Формирование показателей финансовой отчетности на предприятиях с иностранными инвестициями тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Федорова, Марина Александровна

Введение.

Глава I. Принципы формирования показателей финансовой отчетности.

11. Экономико-правовые и организационные аспекты деятельности предприятий с иностранными инвестициями и их влияние на организацию бухгалтерского учета и формирование отчетности.

1.2.Состав финансовой отчетности и принципы ее формирования.

1.3. Становление и развитие финансовой отчетности на предприятиях РФ в условиях перехода к рыночной экономике.

Глава II Формирование показателей бухгалтерского баланса и отчета об изменениях собственного капитала в соответствии с требованиями международных стандартов.

2.1 .Состояние и пути совершенствования бухгалтерского учета для формирования показателей финансовой отчетности.

2 ^.Формирование и оценка показателей бухгалтерского баланса.

2.3.Формирование показателей отчета об изменениях собственного капитала.

Глава III.Формирование показателей отчетности о финансовых результатах и движении денежных средств в соответствии с требованиями международных стандартов.

3.1. Формирование показателей отчета о прибылях и убытках.

3.2. Формирование показателей развернутого отчета о прибылях и убытках.

3.3. Формирование показателей отчета о движении денежных средств.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Формирование показателей финансовой отчетности на предприятиях с иностранными инвестициями"

Актуальность диссертационного исследования обусловлена происходящим в настоящее время глобальным процессом реформирования отечественной системы бухгалтерского учета и отчетности.

Современный этап мирового экономического развития характеризуется интеграционными процессами, происходящими в экономике развитых стран. Эта ^ особенность в полной мере относится и к экономике Российской Федерации. ; Процесс интеграции в сфере международного бизнеса становится необратимым, что означает выход многих отечественных предприятий на внешний рынок.

Интерес зарубежных инвесторов к России достаточно велик, однако практические шаги по вложению капитала в нашу экономику сдерживаются многими факторами, в числе которых сложность использования бухгалтерской отчетности российских предприятий, ее «непрозрачность» для инвестора. Рыночная экономика ставит Россию перед неоспоримым фактом: инвестиции, особенно иностранные, будут поступать в страну только при условии контроля предоставленного капитала через финансовую отчетность.

Приведение существующей в стране системы бухгалтерского учета и % отчетности в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами в настоящее время является одной из наиболее актуальных проблем для российской экономики.

За последние годы Бухгалтерский баланс и Отчет о финансовых результатах в нашей стране претерпели значительные изменения, которые связаны с переходом России на рыночную модель экономики и приближением бухгалтерского учета и его отчетных форм к принятым в международной практике. Изменения, произошедшие в Балансовом отчете и Отчете о финансовых результатах, заметно приблизили их к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках, предусмотренным МСФО. Это подтверждает тот факт, что в ^ настоящее время Балансовый отчет и Отчет о прибылях и убытках, составляемые российскими предприятиями (в т.ч. с участием иностранного капитала) в соответствии с положениями отечественной учетной практики (ПБУ 4/99), содержат практически те же числовые показатели, какие рекомендуются МСФО № 1 «Представление финансовой отчетности».

Несомненно, все это повышает полезность представляемой в этих отчетах информации. Однако имеются существенные отличия в признании и оценке стоимостной величины объектов, отражаемых в отдельных статьях Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках по российским и международным правилам. Следовательно, и Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках для приведения в соответствие с требованиями международных стандартов, а, значит, и иностранных инвесторов, нуждаются в совершенствовании.

Если бухгалтерский баланс и отчетность о финансовых результатах с начала 90-х гг. постоянно подвергались качественным изменениям, то Отчет об изменениях капитала и Отчет о движении денежных средств, призванные выполнять функции международных аналогов, практически не изменились. Вместе с тем анализ качественных характеристик этих отчетов свидетельствует о том, что они имеют существенные недостатки в отношении реальности и достоверности представленной в них информации.

