Внешний аудит арендных отношений тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Внешний аудит арендных отношений"

На правах рукописи

Кензеева Ирина Айсовна

Внешний аудит арендных отношений

Специальность: 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 2004

Диссертация выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет и аудит» Государственного Университета Управления (г. Москва).

Научный руководитель: доктор экономических наук,

профессор Рогуленко Татьяна Михайловна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук,

профессор Дмитриева Ирина Михайловна

кандидат экономических наук,

доцент Овсийчук Вадим Ярославович

Ведущая организация: Государственный университет -

Высшая школа экономики

Защита состоится и?^ М&йрА' 1, 4 ^ на заседании

диссертационного совета Д 212 049.05 Государственного Университета Управления по адресу: 109542, г. Москва, Рязанский проспект, 99, зал заседаний диссертационного совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного Университета Управления.

Автореферат разослан « 2/ » 200^г.

Ученый секретарь

диссертационного совета, ----"

гор е-4

Zo8G

L ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ

Актуальность темы исследования. Арендные отношения являются важной составляющей современного рыночного механизма. В последние годы субъектами хозяйствования все более широко используются возможности договора аренды как инструмента регулирования хозяйственных связей.

Предоставление имущества по договорам операционной аренды на сегодняшний день является самостоятельным видом экономической деятельности, что подтверждается Общероссийским классификатором видов экономической деятельности.

По результатам проведенного диссертационного исследования, можно утверждать, что в той или иной степени и форме операционную аренду используют в своей деятельности большинство российских организаций. К настоящему времени деятельность по предоставлению имущества в аренду осуществляют многие коммерческие и некоммерческие организации.

Отличительными признаками арендных отношений являются особый порядок гражданско-правового регулирования, разнообразие видов аренды, множество нюансов во взаимоотношениях арендодателя и арендатора (в частности, передача и возврат объекта аренды, расходы на содержание арендованного имущества, возмещение стоимости произведенных арендатором улучшений имущества и т.д.), что предопределяет специфический характер аудита операционной аренды.

Действующей системой нормативного регулирования аудиторской деятельности предусмотрены общие требования к планированию и проведению аудиторских проверок, документированию процесса аудита и оформлению его результатов. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности не регламентируют порядка проведения аудита экономических субъектов определенной отраслевой принадлежности и проверок конкретных хозяйственных операций. Перед аудиторскими организациями встает задача разработки детальных и углубленных методик, учитывающих особенности проверяемых экономических субъектов и осуществляемых ими операций, в том числе методики аудита арендных отношений.

На основании изложенного, на современном этапе развития отечественного аудита одной из актуальных задач, связанных с формированием специфических и отраслевых методик проведения аудиторской проверки, является теоретическая и методическая разработка проблемы планирования и проведения аудита арендных отношений.

Степень разработанности вопроса. Вопросам организации и методики проведения аудиторской проверки посвящены работы ведущих отечественных ученых в области бухгалтерского учета и аудита: Бычковой С.М., Гутцайта Е.М., Данилевского Ю.А., Елисеевой И.И., Мельник М.В., Овсийчук М.Ф., Подольского В.И., Ремизова H.A., Рогуленко Т.М., Соколова Я.В., Скобары В.В., Суйца В.П., Терехова A.A., Шеремета А.Д.

РОС. НАЦИОНАЛ..

БИБЛИОТЕКА СПемрСрг tf' J 3

у-

Опыт стран с развитой рыночной экономикой раскрывается в работах известных зарубежных теоретиков аудита: Адамса Р, Аренса Э.А., Лоббека Дж.К., Монтгомери Р., Робертсона Дж.К.

В трудах вышеперечисленных российских и зарубежных авторов детально рассмотрены различные аспекты планирования, проведения и документального обеспечения внешнего аудита.

Ряд исследований проводился в области бухгалтерского учета арендных отношений. В этой связи следует отметить работы таких авторов, как Жуков В.Н., Ковалев В.В., Крутякова Т., Мешалкин В., Мельникова Ю., Рябова Р.И., Сомов JL, Талалаева Ю.Н.

Существенно меньше изучены особенности аудита арендных отношений. В работах, посвященных вопросам планирования и проведения общего аудита, в недостаточном объеме раскрыта специфика аудита операционной аренды. Можно констатировать, что на сегодняшний день не разработана методика аудиторской проверки арендных отношений, которая могла бы служить практическим руководством при проведении аудита организаций-арендодателей и арендаторов.

Недостаточная исследованность данного вопроса и возросшая необходимость углубленного изучения аудита арендных отношений обусловили выбор тематики настоящей диссертационной работы.

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в теоретическом обосновании особенностей аудита арендных отношений и разработке методики планирования и проведения внешнего аудита операционной аренды.

Для достижения данной цели в работе поставлены и решены следующие задачи:

• проанализировать правовые и учетные аспекты арендных отношений, выявить и систематизировать влияние специфики арендных отношений на методику внешнего аудита;

• определить потребности экономических субъектов в аудите арендных отношений исходя из современного состояния рынка операционной аренды, оценить сложившуюся методику аудита арендных отношений с точки зрения обеспечения качества аудита и обоснованности его результатов;

• разработать критерии классификации аренды на операционную и финансовую, учитываемые при проведении аудита, и определить пути совершенствования нормативных документов, регулирующих порядок бухгалтерского учета арендных отношений;

• предложить схему планирования аудита арендных отношений, выделить последовательные этапы проведения аудиторских процедур при проверке арендных операций, обосновать преимущества применения дедуктивного подхода при планировании и проведении аудита арендных отношений;

• на основе обобщения подходов к определению уровня существенности и аудиторского риска, используемых в российской и

' ' si 4

вК f- *

международной практике аудита, разработать методику тестирования аудиторского риска и расчета уровня существенности при проведении аудита арендных отношений;

• разработать методику проведения аудита арендных отношений с учетом особенностей организаций-арендодателей и арендаторов;

• сформировать комплекс отчетных и рабочих документов для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых на всех этапах проверки арендных отношений.

Объект исследования. В качестве объекта исследования выступают арендные отношения субъектов хозяйствования в условиях современной российской экономики.

Предмет исследования. Предметом исследования является механизм планирования и проведения внешнего аудита арендных отношений коммерческих организаций.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области бухгалтерского учета и аудита, законодательные и нормативные акты, регламентирующие порядок бухгалтерского учета и аудита, а также законодательство РФ в области гражданско-правового регулирования арендных отношений.

Информационной базой исследования явились данные, полученные рядом аудиторских организаций г.Москвы в ходе проведения аудита арендных отношений.

При доказательстве теоретических положений, анализе материалов исследования, разработке практических рекомендаций использовались методы наблюдения, обобщения теоретического и практического материала, сопоставления теоретических положений и их практического применения, сравнительной и логической оценки и анализа, комплексного и системного подхода, письменного опроса (анкетирования).

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании специфических характеристик арендных отношений как объекта аудита и разработке методики внешнего аудита арендных отношений, с учетом гражданско-правовых и экономических особенностей операционной аренды.

Наиболее существенные научные результаты, полученные лично автором, заключаются в следующем:

1) уточнены специфические особенности операционной аренды как экономической и юридической категории с точки зрения формирования основы для разработки научно-методических положений по планированию и проведению аудита; раскрыта взаимосвязь между элементами договора аренды, бухгалтерским учетом и аудитом; выявлены особенности гражданско-правового регулирования и бухгалтерского учета отдельных видов аренды имущества;

2) в результате проведенного анкетирования организаций различной отраслевой принадлежности сделан вывод о значимости арендных отношений в финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов и важности

проведения аудита; выявлены недостатки существующей теории и практики аудита операционной аренды (отсутствие научно обоснованной методики аудита операционной аренды, преобладание процедур проверки налоговых аспектов арендных отношений);

3) по результатам изучения отечественного и международного опыта классификации аренды на операционную и финансовую в целях формирования информации бухгалтерской отчетности предложен подход к классификации аренды, в соответствии с которым основным критерием установлена передача арендодателем арендатору рисков и доходов, связанных с владением и пользованием арендованным имуществом; разработаны предложения по совершенствованию нормативных документов по бухгалтерскому учету аренды;

4) разработан подход к планированию и проведению аудита арендных отношений, включающий схему последовательных этапов проведения аудиторских процедур, а также обоснование выбора дедуктивного метода проведения проверки; предложен порядок проведения аудиторских процедур подтверждения учетной информации об арендных отношениях на всех уровнях системы бухгалтерского учета на основе дедуктивного подхода; уточнены этапы и направления проведения аудита арендных отношений у организаций-арендаторов и арендодателей (как специализирующихся на данном виде деятельности, так и предоставляющих имущество в аренду помимо основной деятельности);

5) предложен порядок проведения отдельных процедур подготовительного этапа аудита с учетом специфики арендных отношений, а именно: уточнены конкретные направления сбора информации на стадии предварительного планирования; углублены и детализированы процедуры проверки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; разработана методика оценки уровня существенности, учитывающая взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторского риска; сформированы общий план и программа аудита по основным разделам проверки арендных отношений;

6) разработана методика проведения процедур проверки арендных отношений по существу, включающая: детальное описание порядка проведения всех процедур проверки для арендодателей и арендаторов; рекомендации по проведению аудиторской экспертизы арендных договоров, в том числе по видам аренды. Предложен подход к применению выборочного метода получения аудиторских доказательств, с применением статистических и нестатистических методов, определены точки наибольшего риска для отдельных разделов аудита арендных отношений;

7) сформирована совокупность отчетных и рабочих документов аудитора, включающая формы аудиторской документации по этапам планирования и проведения проверки арендных отношений; обоснован подход к порядку формирования аудиторских документов (файлов); разработана схема документального обеспечения аудита арендных отношений.

