Формирование налогового бремени предприятия и инструменты его оптимизации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Формирование налогового бремени предприятия и инструменты его оптимизации"

На правах рукописи

Мил ко нова Юлия Игоревна

ФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГОВОГО БРЕМЕНИ ПРЕДПРИЯТИЯ И ИНСТРУМЕНТЫ ЕГО ОПТИМИЗАЦИИ

Специальность 08.00.10 — финансы, денежное обращение и кредит

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Краснодар - 2006

Работа выполнена в НОУ ВПО «Институт экономики, права и гуманитарных специальностей» (г. Краснодар)

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

И гони на Людмила Лазаревна Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Клюковнч Зинаида Александровна кацдкдат экономических наук, доцент Забережная Елена Александровна

Ведущая организация: Северо-Кавказский горно-металлургический

институт (Государственный технологический университет)

Защита состоится "9" декабря 2006 года в 11.00 часов на заседании диссертационного совета КМ 521.017.01 при Институте экономики, права и гуманитарных специальностей по адресу: 350018, г. Краснодар, ул. Сормовская 126, ауд. 206.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Института экономики, права и гуманитарных специальностей.

Автореферат разослан «8» ноября 2006 года.

Ученый секретарь диссертационного

совета, доктор экономических

наук, профессор ¿^¿^

С.И. Берлин

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В условиях формирования рыночных отношений налоговая система становится важным звеном российской экономики. От эффективности ее функционирования зависит экономический рост и потенциал страны, благосостояние и качество жизни населения. Обеспечение конкурентоспособности хозяйствующих субъектов при данной системе налогообложения обусловливает необходимость поиска сбалансированного уровня платежей с учетом интересов государства и предприятий.

Налоговая система должна, с одной стороны, обеспечивать финансовыми ресурсами потребности государства и общества, а с другой стороны, не снижая стимулы налогоплательщиков к предпринимательской деятельности, обязывать их к постоянному поиску путей повышения эффективности хозяйствования. Поэтому уровень налогового бремени выступает показателем качества налоговой системы страны. При увеличении налогового бремени совокупные налоговые обязательства сначала повышаются и достигают своего максимума, но затем начинают резко снижаться. В этой связи проблема расчета оптимального налогового бремени играет определяющую роль в построении и совершенствовании налоговой системы любого государства.

Формирование основ современной налоговой системы способствовало выдвижению на передний план проблемы эффективного уровня налогового бремени. Следовательно, налоговое бремя тесно переплетается с общеэкономической политикой и финансовой политикой государства. В основе этой связи лежит процесс согласования экономических интересов государства, хозяйствующих субъектов и конечных потребителей налоговых доходов.

Российская практика последних лет выявила объективную потребность разработки теоретических и методических подходов к определению налогового бремени предприятия и поиску инструментов его оптимизации в рамках

управления финансовыми ресурсами и денежными потоками хозяйствующих субъектов. Это обстоятельство определяет актуальность избранной темы исследования. '

Степень разработанности проблемы. Данное диссертационное исследование базируется на теоретических и методологических разработках проблем формирования и оптимизации налогового бремени предприятия, представленных в трудах отечественных и зарубежных ученых.

Теория налогов, как составная часть экономической науки, получила научное отображение в трудах У. Пегги, А. Смита, Д. Рикардо, К. Маркса, Ж. Сисмокдн, Дж. М. Кейнса. Систематизированные представления о теории налогов содержатся в работах российских исследователей начала XIX века - И. Горлова, Н, Тургенева. На рубеже Х1Х-ХХ веков сформировались различные научные школы, занимающиеся разработкой теории налогов и основ национальной налоговой политики — германская (Л. Шеффле, А. Вагнер), французская (П. Леруа-Болье, Р. Стурм, М. Сей), англо-американская (Э. Сакс, У.Джевонс, Э. Селнгмен), русская (И. Бунге, И. Янжул, С. Витте, И. Озеров, В. Твердохлебов), шведская (К. Внксселъ, Э. Линдаль) и др.

В XX веке финансовая наука внесла существенный вклад в формирование социального подхода к налогообложению как средству уравнивания доходов (Р. Тибольд, Дж. ГэлбреЙт, Дж. Пичлер, X. Дальтон). Существенное влияние на развитие основ налогообложения и налогового бремени оказали представители институцнонализма (Т. Веблен, Г, Мюрдаль, Дж. Стиглер, Р. Коуз, О. Уильямсон), монетаристской теории (М. Фркдмен, Дж. Сакс, М, Миллер) и теории предложения (А, Лаффер, Дж, Ваннцкн).

Рыночные преобразования в России обусловили необходимость кардинального пересмотра теоретических взглядов на экономическую природу налогов, сложившихся в рамках административно-командной системы хозяйствования, обращения к достижениям отечественной научной школы налогообложения и западной экономической науки. В ходе научных дискуссий

сформировался качественно новый подход к налогам как комплексной категории (В. Глухов, В. Кашин, Н. Миляков, В, Пансков, Д. Черннк, Т. Юткииа, А. Брызгалин). На рубеже ХХ-ХХ1 веков появились научные публикации, посвященные проблематике расчета и оптимизации налогового бремени предприятия (А. Кадушин, Н. Михайлов, Б. Кирова, О. Пасько, А. Трошин, М. Литвин, М. Крейннна, Е. Вылкова, М. Романовский, Т. Островенко, Н. Верстина, В. Новодворские Р. Сабанин, Т. Юткнна, А. Брызгапин),

Вместе с тем, анализ литературных источников позволяет сделать вывод о том, что в исследованиях, посвященных теоретическим и прикладным вопросам налогообложения и налогового бремени, недостаточно раскрыты институциональные основы процесса формирования налогового бремени предприятия. Современные методики для расчета уровня налогового бремени предприятий имеют существенные недостатки, которые не позволяют проводить сравнительный анализ тяжести налоговых обязательств предприятий различных отраслей. Приведенные выше обстоятельства определили выбор темы, предмета, объекта и цели данной диссертационной работы, ее структуру и круг поставленных в ней задач.

Цель^ диссертационной работы состоит в обосновании теоретических и методических подходов к формированию налогового бремени предприятия и выработке рекомендаций но использованию комплекса инструментов оптимизации налоговых обязательств.

Поставленная цель обусловила необходимость решения следующих основных задач:

- исследовать природу налогов, а также уточнить понятие налога в рамках системного подхода;

- раскрыть экономическое содержание совокупного налогового бремени в контексте институционального подхода;

- выявить сущность налогового бремени предприятия;

- проанализировать существующие методики расчета налогового бремени предприятия;

• разработать авторскую методику расчета налогового бремени;

- выявить уровни налогового бремени субъектов предпринимательства;

- установить инструменты оптимизации налогового бремени предприятия и раскрыть возможности их практического использования.

Предметом исследования выступают экономические отношения, складывающиеся в процессе формирования и оптимизации налогового бремени предприятия, а также теоретические и методические подходы, необходимые для адекватной оценки последнего в современных российских условиях.

Объектом исследования являются налоговые обязательства экономических субъектов. Область исследования по паспорту специальности 05.00.10 - 1 .Теория и методология финансов: 1.5. Институциональные аспекты финансовой системы; Государственные финансы: 2.9. Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы.

Теоретико-методологическую основу исследования составили работы отечественных и зарубежных исследователей проблем формирования, расчета и оптимизации налогового бремени предприятия. В процессе исследования были использованы положения теории развития экономических систем, институциональной теории, теорий налогообложения, развивающихся на кейнсианской, монетаристской и неоклассической платформах экономической науки. Их критический анализ и переосмысление позволили соискателю комплексно рассмотреть проблемы формирования налогового бремени предприятия, методики расчета и инструментов оптимизации налогового бремени предприятия.

В диссертационной работе использовались системный и институциональный подхода- В процессе исследования применялись методы

б

научной абстракции, математического, статистического, финансового анализа, сравнения и аналогии, статистического и математического моделирования.