В связи с вышесказанным важное значение приобретает изучение международной практики формирования показателей основных финансовых отчетов и накопленного в этой сфере опыта стран с развитыми рыночными системами хозяйствования. Сравнительный анализ российских и международных стандартов учета и отчетности позволит определить изменения в бухгалтерском учете, необходимые для совершенствования финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций с участием иностранного капитала.

Труды многих ученых - Н.А. Блатова, Н.Р. Вейцмана, A.M. Галагана, JI.H. Гальперина, Н.С. Лунского, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, О.В. Рожновой, Я.В. Соколова, В.А. Тереховой, JI.3. Шнейдмана и др. посвящены проблемам отчетности - структуризации ее разделов, статей, порядку составления и т.п. Особый научный интерес представляют методологические подходы этих ученыхэкономистов к построению бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако недостаточная изученность в российской экономической науке адекватности содержания показателей финансовой отчетности экономической сущности отраженных в них событий хозяйственной деятельности, их значимость для принятия решений зарубежными пользователями обусловили выбор темы диссертационной работы, определили круг исследуемых вопросов.

Цель и задачи диссертации. Целью диссертационного исследования является оценка и анализ состояния действующей системы показателей финансовой отчетности на предприятиях с иностранными инвестициями, а также разработка и научное обоснование на этой основе практических рекомендаций по ее совершенствованию.

Для достижения данной цели в работе поставлены следующие задачи:

- выявить экономические и правовые аспекты деятельности хозяйствующих субъектов с участием иностранного капитала и характер их воздействия на особенности бухгалтерского учета и формирование отчетности;

- сопоставить принципы формирования показателей финансовой отчетности национальных и международных стандартов и оценить влияние различий между ними на показатели финансовой отчетности исследуемой группы предприятий;

- сформулировать принципиальные отличия российских и международных стандартов учета и отчетности, влияющие на показатели Бухгалтерского баланса;

- раскрыть особенности международной практики формирования показателей Отчета об изменениях собственного капитала, Отчета о прибылях и убытках и выявить различия международной и российской систем бухгалтерского учета и отчетности, влияющие на качество представленных в них показателей;

- рассмотреть содержание и процедуру составления Отчета о движении денежных средств, регламентированных МСФО и выявить качественные отличия российского Отчета о движении денежных средств от международного аналога;

- определить пути гармонизации отечественной и международной учетных систем для обеспечения достоверности финансовой информации, содержащейся в Отчете об изменениях капитала, в интересах ее иностранных пользователей;

- дать рекомендации по совершенствованию отечественного бухгалтерского учета в целях формирования показателей Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках, Отчета о движении денежных средств, отвечающих требованиям международных стандартов и зарубежных инвесторов.

- совершенствовать Отчет о прибылях и убытках и Отчет о движении денежных средств по форме, составу и содержанию показателей.

Объектом практической реализации исследования явились предприятия с участием иностранного капитала.

Предметом исследования является методический аппарат формирования показателей финансовой отчетности на предприятиях с иностранными инвестициями.

Теоретической и методологической основой исследования послужили действующие законодательные акты и российские стандарты по бухгалтерскому учету, Международные стандарты финансовой отчетности, ГЛАП США, а также труды отечественных и зарубежных авторов в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Методика исследования заключалась в наблюдении, обработке собранных данных, их характеристике и систематизации, объяснении полученных результатов, практической реализации полученных выводов.

Работа выполнена в соответствии с пунктом 1.10 Паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»

Научная новизна работы заключается в разработке и научном обосновании комплекса положений по совершенствованию бухгалтерского учета для формирования показателей финансовой отчетности, адекватно отражающей финансовое положение предприятия и отвечающей требованиям международных стандартов.

В результате исследования были получены и выносятся на защиту следующие научные результаты.

1. Обосновано выделение в Плане счетов к счету «Финансовые вложения» аналитических позиций, отражающих высоколиквидные финансовые вложения, в частности сроком погашения до трех месяцев, и предоставленные займы своим работникам.

2. Существенно дополнены и развиты методические положения по учету получения ранее списанной сомнительной дебиторской задолженности; учету доходов будущих периодов; учету расчетов с персоналом по прочим операциям; учету налога на пользователей автомобильных дорог; учету налога на прибыль.