Практическая значимость результатов исследования состоит в предложении решений ряда методических задач по организации и технологии проведения внешнего аудита арендных отношений.

Рекомендации, содержащиеся в диссертационной работе, носят конкретный характер и имеют ярко выраженную практическую направленность, вследствие чего могут быть использованы в работе аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. В частности, могут быть внедрены в практику аудиторских проверок следующие разработки и предложения:

- общий план и программа аудита арендных отношений;

- форма и содержание анкеты для тестирования системы внутреннего контроля;

- совокупность рабочих документов для оценки учетной политики организаций-арендодателей;

- методика расчета уровня существенности с применением дедуктивного и индуктивного подходов;

- методика проведения процедур детальной проверки арендных отношений при проведении аудита организаций-арендодателей и арендаторов;

- формы рабочих и отчетных документов аудитора.

В диссертационной работе выявлены и обобщены характерные нарушения порядка бухгалтерского учета арендных операций, что является основой для эффективного проведения аудита.

Разработанные в рамках диссертационного исследования методические материалы могут также быть использованы при изучении дисциплин «Аудит», «Практический аудит» в высших учебных заведениях.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты проведенного научного исследования докладывались и обсуждались на научных конференциях, использованы в учебном процессе по дисциплине «Аудит» в Московском Аграрном Институте Повышения Квалификации.

Рекомендации и предложения, разработанные в диссертации, используются в практической деятельности аудиторских фирм г.Москвы: ООО «Гарант-Аудит-Сервис», ООО «ГросБухАудит», ООО «Аудит-Хаус», что подтверждено справками и актами о внедрении результатов диссертационного исследования.

Публикации. Основные положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в 8 научных работах общим объемом 15,2 п.л. (авторских -15,2 пл.).

Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования.

Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, сформулированы его цель и задачи, определены предмет и объект исследования, обоснована научная новизна и практическая значимость диссертационной работы.

В первой главе рассмотрены теоретические основы арендных отношений с позиций их гражданско-правового регулирования, экономической сущности и

порядка бухгалтерского учета, определено влияние правовых и экономико-учетных аспектов аренды на проведение аудита.

Во второй главе рассмотрены вопросы организации и методики подготовительного этапа аудита арендных отношений, изложены научно-методические положения по конкретизации и совершенствованию аудиторских процедур отдельных стадий планирования: предварительного планирования, изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценки существенности и аудиторского риска, формирования общего плана и программы аудита арендных отношений.

В третьей главе раскрыта методика проведения проверки арендных отношений по существу, с учетом специфики аудита арендодателей и арендаторов, обоснован дедуктивный подход к проведению аудиторских процедур, рассмотрены особенности выборочного метода получения аудиторских доказательств, предложена система отчетной и рабочей документации для оформления процесса и результатов аудита арендных отношений.

В заключении сформулированы основные выводы по результатам диссертационного исследования и обобщены рекомендации по совершенствованию методики аудита арендных отношений.

В приложениях к работе содержатся сравнительные и аналитические таблицы, схемы и формы разработанных автором отчетных и рабочих аудиторских документов, заполненные при проведении аудита конкретных организаций.

П. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ

В диссертации рассмотрены следующие группы вопросов.

Экономико-правовые особенности операционной аренды и их влияние на порядок бухгалтерского учета и аудита. Необходимость определить и проанализировать специфические черты арендных отношений обусловлена целью исследования, так как разработка обоснованной и эффективной методики аудита невозможна без изучения особенностей формирования информации бухгалтерской отчетности, характеризующей арендные отношения. В свою очередь, явления и процессы отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из их экономической сущности и норм гражданского права.

Таким образом, при отражении арендных отношений в бухгалтерском учете экономические субъекты должны руководствоваться как документами, регламентирующими порядок бухгалтерского учета и составления отчетности в РФ, так и гражданским законодательством.

Значение гражданско-правового регулирования арендных отношений для бухгалтерского учета и аудита повышается в связи с тем, что на сегодняшний

день отсутствует единый нормативный документ, определяющий порядок учета операций по договорам аренды.

Основные специфические признаки арендных отношений отражены в определении договора аренды в соответствии с Гражданским кодексом РФ: аренда рассматривается как передача имущества за плату во временное владение и пользование или только во временное пользование. Из данного определения вытекают важнейшие характеристики договора аренды, а именно: 1) передача имущества во владение и/или пользование без перехода права собственности; 2) временный характер перехода отдельных прав на имущество; 3) возмездность договора аренды. Большинство вопросов, возникающих относительно порядка бухгалтерского учета арендных отношений и имущества, являющегося объектом арендного договора, так или иначе связаны с указанными признаками договора аренды.

Вместе с тем, действующее законодательство не содержит определения операционной аренды, являющейся объектом диссертационного исследования. По нашему мнению, на основании изучения международного опыта бухгалтерского учета арендных отношений операционную аренду можно охарактеризовать, как передачу имущества арендодателем арендатору во временное владение и пользование или во временное пользование, при условии, что арендодателю принадлежит большая, чем арендатору, часть рисков и экономических выгод, связанных с арендованным имуществом.

Характер влияния элементов договора аренды на порядок бухгалтерского учета и аудита показан в таблице 1.

Таблица 1

Влияние основных элементов договора аренды на порядок бухгалтерского учета н аудита арендных отношений

Элементы договора аренды Характер влияния на бухгалтерский учет арендных отношений Направления аудиторской проверки договоров аренды

Объект Определяет порядок отражения имущества, являющегося объектом аренды, на соответствующих бухгалтерских счетах; учет договоров аренды определенных видов имущества имеет особенности, обусловленные особыми нормами гражданско-правового регулирования данных договоров (в частности; аренда задний и сооружений, аренда транспортных средств) Проверка правомерности заключения договора аренды данного объекта; проверка наличия в договоре данных, позволяющих определенно установить имущество, являющееся объектом аренды

Субъекты: - Арендодатель -Арендатор Правомерность отражения в бухгалтерском учете доходов, расходов и обязательств по договору аренды в ряде случаев зависит от наличия у сторон статуса арендодателя или арендатора, который может определяться совершением определенных действий (например, казенным предприятиям необходимо получение разрешения собственника имущества), организационно-правовой формой (арендатором при аренде предприятия может быть только субъект предпринимательской деятельности) и т.п. Проверка правомерности статуса арендодателя или арендатора и точности оформления юридических аспектов взаимоотношений контрагентов по договору аренды

Форма и государственная регистрация Арендные отношения, регулируемые договором, подлежат отражению в бухгалтерском учете с момента государственной регистрации, если она предусмотрена законом. Несоблюдение формы договора и требований о государственной регистрации может повлечь необоснованность отражения в учете обязательств и расходов, связанных с договором аренды Проверка соблюдения установленной законодательством формы договора и требования о государственной регистрации

Срок Определяет срок отражения арендованного имущества, доходов, расходов и обязательств в бухгалтерском учете Проверка условия о сроке аренды в целях определения необходимости государственной регистрации договора; проверка обоснованности отражения арендных операций в течение аудируемого периода

Арендная плата Определяет сумму подлежащих отражению в бухгалтерском учете доходов, расходов и обязательств, периодичность и порядок их учета Проверка правомерности формы арендной платы; проверка условия о периодичности уплаты арендных платежей

Права н обязанности сторон: - Обязанности по содержанию арендованного имущества (ремонт, страхование, расходы, связанные с эксплуатацией объекта аренды) Определяют порядок отражения в учете расходов по содержанию арендованного имущества, обоснованность их включения в состав расходов арендодателя и арендатора Проверка правомерности условия договора о возложении расходов по содержанию арендованного имущества; проверка обоснованности включения затрат по содержанию имущества в расходы в целях бухгалтерского учета и налогообложения

- Права арендатора на распоряжение арендованным имуществом (передачу в субаренду,залог и т.а) Определяют порядок отражения в учете доходов, расходов и обязательств, связанных с распоряжением арендованным имуществом Проверка правомерности заключения договора субаренды, передачи арендованного имущества в залог

- Права и обязанности сторон, связанные с улучшениями арендованного имущества Порядок возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений, определенный законом или договором, оказывает влияние на отражение в бухгалтерском учете сторон договора обязательств, связанных с этими улучшениями Проверка обоснованности отражения в бухгалтерском учете сторон стоимости произведенных улучшений и отнесения ее на расходы в целях бухгалтерского учета н налогообложения

- Права и обязанности сторон, связанные с выкупом и возвратом объекта аренды Влияют на порядок отражения в бухгалтерском учете арендатора списания объекта с забалансового учета и принятия его на баланс (при выкупе). Для арендодателя определяют порядок отражения в учете возврата имущества и его списания с баланса (при выкупе). Проверка обоснованности отражения выкупа (возврата) имущества, порядка учета погашения выкупной стоимости

Существенные условия договора От наличия существенных условий зависит признание договора заключенным, и, следовательно, обоснованность отражения в учете доходов, расходов и обязательств по договору Проверка наличия в договоре всех существенных условий

До настоящего времени в специальной литературе не изучались проблемы правового обеспечения и учета аренды с точки зрения проведения аудита. В связи с этим, по нашему мнению, рассмотрение в диссертации основных элементов договора аренды с позиции их влияния на бухгалтерский учет и аудит арендных отношений обладает элементами научного вклада.

