Методика адаптации российской системы отчетности к международным стандартам тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Тютрин, Константин Александрович

Введение

Глава I. Сравнительный анализ действующих систем отчетности

1.1. Определение системы отчетности

1.2. Классификация систем отчетности

1.3. Концептуальные принципы формирования отчетности в российской и 27 международной системах ф) Выводы по главе I

Глава II. Сравнительный анализ принципов построения основных форм 56 российской и международной отчетности

2.1. Сравнительный анализ структуры баланса в российской и международной 56 системах отчетности

2.2. Методические особенности раскрытия информации в отчете о прибылях и 80 убытках и отчете о движении денежных средств в российской и международной системах отчетности.

2.3. Основные принципы раскрытия информации содержащейся в финансовых 103 отчетах в международной и российских системах отчетности

Выводы по главе II

Глава III. Адаптация системы российской бухгалтерской отчетности к 114 требованиям международных стандартов.

3.1. Анализ действующей практики проведения адаптации отчетности

3.2. Общая методика проведения адаптации исходной отчетности

3.3. Поэтапное проведение адаптации российской отчетности к междуйародным 142 стандартам в практической деятельности

Выводы по главе III

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методика адаптации российской системы отчетности к международным стандартам"

Актуальность темы исследования. В настоящее время в Российской Федерации практически сформировалась экономическая система, основу которой составляют рыночные отношения, что привело к качественным изменениям задач бухгалтерского учета и экономического анализа. Эти изменения, в свою очередь, вызвали необходимость реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Интеграция информационного пространства России в мировое информационное пространство невозможна без формирования экономической информации, доступной для восприятия различными группами пользователей. Международные Стандарты Финансовой Отчетности (МСФО) являются той базой, на основе которой может быть сформирована такая информация.

Составление и представление отечественными организациями отчетность, соответствующей требованиям международных стандартов, является эффективным шагом к повышению полезности информации, сообщаемой организацией заинтересованным пользователям о своей деятельности.

Улучшение общего инвестиционного климата России также невозможно без формирования и предоставления всем заинтересованным пользователям, в первую очередь, реальным и потенциальным инвесторам транспарентной и достоверной информации об объектах инвестиций.

С конца восьмидесятых годов в нашей стране проводится значительная практическая и теоретическая работа по приведению отечественных принципов учета и подготовки отчетности в соответствие с международными нормами. Важнейшим шагом в этом направлении явилось принятие в 1998 году «Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». В то же время следует отметить отсутствие тождественности российской системы регулирования учета принципам ведения учета и подготовки финансовой отчетности, заложенным в международных стандартах финансовой отчетности. Подобное несоответствие ставит отечественные организации перед необходимостью преобразования данных бухгалтерского учета и отчетности, сформированных на основе российской системы регулирования учета, в финансовую отчетность, соответствующую принципам МСФО.

Несмотря на все преимущества, связанные с представлением заинтересованным пользователям финансовой отчетности, основанной на международных стандартах, подобная практика не получила в настоящее время широкого распространения среди российских организаций. Это объясняется следующими причинами. Во - первых, отсутствует общая модель адаптации отчетности. Применяемые организациями способы адаптации отчетности базируются на отдельных правилах и процедурах, не объединенных общими методологическими принципами. Во - вторых, процесс адаптации отечественной отчетности к требованиям международных стандартов связан со значительными затратами на ее подготовку. В большой степени эти затраты могут быть уменьшены путем привлечения для адаптации отчетности специалистов самой организации, в первую очередь бухгалтерских, финансовых, планово - экономических служб. Привлечение к выполнению процедур адаптации работников организации, не являющихся в большинстве случаев специалистами по МСФО, требует формализации процедур, выполняемых в процессе адаптации. К настоящему времени процедуры адаптации не формализованы на уровне, понятном для большинства практикующих специалистов. Важность и актуальность вышеназванных проблем, а также недостаточная их разработанность обусловили выбор темы диссертационного исследования, его цели и задачи.

