Налоговое бремя и его воздействие на хозяйствующие субъекты в Российской Федерации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Трошин, Алексей Викторович

Введение.стр.

Глава I. Налоговое бремя как предмет исследования экономической науки.

1.1. История исследования вопроса о налоговом бремени в теории налогов.стр.

1.2. Понятие и виды налогового бремени.стр.

1.3. Теоретические аспекты измерения налогового бремени.стр.

1.4. Переложение налогов как способ перераспределения налогового бремени.стр.

Глава II. Экономическое воздействие налогового бремени на хозяйствующие субъекты.

2.1. Анализ показателей налогового бремени предприятия.стр.

2.2. Сравнительный анализ влияния типа производства на степень налогообложения.стр.

2.3. Воздействие льгот на налоговое бремя предприятий.стр.

Глава III. Введение специальных налоговых режимов, как способ снижения налогового бремени (на примере использования Соглашений о Разделе Продукции в нефтегазовой отрасли)

3.1. Анализ экономической привлекательности использования

СРП.стр.

3.2. Сравнительный анализ разработки месторождения при действующей налоговой системе и использовании СРП.стр.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Налоговое бремя и его воздействие на хозяйствующие субъекты в Российской Федерации"

Актуальность исследования

В докладе Министерства экономики и Госкомстата Российской Федерации "Об итогах социально-экономического развития Российской Федерации в 1996 г. и перспективах ее развития в 1997-2000 годах" отмечалась необходимость "реформирования налоговой системы с целью ее упрощения, обеспечения равномерности и посильности налогового бремени, создания условий для развития эффективного производства на основе самофинансирования". Тем самым признавалось, что существующая налоговая система не обладает вышеперечисленными качествами. Ярким подтверждением этого факта является, например, проблема налоговых неплатежей - одна из острейших на текущий момент в экономической ситуации России. Очевидно, что данная проблема порождает другую не менее острую и болезненную - неплатежи налогов в бюджеты всех уровней и отчислений во внебюджетные фонды приводят к значительной задолженности бюджета перед предприятиями и организациями бюджетной сферы, в том числе по заработной плате. Как и всякие неплатежи, возникающая задолженность создает порочный круг, разорвать который можно только с применением неординарных политических и экономических мер со стороны правительства.

Многие аналитики и эксперты отмечают разные причины создавшегося положения, однако, большинство все же сходится во мнении, что низкая собираемость налогов является отражением неэффективности действующей налоговой системы России, в также неравномерности и подчас нелогичности распределения налогового бремени как на отдельные предприятия, так и на отрасли в целом. Разумно предположить, что показатель налогового бремени должен стать одним из индикаторов налогового регулирования экономики, то есть если рассматриваемый показатель превышает определенный уровень, то необходимо принимать соответствующие экономические меры. Здесь речь, разумеется, ведется о государственном управлении налоговой системой и выработке налоговой политики на макроуровне, так как изменять следует, прежде всего, силу и направленность налогового воздействия. Понятно, что если хозяйствующий субъект обнаруживает завышенный показатель налоговой нагрузки на свой бизнес, то освободиться от чрезмерных налоговых обязательств можно только свернув легальный бизнес и уведя доходы в тень, или сократив уровень потребления, что не может позитивно повлиять на социально-экономическое состояние региона или страны в целом (то есть на состояние макросистемы). Таким образом, только государство может являться стабилизатором эффективного воздействия налоговой системы на хозяйствующих субъектов в частности и экономическое развитие страны в целом посредством изменения или перераспределения налогового бремени.

Современная научная и практическая литература, посвященная вопросам измерения тяжести налогообложения и эффективности регулирования налогового бремени в России имеет, в основном, прикладное значение, рассматривая конкретные проблемы частного характера. Наиболее распространенными являются статьи, посвященные общей оценке тяжести налогообложения в конкретной отрасли, либо вопросам снижения налогового бремени с использованием различного рода схем налогового планирования.(Е.Гайдар, А.Ефремов, Н.Караваева, Е.Кирова, Н.Крейнина, М.Литвин., Л.Павлова, В.Пансков, Д.Черник) Однако комплексного исследования влияния налогового бремени на экономику в целом и на отдельные предприятия с учетом типа производства и воздействия льгот не проводилось. Именно этим продиктована актуальность подобного исследования.

На протяжении порядка двухсот лет финансовая наука исследовала вопрос о влиянии налогов на народное хозяйство, исторический спор о приоритетности в принципах налогообложения совершил своеобразное движение по спирали: "'от справедливости по А.Смиту, достаточности по А. Вагнеру, вновь к принципу справедливости в налоговых системах промышленно развитых стран конца XX века".1 Ключевым моментом, который исторически лежал в основе изучения проблемы налогового бремени, является исследование принципов его распределения, включая идеи справедливости в налогообложении, всеобщности и равномерности. Дискуссионность проблем налоговой справедливости по мнению ученых финансистов обусловлена субъективностью самой идеи справедливости. Изучению принципов распределения налогового бремени уделяли внимание в своих трудах А.Смит, А.Вагнер, А.Лориа, К.Эеберг. М.Фридман, А.Исаев, Г.Болдырев, Д.Боголепов, Н.Тургенев, И.Озеров и т.д. Ж.-Б. Сей и Ж. Дюпьюи исследовали влияние налога на благосостояние потребителя и величину потребительской выгоды, имеющий важное теоретическое значение. Метод измерения излишней налоговой нагрузки Дюпьюи-Маршалла-Харбегера основывается на использовании концепции излишка потребителя как меры чистого потребительского благосостояния при потреблении товаров. Существенный вклад в развитие метода ДМХ был внесен Хиксом, модифицировавшим модель таким образом, что появилась практическая возможность измерения потерь в благосостоянии как потребителя, так и производителя при введении налога и прироста - при их отмене.