В исследовании отражены актуальные вопросы правового регулирования, бухгалтерского учета и налогообложения арендных отношений, допускающие в силу несовершенства нормативной базы или иных причин неоднозначное толкование, и предложены подходы к их решению в ходе проведения аудита.

В частности, в диссертации рассмотрены альтернативные варианты отражения в учете арендодателя сумм арендной платы, перечисленных в счет предстоящих периодов: в составе доходов будущих периодов, либо в составе авансов полученных. Обоснован способ учета, при котором первоначально суммы полученной в счет предстоящих периодов арендной платы зачисляются в состав авансов полученных, а затем переносятся на счет доходов будущих периодов. Преимуществом данного метода является соответствие представляемой в бухгалтерской отчетности информации реальной картине финансового положения организации (отражение доходов будущих периодов), и одновременно уменьшается риск занижения налога на добавленную стоимость (так как суммы полученных авансов увеличивают налогооблагаемую базу по НДС).

В работе изложены предлагаемые способы совершенствования действующего порядка документального оформления арендных операций. Разработана форма первичного документа для подтверждения ежемесячных доходов и расходов по получению (выплате) арендной платы. Предложен вариант документального оформления передачи произведенных арендатором неотделимых улучшений на баланс арендодателя.

В ходе исследования рассмотрены предусмотренные действующим законодательством особенности правового регулирования отдельных видов операционной аренды. С точки зрения аудита арендных отношений наиболее значимыми являются следующие особенности:

- для аренды зданий и сооружений - необходимость государственной регистрации договора аренды сроком не менее года; передача прав на земельный участок, занятый зданием или сооружением; необходимость составления передаточного акта при сдаче имущества в аренду и его возврате; возможность включения в арендную плату суммы возмещения коммунальных услуг и услуг связи;

- для аренды транспортных средств - различные нормы, регулирующие обязанности по несению расходов на содержание арендованного имущества для договора аренды транспортных средств с экипажем и без экипажа.

Необходимость разработки методики аудита арендных отношений подтверждена исследованием значимости операционной аренды в деятельности хозяйствующих субъектов. Анкетирование 200 организаций различной отраслевой принадлежности показало, что операционная аренда является одним

из основных видов деятельности для 8 процентов предприятий. Более 50 процентов обследованных организаций используют в своей деятельности арендованное имущество. При этом около 20 процентов субъектов арендных отношений подлежат обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Критерии классификации аренды в бухгалтерском учете. Подход к классификации аренды на операционную и финансовую определяет выбор балансодержателя арендованного имущества.

На основании произведенного исследования, основанного на рассмотрении различных вариантов отражения в учете и отчетности конкретного договора аренды, сделан вывод, что классификация аренды на операционную и финансовую существенно влияет на показатели финансовой отчетности арендодателя и арендатора и может служить инструментом регулирования отчетных данных в соответствии с целями администрации организации. Так, при операционной аренде сумма обязательств в пассиве арендатора, как правило, меньше, чем при финансовой аренде, что искажает картину финансового состояния предприятия.

В работе произведено сравнение принципов классификации и отражения в бухгалтерской отчетности арендных отношений в соответствии с российской системой регулирования бухгалтерского учета и международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). В российском бухгалтерском учете основой распределения аренды на операционную и финансовую являются нормы гражданского законодательства, определяющего характеристики договора финансовой аренды (лизинга). В международном учете применяется принципиально иной подход - в качестве основного ориентира при отнесении арендной сделки к операционной или финансовой аренде принимается передача арендодателем арендатору рисков и выгод, связанных с владением и/или пользованием арендованным имуществом.

В связи с тем, что действующая система нормативного регулирования бухгалтерского учета арендных отношений не обеспечивает выполнение принципов международных стандартов финансовой отчетности, предложены критерии классификации аренды, разработанные на основании МСФО, которые позволяют отразить в отчетности более реальную картину финансового состояния арендодателя и арендатора.

По нашему мнению, аренду необходимо рассматривать как финансовую, если на дату заключения договора выполняется хотя бы одно из следующих условий:

1) к концу срока аренды имущество автоматически или с большой долей вероятности переходит в собственность арендатора. В этом случае сделка фактически представляет собой приобретение имущества с рассрочкой платежа, следовательно, все риски и доходы от использования имущества принадлежат арендатору;

2) договор заключается на период, составляющий более половины срока службы объекта аренды;

3) арендованный актив приобретался или создавался арендодателем с целью передачи его в аренду определенному контрагенту, поэтому арендодатель не предполагает использовать актив каким-либо другим образом.

В остальных случаях аренда должна квалифицироваться как операционная.

Таблица 2

Предлагаемый порядок отражения в бухгалтерском учете арендатора операций по

договору аренды, при классификации аренды как финансовой __в соответствии с принципами МСФО_

Дата Содержание хозяйственной Сумма, руб. Корреспонденция счетов

операции Дебет Кредит

01.01.04 Получение оборудования от арендодателя 335762,28 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств по договору финансовой аренды» 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»

01.01.04 Ввод в эксплуатацию оборудования 335762,28 01 субсчет «Арендованные основные средства» 08 субсчет «Приобретение объектов 'основных средств по договору финансовой аренды»

01.01.04 Перечисление арендодателю первого арендного платежа (за 2004 год) 128880,00 76 субсчет «Расчеты с арендодателем» 51

29 02.04 и далее ежемесячно Начисление амортизации по арендованному оборудованию (335762,28 /35 месяцев) 9593,21 26 02 субсчет «Амортизация арендованных основных средств»

01.01.05 Перечисление арендодателю второго арендного платежа (за 2005 год) 128880,00 76 субсчет «Расчеты с арендодателем» 51

01.01.05 Проценты, уплаченные арендодателю за 2005 год, отражены в составе расходов будущих периодов 17776,55 97 субсчет «Расходы по процентам по договору финансовой аренды» 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»

31.01.05 и далее ежемесячно в течение 2005 года Списаны на операционные расходы периода проценты по договору финансовой аренды в размере 1/12 годовой суммы 1481,38 91 субсчет ((Прочие расходы» 97 субсчет «Расходы по процентам по договору финансовой аренды»

01.01.06 Перечисление арендодателю третьего арендного платежа (за 2006 год) 128880,00 76 субсчет ((Расчеты с арендодателем» 51

01.01.06 Проценты, уплаченные арендодателю за 2006 год, отражены в составе расходов будущих периодов 33101,17 97 субсчет «Расходы по процентам по договору финансовой аренды» 76 субсчет «Расчеты с арендодателем»

31.01.06 в далее ежемесячно в течение 2006 года Списаны на операционные расходы периода проценты по договору финансовой аренды в размере 1/12 годовой суммы 2758,43 91 субсчет «Прочие расходы» 97 субсчет «Расходы по процентам по договору финансовой аренды»

За весь срок аренды на расходы списано 386640,00 руб., в том числе 335762Д8 руб. - начисленная амортизация, 50877,72 руб. - расходы по выплате процентов арендодателю. В балансе в* ковеп отчетного года отряжаются остаточная стоимость арендованного оборудования я обязательства перед арендодателем в сумме непогашенной задолженности по арендной плате без учета процентов.

Представляется целесообразным включить изложенные принципы в Положение по бухгалтерскому учету, посвященное аренде, которое в настоящее время разрабатывается Министерством Финансов РФ.

Применение предлагаемого подхода повысит достоверность бухгалтерской отчетности и степень информированности ее заинтересованных пользователей, особенно в отношении отчетности арендатора: в состав обязательств арендатора будут включены потенциальные (будущие) арендные платежи, которые с высокой долей вероятности возникнут в следующие отчетные периоды. Это позволит избежать необоснованного улучшения финансовых показателей арендатора, которое возможно при существующем подходе к отражению в бухгалтерском учете арендных отношений.

В диссертации содержится схема бухгалтерских записей, разработанных с учетом подхода к классификации аренды в соответствии с МСФО. Извлечения из предлагаемой схемы в части бухгалтерского учета у арендатора представлены в таблице 2.

Выявление особенностей подготовительного этапа аудита арендных отношений и формирование рекомендаций по технологии планирования аудита. В диссертации предложена схема планирования аудита арендных отношений, состоящая из пяти укрупненных блоков (этапов) работ: предварительное планирование; изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; оценка аудиторского риска; оценка уровня существенности; подготовка общего плана и программы аудита. Разработана методика проведения планирования по каждому из этих этапов; предложены формы рабочих документов для фиксирования аудиторских доказательств, полученных на подготовительном этапе аудита, в частности: общий план и программа аудита, рабочий документ по сбору информации о деятельности экономического субъекта на этапе предварительного планирования, анкета для оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тесты для оценки различных компонентов аудиторского риска, комплект рабочих документов для расчета уровня существенности и др.

В соответствии с предлагаемым подходом при осуществлении предварительного планирования аудита арендных отношений особое внимание следует уделить:

• получению информации о степени влияния арендных отношений на деятельность организации (как для арендодателей, так и для арендаторов);

• сбору информации об аффилированных лицах, участвующих в арендных операциях организации;

• аналитическим процедурам, направленным на оценку финансового состояния экономического субъекта, определение объема проверки и оценку применимости допущения о непрерывности деятельности;

• первоначальному анализу систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

В работе представлена методика проведения оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта с учетом специфики арендных отношений, включающая три направления

проверки: проверку системы бухгалтерского учета, проверку контрольной среды, и проверку эффективности средств контроля. Разработана технология проведения аудита учетной политики в части арендных отношений. Выделены элементы учетной политики, подлежащие изучению в ходе проведения аудита арендодателя и арендатора; проанализированы полученные в ходе внешнего аудита результаты проверки содержания учетной политики на примере 30 организаций-арендодателей и 30 арендаторов (частично представлены в таблице 3).