Эмпирическую базу исследования составили фактические данные, характеризующие имущественное положение хозяйствующих субъектов, информационные, аналитические, методические материалы, собственные расчеты соискателя. Нормативно-правовая база исследования представлена федеральными законами, постановлениями Правительства Российской Федерации, нормативными н инструктивными актами Российской Федерации.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования базируется на институциональном подходе к системному формированию налогового бремени предприятия как комплексной категории, отражающей взаимодействие института власти и института собственности в процессе эффективного согласования экономических интересов различных субъектов — участников налоговых отношений. Поиск сбалансированного уровня налогового бремени предприятия связан с оптимизацией налоговых платежей с использованием практических, аналитических и специальных инструментов.

Основные положения диссертаций иного исследования, выносимые на защиту:

1. Налог представляет собой комплексную категорию, одновременно являясь философской, правовой и экономической категорией. Как экономическая категория налог выражает совокупность экономических отношений плательщиков, государственных налоговых органов и конечных получателей доходов по поводу формирования, распределения и использования определенных законом денежных потоков и фондов, создаваемых в порядке обязательных и индивидуальных денежных платежей. В силу их противоречивого характера возникает необходимость согласования экономических интересов субъектов налоговых отношений, что определяет задачу оптимизации налогового бремени.

2. Совокупное налоговое бремя представляет собой экономическую категорию, в основе которой лежат отношения между институтом власти и институтом собственности, направленные на выполнение фискальной и регулирующей функций налогообложения с учетом гармонизации экономических интересов субъектов налогообложения.

3. Налоговое бремя предприятия является существенным элементом совокупного налогового бремени. С позиции институционального подхода налоговое бремя предприятия рассматривается как норма, возникающая в результате реализации властных функций государства — института власти в процессе его взаимодействия с институтом собственности, упорядочивающая движение финансовых ресурсов в налоговой системе.

4. Формирование налогового бремени отражает возможность государства институционально ограничить ресурсную базу воспроизводства собственности, не подрывая ее при этом, в пользу ресурсной базы воспроизводства власти, в его основе лежат общественные потребности и потребности предприятия. Оптимальность налогового бремени предприятия зависит от эффективности согласования экономических интересов различных субъектов налогообложения.

5. Исследование количественных характеристик уровня налогового бремени исходит из соотношения между суммой уплачиваемых налогоплательщиками налогов и полученного ими дохода. Анализ существующих методик расчета налогового бремени позволяет установить, что их особенности связаны с различием базы сравнения, составом налоговых обязательств, в частности, включением или не включением в расчет косвенных налогов, налога на доходы физических лиц. С учетом результатов анализа разработана методика расчета уровня налогового бремени, позволяющая учитывать комплексное влияние различных факторов, прогнозировать изменение деловой активности экономического субъекта в зависимости от изменения количества налогов, налоговых ставок, налоговых преференций, а

также применять аналитические инструменты оптимизации налогового бремени предприятия.

6, Оптимизация налоговых платежей организации с учетом авторской методики при данной системе налогообложения направлена на максимизацию объема финансовых ресурсов, остающихся в распоряжении организации в целях обеспечения се конкурентоспособности и удовлетворения интересов собственников.

7. Предпосылки оптимизации налогового бремени предприятия заключаются в том, что организации имеют возможность, используя аналитические, практические и специальные инструменты оптимизации, влиять на общий уровень налогообложения и сумму налоговых платежей.

Научная новизна диссертационного исследования заключается, прежде всего, в обосновании институционального подхода к системному процессу формирования налогового бремени предприятия под углом зрения эффективного согласования интересов субъектов налоговых отношений с учетом использования аналитических, практических и специальных инструментов оптимизации налогового бремени. В процессе реализации данного подхода к проблеме были получены новые конкретные научные результаты:

- установлены свойства совокупного налогового бремени (адекватность системе налогообложения, поддержание целостности налоговой системы, перманентная разработка мер налоговой политики по снятию противоречий между институтами власти и институтами собственности для установления равновесного налогового бремени);

- уточнено содержание налогового бремени предприятия как нормы, возникающей в результате реализации властных функций государства — института власти в процессе его взаимодействия с институтом собственности;

- обосновано положение о том, что в основе формирования налогового бремени предприятия лежат общественные потребности и потребности предприятия;

• установлены эндогенные (вещественные факторы, рабочая сила и управленческие действия) и экзогенные (денежная политика, ВВП и ВНП, ценовая политика, суммы доначисленных платежей, кредитная политики, количество штрафов и пеней, структура и динамика налоговых платежей) факторы, оказывающие влияние на формирование налогового бремени предприятия;

- разработана авторская методика расчета уровня налогового бремени предприятия, которая базируется на соотношении налоговых обязательств и денежных средств предприятий, позволяющая оценивать влияние финансовых, материальных и трудовых факторов, а также возможность прогнозирования изменения деловой активности экономического субъекта в зависимости от изменения количества налогов, налоговых ставок и льгот;

• обоснована необходимость применения аналитических, практических и специальных инструментов оптимизации налогового бремени предприятия с учетом стратегии его развития.

Теоретическая значимость диссертационного исследования определяется актуальностью Поставленных задач и заключается в разработке научной концепции формирования и оптимизации налогового бремени предприятия. Полученные в ходе диссертационного исследования положения, выводы и предложения могут служить теоретической основой при чтении курсов «Теория финансов», «Налоги и налогообложение», а также спецкурса «Налоговое планирование».

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в возможности применения основных выводов и рекомендаций, содержащихся в работе в целях формирования эффективной системы управления налоговым

бременем предприятия: оптимизации уровня налогового бремени, создания комплекса инструментов.

Апробация и публикации. Результаты исследований докладывались соискателем на научно-практических конференциях Кубанского государственного университета, Института экономики, права и гуманитарных специальностей. Южного института менеджмента {г. Краснодар), Научно-исследовательского проектно-конструкторского института морского флота. Рекомендации соискателя по оптимизации налогового бремени внедрены в ООО «Деймос-М».Основные выводы и положения работы опубликованы в 9 научных работах общим объемом 3,0 пл., в том числе вклад автора — 2,6 пл.

Структура н объем диссертационной работы. Работа состоит из введения, трех глав, включающих восемь параграфов, заключения, списка использованных источников (176 наименований).

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Современные представления о налогах сложились под влиянием исторического опыта их использования для принудительного подчинения интересов налогоплательщиков государственно-властным интересам, а также в процессе развития товарно-денежных отношений. Сложность понимания природы налога обусловлена тем, что налог — это одновременно общественное, экономическое и политико-правовое явление реальной жизни. По нашему мнению, налог в ассоциативном научном сознании — это объективная категория, то есть интегральный образ общественных отношений, функционирующих в конкретной среде в соответствии с ее объективными свойствами. Налог является комплексной категорией, то есть одновременно философской, экономической и правовой.

В контексте настоящего исследования налог рассматривается, прежде всего, как экономическая категория, выражающая совокупность экономических

и

отношений плательщиков, государственных налоговых органов и конечных получателей доходов по поводу формирования, распределения и использования определенных законом денежных потоков м фондов, создаваемых в порядке обязательных и индивидуальных денежных платежей. Противоречивый характер этих отношений обусловливает необходимость согласования экономических интересов субъектов налоговых отношений, и, соответственно, поиска гибких налоговых форм, опосредствующих обязательность платежа и рыночную природу плательщика. Налоговая система должна строиться соразмерно экономическому потенциалу налогоплательщиков и их платежеспособности. В этом случае налоги приобретают свойства регулятивного элемента общественного воспроизводства, становясь фактором экономического роста. Императивный характер налогов в хозяйственной практике порождает два основных функциональных отклонения: 1) увеличение налоговых изъятий в пользу государства; 2} уменьшение налоговых изъятий в пользу бизнеса. Следовательно, уменьшение налогового бремени превращает налогообложение в экономический и социальный стимул.