Усилия ученых-финансистов не ограничивались исследованием принципов распределения налогового бремени, предпринимались попытки решения вопроса исчисления тяжести налогообложения, насколько это позволял уровень развития самой финансовой науки и уровень развития статистики и математических методов исследования экономики. На протяжении двух столетий прикладными вопросами исследования налогового бремени занимались Юсти и Бифельф, К.Гок, А.Вагнер, Э.Селигман, Г.Соловей, К.Шмелев. Недостатки статистического метода, сложность и громоздкость подсчетов, а также отсутствие и недоброкачественность статистического материала не позволяли предлагаемым ранее методикам иметь

1 Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. Инфра-М, 1996г., с.84 практическое значение. На сегодня развитие математического аппарата и статистических методов оценки показателей, используемых при расчете налогового бремени, позволяет избежать неточностей и грубых ошибок, с которыми сталкивались экономисты в начале прошлого столетия. Важным результатом исследований ученых -финансистов, в частности К.Шмелева, явилось выделение двух ступеней при расчете тяжести обложения: первый этап - исчисление бремени обложения, второй - давления, производимого этим бременем в народном хозяйстве; то есть расчет тяжести обложения предполагал решение задачи из двух действий.

Проблема исчисления тяжести налогообложения включала в себя два аспекта: макроэкономический и микроэкономический, первый подразумевает исчисление тяжести налогообложения всей страны в целом или, другими словами, налоговой нагрузки на экономику. Микроэкономический аспект включает проблему распределения налогового бремени между разными социальными группами и между отдельными предприятиями или группами однородных предприятий, т.е. отраслями производства.

На макро уровне подлежит оценке налоговое бремя в целом по стране. Традиционно используемый показатель доли налогов в ВВП позволяет оценить, какая доля ВВП перераспределяется посредством налогов, при этом в научном и практическом обороте находится целый ряд модификаций показателя (доля бюджетообразующих налогов в ВВП, доля чистых налогов /без целевых налогов/ в ВВП и др.). До конца XIX века ни у кого не вызывало сомнений наличие верхних границ налоговых изъятий (максимальной величины налогового бремени). В настоящее время не теряет своей актуальности вопрос обоснования критериев определения указанных границ. В то же время необходимо определить предпосылки, которые позволяют обеспечить адекватность (точность) показателя налогового бремени.

Микроэкономический аспект налогового бремени - налоговое бремя предприятия и населения, здесь мы неизбежно приходим к оценке бремени, с одной стороны, отдельного работника, а, с другой стороны, налогового бремени на семью, как платежную единицу по совокупности как прямых, так и косвенных налогов. Однако в рамках диссертационного исследования перед нами не стоит задача определения методологической базы для расчета реального налогового бремени населения с учетом уплачиваемых им прямых и косвенных налогов, так как расчет реального бремени населения выходит за рамки исследования воздействия налогового бремени на предприятие и на экономику страны в целом.

При рассмотрении налогового бремени с точки зрения предприятия необходимо определить понятийный аппарат и дать количественную характеристику используемому показателю. Одной из основных задач для нас является выявление системы показателей, наиболее адекватно отражающих напряженность налоговых обязательств предприятия, для этого нам необходимо определить:

1. какие налоги включать в общую сумму налоговых платежей;

2. что считать доходом предприятия, то есть выйти на определение интегрального показателя, используемого для расчета налогового бремени.

Расчет уровня налогового бремени предприятий лишь один из этапов исследования. Перед нами стоит более широкая задача - оценить степень влияния величины налоговых обязательств на деятельность предприятия, в частности на возможность расширенного воспроизводства.

Существующие в настоящее время методики расчета налогового бремени, как и предложенная в свое время К.Шмелевым, являются двухступенчатыми, однако вопрос определения интегрального показателя при исчислении тяжести налогового бремени по-прежнему остается дискуссионным. Необходима количественная оценка налогового бремени как показателя совокупного налогового воздействия, выраженного в процентах к какой-либо базе. В настоящее время в качестве такого показателя используется доход предприятия, его чистая прибыль, выручка от реализации, добавленная стоимость, вновь созданная стоимость и т.д. В данной работе поставлена задача рассмотреть все подобные варианты и на основе научного анализа выработать такой показатель.