По результатам проведенного анализа учетной политики сделаны выводы о том, что большинство экономических субъектов не фиксируют документально существенные элементы учетной политики, касающиеся бухгалтерского и налогового учета арендных отношений. Таким образом, совершенствование учетной политики в части элементов, регулирующих учет арендных отношений, может являться одним из направлений оказания сопутствующих аудиту услуг.

Предложены формы рабочих документов для проверки полноты и содержания учетной политики, а также проверки обоснованности учетной политики в части признания сдачи имущества в аренду предметом деятельности организации.

Одним из ключевых моментов аудиторской проверки является оценка аудиторского риска и существенности, которая во многом определяет результаты аудита.

В диссертации предложены формы тестов для оценки аудиторского риска на уровне бухгалтерской отчетности и по разделам аудита арендных отношений по трем компонентам: внутрихозяйственный риск, риск средств контроля и риск необнаружения. Изучена зависимость между уровнем аудиторского риска по его компонентам и количеством аудиторских доказательств. По результатам исследования в работе сформулирован вывод о том, что при определении риска необнаружения в случаях, когда его нельзя однозначно определить на основе двух других компонентов риска, аудитору необходимо применять принцип профессионального скептицизма и устанавливать более низкий из возможных уровней.

После рассмотрения возможностей применения дедуктивного и индуктивного подхода к оценке существенности при проведении аудита арендных отношений организаций, специализирующихся на предоставлении имущества по договорам аренды, за основу взят дедуктивный подход, который предполагает определение общего уровня существенности на основе значений базовых показателей и его распределение по счетам бухгалтерского учета или статьям отчетности. Выявлено основное достоинство дедуктивного подхода, которое состоит в использовании единого критерия в определении предельно допустимых ошибок на разных участках проверки, что обеспечивает единообразие оценок по всем участкам, даже если проверка производится несколькими аудиторами.

Таблица 3

Результаты аудиторских проверок содержания учетной политики в части арендных отношений

Источник информации - материалы аудиторских проверок организаций г.Москвы, для которых передача имущества по договорам аренды являете! основным видом деятельности. Количество проверенных организаций - 30.

№ пл. Элемент учетной политики Отражение в документах по учетвой полигике Допустимые варианта Фактически применяемый вариант (кол-во организаций)

Отражено (кол-во организаций) Не отражено (кол-во организаций)

Учетная политика для целей бухгалтерского учета

1. Признание доходов от сдачи имущества в аренду для целей бухгалтерского учета 4 26 1) Включение в состав доходов от обычных вндов деятельности 29

2) Включение в состав операционных доходов 1

2. Признание расходов, связанных со сдачей имущества в аренду для целей бухгалтерского учета 4 26 1) Включение в состав расходов по обычным видам деятельности 29

2) Включение в состав операционных расходов i

3. Порядок учета затрат на ремонт основных средств, сданных в аренду, если обязанность по производству ремоета возложена по условиям договора на арендодателя 30 1) Единовременное включение в расходы текущего отчетвого периоде 25

2) Включение в расходы посредством создания резерва расходов иа ремонт 2

3) Отнесение расходов на ремонт к расходам будущих периодов 3

4. Порядок отражения основных средств, сданных в аренду, на счетах бухгалтерского учета 19 11 1) Отражение иа счете 01 "Основные средства" 24

2) Отражение на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" 6

J. Порядок отражения в учете арендных платежей, полученных от арендатора в счет будущих периодов 30 1) Как полученные авансы на отдельном субсчете счета 62 12

2) В составе доходов будущих периодов на счете 98 17

3) Смешанный способ 1

lía фактических материалах произведен сравнительный анализ отдельных методик расчета уровня существенности, основанных на дедуктивном подходе. В результате выявлены определенные недостатки существующих методик, а именно:

1) отсутствует дифференциация набора базовых показателей в зависимости от отраслевой принадлежности аудируемой организации;

2) отсутствует увязка уровня существенности с уровнем аудиторского риска;

3) не предусмотрен способ распределения общего уровня существенности по отдельным статьям отчетности или счетам бухгалтерского учета.

В диссертации предложена методика расчета уровня существенности для проверки организаций-арендодателей, учитывающая особенности деятельности организаций, специализирующихся на предоставлении имущества в аренду. Методика состоит из трех взаимосвязанных этапов:

1. определение значений базовых показателей, принимаемых для расчета. В состав базовых показателей включен показатель внеоборотных активов в связи с важностью в деятельности арендодателей основных средств и доходных вложений в материальные ценности. В расчет также введен показатель долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов, что объясняется высоким значением заемных средств для данных организаций;

2. уточнение долей базовых показателей исходя из планируемого уровня риска необнаружения, посредством чего реализуется взаимосвязь между аудиторским риском и уровнем существенности, и расчет уровня существенности как среднего арифметического долей базовых показателей;

3. расчет частных уровней существенности путем распределения общего уровня существенности по статьям бухгалтерского баланса. Так как значимость статьи сальдового баланса не всегда эквивалентна значимости соответствующей статьи оборотного баланса, распределение общего уровня существенности по предлагаемой методике производится с учетом как суммы сальдо по бухгалтерским счетам, входящим в определенную статью баланса, так и суммы оборотов по этим счетам.

В таблице 4 представлен сравнительный расчет показателя существенности по разработанной методике для разных уровней риска необнаружения, который определяется на основании предварительно оцененных уровней двух других компонентов аудиторского риска (неотъемлемого риска и риска средств контроля). Анализ показал, что чем выше уровень риска необнаружения, тем ниже должна быть оценка существенности для принятия адекватных решений по результатам аудита.

Апробация предлагаемой методики расчета уровня существенности при аудиторских проверках 5 организаций, специализирующихся на предоставлении имущества в аренду, показала ее точность и широкие возможности применения в практике аудита.

Таблица 4

Определение общего показателя существенности с учетом планируемого уровня риска необнаружения (на примере ООО «Элтаунт»)

Показатель Значение показателя на 31.12.03, тыс.руб. Высокий уровень риска Средний уровень риска Низкий уровень риска

Доля в %% Уровень существенности по показателю, тыс.руб. Доля в %% Уровень существенности по показателю, тыс.руб. Доля в %% Уровень существенности по показателю, тыс.руб.

Валюта баланса 80416 1 804 1,5 1206 2 1608

Внеоборотные активы 60767 1 608 2 1215 3 1823

Собственный капитал 31000 2 620 3 930 4 1240

Выручка от реализации 15135 1 151 1,5 227 2 303

Прибыль до налогообложения 3127 3 94 5 156 7 219

Долгосрочные и краткосрочные кредиты и займы 13787 2 276 3 414 4 551

Величина уровня существенности 425 691 957

Округленна* величина уровня существенности 400 700 1000

В работе сделан вывод о том, что при подготовке программы аудита арендных отношений следует учитывать предпосылки формирования бухгалтерской отчетности, установленные федеральным правилом (стандартом) «Аудиторские доказательства».

Программа аудита разработана с учетом пообъектного подхода к проведению аудита по трем основным разделам проверки арендных отношений:

• аудит учета расчетов с арендаторами и формирования выручки от арендной деятельности;

• аудит учета основных средств и доходных вложений в материальные ценности, предназначенных для сдачи в аренду;

• аудит учета расчетов с арендаторами и расходов, связанных с арендой имущества.

Формирование методики проведения процедур проверки арендных отношений по существу. Разработка методики производилась с учетом особенностей аудита организаций-арендодателей и арендаторов. Предложена схема проведения аудиторских процедур подтверждения бухгалтерской информации об арендных отношениях на всех уровнях системы бухгалтерского учета на основе дедуктивного подхода (рис.1). Сформулированы преимущества применения дедуктивного подхода при проведении процедур проверки по существу, который предполагает проведение сверки от конечных показателей, формируемых в системе бухгалтерского учета (показателей отчетности) к исходным показателям (данным первичных документов).

Бухгалтерская отчетность:

батане (форма J61)

_ отеет о прибыляс и j/бытках (форма № приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5)

XL

Главная книга (оборотно-сальдовая ведомость)

Подтверждение данных отчетности путем сверки с показателями главной книги (оборотно-сальдовой ведомости): подтверждение строки 120,130,241 поягеержденнестроки 010,020 подтверждение строк 130,140, 150,160 (сверка с данными синтетического или аналитического учета)

Подтверждение остатков и оборотов по счетам, характеризующим арендные отношения: 01,02,08,20,26,62,76,90,91, 97 (и соответствующим субсчетам) путем сверки с регистрами синтетического и аналитического учета_

Регистры синтетического и аналитического учета:

а) при автоматизированной форме учета -распечатки дебетовых и кредитовых оборотов и сальдо, аналитические ведомости по счетам 01,02,08,20,26,62, 76,90,91,97 и др.

5) при журналыю-ордерной форме учета - журналы-ордера № 2,10,11; ведомости № 5,6,7,15,16,18; разработочные таблицы № РТ-6, РТ-12 и др.