3. С целью совершенствования системы показателей Отчета о прибылях и убытках предложено:

- ввести к счету «Выручка от продаж» для учета скидок с цены, предоставленных покупателям, контрарного счета «Скидки с продаж», а также добавить к Отчету о прибылях и убытках справку о суммах скидок, полученных покупателями за срочный платеж;

- новая методика учета налога на пользователей автомобильных дорог, предусматривающая исключение величины данного налога при формировании показателей Отчета о прибылях и убытках - «Выручка от продаж», «Себестоимость продаж» или «Управленческие расходы»;

- осуществлять процедуру распределения налога на прибыль не только между отчетными периодами, но и в рамках одного периода;

- методика отражения в Отчете о прибылях и убытках результата исправления фундаментальных (существенных) ошибок, выявленных в отчетном году, но относящихся к прошлым периодам.

4. Доказано, что международную практику учета и отражения в отчетности отложенного налога на прибыль целесообразно использовать в отечественной системе бухгалтерского учета и отчетности только с условием ограничений, вызванных спецификой экономики переходного периода.

5. В целях повышения аналитичности финансовой информации рекомендовано действующий формат Отчета о прибылях и убытках дополнить показателями: «Отложенный налог на прибыль»; «Текущий налог на прибыль от обычной деятельности»; «Эффект (результат) исправления фундаментальных (существенных) ошибок, выявленных в отчетном году, но относящихся к прошлым периодам».

6. Уточнены классификация денежных потоков и методики формирования чистого притока (оттока) денежных средств в результате текущей, инвестиционной, финансовой деятельности и на этой основе разработан формат Отчета о движении денежных средств.

Практическая значимость диссертационной работы заключается в том, что основные положения, выводы и рекомендации, содержащиеся в работе, ориентированы на широкое использование при совершенствовании системы показателей финансовой отчетности предприятий с иностранными инвестициями.

Практическую значимость имеют: уточненные методики учета и отражения в отчетности доходов будущих периодов, расчетов с работниками предприятия по предоставленным займам, финансовых вложений, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на прибыль; усовершенствованный Отчет о прибылях и убытках, дополненный и конкретизированный по составу и содержанию показателей; разработанный новый формат Отчета о движении денежных средств, основанный на принципах его составления прямым методом. Применение на предприятиях с иностранными инвестициями результатов исследования позволит повысить достоверность и информативность бухгалтерской отчетности, качество принимаемых на основе отчетности управленческих и финансовых решений.

Апробация и внедрение результатов исследования. Разработанные рекомендации и предложения используются в практической деятельности финансовых отделов предприятий с иностранными инвестициями ОАО «Тюменьтелеком», ЗАО «Тюменьруском». Ряд общетеоретических положений

I* используются в учебном процессе кафедрой бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Тюменского Государственного Университета.

Научное исследование выполнено в рамках НИР Финансовой академии, проводимых в соответствии с Единым заказ-нарядом на тему «Проблемы перехода России к рынку» (проект 1.1.96 Ф).

Публикации. Базовые положения диссертации нашли отражение в 4 опубликованных работах общим объемом 2,5 печатных листа.

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованных литературных источников, приложений; основной текст изложен на 165 машинописных страницах.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Федорова, Марина Александровна

Результаты исследования качественных характеристик Отчета о движении денежных средств показали, что в российской системе учета не применяется понятие денежных эквивалентов при составлении Отчета о движении денежных средств.

В силу этого обстоятельства российский Отчет о движении денежных средств (форма №4) весьма существенно отличается от Отчета о движении денежных средств, рекомендованного МСФО №7. Согласно международным стандартам перемещение между отдельными статьями денежных средств и их эквивалентов рассматривается не как движение денежных средств, а как способ управления ими, поэтому такое перемещение не включается в расчет оттоков и притоков денежных средств.