Кроме того, необходимо выработать подход, при котором налоговое бремя будет оцениваться с позиций справедливости - создания равнозначных условий налогообложения и развития для предприятий с различной экономической структурой расходов: трудоемких, материалоемких и фондоемких производств. Исследование этого вопроса еще более нуждается в аналитических количественных измерителях, способных оценить равномерность налогового бремени и также сформулировать критерии и стимулы для развития различных видов производств на основе самофинансирования. Для этого будет исследовано влияние типа производства на величину налогового бремени предприятия.

Последний в ряду вопросов, которым будет уделено внимание в настоящем диссертационном исследовании - вопрос влияния налоговых льгот на налоговое бремя предприятия. При рассмотрении способов снижения налогового бремени предприятий, можно нужно также различать макро- и микроэкономический аспекты, которые тесно взаимосвязаны. Макроэкономический аспект налогового планирования на предприятии является частью государственной экономической программы развития определенных отраслей или видов деятельности. Инструментом регулирования налогового бремени предприятия являются, прежде всего, налоговые льготы. Микроэкономический аспект налогового планирования, на наш взгляд, также неразрывно связан с возможностью использования налоговых льгот (здесь проблема переходит именно в плоскость возможности использования тех льгот, которые предоставляет законодатель).

Прежде чем перейти к количественной оценке эффекта от использования льгот, необходимо отметить, что относительно значения льгот в налоговой системе государства существуют две четко выраженных противоположных позиции.

Первая позиция, будем называть ее консервативной, основана на том, что льготы "разъедают" налоговую систему страны, их отмена позволит увеличить бюджетные доходы за счет расширения, а точнее говоря, восстановления налоговой базы, сокращаемой при применении льгот. Альтернативой консервативному подходу является подход, который мы будем называть структурным, основанный на положении, о том, что льготы - это эффективный экономический механизм. В диссертационном исследовании нами будут рассмотрены и проанализированы достоинства и недостатки обоих подходов и дана количественная оценка влияния льгот на величину налогового бремени предприятия.

Одним из способов снижения налогового бремени является использование специальных налоговых режимов - Соглашений о разделе продукции, позволяющих решить задачу привлечения инвестиций в реальный сектор экономики России. Выгоды от реализации СРП для нашей страны носят многофакторный характер, в том числе, снижение налогового бремени на предприятия нефтегазового сектора и одновременное увеличение совокупных налоговых отчислений нефтяных компаний за счет расширения объемов производства. Экономическая эффективность использования СРП будет рассмотрена нами в главе 3.

Цель и задачи.

Целью данной диссертации является изучение теоретических подходов к вопросу возникновения и перераспределения налогового бремени, разработка методики определения налогового бремени хозяйствующих субъектов, исследование воздействия налогового бремени на деятельность хозяйствующих субъектов с различной экономической структурой расходов.

Задачи:

В рамках достижения поставленной цели поставлены и решены следующие задачи:

1. Изучена история вопроса о формировании и развитии принципов распределения налогового бремени и измерения тяжести налогообложения;

2. На основе анализа существующего понятийного аппарата разработаны и предложены собственные определения понятий налогового бремени, налоговой нагрузки, налогового давления и т.д;

3. Рассмотрены теоретический и практический аспекты воздействия налогового бремени на хозяйствующие субъекты;

4. Выделены, систематизированы и исследованы макро- и микроэкономический аспекты налогового бремени, в рамках которых подлежат рассмотрению как распределение налогового бремени по странам, по социальным группам и отраслям промышленности, так и по отдельным предприятиям с различной экономической структурой затрат;

5. Проведен сравнительный анализ методик определения налогового бремени хозяйствующего субъекта в зависимости от цели проведения расчетов, набора показателей и используемого математического аппарата, на основе научного анализа и опробирования на конкретном предприятии выработан интегральный показатель, с которым сравнивается сумма уплаченных налогов;

6. Разработана и предложена методика расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта.

7. Рассмотрены и раскрыты специфика, пути и методы активизации использования налоговых льгот как регулятора налогового бремени и дана количественная оценка их влияния на величину налогового бремени предприятия, включая количественный эффект сокращения налогового бремени при введении специальных налоговых режимов - соглашений о разделе продукции.

Вышеизложенные цель и задачи исследования определили внутреннюю логическую структуру работы.

Предмет и объект исследования.

Предметом исследования в диссертации является налоговое бремя как экономический показатель напряженности налоговых обязательств хозяйствующих субъектов, и его воздействие на экономическую активность хозяйствующих субъектов, т.е. на возможность расширенного воспроизводства.

Объектом исследования является налоговая система Российской Федерации, ее специфика в части распределения налогового бремени по отраслям экономики.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Трошин, Алексей Викторович

Основные выводы по результатам проведенных расчетов.

Разработка месторождения при общеприменимой налоговой системе в рассмотренных экономических условиях нерентабельна. Дисконтированный поток наличности - отрицательный, (-390.9) млн. руб., соответственно не окупаются инвестиции и внутренняя норма возврата капитала крайне низка 3.1%.

Для обеспечения проекту минимально приемлемого для инвестора уровня IRR -15% , намечаются два возможных варианта снижения чрезмерного налогового пресса.