Степень разработанности проблемы. Проблемам применения международных стандартов финансовой отчетности в РФ уделяется значительное внимание в отечественной теоретической и научно - практической литературе, а также в сети Интернет. Об этом свидетельствуют труды Гетьмана В.Г., Качалина В.В., Новодворского В.Д., Палия В.Ф., Рожновой О.В., Соловьевой О.В., Соколова Я.В., Стукова С.А. , Стукова Л.С., Тереховой В.А., материалы сайтов www.consulting.ru, www.gaap.ru. Общетеоретические аспекты применения международных стандартов финансовой отчетности в учетной практике различных стран нашли свое отражение и в работах зарубежных авторов - Мюллера Г., Мэтьюса М.Р., Хендриксена Э.С. и др. В значительно меньшей степени исследованы проблемы собственно адаптации данных бухгалтерского учета и отчетности российских организаций. Эти вопросы рассмотрены в работах Волкового В.М. , Кирьяновой З.В., Лаховой Е.В., Литвиненко М.И., ,Лямовой Г.В. , Одинушкиной Е.В. Однако и в этих работах, как правило, отсутствует общая концепция методов проведения адаптации данных российского бухгалтерского учета и отчётности в соответствии с МСФО. Это создает научную проблему, состоящую в разрешении противоречия между необходимостью проведения адаптации данных бухгалтерского учета и отчетности с отсутствием методологии ее проведения, основанной как на изучении теоретических аспектов процессов подготовки отчетности, так и на обобщении методов сложившейся практики проведения адаптации.

Цель и задачи исследования. Цель настоящего исследования состоит в разработке методологии и выводимой из нее системы методических положений и практических рекомендаций по проведению адаптации данных российского бухгалтерского учета и отчётности к требованиям международных стандартов. В соответствии с поставленной целью в исследовании были решены следующие задачи:

- определено понятие "система отчетности" и проведена классификация действующих систем отчетности по различным основаниям;

-проведен сравнительный анализ принципов подготовки и составления отчетности в российской и международной систем отчетности;

-проанализированы различия в способах формирования показателей основных форм отчетности в российской и международной системах отчетности; -проведен анализ объемов и способов дополнительных раскрытий информации финансовых отчетов в исследуемых системах отчетности;

-проведено изучение сложившихся к настоящему времени способы проведения адаптации данных бухгалтерского учета и отчетности российскими организациями;

- уточнен и расширен аппарат адаптационных записей и таблиц, применяемых при адаптации отчетности;

-предложена базовая методика проведения адаптации отчетности, которая может быть использована как базовая при проведении адаптации отчетности различными организациями;

-эффективность предложенной методики показана на примере выполнения адаптации отчетности к требованиям МСФО конкретной организации.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность установленных российской системой нормативного регулирования учета и отчетности и системой МСФО принципов отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактов хозяйственной жизни организации. В качестве объекта исследования выбрана система бухгалтерского учета и подготовки отчетности российских организаций, осуществляющих хозяйственную деятельность и представляющих отчетность по международным стандартам.

Методологическую и теоретическую основу исследования составили действующие в Российской Федерации методы ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности, вытекающие из нормативных регулирующих документов; методы и принципы подготовки финансовой отчетности, заложенные Международными Стандартами Финансовой отчетности, а также теоретические и научно - практические разработки отечественных и зарубежных исследователей в области бухгалтерского учета.

В работе использованы труды ведущих учёных и специалистов в области бухгалтерского учета, инструктивные материалы системы нормативного регулирования учёта в РФ, Международные стандарты финансовой отчётности, концепции и стандарты американского Комитета по стандартам финансового учета (РА8В). Для обобщения действующей практики преобразования отчетности было проведено изучение применяемых методов адаптации путем выборочного наблюдения на основе анкетирования ряда российских организаций, представляющих отчетность на основе МСФО.

В ходе исследования использовался современный научный инструментарий: системный подход к объекту исследования, диалектический метод, методы абстрагирования, моделирования, сравнения и анализа, выборочного наблюдения.

Научная новизна диссертации определяется совокупностью полученных научных результатов, важнейшими из которых являются следующие:

- предложено определение «система отчетности», базирующееся на системном подходе к совокупности данных бухгалтерской отчетности;

-проведена классификация действующих систем отчетности по различным критериям: по приоритету целей идентифицированы системы отчетности, ориентированные на достижение прагматических и синтаксических целей; установлено, что российская система отчетности ближе ко второй группе (синтаксической), система отчётности, базирующаяся на МСФО, относится к первой группе (прагматической; определено, что в российской системе отчетности основным способом оценки её статей является фактическая себестоимость, в то время как в международной системе отчетности используются различные способы оценки; выявлено, что в международной системе отчетности основная информационная нагрузка постепенно переносится с форм отчетности на примечания и пояснения к отчетности;

- на основе анализа действующей практики проведения адаптации отчетности российскими организациями уточнены и расширены способы представления процессов проведения и результатов адаптации.