В рамках налогового поля лежат два фундаментальных института — власть и собственность, которые н формируют налоговое бремя. Следует отметить, что в указанном поле предприятие рассматривается как институт собственности, а государство как институт власти. Таким образом, налоговое бремя представляет норму - результат реализации властных функций института власти, регулирующую отношения между участниками налогового процесса в пользу соблюдения взаимных интересов и мобилизующую финансовые ресурсы налогообложения. С нашей точки зрения, оптимизация налогового бремени связана с установлением его параметров в соответствии с целями государства, организаций и конкретных потребителей ресурсов с учетом современного этапа развития (уровнем общественных потребностей, объемом необходимых финансовых ресурсов, задачами налоговой и социальной политики, возможностями налогоплательщиков). Налоговое бремя как норма

института власти должно обеспечивать фискальную (путем перераспределения совокупного дохода) и регулирующую (путем варьирования величины налоговых изъятий) функции налогообложения с учетом экономических интересов различных субъектов налогообложения. В связи с этим налоговое бремя должно обладать следующими свойствами:

1) адекватность системе налогообложения, то есть соответствие реализации фискальных и регулирующих функций задачам экономического роста;

2) поддержание целостности налоговой системы, то есть относительную устойчивость и автономность по отношению к воздействию, эндогенных и экзогенных факторов;

3) разработка мер налоговой политики по снятию противоречий между институтами власти и институтами собственности для установления равновесного налогового бремени.

По мнению соискателя, многообразие участников хозяйственной деятельности позволяет рассматривать совокупное налоговое бремя как экономическую категорию, в основе формирования которой лежат принципы равенства - справедливости, эффективности, соразмерности и множественности. Особое значение для определения экономически обоснованного уровня совокупного налогового бремени, соразмерного с реальными ресурсами плательщиков, и характера его воздействия на социально — экономическое развитие страны, имеет сложившаяся структура налогового бремени, доминирующую долю в которой занимают налоговые обязательства экономических субъектов.

С позиции институционального подхода налоговое бремя предприятия рассматривается как норма, возникающая в результате реализации властных функций государства — института власти в процессе его взаимодействия с институтом собственности. Институт власти формирует налоговое бремя предприятия, как норму, упорядочивающую движение финансовых ресурсов в налоговой системе.

В силу императивного характера деятельности государства налоговое бремя предприятия формируется с учетом возможности институционально ограничить ресурсную базу процесса воспроизводства собственности в пользу ресурсной базы процесса воспроизводства власти, не подрывая при этом основы воспроизводства собственности. Следовательно, в налоговом бремени предприятия специфическим образом отображается взаимодействие власти и собственности (рисунок I):

Анализ положений финансовых и налоговых теорий показывает, что налоговое бремя предприятия имманентно воспроизводству, хотя оно и нарушает денежные пропорции, обеспечивающие, прежде всего максимальную величину прибыли, а тем самым - постоянную нишу на рынке товаров н капиталов. Имманентность налогового бремени воспроизводству задана, прежде всего, отношениями собственности. Таким образом, оптимальное налоговое бремя предприятия — это результат взвешенной налоговой политики государства с учетом интересов предприятий-налогоплательщиков, направленный на достижение баланса ресурса воспроизводства инсппута власти и института собственности.

Рисунок 1 — Взаимодействие института власти и института собственности в процессе формирования налогового бремени.

Согласно логической схеме формирования налогового бремени предприятия его структура зависит <уг следующих факторов:

1) эндогенные факторы:

• вещественные факторы производства: основные производственные фонды (их активная часть), фонды производственной инфраструктуры (пассивная часть), производственные запасы;

- рабочая сила в ее количественном и качественном измерении (численность активного населения), а также число рабочих мест, показатели безработицы и занятости, а также динамика фонда оплаты труда;

- совокупность оценок управленческих действий (бухгалтерский учет, профессионализм субъектов управленческих действий);

2) экзогенные факторы.

Эндогенные факторы с позиции ценностно-стоимостной оценки представляют собой активы и пассивы фирмы, формирующие сложную органичную внутреннюю производственно-хозяйственную среду. Финансовое здоровье этой среды напрямую зависит от силы действия экзогенных факторов, среди которых налоговому бремени предприятия отводится определяющая роль. К ним относятся: объем денежной массы в обращении и зависящие от него качественные и количественные параметры ВВП, которые в свою очередь определяются рыночной конъюнктурой или ценовой составляющей.

Эффективность налогового бремени предприятия как нормы института власти зависит от способности взаимовыгодно согласовать экономические интересы различных субъектов налогообложения в процессе формирования и реализации налоговой политики. В связи с этим оптимизация налогового бремени направлена на установление количественных характеристик с учетом ресурсных ограничений и возможностей, объективно заданных условиями конкретного этапа развития.

Оценка налогового бремени предполагает определение величины налоговых платежей, изымаемых государством посредством существующей

системы налогообложения с учетом уровня общественных потребностей и задач налоговой политики государства. В научной литературе рассматриваются различные методики определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты. Методика определения налогового бремени конкретного предприятия состоит в установлении соотношения между суммой уплачиваемых налогоплательщиком налогов и полученного им дохода. Различие их проявляется в использовании того и или иного количества налогов, включаемых в расчет налогового бремени (это касается в основном тех налогов, которые хозяйствующие субъекта уплачивают, являясь налоговыми агентами, в частности налога на доходы физических лиц), а также в определении интегрального показателя, с которым соотносится общая сумма налоговых платежей.

Основная цель разрабатываемых методик предполагает универсальный характер показателя налогового бремени хозяйствующего субъекта, который позволяет соизмерять уровень налогообложения в различных отраслях народного хозяйства. При этом следует оценить влияние изменения числа налогов, налоговых ставок и льгот на деятельность хозяйствующего субъекта.

Критическое осмысление имеющихся в экономической литературе подходов к определению содержания и обоснованию методики расчета налогового бремени, а также рассмотрение основных факторов, влияющих на уровень налогового бремени, позволило нам предложить свою методику расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта с позиции финансового состояния предприятия. Согласно предложенной методике конечным источником уплаты налоговых обязательств выступают денежные средства хозяйствующих субъектов, величина которых складывается из денежных средств на начало периода, валовой выручки и прочих поступлений. Налоговые обязательства включают полный перечень налогов, которые уплачивает хозяйствующий субъект, в том числе выступая в роли налогового агента, поскольку в случае неисполнения налоговых обязательств, например, по НДС

или налогу на доходы физических лиц, штрафные санкции ложатся на плечи предприятия, а не конечного потребителя или работника.

НБ =-—-- = —-—--100%,

ДСн + ВВ + Лп ДСн + Во + Ви +■ Бф + Пп

где Но — общая сумма налоговых обязательств; ДСн — величина денежных средств на начало периода;

ВВ — валовая выручка предприятия с учетом налогов выручку от основной деятельности представим в виде суммы чистой выручки и косвенных налогов (НДС, акцизы);

Во — выручка от основной деятельности; В и — выручка от инвестиционной деятельности; Вф — выручка от финансовой деятельности;

Пп — прочие поступления денежных средств (например, поступления от погашений займов, предоставленных другим организациям).

Авторская методика позволяет проводить расчет налогового бремени и сопоставлять уровень налогового бремени предприятий различных отраслей. К достоинствам этой методики следует отнести учет влияния финансовых, материальных и трудовых факторов, а также возможность прогнозирования изменения деловой активности экономического субъекта в зависимости от изменения количества налогов, налоговых ставок и льгот. Использование модели позволит конкретным хозяйствующим субъектам решать проблемы оптимизации своего налогового бремени в зависимости от стоящих перед ними конкретных задач соответствующего жизненного цикла фирмы с использованием не только практических, но и аналитических инструментов.

Анализ налогового бремени по авторской методике показал, что для большинства типов производства (за исключением нсфондоемкнх предприятий) в нынешних налоговых условиях предприятие вынуждено

отдавать государству более 40% денежных средств. То есть два равноценных предприятия, например, занимающиеся ремонтной деятельностью, но работающие в легальных и нелегальных условиях, могут предлагать на рынке товары или услуги по ценам, существенно различающимся, Конечно, работа в нелегальных условиях более рискованна, а поэтому и доходность за такой риск должна быть выше. Однако, соотношение столь разительно, а плата за снижение риска столь огромна, что в подобной ситуации вряд ли стоит ожидать заинтересованности предприятий для полного вывода своей выручки из "теневого" оборота. Исключение из всех типов производств по доле денежных средств, отдаваемых государству в качестве налогов и платежей, составляет нефондоемкое производство, которое должно отдавать только 10-25% денежных средств, и это вполне справедливо, поскольку данные предприятия не платят налог на имущество или платят несущественные суммы в силу отсутствия основных фондов в течение отчетного года (таблица 1).