1. При реализации проекта в рамках общеприменимого налогового законодательства необходимы налоговые льготы - нулевая ставка акциза и роялти. В этом случае проект генерирует поток наличности 2638.6 млн. руб., с учетом дисконта 312. млн. руб., IRR = 15%;

2. Реализация проекта на условиях « раздела продукции» при ставке роялти 6% и приоритетной для инвестора шкалы раздела продукции также позволяет получить поток наличности 2216.1 млн. руб., а с учетом дисконтирования 290.7 млн. руб. и IRR=15%.

Рассмотренный проект показывает, что на условиях ДНС разработка месторождения нерентабельна. Чтобы обеспечить инвестору доход не ниже банковского процента (около 15%) необходим перевод данного месторождения на режим СРП.

Заключение.

Одним из направлений проводимой налоговой реформы является общее снижение налогового бремени. Долгое время основной упор при разработке налоговой политики, на всех уровнях власти делался не на регулирующую (экономическую) функцию налогов, а на фискальную функцию - на максимально возможный в краткосрочной перспективе рост налоговых поступлений в бюджет. В результате современная российская налоговая система характеризуется яркой фискальной ориентацией. Однако большинство аналитиков и экспертов сходится во мнении, что низкая собираемость налогов является отражением неэффективности действующей налоговой системы в России, а также неравномерности и подчас нелогичности распределения налогового бремени как на отдельные предприятия, так и на отрасли в целом. Задача проводимой налоговой реформы не только снизить налоговое бремя в целом на экономику, но и обеспечить снижение нагрузки конкретного хозяйствующего субъекта. Сегодня налоговые изменения нацелены на достижения макроэкономического эффекта, в результате из поля зрения выпадает положение конкретного налогоплательщика, что является существенным недостатком.

В работе нами были рассмотрены основные подходы к исследованию проблемы возникновения и перераспределения налогового бремени, сложившиеся на протяжении всего периода существования финансовой науки. Распределение налогового бремени неразрывно связано с идеей справедливости налогообложения, а также принципами всеобщности и равномерности обложения. Политический характер налога разделил финансовую науку на два лагеря, которые трактовали справедливость в налогообложении с противоположных сторон, сходясь лишь в том, что понятие справедливости зависит от места и исторической эпохи. Принимая во внимание, что терминологический аппарат насыщен такими понятиями как налоговое бремя, налоговая нагрузка, налоговое давление, тяжесть обложения и т.д., автор диссертационного исследования поставил перед собой задачу анализа существующих определений и предпринял попытку представления собственного определения. Ввиду того, что существует ряд определений налогового бремени, автор проанализировал существующий понятийный аппарат и предлагает разделять макро- и микроуровень налогового бремени. На макроуровне под налоговым бременем предлагается понимать налоговое бремя экономики и определять этот показатель как долю налогов в ВВП (в целом по стране либо по отдельному региону). На микроэкономическом уровне налоговое бремя - это часть дохода экономического субъекта, которая уплачивается государству в виде налогов и платежей налогового характера. Налоговое бремя - это показатель, который имеет количественное значение, измеряется в процентах и отражает напряженность налоговых обязательств хозяйствующего субъекта. Наряду с показателем налогового бремени существует показатель налоговой нагрузки. Под налоговой нагрузкой предлагается понимать абсолютную величину налогового бремени, т.е. сумму уплаченных налогов как на микро- так и на макроуровне. Налоговое давление - это совокупное воздействие налогового бремени на экономику страны, экономического субъекта либо иного плательщика. Это термин, который описывает явление, поэтому он не имеет количественной характеристики и не является показателем. В тоже время налоговое бремя можно рассматривать как показатель качества налоговой системы страны, так как оптимально построенная налоговая система должна не только обеспечивать финансовыми ресурсами потребности государства, но и не снижать стимулы налогоплательщика к предпринимательской деятельности, обязывать его к постоянному поиску путей повышения эффективности хозяйствования.

В работе определены четыре основных направления использования подобной информации: во-первых, данная информация необходима, прежде всего, самому законодателю; во-вторых, исчисление налогового бремени по всей стране в целом так же необходимо в целях сравнительного изучения тяжести обложения в разных странах, что имеет интерес не только как макроэкономический показатель -элемент статистической информации на макро уровне, но и способствует принятию решений хозяйствующими субъектами и международными организациями о размещении производства, распределении инвестиций и, в конечном итоге, переливе капитала. При принятии подобных решений информация о тяжести налогообложения в той или иной стране играет столь же важную роль, как и политическая стабильность, инвестиционный климат и т.д.; в-третьих, говоря о сравнительной тяжести налогообложения, нельзя не рассмотреть проблему распределения налогового бремени между различными социальными группами. Здесь исследование переходит в плоскость изучения и практического анализа всеобщности и справедливости налогообложения в отношении различных социальных групп; в-четвертых, показатель налогового бремени может быть использован как индикатор экономического поведения хозяйствующих субъектов, то есть если будет известно налоговое бремя какого-либо предприятия, можно будет с некоторой долей вероятности заключить, что, например, при определенных налоговых условиях экономическое развитие (приток инвестиций, увеличение объема производства и т.д.) для данного субъекта теряет смысл. И, следовательно, вложение капитала в такой бизнес нецелесообразно. Если мы рассматриваем целую отрасль, где завышен показатель налогового бремени, то также можно будет спрогнозировать торможение развития данной отрасли; в-пятых, показатель налогового бремени часто на практике используется налоговыми органами для расчета средней налоговой нагрузки по отрасли, например сумма уплаченных налогов на тонну добытой нефти. И если в результате проверки предприятия выясняется, что налоговая нагрузка заметно ниже, чем средний отраслевой показатель, то необходима дополнительная проработка с целью выявления способов значительного снижения налоговой нагрузки.