Потверждение остатков и оборотов по синтетическим и аналитическим счетам путем сверки с данными первичных документов, проверка тождественности данных синтетического и аналитического

Договоры аренды, акты приема-передачи арендованного имущества, акты оказанных услуг, счета, банковские документы, акты сверки расчетов с арендаторами, инвентарные карточки учета основных средств, прочие первичные документы по учету арендных отношений

Проверка взаимоувязки данных первичных документов, подтверждение фактического наличия отраженных в первичных документах объектов учета

Рис.1. Предлагаемая схема проведения аудиторских процедур подтверждения бухгалтерской информации об арендных отношениях с учетом дедуктивного подхода

При таком порядке проведения процедур сверки аудитор на начальных этапах проверки определяет общие закономерности построения учетных записей и может выявить нарушения, повлиявшие на достоверность финансовой отчетности, не прибегая к трудоемким процедурам проверки первичных документов.

В ходе исследования рассмотрены особенности выборочного метода получения аудиторских доказательств при проведении аудита арендных отношений. Наиболее целесообразным автору представляется сочетать как статистические, так и нестатистические методы. Определены точки наибольшего риска для отдельных разделов аудита арендных отношений, в отношении которых предложено применять сплошную выборку.

Детально рассмотрен порядок проведения процедур проверки по существу для арендодателя и арендатора.

При разработке методики проведения процедур проверки арендных отношений по существу принимались во внимание предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, закрепленные в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства»: существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие.

Важнейшей составляющей документальной проверки арендных отношений является аудиторская экспертиза договоров аренды. В работе изложен порядок проведения экспертизы арендных договоров по значимым аспектам договора аренды, а именно: объект договора, субъекты договора, форма и государственная регистрация договора, срок договора, арендная плата, обязанности сторон по содержанию арендованного имущества, субаренда и залог арендованного имущества.

Обосновано, что в связи с различиями в правовом регулировании отдельных видов аренды, при проведении экспертизы следует учитывать вид передаваемого в аренду имущества.

Предложена форма рабочего документа аудитора, в которой систематизированы типичные нарушения, допускаемые организациями при заключении договоров аренды, а также гражданско-правовые и учетно-налоговые последствия этих нарушений (по отдельным видам арендных •

договоров).

Во многих случаях наиболее рационально проводить процедуры сверки данных договоров аренды, других первичных документов и учетных записей параллельно с экспертизой договоров.

На заключительном этапе аудиторской проверки необходимо обобщить результаты аудита арендных отношений и произвести классификацию выявленных ошибок и нарушений в зависимости от их влияния на достоверность бухгалтерской и налоговой отчетности. На данной стадии проверки следует также скорректировать при необходимости оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, уровня существенности и аудиторского риска.

Исследование позволило сформировать перечень типовых нарушений, наиболее часто выявляемых в ходе аудита арендных отношений. В состав типовых нарушений входят, в частности: нарушения порядка оформления договора аренды и формируемых на основании договора первичных документов, что влечет за собой недействительность договора; нарушение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности при отражении в учете арендной платы, перечисленной в счет будущих периодов; отсутствие обособленного учета переданного (полученного) в аренду имущества; отсутствие экономической обоснованности отраженных в учете расходов по содержанию арендованного имущества и др.

Разработка пакета рабочей и отчетной документации аудитора для оформления процесса проверки арендных отношений и ее результатов. В работе содержатся предлагаемые формы рабочих и отчетных документов аудитора для сбора и обобщения аудиторских доказательств на подготовительном этапе проверки, а также по трем основным разделам программы проверки арендных отношений по существу.

Установлено, что сбор аудиторских доказательств должен производиться таким образом, чтобы определить, насколько верны предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности относительно информации об арендных отношениях.

В соответствии с этим выбран подход к формированию предлагаемого пакета аудиторских документов (файлов). По каждому укрупненному сегменту проверки разработана программа аудита, к которой прилагаются:

а) отчетные документы, содержащие информацию о результатах аудита;

б) рабочие документы, подтверждающие результаты аудита.

Данная структура аудиторских документов обеспечивает эффективную взаимосвязь между всеми этапами аудита. Программа аудита, формируемая на стадии планирования, является руководством для получения аудиторских доказательств на этапе проведения аудита; по итогам получения аудиторских доказательств и на основании рабочих документов заполняются отчетные документы, которые являются материалом для подготовки отчета руководству экономического субъекта и аудиторского заключения.

Рабочие и отчетные документы аудитора целесообразно заполнять в электронных формах, которые должны быть выведены на печать по окончании проверки.

В отчетных документах аудитора отражаются:

- описание выявленных нарушений бухгалтерского и налогового учета арендных отношений, с указанием нарушенных законодательных и нормативных актов;

- последствия этих нарушений для аудируемого лица;

- практические рекомендации по устранению выявленных нарушений и оптимизации учета арендных отношений.

При проведении исследования разработана схема документального обеспечения аудита арендных отношений, представленная в таблице 5. Данная

таблица может быть использована в качестве рабочего документа для контроля за выполнением процедур проверки.

Состав и порядок заполнения отчетных и рабочих документов по проверке арендных отношений целесообразно закрепить в Методике проведения аудита арендных отношений, оформляемой как внутрифирменный стандарт аудиторской организации.

Таблица 5

Состав рабочих и отчетных документов по аудиторской проверке арендных отношений

Наименование документа (процедура аудита) Шифр рабочего (отчетного) документа

1. Отчетные документы

Выводы по результатам аудиторской проверки ОД-1

Детальный перечень выявленных нарушений по учету арендных отношений ОД-2

2. План и программа аудита

Общий план аудита арендных отношений РД-П/1

Программа аудита арендных отношений РД-П/2

- аудит учета расчетов с арендаторами и формирования выручки от арендной деятельности РД-П/2-1

- аудит учета основных средств и доходных вложений в материальные ценности, предназначенных для сдачи в аренду РД-П/2-2

■ аудит учета расчетов с арендодателями и расходов, связанных с арендой имущества РД-П/2-3

3. Подготовительный этап аудита

Сбор информации о деятельности экономического субъекта РД-П/3

Сбор информации об арендных отношениях на этапе предварительного планирования РД-П/4

Элементы учетной политики, подлежащие анализу при проведении аудита арендных отношений РД-П/5

Предварительный анализ полноты и содержания учетной политики РД-П/6

Анкета по оценке СВК РД-П/7

Описательный отчет по средствам контроля РД-П/8

Анкета оценки внутрихозяйственного риска на уровне бухгалтерской отчетности РД-П/9

Тест оценки внутрихозяйственного риска по разделам аудиторской проверки РД-П/10

Расчет общего уровня существенности в соответствии с дедуктивным подходом РД-П/11, РД-П/12

Распределение общего уровня существенности по статьям бухгалтерской отчетности РД-П/13

4. Проверка арендных отношений по существу

Проверка тождественности показателей отчетности и Главной книги (оборотно-сальдовой ведомости) РД-С/1

Проверка тождественности показателей приложения к бухгалтерскому балансу и данных синтетического (аналитического) учета арендных отношений РД-С/2

Предварительна* проверка корреспонденции счетов учета арендных отношений РД-С/3

Сверка данных аналитического и синтетического учета арендных отношений РД-С/4

Расшифровка дебиторской (кредиторской) задолженности арендаторов (арендодателей) РД-С/5

Запрос о предоставлении письменного подтверждения РД-С/6

Краткое описание договоров аренды РД-С/7

Краткое описание договоров аренды зданий и сооружений РД-С/7зд

Аудиторская экспертиза договоров аренды РД-С/8

Проверка обоснованности списания безнадежной дебиторской задолженности арендаторов (арендодателей) РД-СУ9

Проверка тождественности данных арендных договоров, прочих первичных документов в показателей бухгалтерского учета РД-С/10

Проверка документального оформления и учета передачи имущества в аренду и его возврата РД-С/11

Формальная проверка первичных документов по учету арендных отношений РД-С/12

Проверка обоснованности установления сумм арендной штаты РД-С/13

Проверка правильности формирования первоначальной стоимости имущества, предназначенного дня сдачи в аренду РД-С/14

Анализ правильности начисления амортизации имущества, предназначенного для сдачи в аренду РД-С/15

Проверка полноты использования имущества, предназначенного для сдачи в аренду РД-С/16

Сводная информация по переданному в аренду имуществу РД-С/17

Анализ структуры арендованного имущества РД-С/18

Проверка наличия арендованного имущества и сверка данных арендных договоров и бухгалтерского учета РД-С/19

Проверка обоснованности расходов, связанных с арендой имущества РД-С/20

Проверка учета восстановления арендованного имущества РД-С/21

Проверка правомерности пришпия к вычету НДС по арендной плате РД-С/22

Сводная таблица по проверке арендных отношений арендодателя (арендатора) РД-С/23

ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ

Проведенное исследование позволило сформулировать следующие выводы и рекомендации:

1. Операционная аренда является важной составляющей современной российской экономики и играет большую роль в хозяйственной деятельности многих организаций. Гражданско-правовое регулирование, бухгалтерский учет и аудит операционной аренды характеризуются множеством особенностей, обусловленных правовой и экономической сущностью арендных отношений. В связи с недостаточной исследованностью вопросов аудита арендных отношений на сегодняшний день назрела необходимость разработки детальной и углубленной методики, учитывающей специфический характер объекта аудита.

2. При проведении проверки аудитору необходимо проанализировать содержание арендных договоров, в частности, по таким значимым элементам, как объект и субъекты аренды, форма и государственная регистрация договора, срок договора, арендная плата, права и обязанности сторон договора. Кроме того, возникает необходимость обоснования позиции по отдельным вопросам правового регулирования, учета и налогообложения арендных отношений, которые недостаточно отрегулированы действующим законодательством.