Доля в денежных средствах налогов и обязательных платежей, отдаваемых государству, несущественно растет с ростом уровня рентабельности производства, но в большой степени зависит от типа производства. Предприятиям невыгодно повышать заработную плату (тем самым увеличивая платежеспособный спрос и создавая стимулы повышения качества труда), поскольку этот элемент затрат несет на себе большее налоговое бремя.

Полученные результаты позволяют утверждать, что существующая налоговая политика не только не поощряет, но ц прямо препятствует усилиям бизнеса по развитию производства и повышению его рентабельности, т.е. не соответствует декларируемым целям экономической, политики России -повышению эффективности и конкурентоспособности российских производителей на внешнем и внутреннем рынках. Кроме того, сделанные нами выводы демонстрируют возможности использования предлагаемой методики анализа структуры и соразмерности налогового бремени применительно к

различным хозяйственным структурам, в том числе и для оценки применяемой налоговой политики.

Таблица 1 - Расчет налогового бремени по авторской методике

Показатели 2003 г. , 3004 г. 2005 г. Относительное юнененне. %

2004 г. 2005 г.

ООО «Деймос-М»

Денежные средства на качало периода, тыс, руб. SÎ.0 98,0 142,0 178,2 144,9

Текущий денежный поток, тыс. руб. 11250,0 13569,0 1Î79Î.0 120.6 N6,4

Прочие поступлении, тыс. руб. - - • * *

Уронен» налогового времени, % 16,i ш 21,7 11S,2 111,3

ООО «Агрофирма «Бетам

Денежные средства на начало периода, тис. руб. И 1,0 177,0 648.0 70,Î 366.1

Текущий денежный поток, тыс. руб 38200,0 19143,0 22045,0 67.9 115,2

Прочие посту плени«, тыс. руб. - - ■ - -

Уровень налогового бремени, % 14,4 50,3 47,8 206,1 95,0

ООО «БВА»

Денежные средства нв начало периода, тыс. руб. 153.0 145,0 172,0 94,8 118,6

Текущий денежный поток, тыс. руб. 16984,0 12590,0 18311,0 74,1 145,4

Прочие поступления, тыс. руб. - - - - -

Уровень налогового бремени, % 55,2 56,4 41,8 102,2 74.1

Стремление организации обеспечить конкурентоспособность своих товаров и услуг при данной системе налогообложения обуславливает необходимость поиска сбалансированного уровня платежей, при котором оптимизируются интересы самих организаций и интересы государства. Определяющим критерием оптимизации налоговых платежей организации при данной системе налогообложения должно стать достижение максимального объема финансовых ресурсов, остающихся в ее распоряжении в целях

обеспечения конкурентоспособности организации и удовлетворения интересов ее собственников.

Организации имеют возможность, используя аналитические, практические и специальные инструменты оптимизации, влиять на общий уровень налогообложения и сумму налоговых платежей.

Аналитические инструменты оптимизации налогового бремени позволяют оценить реальную ситуацию, определить возможности, цели и средства реализации налоговой политики предприятия. К ним относятся

основные индикаторы финансово - экономического развития предприятия, отражающие состояние его ресурсной базы (выручки от реализации товаров и услуг, полученной прибыли, рентабельности продукции и активов, дебиторской и кредиторской задолженности и др.); методика оценки финансовой отчетности предприятия; методика оценки финансового состояния хозяйствующего субъекта. Предназначение аналитических инструментов состоит в том, чтобы комплексно исследовать и реально оценить финансовые возможности предприятия, эффективность их использования и в итоге обосновать ту или иную конкретную стратегию оптимизации налогового бремени предприятия. Комплекс практических инструментов строится следующим образом: разработка учетной и договорной политики;

определение налогооблагаемой базы и ставок налогообложения по всем видам налогов;

использование отсрочек и рассрочек; применение специальных налоговых режимов.

В современных условиях законодательно закреплена необходимость учитывать налоговые аспекты при составлении приказа по учетной политике. В частности, предприятие в соответствии с главой 25 НК РФ может в своей учетной политике определить метод определения доходов и расходов, налоговый учет амортизируемого имущества, организационно-технические

го

вопросы, метод списания в производство сырья н материалов, порядок уплаты налога на прибыль.

При оптимизации налогового бремени следует исходить из трех вариантов стратегий.

1. Стратегия прибыльного налогоплательщика. Если деятельность налогоплательщика прибыльная, то основная задача учетной политики — признавать расходы как можно раньше. Это обеспечит отсрочку по налогу на прибыль. Соответственно налогоплательщик может выбирать нелинейный способ амортизации, применять повышенные коэффициенты амортизации, использовать метод ЛИФО при списании материально-производственных запасов в условиях постоянного роста цен (таблица 2).

Таблица 2 - Оптимизация налогового бремени

Показатели ООО «Деймос-М» ООО «Агрофирма «'Бета» ООО «ЕВА»

Материальные затраты (по средней себестоимости), тыс. руб. 18705,0 21103,0 20036,0

Налог на прибыль, тис. руб. 157,0 ■ 66.0 247,0

Уровень налогового бремени, % 21,7 47,в 41,8

Материальные затраты (ФИФО), тыс. руб. 18649,7 21120,0 20001.0

Налог на прибыль, тыс. руб. 213,0 49,0 282,0

Уровень налогового бремени, % 22,3 47,7 42,0

Материальные затраты (ЛИФО), тыс. руб. 18717,0 21084,0 20053,0

Налог на Ефнбыль, тыс. руб. 145,0 85/) 230,0

Уровень налогового бремени, % 21,5 47,9 41,6

В 2005 году учетная политика ООО «Деймос-М» предусматривала списание материально-производственных затрат по средней себестоимости. Следовательно, при данных условиях уровень налогового бремени составил 21,7%. В отчетном периоде стоимость материально-производственных запасов имела тенденцию к увеличению. Таким образом, применяя метод ЛИФО,

уровень налогового бремени снизится на 1,1% за счет уменьшения налога на прибыль на 7,6%. Если списывать материалы методом ФИФО при постоянном увеличении цен, то уровень налогового бремени составит 22,3%, то есть рост на 2,8%. Это связано с уменьшением материальных затрат на 0,3% и увеличением налога на прибыль на 35,7%. Обратная ситуация наблюдается в ООО «Агрофирма «Еета», поскольку в изучаемом периоде произошло снижение цен на материалы. Следовательно, для оптимизации налогового бремени целесообразно использовать метод ФИФО, при котором уровень налогового бремени снизился на 0,2%. Применение метода ЛИФО в данном случае приводит к увеличению налогового бремени на 0,2%, Так как налоговые обязательства предприятия имеют тенденцию к росту за счет изменения налога на прибыль.

Расчет налога на прибыль ООО «БВА» при использовании метода ФИФО показал повышение налогового бремени на 0,5%. Так как в изучаемом периоде цены на материалы имели тенденцию к увеличению, поэтому в целях оптимизации налогового бремени следует воспользоваться методом ЛИФО при списании материалов. Только в этом случае уровень налогового бремени снизится на 0,5%.

2. Стратегия убыточного налогоплательщика. Если деятельность налогоплательщика убыточная, то основная задача учетной политики — признавать расходы как можно позже. Следовательно, признать расходы в следующем году выгоднее, чем признать их в текущем с увеличением убытка. Совершено, очевиден тот факт, что сумма убытка переносится на будущие периоды с ограничениями (в сумме не более 50% налоговой базы последующих периодов и в срок не более 10 лет). Поэтому при использовании этой стратегии целесообразно применять пониженные коэффициенты амортизации, метод ФИФО.

3. Стратегия выравнивания. Как правило, налогоплательщику выгодно, чтобы в течение года прибыль равномерно росла - без всплесков по отчетным

периодам. Это связано с тем, что помимо уплаты налога по итогам отчетного периода налогоплательщики уплачивают еще и ежемесячные авансовые платежи. Данные платежи исчисляются исходя из суммы налога за предыдущий период. Резкое изменение прибыли в течение года с последующим ее снижением невыгодно налогоплательщику, так как это приводит к увеличению авансовых платежей.

Оптимизация налогового бремени с использованием отдельных налогов предполагает рассмотрение различных элементов налога: объекта налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления и срока уплаты соответствующего налога. Наибольшее внимание на стадии оптимизации налогов также уделяется использованию льгот и освобождений от налогов и от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налогов (например, отсрочек, рассрочек, налогового инвестиционного кредита).