Практическая значимость работы заключается в том, что обоснованная автором методика адаптации системы российской отчетности может быть использована специалистами экономических служб организаций различных видов деятельности и форм собственности, работниками аудиторских и консалтинговых компаний при подготовке отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов; преподавателями высших учебных заведений при подготовке и проведении занятий по курсам «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Международные стандарты учета и отчетности».

Практическую ценность имеют следующие положения исследования:

- использование в практике составления отчетности организаций различных организационно-правовых форм усовершенствованной и апробированной автором методики проведения адаптации отчетности;

- применение обоснованной последовательности выполнения процедур адаптации;

- разработка схемы информационного взаимодействия функциональных подразделений организации при проведении адаптации отчетности;

- предложение в части дополнения отдельных положений действующих системы нормативного регулирования учета в Российской Федерации, в частности ПБУ 3/200 «Учет обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"

Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, включая 1 рисунок и 14 таблиц.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Тютрин, Константин Александрович

ВЫВОДЫ ПО ГЛАВЕ III.

1. Проведенный анализ практики проведения адаптации отчетности показал, что наибольшую долю в структуре российских предприятий, представляющих отчетность, адаптированную к требованиям МСФО, занимают крупные экспортно-ориентированные сырьевые компании. Это объясняется, с одной стороны, значительной стоимостью проведения адаптации и тем, что именно эти предприятия извлекают наибольшую выгоду из представления адаптированной отчетности, с другой стороны.

2. Подавляющее большинство отечественных предприятий при проведении адаптации отчетности прибегает к услугам иностранных аудиторских компаний. Это объясняется рядом причин, в том числе и отсутствием адекватного методического инструментария у отечественных аудиторских и консалтинговых фирм.

3. На основании изучения опыта проведения трансформации отчетности и ряда научно - практических работ по данной тематике в исследовании уточнена структура и назначение корректировочных записей, оформляющих результаты выполненных адаптационных процедур.

4. Предложена базовая методика проведения адаптации исходной отчетности, подготовленной в соответствии с российскими правилами, к требованиям МСФО; определена последовательность проведения этапов адаптации. Соблюдение предложенной последовательности позволяет выполнить процедуры адаптации в строгой логической последовательности, что, в свою очередь, позволит избежать ряда ошибок при выполнении адаптации отчетности.

5. Эффективность предложенной методики продемонстрирована на примере проведения адаптации отчетности конкретного российского предприятия. Адаптация отчетности была выполнена по требованию кредитора как условие предоставления кредита, что указывает на повышение значимости МСФО как базы для подготовки достоверной отчетности у заинтересованных пользователей.

Проведение адаптации отчетности потребовало обращения к большому количеству информации внеучетного характера. В этой связи большое значение приобретает планирование и оптимизация информационного взаимодействия функциональных служб и подразделений предприятия. Предложенная в работе схема такого информационного взаимодействия позволяет сократить затраты на проведение адаптации и повысить качество адаптированной отчетности за счет привлечения к проведению адаптации специалистов соответствующих подразделений предприятия (юридический отдел, отдел сбыта, отдел снабжения и др.)

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В результате проведенного исследования установлено, что между понятиями «учетная система» и «система отчетности» нет тождества. В работе обосновано определение понятие системы отчетности, базирующееся на системном подходе к бухгалтерской отчетности. Систему отчетности определяют совокупность форм бухгалтерской отчетности, содержащихся в них агрегированных показателей, методов и способов их формирования и восприятия. В определении системы отчетности на первый план выходят проблемы формирования и восприятия агрегированных показателей, характеризующих деятельность предприятия. Система отчетности, как и любая система, состоит из элементов, находящихся во взаимодействии и подчиненных достижению одной цели. Для конструктивного изучения свойств системы бухгалтерской отчетности были определены ее цели и структурированы элементы, её формирующие.

В работе установлено, что структурообразующим элементам системы отчетности являются: формы бухгалтерской отчетности, с содержащихся в них системой показателей и приложения к формам отчетности; принципы, методы и способы их формирования; способы восприятия информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности.