3. В настоящее время принципы классификации аренды в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и российскими нормативными документами в области бухгалтерского учета существенно различаются. Отечественный подход к классификации аренды базируется на нормах гражданского законодательства, международный подход исходит из фактической передачи арендодателем арендатору рисков и выгод, связанных с использованием арендованного имущества. Предложенные в работе критерии классификации аренды, основанные на международном подходе, позволяют представить в отчетности арендодателя и арендатора более реальную картину их финансового состояния, и могут быть включены в Положение по бухгалтерскому учету, регулирующее арендные отношения.

4. При проведении процедур подготовительного этапа аудита арендных отношений необходимо учитывать особенности деятельности арендодателей и арендаторов. Так, в ходе оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля необходимо проанализировать такие аспекты учетной политики организации, как отражение доходов и расходов от сдачи имущества в аренду в целях бухгалтерского учета и налогообложения, порядок учета переданного в аренду и арендованного имущества на счетах и др. В состав базовых показателей для расчета уровня существенности при проверке организаций, специализирующихся на предоставлении имущества в аренду, целесообразно включить значимые для данного вида деятельности показатели внеоборотных активов и долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов. Определение показателя существенности следует производить с учетом оценки уровня риска необнаружения, величина существенности должна быть обратно пропорциональна уровню данного компонента аудиторского риска.

5. При проведении аудита арендных отношений наиболее рационально использовать дедуктивный подход, при котором сверка данных производится от конечных показателей, формируемых в системе бухгалтерского учета (показателей отчетности), к исходным показателям (данным первичных документов). Данный способ предполагает, что проверка отчетности, синтетического и аналитического учета предшествует проверке первичных документов. В результате аудитор на более ранних этапах проверки определяет общие закономерности построения учетных записей и может выявить существенные нарушения.

6. В работе изложен порядок проведения процедур проверки по существу по трем основным разделам аудита арендных отношений: аудит учета расчетов с арендаторами и формирования выручки от арендной деятельности; аудит учета имущества, предназначенного для сдачи в аренду; аудит учета расчетов с арендаторами и затрат, связанных с арендой имущества. Сформирован комплекс форм рабочих и отчетных документов для отражения информации на всех этапах аудита арендных отношений.

7. Практическое применение разработанной методики внешнего аудита арендных отношений, учитывающей экономическую и юридическую специфику операционной аренды, обеспечит аудиторов действенными инструментами планирования, контроля и документирования результатов проверки.

По теме диссертации опубликованы следующие работы:

1. Кензеева И.А. Теория и практика внешнего аудита арендных отношений./ Под. ред. д.э.н., профессора Рогуленко Т.М. - М., 2004.-191 с.-11,5 пл.

2. Кензеева И.А. Классификация аренды в бухгалтерском учете: взгляд аудитора. //Международный бухгалтерский учет. - 2004. -№.8 (68). - 1,0 п.л.

3. Кензеева И. А. Аудит учетной политики. //Аудиторские ведомости. - 2004. - №6. - 0,9 п.л.

4. Кензеева И.А. Планирование аудита арендных операций. //Вестник университета, Серия «Социология и управление персоналом». - 2004. - №1 (8)/ГУУ. - 0,5 п.л.

5. Кензеева И.А. Особенности правового регулирования договора аренды и их влияние на методику бухгалтерского учета и аудита арендных операций. //Вестник университета, Серия «Социология и управление персоналом». - 2004. - №2 (9)/ГУУ. - 0,6 п.л.

6. Кензеева И.А. Методика аудиторской экспертизы договоров аренды.// Материалы Международной научной конференции «Татшцевские чтения: актуальные проблемы науки и практики»./ Актуальные проблемы социально-экономического развития: Территориальные и отраслевые аспекты. 4.2. - Тольятти, 2004. -0,3 пл.

7. Кензеева И.А. Особенности бухгалтерского учета арендных отношений.// Реформы в России и проблемы управления - 2004: Материалы 19-й Всероссийской научной конференции молодых ученых и студентов. Вып.2/ ГУУ. - 2004. - 0,1 пл.

8. Кензеева И.А. Учетная политика - инструмент оптимизации финансово-хозяйственной деятельности предприятия.// Вестник университета, Серия «Финансовый менеджмент». - 2003. - №1 (7)/ГУУ. - 0,3 пл.

Подп. в печ. 16.12.2004. Формат 60x90/16. Объем 1,75 печл.. Бумага офисная. Печать цифровая. Тираж 50 экз. Заказ № 1611

ГОУВПО Государственный университет управления Издательский центр ГОУВПО ГУУ

109542, Москва, Рязанский проспект, 99, Учебный корпус, ауд. 106

Тел./факс: (095) 371-95-10, e-mail: ic@guu.ru

www.guu.ru

пь гусскии фОН/1

2006-4 2086 -169

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Кензеева, Ирина Айсовна

Введение.

1. Теоретические основы бухгалтерского учета и аудита арендных отношений.

1.1. Правовые аспекты арендных отношений н их влияние на методику бухгалтерского учета и аудита.

1.2. Особенности правового регулирования, бухгалтерского учета и аудита отдельных видов договора аренды.

1.3. Критерии определения операционной аренды в бухгалтерском учете.

2. Планирование внешнего аудита арендных отношений.

2.1. Предварительное планирование.

2.2. Ознакомление с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

2.3. Оценка существенности и аудиторского риска.

2.4. Разработка общего плана и программы аудита.

3. Технология проведения внешнего аудита арендных отношений.

3.1. Особенности выборочного метода получения аудиторских доказательств.

3.2. Аудиторская экспертиза договоров аренды.

3.3. Методика проведения процедур проверки арендных отношений по существу при аудите организаций-арендодателей и арендаторов.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Внешний аудит арендных отношений"

Актуальность темы исследования. Арендные отношения являются важной составляющей современного рыночного механизма. В последние годы субъектами хозяйствования все более широко используются возможности договора аренды как инструмента регулирования хозяйственных связей.

Предоставление имущества по договорам операционной аренды на сегодняшний день является самостоятельным видом экономической деятельности, что подтверждается Общероссийским классификатором видов экономической деятельности.

По результатам проведенного диссертационного исследования, можно утверждать, что в той или иной степени и форме операционную аренду используют в своей деятельности большинство российских организаций. К настоящему времени деятельность по предоставлению имущества в аренду осуществляют многие коммерческие и некоммерческие организации.

Отличительными признаками арендных отношений являются особый порядок гражданско-правового регулирования, разнообразие видов аренды, множество нюансов во взаимоотношениях арендодателя и арендатора (в частности, передача и возврат объекта аренды, расходы на содержание арендованного имущества, возмещение стоимости произведенных арендатором улучшений имущества и т.д.), что предопределяет специфический характер аудита операционной аренды.

Действующей системой нормативного регулирования аудиторской деятельности предусмотрены общие требования к планированию и проведению аудиторских проверок, документированию процесса аудита и оформлению его результатов. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности не регламентируют порядка проведения аудита экономических субъектов определенной отраслевой принадлежности и проверок конкретных хозяйственных операций. Перед аудиторскими организациями встает задача разработки детальных и углубленных методик, учитывающих особенности проверяемых экономических субъектов и осуществляемых ими операций, в том числе методики аудита арендных отношений.

На основании изложенного, на современном этапе развития отечественного аудита одной из актуальных задач, связанных с формированием специфических и отраслевых методик проведения аудиторской проверки, является теоретическая и методическая разработка проблемы планирования и проведения аудита арендных отношений.

Степень разработанности вопроса. Вопросам организации и методики проведения аудиторской проверки посвящены работы ведущих отечественных ученых в области бухгалтерского учета и аудита: Бычковой С.М., Гутцайта Е.М., Данилевского Ю.А., Елисеевой И.И., Мельник М.В., Овсийчук М.Ф., Подольского В.И., Ремизова Н.А., Рогуленко Т.М., Соколова Я.В., Скобары В.В., Суйца В.П., Терехова А.А., Шеремета А.Д.

Опыт стран с развитой рыночной экономикой раскрывается в работах известных зарубежных теоретиков аудита: Адамса Р, Аренса Э.А., Лоббека Дж.К., Монтгомери Р., Робертсона Дж.К.

В трудах вышеперечисленных российских и зарубежных авторов детально рассмотрены различные аспекты планирования, проведения и документального обеспечения внешнего аудита.

Ряд исследований проводился в области бухгалтерского учета арендных отношений. В этой связи следует отметить работы таких авторов, как Жуков В.Н., Ковалев В.В., Крутякова Т., Мешалкин В., Мельникова Ю., Рябова Р.И., Сомов Л., Талалаева Ю.Н.

Существенно меньше изучены особенности аудита арендных отношений. В работах, посвященных вопросам планирования и проведения общего аудита, в недостаточном объеме раскрыта специфика аудита операционной аренды. Можно констатировать, что на сегодняшний день не разработана методика аудиторской проверки арендных отношений, которая могла бы служить практическим руководством при проведении аудита организаций-арендодателей и арендаторов.

Недостаточная исследованность данного вопроса и возросшая необходимость углубленного изучения аудита арендных отношений обусловили выбор тематики настоящей диссертационной работы.

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в теоретическом обосновании особенностей аудита арендных отношений и разработке методики планирования и проведения внешнего аудита операционной аренды.