Применение специальных инструментов оптимизации налогового бремени направлено на перенесение моментов возникновения объекта налогообложения, а также использование более мягкого режима налогообложения.

В современных условиях существует множество специальных инструментов оптимизации налогового бремени экономического субъекта, которые можно использовать, не нарушая действующее законодательство, В целях нашего исследования рассмотрим такие инструменты, как:

1) отсрочка налогового платежа;

2) прямое сокращение объекта налогообложения

3) льготное предприятие;

4) оффшор;

5) использование договора аренды.

Отсрочка налогового платежа позволяет перенести момент возникновения объекта налогообложения (соответственно и уплаты налога) на

гг

последующий налоговый период. В современных экономических условиях и при значительных размерах налоговых платежей отсрочка уплаты налога в бюджет позволяет, прежде всего, экономить оборотные средства, а некоторых случаях избежать начисления пени. Прямое сокращение объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или облагаемого имущества, и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предпринимателя.

Прямое сокращение объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или облагаемого имущества, и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предпринимателя. Следует отметить, что оптимизация налогов при помощи льготного предприятия достаточно широко распространена в России. Льготный режим налогообложения может быть также связан как с переносом деятельности в оффшорную территорию, так и с организационно-правовыми особенностями отдельных категорий предприятий, точнее говоря, критериями, позволяющими получить существенные налоговые льготы.

Метод территориального оффшора основывается на применении оффшора в традиционном понимании и заключается в переносе объекта налогообложения (отдельных операций, деятельности в целом, имущества и т. д.) на территорию, имеющую более льготный режим налогообложения.

Основные положения и вывода исследования опубликованы в следующих научных работах соискателя:

1. Мнлконова Ю. И. Метод оффшора // Современные наукоемкие технологии. 2005. № 6. Москва: «РАЕ». 0,1 пл.

2. Милконова Ю. И. Оптимизация налогового бремени // Современные наукоемкие технологии. 2005. № 5. Москва: «РАЕ». 0,4 пл.

3. Милконова Ю. И., Игонина Л. Л. Налог на имущество организаций в целях оптимизации налогового бремени // Сборник научных трудов по материалам научно-практической конференции «Научные исследования и их

практическое применение. Современное состояние и пути развития». 2005. Одссса: «Научно-исследовательский проектно-конструкторскнй институт морского флота Украины». 0,4/0,2 п.л.

4. Милконова Ю. И. Налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта К Материалы VIII Международной научно-практической конференции «Наука и свет». Днепропетровск. 2005. Том 74,0,3 п.л.

5. Милконова Ю. И. Применение законных методов снижения налогового бремени экономического субъекта // Наука Кубани-2005. Краснодар: ИнЭП. 0,4 п.л.

6. Милконова Ю. И. Основные моменты оптимизации налога на прибыль // Материалы II международной научно-практической конференции «Наука без границ - 2005». Прага. 2005. Том 4.0,5 п. л,

7. Милконова Ю. И,, Игонина Л. Л. Инструменты оптимизации налогового бремени предприятия // «Приоритеты экономического развития России» Материалы второй межвузовской научно-практической конференции молодых ученых, Краснодар: ЮИМ, 2005.0,5 п. лУ0,3 п. л.

8. Милконова Ю. И. Налоговые аспекты в инновационном развитии хозяйствующих субъектов // «Инновационная экономика в зеркале устойчивого развития» Материалы Международной научно-практической конференции. Краснодар: КубакскнЙ государственный университет. 2005,0,1 пл.

9. Милконова Ю, И. Институциональные основы исследования налогового бремени // Научная мысль Кавказа, 2006. № 1а. Специальный выпуск: «СКГМИ-75». 0,3 пл.

Подписано в печать: 3.11.2006 Кол-во экз. 100 шт. Отпечатано в типографии: ООО "Эдарт принт" ул. Красная, 113, оф. 56

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Милконова, Юлия Игоревна

Введение.

1.Теоретические основы исследования налогового бремени предприятия.

1.1. Подходы к исследованию природы налога.

1.2. Понятие налогового бремени.

1.3. Содержание налогового бремени предприятия.

2. Методические аспекты оценки налогового бремени предприятия.

2.1. Методы расчета налогового бремени предприятия.

2.2. Оценка налогового бремени предприятия на примере ООО «Деймос-М», ООО «Агрофирма «Бета» и ООО «БВА».

3. Инструменты оптимизации налогового бремени предприятия.

3.1. Учетная политика для целей оптимизации налогов.

3.2. Планирование отдельных налогов.

3.3. Специальные инструменты налоговой оптимизации.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Формирование налогового бремени предприятия и инструменты его оптимизации"

Актуальность темы исследования. В условиях формирования рыночных отношений налоговая система становится важным звеном российской экономики. От эффективности ее функционирования зависит экономический рост и потенциал страны, благосостояние и качество жизни населения. Обеспечение конкурентоспособности хозяйствующих субъектов при данной системе налогообложения обусловливает необходимость поиска сбалансированного уровня платежей с учетом интересов государства и предприятий.

Налоговая система должна, с одной стороны, обеспечивать финансовыми ресурсами потребности государства и общества, а с другой стороны, не снижая стимулы налогоплательщиков к предпринимательской деятельности, обязывать их к постоянному поиску путей повышения эффективности хозяйствования. Поэтому уровень налогового бремени выступает показателем качества налоговой системы страны. При увеличении налогового бремени совокупные налоговые обязательства сначала повышаются и достигают своего максимума, но затем начинают резко снижаться. В этой связи проблема расчета оптимального налогового бремени играет определяющую роль в построении и совершенствовании налоговой системы любого государства.

Формирование основ современной налоговой системы способствовало выдвижению на передний план проблемы эффективного уровня налогового бремени. Следовательно, налоговое бремя тесно переплетается с общеэкономической политикой и финансовой политикой государства. В основе этой связи лежит процесс согласования экономических интересов государства, хозяйствующих субъектов и конечных потребителей налоговых доходов.

Российская практика последних лет выявила объективную потребность разработки теоретических и методических подходов к определению налогового бремени предприятия и поиску инструментов его оптимизации в рамках управления финансовыми ресурсами и денежными потоками хозяйствующих субъектов. Это обстоятельство определяет актуальность избранной темы исследования.

Степень разработанности проблемы. Данное диссертационное исследование базируется на теоретических и методологических разработках проблем формирования и оптимизации налогового бремени предприятия, представленных в трудах отечественных и зарубежных ученых.

Теория налогов, как составная часть экономической науки, получила научное отображение в трудах У. Петти, А. Смита, Д. Рикардо, К. Маркса, Ж. Сисмонди, Дж. М. Кейнса. Систематизированные представления о теории налогов содержатся в работах российских исследователей начала XIX века -И. Горлова, Н. Тургенева. На рубеже XIX-XX веков сформировались различные научные школы, занимающиеся разработкой теории налогов и основ национальной налоговой политики - германская (А. Шеффле, А. Вагнер), французская (П. Леруа-Болье, Р. Стурм, М. Сей), англоамериканская (Э. Сакс, У.Джевонс, Э. Селигмен), русская (И. Бунге, И. Янжул, С. Витте, И. Озеров, В. Твердохлебов), шведская (К. Викссель, Э. Линдаль) и др.

В XX веке финансовая наука внесла существенный вклад в формирование социального подхода к налогообложению как средству уравнивания доходов (Р. Тибольд, Дж. Гэлбрейт, Дж. Пичлер, X. Дальтон). Существенное влияние на развитие основ. налогообложения и налогового бремени оказали представители институционализма (Т. Веблен, Г. Мюрдаль, Дж. Стиглер, Р. Коуз, О. Уильямсон), монетаристской теории (М. Фридмен, Дж. Сакс, М. Миллер) и теории предложения (А. Лаффер, Дж. Ваницки).