В работе в качестве самостоятельной выделена система отчетности, базирующаяся на принципах и стандартах Комитета по МСФО -международная система отчетности. Эта система, обладающая всеми характерными свойствами систем отчетности, в то же время имеет свои характерные особенности, позволяющие выделить ее в самостоятельную классификационную группу. Во многом эта система отчетности близка к англо - американской системе отчетности, но не тождественна последней.

Для углубленного изучения различий между системами отчетности проведена типизация действующих систем отчетности по различным основаниям.

По приоритету целей отчетности выделены две классификационные группы систем отчетности: ориентированные на достижение прагматических целей и ориентированные на достижение синтаксических целей. Цель бухгалтерской отчетности на прагматическом уровне заключается в достижении полезности отчетной информации для пользователя и реализуется путем включения в отчетность данных, позволяющих пользователю прогнозировать будущие события или корректировать ранее сделанные прогнозы. Целью отчетности на синтаксическом уровне признается необходимость формирования ее показателей составления с соблюдением определенных правил и принципов, т. е. выполнение установленных процедур. Целью отчетности на семантическом уровне выступает обеспечение пользователей показателями, подразумеваемое значение которых он в состоянии понять. Международная система отчетности относится к первой классификационной группе, в то время как российская система ближе к системам отчетности второй группы. Выделить системы отчетности, ориентированные на достижение семантических целей в настоящее время представляется затруднительным.

По степени открытости отчетности и приоритетам групп пользователей выделены следующие кластерные группы систем:

- системы открытой отчетности, ориентированные на приоритетное удовлетворение внешних пользователей информации отчетности, в основном инвесторов и кредиторов;

- системы открытой отчетности, ориентированные на приоритетное удовлетворение информационных потребностей органов государственной власти и управления;

- системы закрытой отчетности;

- переходные системы отчетности.

На основании исследования характерных особенностей российской системы отчетности установлено, что она относится к переходным системам отчетности.

Сравнительный анализ концептуальных принципов подготовки отчетности в рскхийской и международной системах отчетности позволил выделить следующие различия в их трактовке и практической реализации:

- различия в подходах к определению достоверности отчетности;

- различия в практической реализации принципа осмотрительности и приоритета содержания перед формой.

Проведенное исследование позволило установить, что наибольшие различия в сфере измерения элементов отчетности заключаются в том, что в российской системе основным подходом к оценке- элементов и статей отчетности является фактическая себестоимость, в международной системе отчетности используются различные способы оценки. Выбор того или иного способа оценки в МСО зависит от целей отчетности и осуществляется на основании профессионального суждения, в PCO возможность использования профессионального суждения при измерении элементов и статей отчетности ограничена требованиями нормативных документов. Кроме того, обобщение результатов проведенного в ходе исследования обследования предприятий выявило неготовность большинства практикующих российских бухгалтеров к вынесению подобного суждения.

Критический анализ результатов проведенной за период с 1990 г. по настоящее время работы по гармонизации форм отчетности в российской системе отчетности к требованиям международной системы показал, что практически достигнуто полного соответствие между форматами представления основных форм отчетности.

В то же время, несмотря на достигнутое соответствие форматов отчетных форм, их содержание различается в российской и международных системах отчетности. Проведенное исследование показало, что причины этих различий лежат в сфере признания и оценки важнейших элементов отчетности.

Нами установлено, что наибольшие различия в балансовых статьях находятся в принципах формирования показателей, отражающих состояние активов предприятия. Расхождений между принципами признания и оценки обязательств в российской и международной системах отчетности значительно меньше и они не оказывают столь существенного влияния на сопоставимость отчетных показателей, характеризующих финансовое состояние предприятия.

Установленный в ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» порядок отражения в учете курсовых разниц может привести в некоторых случаях к искажениям в оценке активов. Подобные подход может значительно исказить отчетность предприятий - импортеров, приобретающих основные средства и иное имущество на условиях получения коммерческого кредита со стороны иностранного поставщика. В работе предложено органам, формирующих нормативную базу отечественного учета и отчетности (прежде всего, МФ РФ), обратить внимание на данную проблему и дополнить ПБУ 3/2000 нормой, аналогичной, содержащейся в МСФО № 21 "Влияние изменений валютных курсов", а именно: разрешить российским предприятиям (в качестве допустимого альтернативного подхода) включать в стоимость соответствующего актива убытки от резкого изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте, в которой заключен контракт и которая является средством платежа по этому контракту. Подобная капитализация результатов изменения валютных курсов позволит приблизить отечественную систему регулирования учета к требованиям МСФО, с одной стороны, и повысить качество отчетности российских предприятий, с другой.