Таким образом, на практике следует выделять внешнего и внутреннего потребителей информации об уровне налогового бремени. Под "внешним потребителем" будем понимать государство или законодателя, под "внутренним" -хозяйствующие субъекты. Следовательно, показатель налогового бремени на микро уровне будет полезен для анализа положения отдельного предприятия, а на макро уровне - для прогноза доходов бюджета, развития налоговой базы в целом по экономике страны и оценки эффективности влияния налоговой системы на социально-экономическое развитие.

При анализе показателя налогового бремени были выявлены и систематизированы проблемы, вызывающие искажения в расчетах реального налогового бремени, иначе говоря, причины отсутствия «чистоты показателя» в современных условиях:

1. Низкая налоговая дисциплина, незаконная минимизация и недоплата налогов приводят к деформации показателя доли налогов в реально созданном ВВП, при этом сам показатель ВВП имеет погрешности расчета, так как оценивает, а не учитывает объемы, созданные в теневой экономике.

2. Совокупное налоговое бремя рассчитывается исходя из фактически уплаченных или запланированных к поступлению налоговых платежей, тогда как оба показателя не учитывают негативные последствия кризиса платежей, недоимки и, в отдельных случаях, переплаты по налогам. Налоговое бремя не корректируется на коэффициент собираемости налогов.

3. Налоговое бремя по экономике в целом не учитывает, что при наличии дестабилизирующих экономику России факторов, налоговое бремя при неизменности абсолютного показателя проявляется намного острее, чем в ситуации экономической стабильности; при этом российские субъекты экономической деятельности несут высокое налоговое бремя в условиях убыточных результатов каждого второго предприятия. То есть показатель налогового бремени по экономике в целом не дает адекватной информации относительно его реальной величины.

В диссертационном исследовании было проанализаровано пять методик расчетов налогового бремени предприятия, полученные результаты показывают, что в чистом виде ни одна методика не дает исчерпывающей картины напряженности налоговых обязательств на предприятии. Только комбинация различных элементов методик приближает нас к адекватной оценке налогового бремени. При этом были проведены расчеты показателя налогового бремени для конкретного предприятия по каждой из имеющихся методик, однако сравнить количественные результаты не представляется возможным, так как каждая методика предлагает различные способы расчета абсолютного налогового бремени и различные интегральные показатели. Анализ позволил сделать следующие выводы:

1.Существенный недостаток методики Минфина РФ заключается в том, что все налоги соотносятся с выручкой от реализации, хотя выручка не является источником уплаты налога. Однако, для эффективного экономического анализа нужен показатель, который увязывал бы уровень налоговой нагрузки и экономическую активность предприятия. Включение в сумму налогов, уплачиваемых предприятием, налогов, уплачиваемых в качестве налогового агента (подоходный налог и отчисления в Пенсионный Фонд (1% до 1.01.2001 г.)) делают методику меннее адекватной по двум причинам: указанные налоги не является бремени самого предприятия, с другой стороны, при прогрессивной ставке налогообложения бремя, рассчитанное таким образом, будет различным при равной величине, но разной струтуре заработной платы.

2.Подход Крейниной М. Н. предлагает интересную методику анализа воздействия прямых налогов на финансовое состояние предприятия, но очевидна недооценка влияния косвенных налогов. Суть методики заключается в том, чтобы представить ситуацию, при которой предприятие вообще не платит налогов и сравнить полученную в этом случае прибыль с прибылью после уплаты всех налогов. На практике эти результаты могут быть применимы лишь для оправдания того, что платить налоги экономически невыгодно для предприятия, так как сравнение происходит безналоговой ситуацией (для анализа доходов теневого сектора экономики, а также для тех, кто решился легализоваться подобные расчеты будут не лишними).

3.Метод А. Кадушкина и Н.Михайловой предлагает формулу, где, изменяя переменные (материалоемкость, фондоемкость, трудоемкость), можно получать долю налогов в добавленной стоимости предприятия. Посредством такого анализа становится возможным просчитать влияние повышения или понижения ставок налогов, увеличение льгот и т.д. на темпы развития предприятия. Однако в качестве недостатка следует выделить то, что в расчет совокупной доли налогов в добавленной стоимости включается подоходный налог с физических лиц. Но предприятие не уплачивает подоходный налог, а лишь перечисляет его в бюджет, выступая налоговым агентом. Уникальность данной методики заключается в том, что она подходит для теоретических расчетов доли добавленной стоимости, которую хозяйствующее предприятие вынуждено согласно действующей системе налогообложения отдать государству в виде налогов и обязательных платежей. Расчет представляет собой функцию типа производства по критерию доли в составе валовой выручки материальных, трудовых или амортизационных затрат. Особенно ценно, что принимаются во внимание отраслевые различия предприятий.