Рыночные преобразования в России обусловили необходимость кардинального пересмотра теоретических взглядов на экономическую природу налогов, сложившихся в рамках административно-командной системы хозяйствования, обращения к достижениям отечественной научной школы налогообложения и западной экономической науки. В ходе научных дискуссий сформировался качественно новый подход к налогам как комплексной категории (В. Глухов, В. Кашин, Н. Миляков, В. Пансков, Д. Черник, Т. Юткина, А. Брызгалин). На рубеже XX-XXI веков появились научные публикации, посвященные проблематике расчета и оптимизации налогового бремени предприятия (А. Кадушин, Н. Михайлов, Е. Кирова, О. Пасько, А. Трошин, М. Литвин, М. Крейнина, Е. Вылкова, М. Романовский, Т. Островенко, Н. Верстина, В. Новодворский, Р. Сабанин, Т. Юткина, А. Брызгалин).

Вместе с тем, анализ литературных источников позволяет сделать вывод о том, что в исследованиях, посвященных теоретическим и прикладным вопросам налогообложения и налогового бремени, недостаточно раскрыты институциональные основы процесса формирования налогового бремени предприятия. Современные методики для расчета уровня налогового бремени предприятий имеют существенные недостатки, которые не позволяют проводить сравнительный анализ тяжести налоговых обязательств предприятий различных отраслей. Приведенные выше обстоятельства определили выбор темы, предмета, объекта и цели данной диссертационной работы, ее структуру и круг поставленных в ней задач.

Цель диссертационной работы состоит в обосновании теоретических и методических подходов к формированию налогового бремени предприятия и выработке рекомендаций по использованию комплекса инструментов оптимизации налоговых обязательств.

Поставленная цель обусловила необходимость решения следующих основных задач:

- исследовать природу налогов, а также уточнить понятие налога в рамках системного подхода;

- раскрыть экономическое содержание совокупного налогового бремени в контексте институционального подхода;

- выявить сущность налогового бремени предприятия;

- проанализировать существующие методики расчета налогового бремени предприятия;

- разработать авторскую методику расчета налогового бремени;

- выявить уровни налогового бремени субъектов предпринимательства;

- установить инструменты оптимизации налогового бремени предприятия и раскрыть возможности их практического использования.

Предметом исследования выступают экономические отношения, складывающиеся в процессе формирования и оптимизации налогового бремени предприятия, а также теоретические и методические подходы, необходимые для адекватной оценки последнего в современных российских условиях.

Объектом исследования являются налоговые обязательства экономических субъектов. Область исследования по паспорту специальности 08.00.10 - 1.Теория и методология финансов: 1.5. Институциональные аспекты финансовой системы; Государственные финансы: 2.9. Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы.

Теоретико-методологическую основу исследования составили работы отечественных и зарубежных исследователей проблем формирования, расчета и оптимизации налогового бремени предприятия. В процессе исследования были использованы положения теории развития экономических систем, институциональной теории, теорий налогообложения, развивающихся на кейнсианской, монетаристской и неоклассической платформах экономической науки. Их критический анализ и переосмысление позволили соискателю комплексно рассмотреть проблемы формирования налогового бремени предприятия, методики расчета и инструментов оптимизации налогового бремени предприятия.

В диссертационной работе использовались системный и институциональный подходы. В процессе исследования применялись методы научной абстракции, математического, статистического, финансового анализа, сравнения и аналогии, статистического и математического моделирования.

Эмпирическую базу исследования составили фактические данные, характеризующие имущественное положение хозяйствующих субъектов, информационные, аналитические, методические материалы, собственные расчеты соискателя. Нормативно-правовая база исследования представлена федеральными законами, постановлениями Правительства Российской Федерации, нормативными и инструктивными актами Российской Федерации.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования базируется на институциональном подходе к системному формированию налогового бремени предприятия как комплексной категории, отражающей взаимодействие института власти и института собственности в процессе эффективного согласования экономических интересов различных субъектов - участников налоговых отношений. Поиск сбалансированного уровня налогового бремени предприятия связан с оптимизацией налоговых платежей с использованием практических, аналитических и специальных инструментов.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:

1. Налог представляет собой комплексную категорию, одновременно являясь философской, правовой и экономической категорией. Как экономическая категория налог выражает совокупность экономических отношений плательщиков, государственных налоговых органов и конечных получателей доходов по поводу формирования, распределения и использования определенных законом денежных потоков и фондов, создаваемых в порядке обязательных и индивидуальных денежных платежей. В силу их противоречивого характера возникает необходимость согласования экономических интересов субъектов налоговых отношений, что определяет задачу оптимизации налогового бремени.

2. Совокупное налоговое бремя представляет собой экономическую категорию, в основе которой лежат отношения между институтом власти и институтом собственности, направленные на выполнение фискальной и регулирующей функций налогообложения с учетом гармонизации экономических интересов субъектов налогообложения.

3. Налоговое бремя предприятия является существенным элементом совокупного налогового бремени. С позиции институционального подхода налоговое бремя предприятия рассматривается как норма, возникающая в результате реализации властных функций государства - института власти в процессе его взаимодействия с институтом собственности, упорядочивающая движение финансовых ресурсов в налоговой системе.

4. Формирование налогового бремени отражает возможность государства институционально ограничить ресурсную базу воспроизводства собственности, не подрывая ее при этом, в пользу ресурсной базы воспроизводства власти, в его основе лежат общественные потребности и потребности предприятия. Оптимальность налогового бремени предприятия зависит от эффективности согласования экономических интересов различных субъектов налогообложения.

5. Исследование количественных характеристик уровня налогового бремени исходит из соотношения между суммой уплачиваемых налогоплательщиками налогов и полученного ими дохода. Анализ существующих методик расчета налогового бремени позволяет установить, что их особенности связаны с различием базы сравнения, составом налоговых обязательств, в частности, включением или не включением в расчет косвенных налогов, налога на доходы физических лиц. С учетом результатов анализа разработана методика расчета уровня налогового бремени, позволяющая учитывать комплексное влияние различных факторов, прогнозировать изменение деловой активности экономического субъекта в зависимости от изменения количества налогов, налоговых ставок, налоговых преференций, а также применять аналитические инструменты оптимизации налогового бремени предприятия.

6. Оптимизация налоговых платежей организации с учетом авторской методики при данной системе налогообложения направлена на максимизацию объема финансовых ресурсов, остающихся в распоряжении организации в целях обеспечения ее конкурентоспособности и удовлетворения интересов собственников.

7. Предпосылки оптимизации налогового бремени предприятия заключаются в том, что организации имеют возможность, используя аналитические, практические и специальные инструменты оптимизации, влиять на общий уровень налогообложения и сумму налоговых платежей.

Научная новизна диссертационного исследования заключается, прежде всего, в обосновании институционального подхода к системному процессу формирования налогового бремени предприятия под углом зрения эффективного согласования интересов субъектов налоговых отношений с учетом использования аналитических, практических и специальных инструментов оптимизации налогового бремени. В процессе реализации данного подхода к проблеме были получены новые конкретные научные результаты:

- установлены свойства совокупного налогового бремени (адекватность системе налогообложения, поддержание целостности налоговой системы, перманентная разработка мер налоговой политики по снятию противоречий между институтами власти и институтами собственности для установления равновесного налогового бремени);

- уточнено содержание налогового бремени предприятия как нормы, возникающей в результате реализации властных функций государства -института власти в процессе его взаимодействия с институтом собственности;

- обосновано положение о том, что в основе формирования налогового бремени предприятия лежат общественные потребности и потребности предприятия;

- установлены' эндогенные (вещественные факторы, рабочая сила и управленческие действия) и экзогенные (денежная политика, ВВП и ВИЛ, ценовая политика, суммы доначисленных платежей, кредитная политики, количество штрафов и пеней, структура и динамика налоговых платежей) факторы, оказывающие влияние на формирование налогового бремени предприятия;

- разработана авторская методика расчета уровня налогового бремени предприятия, которая базируется на соотношении налоговых обязательств и денежных средств предприятий, позволяющая оценивать влияние финансовых, материальных и трудовых факторов, а также возможность прогнозирования изменения деловой активности экономического субъекта в зависимости от изменения количества налогов, налоговых ставок и льгот;

- обоснована необходимость применения аналитических, практических и специальных инструментов оптимизации налогового бремени предприятия с учетом стратегии его развития.

Теоретическая значимость диссертационного исследования определяется актуальностью поставленных задач и заключается в разработке научной концепции формирования и оптимизации налогового бремени предприятия. Полученные в ходе диссертационного исследования положения, выводы и предложения могут служить теоретической основой при чтении курсов «Теория финансов», «Налоги и налогообложение», а также спецкурса «Налоговое планирование».