В российской и международной системах отчетности нет единства в порядке определения понятий доходов и расходов, а также в принципах их оценки. Как показало настоящее исследование, это приводит к значительным различиям в содержании Отчета о прибылях и убытках. Результаты проведенной адаптации отчетности конкретного отечественного предприятия (Гл. №) подтвердили это. Так, сумма нераспределенной прибыли в отчете о прибылях и убытках, адаптированном в соответствии с МСФО составила 87 385,7 т.р. против 155 269,2 т.р. в исходном отчете, подготовленном в соответствии с российской системой учета и отчетности. Расхождение в 67 883,5 т.р. (или 43,7 % от итога исходного отчета о прибылях и убытках) представляются весьма существенными и связаны как раз с различиями в подходах к определению доходов и расходов в двух системах отчетности.

Рекомендованные в международной системе отчетности способы составления отчета о движении денежных средств путем корректировок Отчета о прибылях и убытках оказываются неприменимы для российской действительности в силу значительного удельного веса неденежных сделок в деятельности отечественных предприятий. В работе обосновано положение, в соответствии с которым отечественным предприятиям следует составлять отчет о движении денежных средств методом прямого счета (т.е. по данным бухгалтерского учета) Применение подобного метода повысит достоверность отчета о движении денежных средств.

Между российской и международной системами отчетности нет серьезных разногласий по принципиальным вопросам, касающихся раскрытий информации; в настоящее время в российских национальных стандартов происходит все большее сближение с МСО в части установления обязательных раскрытий. В го же время, проведенное обследование российских предприятий показало некоторое нежелание их руководства предоставлять дополнительную, необязательную информацию в составе финансовой отчетности.

Для изучения практики проведения адаптации отчетности был проведен опрос руководителей финансово - экономических служб ряда российских предприятий, представляющих отчетность, адаптированную к требованиям МСФО.

На основании обобщения результатов этого опроса и изучения работ ведущих отечественных специалистов в данной области предложена базовая методика проведения адаптации отчетности.

В работе определена последовательность выполнения процедур адаптации отчетности. Соблюдение обоснованной последовательности позволит предприятиям, составляющим отчетность в соответствии с требованиями МСФО на основе исходной отчетности, подготовленной в соответствии с российскими правилами, во - первых оптимально спланировать весь процесс адаптации, во - вторых - избежать возможных ошибок в логике выполнения адаптационных процедур. В работе подчеркивается важность соблюдения определенной последовательности проведения адаптации как гарантии достоверности и непротиворечивости адаптированной отчетности.

В процессе проведения адаптации возникает потребность в большом объеме внеучетной информации. Это связано с тем, что адаптация отчетности связана с достаточно глубокими информационными преобразованиями данных исходной отчетности и необходимые для таких преобразований сведения } содержатся не только в подсистеме бухгалтерского учета, но и в других подсистемах управления предприятием (управлением сбытом, закупками, и др.). В работе описан механизм информационного взаимодействия функциональных служб предприятия при проведении адаптации. Реализация этого механизма позволит снизить затраты на проведение адаптации отчетности и повысит достоверность адаптированной отчетности.

Применимость и практическая эффективность предложенной методики продемонстрирована на примере адаптации отчетности конкретного российского предприятия. Следует отметить, что адаптация отчетности выполнялась по требованию российского коммерческого банка. Представление отчетности, адаптированной в соответствии с МСФО, являлось необходимым условием предоставления кредита банком рассматриваемому предприятию. Этот факт позволяет сделать вывод о повышении доверия у российских пользователей к МСФО как базе для формирования отчетности, наиболее полно и достоверно отражающей финансовое состояние и финансовые результаты деятельности предприятия.

Результаты проведенной адаптации с использованием предложенного в работе аппарата корректировочных записей и/ отражены в разработанных адаптационных таблицах.

Ключевые положения разработанной методики адаптации могут быть использованы предприятиями различных форм собственности и видов деятельности при проведении адаптации своей отчетности, подготовленной в соответствии с российскими принципами учета и отчетности, к требованиям МСФО.