4.Достоинства методики Кировой Е.А. заключаются в том, что она позволяет сравнивать налоговую нагрузку на конкретные предприятия, а также индивидуальных предпринимателей, независимо от их отраслевой принадлежности. Однако налоговые платежи соотносятся с вновь созданной стоимостью, при том что на формирование величины вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги. Подобный анализ не учитывает такие особенности как фондоемкость, трудоемкость, рентабельность, оборачиваемость оборотных средств. В сущности, этот показатель не позволяет прогнозировать изменение экономической активности предприятия в зависимости от изменения количества налогов, ставок и льгот. Для построения эффективной налоговой политики необходимо точно знать, как каждый отдельный налог влияет на экономическое положение предприятия и какие изменения в структуре затрат он несет. С помощью представленной методики такой анализ провести невозможно.

5.В результате анализа налоговой нагрузки на предприятие по группам доходов и источников уплаты налогов по методике, предложенной Литвином М.И., получаются практически полезные показатели. Такой достаточно подробный анализ представляет интерес для управленческого учета предприятия, с помощью расчета видно, какую часть источника уплаты налога забирает бюджет. Неоспоримое преимущество данной методики том, что сравнивается сумма налога с источником уплаты того налога. Данный подход учитывает особенности конкретного предприятия, т.е. долю материальных затрат, амортизации, трудозатрат в добавленной стоимости. Однако опять же в расчет налоговой нагрузки включается налог на доходы физических лиц, что представляется нам некорректным.

Автор диссертации поставил задачу выработать интегральный показатель, позволяющий наиболее адекватно рассчитать величину налогового бремени предприятия. С этой целью был проведен критический анализ существующих методик, позволивший сделать выводы:

1. Сумма уплачиваемых предприятием налогов должна сравниваться с добавленной стоимостью, созданной на предприятии. В основе этого подхода лежит мысль о том, что налог должен быть сопоставлен с источником его уплаты. Из экономической теории известно, что добавленная стоимость является источником уплаты всех без исключения налогов. Добавленная стоимость - стоимость товаров и услуг за вычетом промежуточного потребления, т.е. за вычетом потребления ради последующего производства. Технически разные способы взимания налогов служат одной и той же цели - изъятию части добавленной стоимости. Если судить о полезности создаваемого на предприятии продукта с рыночных позиций, то в условиях рыночной экономики продукция может быть реализована за ту цену, которая соответствует ее полезности; а значит, все то, что выручено предприятием от продажи своей продукции (услуг) за вычетом использованных в процессе деятельности материальных компонентов производства, - и есть собственно продукт предприятия, т.е. добавленная стоимость. Таким образом, стремление предприятия увеличить свою выручку, а, в конечном счете, доход, было бы правильнее сформулировать как стремление предприятия увеличить рыночную оценку полезности своей добавленной стоимости, которая является и источником дохода (того, что остается предприятию) и источником уплаты налогов (того, что предприятие вынуждено отдавать государству).

По мнению автора этот показатель позволит подойти к обобщенной оценке налогового бремени для различных типов производств, т.е. обеспечит сопоставимость показателя для различных экономических структур.

2. В результате проведенного анализа можно сделать и определенные выводы относительно того, что следует включать в расчет совокупной налоговой нагрузки (то есть абсолютного показателя) предприятия:

•во-первых, в расчет должны включаться все налоги, уплачиваемые предприятием, в том числе социальный налог, за исключением налога на доходы физических лиц, агентом по уплате которого выступает предприятие. С экономической точки зрения, мы полагаем, что упомянутый налог не оказывает никакого влияния на экономическую деятельность предприятия, хотя предприятие подчас стремится обеспечить работнику конкурентоспособный "чистый" доход, т.е. доход, остающийся после налогообложения, кроме того, альтернативой оценки труда для работника подчас является доход в сфере "теневой" занятости, т.е. без налогов. Предприятие в отношении налога на доходы физических лиц выступает налоговым агентом и лишь перечисляет налог в бюджет. Этот налог должен учитываться при расчете налогового бремени населения, но не предприятия. Аналогичным образом не должны участвовать в расчете налоги, удерживаемые источником выплаты дохода, по которым предприятие выступает лишь агентом по удержанию и перечислению налога в бюджет. Налог на доходы в форме дидидендов, налог на доходы, удерживаемый источником выплаты дохода и НДС, удерживаемый источником выплаты дохода, являются бременем для предприятия -получателя указанных доходов, а не налогового агента.

•во-вторых, по-видимому, нельзя создать общий для всех показатель налогового бремени, который точно указывал бы па то, какие меры воздействия нужно применять к тому или иному предприятию. Дело в том, что необходимо ввести своеобразные поправочные коэффициенты. Связано это, прежде всего с тем, что кроме налоговой нагрузки у предприятия существует множество других факторов, от которых зависит его развитие. Это например, скорость оборачиваемости капитала, сезонность производства, структура затрат и другие особенности.