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в возможности применения основных выводов и рекомендаций, содержащихся в работе в целях формирования эффективной системы управления налоговым бременем предприятия: оптимизации уровня налогового бремени, создания комплекса инструментов.

Апробация и публикации. Результаты исследований докладывались соискателем на научно-практических конференциях Кубанского государственного университета, Института экономики, права и гуманитарных специальностей, Южного института менеджмента (г. Краснодар), Научно-исследовательского проектно-конструкторского института морского флота. Рекомендации соискателя по оптимизации налогового бремени внедрены в ООО «Деймос-М».

Структура и объем диссертационной работы. Работа состоит из введения, трех глав, включающих восемь параграфов, заключения, списка использованных источников (176 наименований).

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Милконова, Юлия Игоревна

Заключение

1. Современные представления о налогах сложились под влиянием исторического опыта их использования для принудительного подчинения интересов налогоплательщиков государственно-властным интересам, а также в процессе развития товарно-денежных отношений. Сложность понимания природы налога обусловлена тем, что налог - это одновременно экономическое, хозяйственное и политическое явление реальной жизни. По нашему мнению, налог в ассоциативном научном сознании - это объективная категория, то есть интегральный образ общественных отношений, функционирующих в конкретной среде в соответствии с ее объективными свойствами, взаимодействующих с другими экономическими системами.

В налогах концентрируется вся совокупность складывающихся в национальной экономике интересов вне зависимости от уровня развития, форм организации общества и государственного устройства страны. Из этого следует, что налог является комплексной категорией, то есть одновременно философской, экономико-стоимостной и правовой. Это предполагает необходимость согласования экономических интересов субъектов налоговых отношений. Соединяя различные по интересам экономико-хозяйственные сферы, налоги призваны их балансировать, стимулируя развитие каждой из них. Таким образом, налоговая система строится соразмерно экономическому потенциалу налогоплательщиков и их платежеспособности. Налоги все более приобретают свойства регулятивного элемента воспроизводства, становясь фактором экономического роста. Императивный характер налогов в хозяйственной практике порождает два основных функциональных отклонения: 1) увеличение налоговых изъятий в пользу государства; 2) уменьшение налоговых изъятий в пользу бизнеса. Следовательно, уменьшение налогового бремени превращает налогообложение в экономический и социальный стимул.

2. В рамках налогового поля позиционированы два фундаментальных института - власть и собственность, которые и формируют налоговое бремя. Следует отметить, что в указанном поле предприятие рассматривается как институт собственности, а государство как институт власти. Таким образом, налоговое бремя представляет норму - результат реализации функций государства, регулирующую отношения между участниками налогового процесса в пользу соблюдения взаимных интересов и мобилизующую финансовые ресурсы налогообложения. С нашей точки зрения, оптимизация налогового бремени связана с установлением его параметров в соответствии с целями государства, организаций и конкретных потребителей ресурсов с учетом современного этапа развития (уровнем общественных потребностей, объемом необходимых финансовых ресурсов, задачами налоговой и социальной политики, возможностями налогоплательщиков). Налоговое бремя как норма института власти, должно обеспечивать фискальную (путем перераспределения совокупного дохода) и регулирующую (путем варьирования величины налоговых изъятий) функции налогообложения с учетом экономических интересов различных субъектов налогообложения. В связи с этим налоговое бремя как норма института власти должно обладать следующими свойствами:

1) адекватность системе налогообложения, то есть соответствие реализации фискальных и регулирующих функций задачам экономического роста;

2) поддержание целостности налоговой системы, то есть относительную устойчивость и автономность по отношению к воздействию эндогенных и экзогенных факторов;

3) перманентная разработка мер налоговой политики по снятию противоречий между институтами власти и институтами собственности для установления равновесного налогового бремени.

По мнению соискателя, многообразие участников хозяйственной деятельности позволяет рассматривать совокупное налоговое бремя как комплексную категорию, в основе формирования которой лежат следующие принципы: равенства - справедливости, эффективности, соразмерности и множественности. Особое значение для определения экономически обоснованного уровня совокупного налогового бремени, соразмерного с реальными ресурсами плательщиков, и характера его воздействия на социально - экономическое развитие страны, имеет сложившаяся структура налогового бремени, доминирующую долю в которой занимают налоговые обязательства экономических субъектов.

3. С позиции институционального подхода налоговое бремя предприятия рассматривается как норма, возникающая в результате реализации властных функций государства - института власти. Институт власти формирует налоговое бремя предприятия, как норму, упорядочивающую движение финансовых ресурсов в налоговой системе, поэтому в его основе лежат общественные потребности.

В силу императивного характера деятельности государства налоговое бремя предприятия формируется с учетом возможности институционально ограничить ресурсную базу процесса воспроизводства собственности в пользу ресурсной базы процесса воспроизводства власти, не подрывая при этом основы воспроизводства собственности. Следовательно, в налоговом бремени предприятия специфическим образом отображается взаимодействие власти и собственности.

Анализ положений финансовых и налоговых теорий показывает, что налоговое бремя предприятия имманентно воспроизводству, хотя оно и нарушает денежные пропорции, обеспечивающие, прежде всего максимальную величину прибыли, а тем самым - постоянную нишу на рынке товаров и капиталов. Имманентность налогового бремени воспроизводству задана, прежде всего, отношениями собственности. Таким образом, оптимальное налоговое бремя предприятия - это результат взвешенной налоговой политики государства с учетом интересов предприятийналогоплательщиков, направленный на достижение баланса ресурса воспроизводства института власти и института собственности.

Согласно логической схеме формирования налогового бремени предприятия его структура зависит от следующих факторов:

- вещественные факторы производства: основные производственные фонды (их активная часть), фонды производственной инфраструктуры (пассивная часть), производственные запасы;

- рабочая сила в ее количественном и качественном измерении (численность активного населения), а также число рабочих мест, показатели безработицы и занятости, а также динамика фонда оплаты труда;

- совокупность оценок управленческих действий (бухгалтерский учет, профессионализм субъектов управленческих действий);

- экзогенные факторы.

Эндогенные факторы с позиции ценностно-стоимостной оценки представляют собой активы и пассивы фирмы, формирующие сложную органичную внутреннюю производственно-хозяйственную среду. Финансовое здоровье этой среды напрямую зависит от силы действия экзогенных факторов, среди которых налоговому бремени предприятия отводится определяющая роль. К ним относятся: объем денежной массы в обращении и зависящие от него качественные и количественные параметры ВВП, которые в свою очередь определяются рыночной конъюнктурой или ценовой составляющей.

Эффективность налогового бремени предприятия как нормы института власти зависит от способности взаимовыгодно согласовать экономические интересы различных субъектов налогообложения в процессе формирования и реализации налоговой политики. В связи с этим оптимизация налогового бремени направлена на установление количественных характеристик с учетом ресурсных ограничений и возможностей, объективно заданных условиями конкретного этапа развития.

4. Оценка налогового бремени предполагает определение величины налоговых платежей, изымаемых государством посредством существующей системы налогообложения с учетом уровня общественных потребностей и задач налоговой политики государства. В научной литературе рассматриваются различные методики определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты. Методика определения налогового бремени конкретного предприятия состоит в установлении соотношения между суммой уплачиваемых налогоплательщиком налогов и полученного им дохода. Различие их проявляется в использовании того и или иного количества налогов, включаемых в расчет налогового бремени (это касается в основном тех налогов, которые хозяйствующие субъекта уплачивают, являясь налоговыми агентами, в частности налога на доходы физических лиц), а также в определении интегрального показателя, с которым соотносится общая сумма налоговых платежей.

Основная цель разрабатываемых методик предполагает универсальный характер показателя налогового бремени хозяйствующего субъекта, который позволяет соизмерять уровень налогообложения в различных отраслях народного хозяйства. При этом следует оценить влияние изменения числа налогов, налоговых ставок и льгот на деятельность хозяйствующего субъекта.