Для достижения данной цели в работе поставлены и решены следующие задачи:

• проанализировать правовые и учетные аспекты арендных отношений, выявить и систематизировать влияние специфики арендных отношений на методику внешнего аудита;

• определить потребности экономических субъектов в аудите арендных отношений исходя из современного состояния рынка операционной аренды, оценить сложившуюся методику аудита арендных отношений с точки зрения обеспечения качества аудита и обоснованности его результатов;

• разработать критерии классификации аренды на операционную и финансовую, учитываемые при проведении аудита, и определить пути совершенствования нормативных документов, регулирующих порядок бухгалтерского учета арендных отношений;

• предложить схему планирования аудита арендных отношений, выделить последовательные этапы проведения аудиторских процедур при проверке арендных операций, обосновать преимущества применения дедуктивного подхода при планировании и проведении аудита арендных отношений;

• на основе обобщения подходов к определению уровня существенности и аудиторского риска, используемых в российской и международной практике аудита, разработать методику тестирования аудиторского риска и расчета уровня существенности при проведении аудита арендных отношений;

• разработать методику проведения аудита арендных отношений с учетом особенностей организаций-арендодателей и арендаторов;

• сформировать комплекс отчетных и рабочих документов для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых на всех этапах проверки арендных отношений.

Объект исследования. В качестве объекта исследования выступают арендные отношения субъектов хозяйствования в условиях современной российской экономики.

Предмет исследования. Предметом исследования является механизм планирования и проведения внешнего аудита арендных отношений коммерческих организаций.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области бухгалтерского учета и аудита, законодательные и нормативные акты, регламентирующие порядок бухгалтерского учета и аудита, а также законодательство РФ в области гражданско-правового регулирования арендных отношений.

Информационной базой исследования явились данные, полученные рядом аудиторских организаций г.Москвы в ходе проведения аудита арендных отношений.

При доказательстве теоретических положений, анализе материалов исследования, разработке практических рекомендаций использовались методы наблюдения, обобщения теоретического и практического материала, сопоставления теоретических положений и их практического применения, сравнительной и логической оценки и анализа, комплексного и системного подхода, письменного опроса (анкетирования).

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании специфических характеристик арендных отношений как объекта аудита и разработке методики внешнего аудита арендных отношений, с учетом гражданско-правовых и экономических особенностей операционной аренды.

Наиболее существенные научные результаты, полученные лично автором, заключаются в следующем:

1) уточнены специфические особенности операционной аренды как экономической и юридической категории с точки зрения формирования основы для разработки научно-методических положений по планированию и проведению аудита; раскрыта взаимосвязь между элементами договора аренды, бухгалтерским учетом и аудитом; выявлены особенности гражданско-правового регулирования и бухгалтерского учета отдельных видов аренды имущества;

2) в результате проведенного анкетирования организаций различной отраслевой принадлежности сделан вывод о значимости арендных отношений в финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов и важности проведения аудита; выявлены недостатки существующей теории и практики аудита операционной аренды (отсутствие научно обоснованной методики аудита операционной аренды, преобладание процедур проверки налоговых аспектов арендных отношений);

3) по результатам изучения отечественного и международного опыта классификации аренды на операционную и финансовую в целях формирования информации бухгалтерской отчетности предложен подход к классификации аренды, в соответствии с которым основным критерием установлена передача арендодателем арендатору рисков и доходов, связанных с владением и пользованием арендованным имуществом; разработаны предложения по совершенствованию нормативных документов по бухгалтерскому учету аренды;

4) разработан подход к планированию и проведению аудита арендных отношений, включающий схему последовательных этапов проведения аудиторских процедур, а также обоснование выбора дедуктивного метода проведения проверки; предложен порядок проведения аудиторских процедур подтверждения учетной информации об арендных отношениях на всех уровнях системы бухгалтерского учета на основе дедуктивного подхода; уточнены этапы и направления проведения аудита арендных отношений у организаций-арендаторов и арендодателей (как специализирующихся на данном виде деятельности, так и предоставляющих имущество в аренду помимо основной деятельности);

5) предложен порядок проведения отдельных процедур подготовительного этапа аудита с учетом специфики арендных отношений, а именно: уточнены конкретные направления сбора информации на стадии предварительного планирования; углублены и детализированы процедуры проверки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; разработана методика оценки уровня существенности, учитывающая взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторского риска; сформированы общий план и программа аудита по основным разделам проверки арендных отношений;

6) разработана методика проведения процедур проверки арендных отношений по существу, включающая: детальное описание порядка проведения всех процедур проверки для арендодателей и арендаторов; рекомендации по проведению аудиторской экспертизы арендных договоров, в том числе по видам аренды. Предложен подход к применению выборочного метода получения аудиторских доказательств, с применением статистических и нестатистических методов, определены точки наибольшего риска для отдельных разделов аудита арендных отношений;

7) сформирована совокупность отчетных и рабочих документов аудитора, включающая формы аудиторской документации по этапам планирования и проведения проверки арендных отношений; обоснован подход к порядку формирования аудиторских документов (файлов); разработана схема документального обеспечения аудита арендных отношений.

Практическая значимость результатов исследования состоит в предложении решений ряда методических задач по организации и технологии проведения внешнего аудита арендных отношений.

Рекомендации, содержащиеся в диссертационной работе, носят конкретный характер и имеют ярко выраженную практическую направленность, вследствие чего могут быть использованы в работе аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. В частности, могут быть внедрены в практику аудиторских проверок следующие разработки и предложения:

- общий план и программа аудита арендных отношений;

- форма и содержание анкеты для тестирования системы внутреннего контроля;

- совокупность рабочих документов для оценки учетной политики организаций-арендодателей;

- методика расчета уровня существенности с применением дедуктивного и индуктивного подходов;

- методика проведения процедур детальной проверки арендных отношений при проведении аудита организаций-арендодателей и арендаторов;

- формы рабочих и отчетных документов аудитора.

В диссертационной работе выявлены и обобщены характерные нарушения порядка бухгалтерского учета арендных операций, что является основой для эффективного проведения аудита.

Разработанные в рамках диссертационного исследования методические материалы могут также быть использованы при изучении дисциплин «Аудит», «Практический аудит» в высших учебных заведениях.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты проведенного научного исследования докладывались и обсуждались на научных конференциях, использованы в учебном процессе по дисциплине «Аудит» в Московском Аграрном Институте Повышения Квалификации.

Рекомендации и предложения, разработанные в диссертации, используются в практической деятельности аудиторских фирм г.Москвы: ООО «Гарант-Аудит-Сервис», ООО «ГросБухАудит», ООО «Аудит-Хаус», что подтверждено справками и актами о внедрении результатов диссертационного исследования.

Публикации. Основные положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в 8 научных работах общим объемом 15,2 п.л. (авторских - 15,2 п.л.).

Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования.

Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, сформулированы его цель и задачи, определены предмет и объект исследования, обоснована научная новизна и практическая значимость диссертационной работы.

В первой главе рассмотрены теоретические основы арендных отношений с позиций их гражданско-правового регулирования, экономической сущности и порядка бухгалтерского учета, определено влияние правовых и экономико-учетных аспектов аренды на проведение аудита.

Во второй главе рассмотрены вопросы организации и методики подготовительного этапа аудита арендных отношений, изложены научно-методические положения по конкретизации и совершенствованию аудиторских процедур отдельных стадий планирования: предварительного планирования, изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценки существенности и аудиторского риска, формирования общего плана и программы аудита арендных отношений.

В третьей главе раскрыта методика проведения проверки арендных отношений по существу, с учетом специфики аудита арендодателей и арендаторов, обоснован дедуктивный подход к проведению аудиторских процедур, рассмотрены особенности выборочного метода получения аудиторских доказательств, предложена система отчетной и рабочей документации для оформления процесса и результатов аудита арендных отношений.

В заключении сформулированы основные выводы по результатам диссертационного исследования и обобщены рекомендации по совершенствованию методики аудита арендных отношений.

В приложениях к работе содержатся сравнительные и аналитические таблицы, схемы и формы разработанных автором отчетных и рабочих аудиторских документов, заполненные при проведении аудита конкретных организаций.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Кензеева, Ирина Айсовна

Выводы и рекомендации

1. Операционная аренда является важной составляющей современной российской экономики и играет большую роль в хозяйственной деятельности многих организаций. Гражданско-правовое регулирование, бухгалтерский учет и аудит операционной аренды характеризуются множеством особенностей, обусловленных правовой и экономической сущностью арендных отношений. В связи с недостаточной исследованностью вопросов аудита арендных отношений на сегодняшний день назрела необходимость разработки детальной и углубленной методики, учитывающей специфический характер объекта аудита.

2. В связи с тем, что действующее законодательство не содержит определения операционной аренды, являющейся объектом диссертационного исследования, на основании изучения международного опыта бухгалтерского учета арендных отношений автором сформулировано следующее определение. Операционная аренда представляет собой передачу имущества арендодателем арендатору во временное владение и пользование или во временное пользование, при условии, что арендодателю принадлежит большая, чем арендатору, часть рисков и экономических выгод, связанных с арендованным имуществом.

3. В исследовании отражены особенности влияния элементов договора аренды на порядок бухгалтерского учета и аудита. Исходя из правовой специфики аренды, при проведении проверки аудитору необходимо проанализировать содержание арендных договоров по таким значимым элементам, как объект и субъекты аренды, форма и государственная регистрация договора, срок договора, арендная плата, права и обязанности сторон договора.

4. С точки зрения проведения аудита арендных отношений представляют интерес следующие наиболее значимые особенности правового регулирования отдельных видов операционной аренды:

- для аренды зданий и сооружений - необходимость государственной регистрации договора аренды сроком не менее года; передача прав на земельный участок, занятый зданием или сооружением; необходимость составления передаточного акта при сдаче имущества в аренду и его возврате; возможность включения в арендную плату суммы возмещения коммунальных услуг и услуг связи;

- для аренды транспортных средств - различные нормы, регулирующие обязанности по несению расходов на содержание арендованного имущества для договора аренды транспортных средств с экипажем и без экипажа.