Предлагаемая автором методика определения налогового бремени хозяйствующего субъекта представлена в диссертации: а) в виде формулы для расчета налогового бремени по группе предприятий;

Налоговое бремя = (0,458-0,09 Кзп- 0,35Кам+0,0052/Ко)*ДС;

Где Ко - доля добавленной стоимости в валовой выручке;

Кзп - доля затрат на оплаты труда в валовой выручке;

Кам - доля амортизационных отчислений в валовой выручке. б) в виде набора показателей для расчета налогового бремени конкретного хозяйствующего субъекта, с учетом индивидуальных особенностей.

Совокупная налоговая нагрузка

Налоговое бремя =

Ам+Зпо+НДС+НО+П

Где, Ам - сумма амортизационных отчислений;

Зпо - сума затрат на оплату труда, включая социальный налог;

НДС, НО - сумма налога на добавленную стоимость и налога с оборота;

П- сумма прибыли.

Кроме этого, показатель налогового бремени как суммы налогов в добавленной стоимости предприятия обязательно следует дополнить данными о том, каков процент налогов, относимых на себестоимость в себестоимости созданной продукции, какова доля налогов в прибыли предприятия, какую часть прибыли забирают налоги в бюджет, т.е. каждый налог сопоставить с его источником и при расчете сводного показателя использовать вес каждого налога в законодательно установленном источнике его уплаты. На наш взгляд, вышеописанная методика оценки налогового бремени применима для расчета нагрузки конкретного отдельно взятого предприятия, модифицируя ее, при расчете можно учесть льготы, вычеты, рассрочки платежей, и множество других параметров. Однако для оценки тяжести налогообложения по предприятиям отрасли в целом или же предприятий какого-либо региона, необходимо применять более общий подход, избегая перегрузки модели различными параметрами.

Таким образом, в исследовании решены вопросы определения показателя налогового бремени для отдельного предприятия, учитывая полностью его индивидуальные особенности, и для однородных предприятий определенной отрасли. Исследование влияния типа производства на величину налогового бремени с использованием описанной выше методики (ее обобщенного варианта) привели нас к следующим выводам:

1. Для большинства типов производства (за исключением фондоемкого производства) в современных условиях предприятие вынуждено уплачивать государству около 50% создаваемой добавленной стоимости.

2. Исключение из всех типов производств по доле добавленной стоимости, уплачиваемой государству в качестве налогов, составляет фондоемкое производство, которое уплачивает от 27 до 35% добавленной стоимости, вследствие того, что наибольшие затраты у предприятия возникают на этапе приобретения основных фондов,

3. Для предприятия, усредненного по структуре затрат, доля добавленной стоимости, уплачиваемая предприятием государству в виде налогов практически не зависит от рентабельности производства. Исключением является фондоемкое производство. В соответствии с данными таблицы, при увеличении рентабельности на 20 пунктов (с 0% до 20%) доля добавленной стоимости, отдаваемая в виде налогов, возрастает на 7,4 пункта, что составляет рост на 28% по сравнению с первоначальным значением ((34,6-27,2):27,2). Этот факт показывает, что фондоемкое производство при действующей налоговой системе подвергается прогрессивному налогообложению.

4. Доля налогов в валовой выручке предприятия несущественно растет с повышением рентабельности производства, но в большой степени зависит от типа производства: от 14% - для материалоемкого производства до 35% - для трудоемкого. Вывод может быть использован для анализа налогообложения малых предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения или для анализа налога на вмененный доход. Таким образом, любое упрощение налоговой системы может привести к нарушению принципа равномерности, а значит, внутренней справедливости налогообложения.

По доле налогов в выручке наибольшую тяжесть несет на себе трудоемкое производство (при этом доля налогов в ДС остается наиболее постоянной даже при росте рентабельности), т.к. затраты на оплату труда облагаются наиболее существенно.

5. Анализ структуры формулы, учитывающей совокупную величину налогов, подлежащих уплате, показывает, что налоговое бремя прямо пропорционально коэффициентам, учитывающим трудоемкость и фондоемкость производства, и обратно пропорционально коэффициенту материалоемкости производства. Следовательно, увеличение коэффициента материалоемкости приведет к снижению налогового бремени хозяйствующих субъектов.

6. Анализ налогообложения материалоемкого производства показывает, что экономия материальных затрат в незначительной степени приводит к увеличению дохода предприятия: во-первых, потому что прирост добавленной стоимости на 50% уходит в налоги; во-вторых, с ростом рентабельности для данного типа производства налоговое бремя тоже растет.

Полученные результаты позволяют утверждать, что существующая налоговая система не только не поощряет, а в ряде случаев прямо препятствует усилиям предприятий по развитию производства и повышению его рентабельности, т.е. не совсем соответствует декларируемым целям экономической политики государства.