Критическое осмысление имеющихся в экономической литературе подходов к определению содержания и обоснованию методики расчета налогового бремени, а также рассмотрение основных факторов, влияющих на уровень налогового бремени, позволило нам предложить свою методику расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта с позиции финансового состояния предприятия. Согласно предложенной методике конечным источником уплаты налоговых обязательств выступают денежные средства хозяйствующих субъектов, величина которых складывается из денежных средств на начало периода, валовой выручки и прочих поступлений. Налоговые обязательства включают полный перечень налогов, которые уплачивает хозяйствующий субъект, в том числе выступая в роли налогового агента.

Авторская методика позволяет проводить расчет налогового бремени и сопоставлять уровень налогового бремени предприятий различных отраслей. К достоинствам этой методики следует отнести учет влияния финансовых, материальных и трудовых факторов, а также возможность прогнозирования изменения деловой активности экономического субъекта в зависимости от изменения количества налогов, налоговых ставок и льгот. Использование модели позволит конкретным хозяйствующим субъектам решать проблемы оптимизации своего налогового бремени в зависимости от стоящих перед ними конкретных задач соответствующего жизненного цикла фирмы с использованием не только практических, но и аналитических инструментов.

5. Анализ налогового бремени по авторской методике показал, что для большинства типов производства (за исключением нефондоемких предприятий) в нынешних налоговых условиях предприятие вынуждено отдавать государству более 40% денежных средств. То есть два равноценных предприятия, например, занимающиеся ремонтной деятельностью, но работающие в легальных и нелегальных условиях, могут предлагать на рынке товары или услуги по ценам, существенно различающимся. Конечно, работа в нелегальных условиях более рискованна, а поэтому и доходность за такой риск должна быть выше. Однако, соотношение столь разительно, а плата за снижение риска столь огромна, что в подобной ситуации вряд ли стоит ожидать заинтересованности предприятий для полного вывода своей выручки из "теневого" оборота. Исключение из всех типов производств по доле денежных средств, отдаваемых государству в качестве налогов и платежей, составляет нефондоемкое производство, которое должно отдавать только 10-25% денежных средств, и это вполне справедливо, поскольку данные предприятия не платят налог на имущество или платят несущественные суммы в силу отсутствия основных фондов в течение отчетного года. Доля в денежных средствах налогов и обязательных платежей, отдаваемых государству, несущественно растет с ростом уровня рентабельности производства, но в большой степени зависит от типа производства. Предприятиям невыгодно повышать заработную плату (тем самым увеличивая платежеспособный спрос и создавая стимулы повышения качества труда), поскольку этот элемент затрат несет на себе большее налоговое бремя.

Полученные результаты позволяют утверждать, что существующая налоговая политика не только не поощряет, но и прямо препятствует усилиям бизнеса по развитию производства и повышению его рентабельности, т.е. не соответствует декларируемым целям экономической, политики России - повышению эффективности и конкурентоспособности российских производителей на внешнем и внутреннем рынках. Кроме того, сделанные нами выводы демонстрируют возможности использования предлагаемой методики анализа структуры и соразмерности налогового бремени применительно к различным хозяйственным структурам, в том числе и для оценки применяемой налоговой политики.

6. Стремление организации обеспечить конкурентоспособность своих товаров и услуг при данной системе налогообложения обуславливает необходимость поиска сбалансированного уровня платежей, при котором оптимизируются интересы самих организаций и интересы государства. Определяющим критерием оптимизации налоговых платежей организации при данной системе налогообложения должно стать достижение максимального объема финансовых ресурсов, остающихся в ее распоряжении в целях обеспечения конкурентоспособности организации и удовлетворения интересов ее собственников.

Организации имеют возможность, используя аналитические, практические и специальные инструменты оптимизации, влиять на общий уровень налогообложения и сумму налоговых платежей.

Аналитические инструменты оптимизации налогового бремени позволяют оценить реальную ситуацию, определить возможности, цели и средства реализации налоговой политики предприятия. К ним относятся основные индикаторы финансово - экономического развития предприятия, отражающие состояние его ресурсной базы (выручки от реализации товаров и услуг, полученной прибыли, рентабельности продукции и активов, дебиторской и кредиторской задолженности и др.); методику оценки финансовой отчетности предприятия; методику оценки финансового состояния хозяйствующего субъекта. Предназначение аналитических инструментов состоит в том, чтобы комплексно исследовать и реально оценить финансовые возможности предприятия, эффективность их использования и в итоге обосновать ту или иную конкретную стратегию оптимизации налогового бремени предприятия. Комплекс практических инструментов строится следующим образом: разработка учетной и договорной политики; определение налогооблагаемой базы и ставок налогообложения по всем видам налогов; применение отсрочек и рассрочек; применение специальных налоговых режимов.

В современных условиях законодательно закреплена необходимость учитывать налоговые аспекты при составлении приказа по учетной политике. В частности, предприятие в соответствии с главой 25 НК РФ может в своей учетной политике определить следующие основные положения:

1) метод определения доходов и расходов;

2) налоговый учет амортизируемого имущества;

3) метод списания в производство сырья и материалов;

4) порядок уплаты налога на прибыль;

5) другие моменты.

С нашей точки зрения при налогообложении прибыли налогоплательщику следует рассматривать три варианта стратегий. Вопервых, стратегия прибыльного налогоплательщика. В этой связи важной задачей учетной политики является раннее признание расходов. Это обеспечит отсрочку по налогу на прибыль. Соответственно налогоплательщик может выбирать нелинейный способ амортизации, применять повышенные коэффициенты амортизации, использовать метод ЛИФО при списании материально-производственных запасов (только в условиях постоянного роста цен).

Во-вторых, стратегия убыточного налогоплательщика. В этих условиях учетная политика направлена на позднее признание расходов. Следовательно, признать расходы в следующем году выгоднее, чем признать их в текущем с увеличением убытка. Совершено, очевиден тот факт, что сумма убытка переносится на будущие периоды с ограничениями (в сумме не более 50% налоговой базы последующих периодов и в срок не более 10 лет). Поэтому при использовании этой стратегии целесообразно применять метод ФИФО.

В-третьих, стратегия выравнивания. Как правило, налогоплательщику выгодно, чтобы в течение года прибыль равномерно росла - без всплесков по отчетным периодам. Это связано с тем, что помимо уплаты налога по итогам отчетного периода налогоплательщики уплачивают еще и ежемесячные авансовые платежи. Данные платежи исчисляются исходя из суммы налога за предыдущий период. Резкое изменение прибыли в течение года с последующим ее снижением невыгодно налогоплательщику, так как это приводит к увеличению авансовых платежей. Следует отметить, что налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению.

7. Оптимизация налогового бремени с использованием отдельных налогов предполагает рассмотрение различных элементов налога: объекта налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления и срока уплаты соответствующего налога. Наибольшее внимание на стадии оптимизации налогов также уделяется использованию льгот и освобождений от налогов и от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налогов (например, отсрочек, налогового инвестиционного кредита, рассрочек).

8. Применение специальных инструментов оптимизации налогового бремени направлено на перенесение моментов возникновения объекта налогообложения, а также использование более мягкого режима налогообложения.

В современных условиях существует множество специальных инструментов оптимизации налогового бремени экономического субъекта, которые можно использовать, не нарушая действующее законодательство. В целях нашего исследования рассмотрим такие инструменты, как:

1) отсрочка налогового платежа;

2) прямое сокращение объекта налогообложения;

3) льготное предприятие;

4) оффшор;

5) использование договора аренды.

Отсрочка налогового платежа позволяет перенести момент возникновения объекта налогообложения (соответственно и уплаты налога) на последующий налоговый период. В современных экономических условиях и при значительных размерах налоговых платежей отсрочка уплаты налога в бюджет позволяет, прежде всего, экономить оборотные средства, а некоторых случаях избежать начисления пени. Прямое сокращение объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или облагаемого имущества, и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предпринимателя.

Прямое сокращение объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или облагаемого имущества, и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предпринимателя. Следует отметить, что оптимизация налогов при помощи льготного предприятия достаточно широко распространена в России. Льготный режим налогообложения может быть также связан как с переносом деятельности в оффшорную территорию, так и с организационно-правовыми особенностями отдельных категорий предприятий, точнее говоря, критериями, позволяющими получить существенные налоговые льготы.

Метод территориального оффшора основывается на применении оффшора в традиционном понимании и заключается в переносе объекта налогообложения (отдельных операций, деятельности в целом, имущества и т. д.) на территорию, имеющую более льготный режим налогообложения.