Для приведения российского Отчета о движении денежных средств в соответствие с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) предприятиям следует при определении денежных эквивалентов по данным российского Отчета использовать информацию, отраженную на счетах "Денежные документы" и "Финансовые вложения", первичный срок погашения которых не превышает трех месяцев.

Кроме того, составление ф.№4 не предусматривает исключения внутреннего движения денежных средств, в результате чего прохождение одного рубля, например, дважды, трижды по счетам денежных средств вдвое, втрое увеличивает величину денежного потока. Имея в виду, что данная форма используется для принятия управленческих решений, в частности для прогнозирования будущих поступлений и платежей, можно утверждать, что данный упрощенный подход в значительной степени снижает ее аналитичность. /27, С. 148/

Другая проблема состоит в том, что все данные финансовой деятельности в форме № 4 сведены к движению денежных средств в результате осуществления выпуска облигаций и иных ценных бумаг, финансовых вложений краткосрочного характера. Подобный подход нарушает логику составления Отчета, заложенную в МСФО №7, согласно которой необходимо разъединить те денежные потоки, что возникают в результате текущей деятельности, и те, что связаны с привлечением средств со стороны, чтобы оценить способность предприятия генерировать денежные средства именно в результате текущей деятельности, а не деятельности вообще. Такой подход, предусматривающий отделение привлеченных финансовых ресурсов как на краткосрочной, так и на долгосрочной основе от текущей деятельности, с точки зрения интрепретации информации важен и для кредитора, и для аналитика предприятия. Кредитор стремится увидеть раздельно суммы, привлекаемые предприятием на возвратной основе, и суммы денежных средств, являющиеся результатом текущей деятельности, имея в виду, что сумма должна быть обеспечена за счет основной деятельности.

Существуют и иные отличия действующего в России Отчета о движении денежных средств и Отчета, используемого в международной практике учета. Так, одним из критериев отнесения статьи к текущей деятельности является ее участие в формировании результата от реализации продукции. Поэтому такая статья, как оплата труда работников, будучи неотъемлемым элементом себестоимости, включается в текущую деятельность. В отечественной форме данная статья исключена из текущей деятельности (как, впрочем, и из всех остальных видов деятельности), в результате чего сумма платежей по текущей деятельности занижается, а величина чистого денежного потока соответственно завышается.

В соответствии с ПБУ 4/99 (приказ Министерства финансов РФ от 06.07.99 № 43н) рекомендуется использовать прямой метод составления Отчета о движении денежных средств. Формат построения данного Отчета внешне кажется не совсем удачным, поскольку определены не все необходимые показатели. К тому же по содержанию используемый формат Отчета о движении денежных средств состоит из конгломерата различных по содержанию элементов. Выделенные показатели движения денежных средств в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности не содержат полезной пользователю информацию. Для большего удобства работы в форме Отчета следовало бы предусмотреть итоговые показатели изменения денежных средств от текущей, инвестиционной, финансовой деятельности.

Отмеченные проблемы свидетельствуют о том, что непосредственное использование данной российской отчетной формы для целей анализа в настоящее время затруднительно, а сама форма нуждается в дальнейшем уточнении.

Учитывая вышеизложенные рекомендации и опираясь на положения международных стандартов, автор разработал и предлагает схему Отчета о движении денежных средств, составляемого прямым методом (Прил. 21).

В дополнение ко всему вышесказанному следует признать, что форма Отчета о движении денежных средств, составленная только прямым методом, несколько обедняет применяемую систему отчетности. В этой связи, на наш взгляд, следует предоставлять хозяйствующим субъектам право выбора метода составления Отчета о движении денежных средств и рекомендовать им и косвенный метод. Возможность использования одновременно двух методов позволит обеспечить оперативное управление и надлежащий контроль за движением денежных потоков на предприятии.

Согласно международной практике предприятия самостоятельно выбирают метод предоставления данной отчетности, исходя из поставленных целей и степени полезности получаемой информации. Информация, представленная в Отчете о движении денежных средств с использованием прямого метода, показывает важнейшие источники денежных средств предприятия, что способствует оцениванию будущих денежных потоков предприятия. Представление же данных этого Отчета с помощью косвенного метода подчеркивает значимые изменения в оборотном капитале, что, в свою очередь, дает возможность оценки будущих доходов.