5. При проведении аудита арендных отношений возникает необходимость обоснования позиции по отдельным вопросам правового регулирования, учета и налогообложения арендных отношений, которые недостаточно отрегулированы действующим законодательством. В частности, в диссертации рассмотрены альтернативные варианты отражения в учете арендодателя сумм арендной платы, перечисленных в счет предстоящих периодов: в составе доходов будущих периодов, либо в составе авансов полученных. Обоснован способ учета, при котором первоначально суммы полученной в счет предстоящих периодов арендной платы зачисляются в состав авансов полученных, а затем переносятся на счет доходов будущих периодов. Преимуществом данного метода является соответствие представляемой в бухгалтерской отчетности информации реальной картине финансового положения организации (отражение доходов будущих периодов), и одновременно уменьшается риск занижения налога на добавленную стоимость (так как суммы полученных авансов увеличивают налогооблагаемую базу по НДС).

6. В работе изложены предлагаемые способы совершенствования действующего порядка документального оформления арендных операций. Разработана форма первичного документа для подтверждения ежемесячных доходов и расходов по получению (выплате) арендной платы. Предложен вариант документального оформления передачи произведенных арендатором неотделимых улучшений на баланс арендодателя.

7. В настоящее время принципы классификации аренды в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и российскими нормативными документами в области бухгалтерского учета существенно различаются. Отечественный подход к классификации аренды базируется на нормах гражданского законодательства, международный подход исходит из фактической передачи арендодателем арендатору рисков и выгод, связанных с использованием арендованного имущества.

Подход к классификации аренды на операционную и финансовую определяет выбор балансодержателя арендованного имущества. На основании произведенного исследования, основанного на рассмотрении различных вариантов отражения в учете и отчетности конкретного договора аренды, можно сделать вывод, что классификация аренды на операционную и финансовую существенно влияет на показатели финансовой отчетности арендодателя и арендатора и может служить инструментом регулирования отчетных данных в соответствии с целями администрации организации. При операционной аренде сумма обязательств в пассиве арендатора, как правило, меньше, чем при финансовой аренде, что искажает картину финансового состояния предприятия.

8. В связи с тем, что действующая система нормативного регулирования бухгалтерского учета арендных отношений не обеспечивает выполнение принципа преобладания экономического содержания хозяйственных операций над их юридической формой, в работе предложены критерии классификации аренды, основанные на международном подходе, которые позволяют отразить в отчетности более реальную картину финансового состояния арендодателя и арендатора. Применение данного подхода повысит достоверность бухгалтерской отчетности и степень информированности ее заинтересованных пользователей, особенно в отношении отчетности арендатора: в состав обязательств арендатора будут включены потенциальные (будущие) арендные платежи, которые с высокой долей вероятности возникнут в следующие отчетные периоды. Это позволит избежать необоснованного улучшения финансовых показателей арендатора, которое возможно при существующем подходе к отражению в бухгалтерском учете арендных отношений.

Представляется целесообразным включить предлагаемые принципы классификации аренды в Положение по бухгалтерскому учету, регулирующее арендные отношения, которое в настоящее время разрабатывается Министерством Финансов РФ.

9. В диссертации предложена схема планирования аудита арендных отношений, состоящая из четырех укрупненных блоков (этапов) работ: предварительное планирование; изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; оценка аудиторского риска и уровня существенности; подготовка общего плана и программы аудита. Разработана методика проведения планирования по каждому из этих этапов; предложены формы рабочих документов для фиксирования аудиторских доказательств, полученных на подготовительном этапе аудита, в частности: общий план и программа аудита, рабочий документ по сбору информации о деятельности экономического субъекта на этапе предварительного планирования, анкета для оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тесты для оценки различных компонентов аудиторского риска, комплект рабочих документов для расчета уровня существенности и др.

10. При проведении оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта необходимо особое внимание уделять аудиту учетной политики в части арендных отношений. Автором предложены формы рабочих документов для проверки полноты и содержания учетной политики, а также проверки обоснованности учетной политики в части признания сдачи имущества в аренду предметом деятельности организации. По результатам проведенного анализа учетной политики на примере 30 организаций-арендодателей и 30 арендаторов можно сделать вывод о том, что большинство экономических субъектов не фиксируют документально существенные элементы учетной политики, касающиеся бухгалтерского и налогового учета арендных отношений. Таким образом, совершенствование учетной политики в части элементов, регулирующих учет арендных отношений, может являться одним из направлений оказания сопутствующих аудиту услуг.

11. Одним из ключевых моментов аудиторской проверки является оценка аудиторского риска и существенности, которая во многом определяет результаты аудита. В диссертации предложены формы тестов для оценки аудиторского риска на уровне бухгалтерской отчетности и по разделам аудита арендных отношений по трем компонентам: внутрихозяйственный риск, риск средств контроля и риск необнаружения. При определении риска необнаружения в случаях, когда его нельзя однозначно определить на основе двух других компонентов риска, аудитору необходимо применять принцип профессионального скептицизма и устанавливать более низкий из возможных уровней.

При определении уровня существенности в ходе планирования аудита арендных отношений наиболее рационально использовать дедуктивный подход, при котором общий уровень существенности рассчитывается на основе значений базовых показателей, а затем распределяется по счетам бухгалтерского учета или статьям отчетности. Основное достоинство дедуктивного подхода состоит в использовании единого критерия в определении предельно допустимых ошибок на разных участках проверки, что обеспечивает единообразие оценок по всем участкам, даже если проверка производится несколькими аудиторами.

Предлагаемая в диссертации методика расчета уровня существенности для проверки организаций-арендодателей, учитывает особенности деятельности организаций, специализирующихся на предоставлении имущества в аренду. В состав базовых показателей включен показатель внеоборотных активов в связи с важностью в деятельности арендодателей основных средств и доходных вложений в материальные ценности. В расчет также введен показатель долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов, что объясняется высоким значением заемных средств для данных организаций. В соответствии с методикой уточнение долей базовых показателей производится исходя из планируемого уровня риска необнаружения, посредством чего реализуется взаимосвязь между аудиторским риском и уровнем существенности. Чем выше уровень риска необнаружения, тем ниже должна быть оценка существенности для принятия адекватных решений по результатам аудита.

12. Программа аудита арендных отношений разработана с учетом пообъектного подхода к проведению аудита по трем основным разделам проверки: аудит учета расчетов с арендаторами и формирования выручки от арендной деятельности; аудит учета основных средств и доходных вложений в материальные ценности, предназначенных для сдачи в аренду; аудит учета расчетов с арендодателями и расходов, связанных с арендой имущества.

13. Процедуры проверки арендных отношений по существу целесообразно проводить с применением дедуктивного подхода, который предполагает проведение сверки от конечных показателей, формируемых в системе бухгалтерского учета (показателей отчетности) к исходным показателям (данным первичных документов). При таком порядке проведения процедур сверки аудитор на начальных этапах проверки определяет общие закономерности построения учетных записей и может выявить нарушения, повлиявшие на достоверность финансовой отчетности, не прибегая к трудоемким процедурам проверки первичных документов.

14. Важнейшей составляющей документальной проверки арендных отношений является аудиторская экспертиза договоров аренды, которую необходимо проводить по значимым аспектам договора аренды. В связи с различиями в правовом регулировании отдельных видов аренды при проведении экспертизы договоров следует учитывать вид передаваемого в аренду имущества. Целесообразно использовать в качестве рабочего документа перечень систематизированных типичных нарушений, допускаемые организациями при заключении договоров аренды. Во многих случаях наиболее рационально проводить процедуры сверки данных договоров аренды, других первичных документов и учетных записей параллельно с экспертизой договоров.

15. Исследование позволило сформировать перечень типовых нарушений, наиболее часто выявляемых в ходе аудита арендных отношений. В состав типовых нарушений входят, в частности: нарушения порядка оформления договора аренды и формируемых на основании договора первичных документов, что влечет за собой недействительность договора; нарушение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности при отражении в учете арендной платы, перечисленной в счет будущих периодов; отсутствие обособленного учета переданного (полученного) в аренду имущества; отсутствие экономической обоснованности отраженных в учете расходов по содержанию арендованного имущества и др.

16. Сбор аудиторских доказательств должен производиться таким образом, чтобы определить, насколько верны предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности относительно информации об арендных отношениях. В соответствии с этим выбран подход к формированию предлагаемого пакета аудиторских документов (файлов). По каждому укрупненному сегменту проверки разработана программа аудита, к которой прилагаются отчетные документы, содержащие информацию о результатах аудита и рабочие документы, подтверждающие результаты аудита. Данная структура аудиторских документов обеспечивает эффективную взаимосвязь между всеми этапами аудита. Программа аудита, формируемая на стадии планирования, является руководством для получения аудиторских доказательств на этапе проведения аудита; по итогам получения аудиторских доказательств и на основании рабочих документов заполняются отчетные документы, которые являются материалом для подготовки отчета руководству экономического субъекта и аудиторского заключения.

17. На заключительном этапе аудиторской проверки необходимо обобщить результаты аудита арендных отношений и произвести классификацию выявленных ошибок и нарушений в зависимости от их влияния на достоверность бухгалтерской и налоговой отчетности. На данной стадии проверки следует также скорректировать при необходимости оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, уровня существенности и аудиторского риска.

18. Практическое применение разработанной методики внешнего аудита арендных отношений, учитывающей экономическую и юридическую специфику операционной аренды, обеспечит аудиторов действенными инструментами планирования, контроля и документирования результатов проверки.