В диссертационном исследовании рассмотрен вопрос влияния льгот на величину налогового бремени, для чего были проанализированы два диаметрально противоположных подхода к оценке значения льгот в экономике. Результатом анализа стало обобщение позитивных и негативных моментов каждого подхода. В отношении консервативного подхода в качестве положительных характеристик автор отмечает следующее:

1. Отмена льгот позволит увеличить бюджетные доходы за счет восстановления налоговой базы, сокращаемой при применении льгот (однако существует большая опасность того, что позитивный эффект будет сказываться только в краткосрочной перспективе, в долгосрочной возможен поиск субъектами экономической деятельности нелегальных путей снижения налогового бремени и, как следствие, уход участников экономического процесса "в тень" либо перелив капитала за границу);

2. Восстановление принципа равномерности и справедливости распределения налогового бремени (однако нами уже было отмечено, что абсолютное равномерное распределение налогового бремени без учета рентабельности производства не является корректным критерием; в этом же ключе относительно справедливости налогообложения можно сказать следующее: отмена льгот может быть признана позитивной только в том случае, если в основу справедливости положен тезис "равный доход подлежит равному налогообложению");

3. Снижение налогового бремени может быть достигнуто только в долгосрочной перспективе за счет последовательного снижения налогов (которое возможно только на фоне стабильно высокой собираемости налогов).

В качестве негативных последствий отмены налоговых льгот автором отмечается следующее:

1. Отмена налоговых льгот на прибыль предприятия, направляемую на научно-технические разработки, приведет к резкому сокращению инвестиций на НИОКР (на сегодня указанная льгота является по сути единственным и далеко не достаточным источником финансирования НИОКР);

2. Ликвидация льготы на прибыль, направляемую на стимулирование капитальных вложений в сфере производства, на расширение, техническое перевооружение и реконструкцию собственного производства, будет способствовать процессу технического и морального старения основных производственных фондов, что, в конечном итоге, сделает производство опасным (с точки зрения экологии, здоровья персонала и т.д.) и неэффективным, не позволит российским предприятиям конкурировать с иностранными производителями, увеличивая тем самым зависимость от импорта аналогичной или сравнимой по характеристикам продукции;

3. Отмена льгот для малого и среднего бизнеса не только лишит его государственной поддержки, но и приведет к существенному сокращению занятости населения, вовлеченного в сферу малого и среднего бизнеса, а, следовательно, сократит доходы этой категории, что незамедлительно отразится на поступлениях в бюджет;

4. отмена льготы по НДС в сфере здравоохранения приведет к существенному удорожанию как услуг медицинских учреждений, так и лекарственных средств, сделав их недоступными для значительной части населения страны.

Достоинствами и недостатками структурного подхода, считающего льготы эффективным механизмом экономического стимулирования, автором выделяются следующие моменты:

1 .Экономическое стимулирование приоритетных отраслей производства будет способствовать локальному экономическому подъему, увеличению эффективности производства и темпов его роста в целом. Как следствие указанного процесса в перспективе мы будем наблюдать увеличение налоговых поступлений не за счет предполагаемого сторонниками консервативного подхода восстановления налоговой базы, а за счет расширения производства и роста доходов. По мнению автора, подобный позитивный эффект позволяет пренебречь равномерностью налогообложения, то есть равномерностью распределения налоговой нагрузки между участниками экономической деятельности.

2.Российская система льгот на капиталовложения соответствует общемировой практике, основная ее цель - поддержка сильных и конкурентоспособных отечественных производителей, способных увеличить производство продукции, пользующейся спросом как на внутреннем, так и на внешнем рынке.

З.Поддержание системы офф-шоров и льготирования экономически слабо развитых регионов, безусловно, способствует мобилизации экономической активности, но при этом создает предпосылки для формирования неравномерного налогового бремени по регионам, что может способствовать перетоку капитала и необоснованной структурно-территориальной перестройке производства.

В качестве одного из способов эффективного снижения налогового бремени целесообразно использовать специальные налоговые режимы. Выгоды от использования Соглашений о разделе продукции для России носят многофакторный характер и не сводятся только к увеличению совокупных налоговых отчислений нефтяных компаний. На конкретном примере показано:

1. Что проект, на основе которого проводились расчеты, в условиях действующего налогового законодательства является нерентабельным (чтобы обеспечить инвестору доход не ниже банковского процента (около 15%) необходим перевод данного месторождения на режим СРП.);

2. Реализация Соглашения о разделе продукции несет в себе большую инвестиционную привлекательность и позволяет снизить величину налогового бремени на проекты, что автоматически повышает их рентабельность;

3. В абсолютном выражении доходы государства компенсируются за счет расширения объемов производства;

4. Структура платежей в СРП более прогрессивна, т.к. предусматривает, в основном, платежи с прибыльной продукции, в то время как в действующем налоговом законодательстве сохраняется значительная доля налоговых платежей с валового дохода инвестора.

Предлагаемые автором теоретические и практические выводы и рекомендации по проблеме налогового бремени позволяют разработать порядок снижения налогового бремени до оптимально возможного уровня, подойти к выравниванию налогового бремени в различных секторах экономики с учетом их особенностей в целях стимулирования расширенного воспроизводства и регулирования перелива капитала, что необходимо предпринимать в русле современных задач налоговой политики государства.