Мы полагаем, что приоритет в выборе метода представления данного Отчета составителями должен зависеть от степени полезности информации, способствующей принятию экономических решений субъектами рыночных отношений.

Развивающиеся рыночные отношения в России вызывают потребность в достоверной, значимой финансовой информации, полезной в принятии решений пользователями. Источником такой информации для внешних пользователей является финансовая отчетность.

Исследование исторических аспектов развития бухгалтерской отчетности в России показало, что состав и содержание бухгалтерской (финансовой) отчетности неоднократно менялись и определялись финансовыми отношениями предприятий с государственным бюджетом и вышестоящими органами управлениями.

На основе анализа международного опыта формирования финансовой отчетности сделан вывод, что России необходим переход от административного формирования бухгалтерской отчетности к научному.

Исследование позволило обозначить следующие особенности формирования показателей финансовой отчетности в формате МСФО.

• При определении финансового результата и составлении отчетности широко используется принцип консерватизма (осмотрительности). Способы оценки активов и пассивов в системе международных стандартов также опираются на принцип осмотрительности. Стоимость активов отражается по правилу низшей оценки из двух сумм: себестоимости и рыночной цены.

• Пассивы в виде краткосрочных и долгосрочных обязательств могут оцениваться по приведенной (дисконтированной) стоимости.

В России дисконтирование активов и обязательств пока не производится вообще. Данный положение стоит рассматривать как недостаток не отдельного метода, а всей системы учета. Однако применение процедуры дисконтирования в отечественной практике будет весьма осложнено по причине меняющихся темпов инфляции и непостоянной стоимости заемного капитала. Целесообразности процедур дисконтирования в российском учете следует посвятить отдельное исследование.

• Характеризуя подходы к оценке основных элементов балансового отчета в системе МСФО, можно сказать, что в системе международных стандартов бухгалтерского учета используются вероятностные методы и профессиональное суждение бухгалтера. Это касается, например, дебиторской задолженности, непредвиденных убытков, расходов, связанных с гарантийными обязательствами предприятия по реализованной продукции, ликвидационной стоимости основных средств и предполагаемого срока их эксплуатации и т.д.

• Особого внимания заслуживают вопросы отражения прибыли и начисления налога на прибыль в зарубежной и международной практике. Стандартами МСФО и ГААП для учета налогообложения прибыли установлен метод обязательств. Автором были изучены теоретические аспекты (цели, задачи) и рассмотрены практические результаты учета и отражения налога на прибыль методом обязательств.

В результате произведенного сравнительного анализа выявлено, что цель и задачи российского бухгалтерского учета налога на прибыль ограниченны и сводятся к обеспечению своевременности, полноты расчетов по платежам в бюджет, выявлению дебиторской и кредиторской задолженности. Действующая практика учета и отражения налога на прибыль в России не отвечает требованиям международных стандартов и рыночной экономики.

Исследование зарубежной практики учета и отражения расходов по налогу на прибыль позволило автору сделать следующий вывод. Учет налога на прибыль методом обязательств, установленным МСФО, сегодня является наиболее последовательным методом и отвечает фундаментальным принципам бухгалтерского учета: временной определенности фактов хозяйственной деятельности, сопоставимости, непрерывности деятельности. Данный метод может быть применен в российской практике с учетом изложенных ограничений. Концептуальные основы метода качественно улучшат отчетность российских организаций. В работе на основе проведенного сопоставления сделаны выводы и определены направления совершенствования российского бухгалтерского учета в части учета и отражения расходов по налогу на прибыль.

• Российский бухгалтерский учет заметно отличается от учета по международным стандартам способами внесения исправлений в составленную отчетность.

Российское законодательство разрешает исправление ошибок (в т.ч. существенных) производить в текущем отчетном периоде без отдельного раскрытия эффекта от этих операций, что, без сомнения, с одной стороны, упрощает составление отчетности, а с другой стороны, необоснованно искажает чистую прибыль текущего периода, делая информацию несравнимой.

По мнению автора, следует осуществлять раскрытие влияния исправлений существенных ошибок предшествующих периодов на чистую прибыль отчетного периода в Отчете о прибылях и убытках отдельной строкой.

• В ходе анализа состояния российской системы бухгалтерского учета и отчетности на предмет ее соответствия требованиям МСФО автор пришел к выводу, что для повышения полезности и прозрачности информации и гармонизации зарубежной и российской учетных систем необходимо не только изменение отчетности по форме и составу, но и совершенствование отечественного бухгалтерского учета для формирования достоверных показателей финансовой отчетности, адекватно отражающих хозяйственные операции.

Изучение содержания и методологических подходов к формированию основных показателей финансовой отчетности по международным и зарубежным стандартам, позволило:

Существенно дополнить методические положения по учету получения ранее списанной сомнительной дебиторской задолженности; учету доходов будущих периодов; учету расчетов с персоналом по прочим операциям; учету налога на пользователей автомобильных дорог; учету налога на прибыль; учету скидок, предоставленных с цены покупателям;

Рекомендовать уточненные методики формирования таких показателей финансовой отчетности, как:

- показатель доходов будущих периодов - в Балансе;

- показатель финансовых вложений - в Балансе;

- показатели выручки от продаж, себестоимости продаж или управленческие расходы (за минусом расходов по налогу на пользователей автомобильных дорог) - в Отчете о прибылях и убытках;

- показатель расходов по налогу на прибыль - в Отчете о прибылях и убытках;

- показатель кумулятивного эффекта исправлений существенных ошибок предшествующих периодов - в Отчете о прибылях и убытках;

- показатели чистого притока (оттока) денежных средств от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности - в Отчете о движении денежных средств.

• Большое внимание в работе уделено вопросам структуры и содержания показателей финансовой отчетности. На наш взгляд, финансовая отчетность должна отражать не только результаты финансово-хозяйственной деятельности, но и потенциальные финансовые возможности предприятий в соответствии с финансовой политикой, разрабатываемой ими самостоятельно. Поэтому в работе предлагаются усовершенствованные по структуре и содержанию форматы Отчета о прибылях и убытках и Отчета о движении денежных средств. Рекомендуемые формы данных отчетов, по нашему мнению, отличаются достаточно большей «прозрачностью», а следовательно, полезностью при их использовании пользователями. Для Отчета о движении денежных средств предложено предоставлять возможность выбора методов его составления (прямой или косвенный).

• В целом изучение действующей отечественной практики учета и отчетности позволило сделать вывод о том, что отчетность по сущности и по содержанию является бухгалтерской в силу жесткого регулирования порядка отражения показателей в установленных формах отчетности и тесной зависимости этих показателей от методики бухгалтерского учета. Это, в свою очередь, не дает нужного объема информации внешним пользователям, препятствует оценке ими реальных возможностей предприятия.

Финансовая отчетность содержит информацию, отличную от бухгалтерской из-за использования других методов учета и способов оценки, но более полезную внешним пользователям. Исследования, направленные на изучение возможности формирования финансовой отчетности в России, показали, что предпосылки для этого существуют. Это в первую очередь касается процесса адаптации бухгалтерского учета к международным стандартам, который уже начался и успешно развивается, а также действующей нормативной базы российского учета, которая в значительной степени отвечает принципам, заложенным в международных стандартах.

Российская отчетность имеет только внешние сходства с отчетностью зарубежных стран, она еще не приобрела свойства, характеризующие ее как финансовую отчетность. В силу этого задача дальнейшего реформирования бухгалтерской отчетности в России, ее приближения к требованиям международных стандартов должна стать одной из приоритетных. Качественное улучшение состава и содержания показателей бухгалтерской отчетности потребует решения многих теоретических и методологических вопросов бухгалтерского учета. Все эти вопросы нуждаются в обсуждении как среди широкой бухгалтерской общественности, так и среди многочисленных пользователей финансовой информации.