Формирование системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов в период перехода на МСФО тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Формирование системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов в период перехода на МСФО"

005014230

Николаенко Андрей Владимирович

Формирование системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов в период перехода на МСФО

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

15 мдр т

Орел-2012

005014230

Работа выполнена в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Государственный университет -учебно-научно-производственный комплекс»

Научный консультант доктор экономических наук, профессор

Попова Людмила Владимировна

Официальные оппоненты: Кувалдииа Татьяна Борисовна

доктор экономических наук, профессор, Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Омский государственный университет путей сообщения», кафедра «Финансы, кредит, бухгалтерский учет и аудит», профессор

Никитин Святослав Аркадьевич

доктор экономических наук, профессор, Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс», кафедра «Экономика и менеджмент», профессор

Суворова Светлана Павловна

доктор экономических наук, профессор, Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Орловский государственный институт экономики и торговли», кафедра «Управленческий учет и аудит», заведующий кафедрой

Ведущая организация Федеральное государственное бюджетное

образовательное учреждение высшего профессионального образования «Ставропольский государственный университет»

Защита состоится 24 марта 2012 г. в 13 часов на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Государственный университет -учебно-научно-производственный комплекс» по адресу: 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, д. 29, аудитория 212.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс» по адресу: 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, д. 29, аудитория 340.

Автореферат разослан 22 февраля 2012 г. Объявление о защите диссертации и автореферат диссертации направлены для размещения в сети Интернет Министерством образования и науки Российской Федерации по адресу: référât vak@obrnadzor.gov.ru

Ученый секретарь диссертационного совета

Коростелкина И.А.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы диссертационного исследования. Результативность функционирования бизнес-процессов зависит от уровня организации управления экономическим субъектом и оперативности принятия управленческих решений различного уровня. Переход к реализации направлений модернизации российской экономики определил формирование качественно новых подходов к регулированию экономического развития, что требует преобразования информационно-аналитической системы бизнес-процессов.

На современном этапе развития российской экономики важное значение играют вопросы глобализации, стандартизации и унификации экономических отношений, поэтому возникает объективная необходимость формирования информационного обеспечения стратегического управления экономическими субъектами, стабильность деятельности которых возможна при непрерывном процессе прогнозирования, планирования, мониторинга проблем управленческой учетно-аналитической системы. Решение данных вопросов целесообразно проводить в условиях функционирования единой системы управления, определяющее место в которой занимает формирование и анализ показателей бизнес-процессов экономического субъекта.

В настоящее время только некоторые экономические субъекты имеют реально функционирующую учетно-аналитическую систему, которая эффективно используется работниками управленческого звена для принятия различных решений. Поэтому в целях формирования и организации информационно-аналитической базы регистрации, упорядочения, обобщения и представления данных в современных экономических условиях хозяйствования существует необходимость проведения исследований в области развития теоретико-методологических положений и подготовки научно-методических рекомендаций по формированию системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов, актуальность которых возрастает в связи с переходом на международные стандарты финансовой отчетности.

Степень научной разработанности проблемы. Исследованию теории и методологии управленческой учетно-аналитической системы уделено достаточно большое внимание в трудах отечественных и зарубежных ученых и экономистов-практиков.

Вопросы становления, формирования и развития бухгалтерского учета нашли отражение в трудах А.П. Бархатова, П.С. Безруких, А.И. Белоусова, М.А. Бахрушиной, В.Г. Гетьмана, Ю.Д. Землякова, И.А. Масловой, O.E. Николаевой, С.А. Николаевой, В.Ф. Палий, В.И. Петровой, J1.B. Поповой, А.Н. Пыткина, Я.В. Соколова, В.И. Ткача и др.

Среди известных зарубежных специалистов, исследующих организационные проблемы развития управленческого учета, можно выделить Т. Джонса, К. Друри, Р. Каплана, Б. Нидлза, Ж. Ришара, С. Роберта, Т. Скоуна, К. Уорда, Дж. Фостера, Ч. Хорнгрена, Т. Хоугса, Р. Энтони и др.

Направления развития методологии, организации и методик управленческого учета нашли отражение в исследованиях В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой, В.Э. Керимова, И.Г. Кондратова, Т.Б. Кувалдиной, Н.Т. Лабынцева, Л.И. Малявкиной, Ю.А. Мишина, В.Д. Новодворского, О.В. Рыбаковой, С.П. Суворовой, O.A. Шапоровой, А.Д. Шеремета и др.

Концептуальные направления, принципы, функции и методы управленческого анализа представлены в исследованиях М.И. Баканова, М.А. Бахрушиной, С.А. Бороненковой, В.А. Залевского, В.А. Константинова, М.М. Коростелкина, М.С. Кузьминой, В.В. Ковалева, Г.Е. Крохичевой, М.В. Мельник, С.А. Никитина, Н.С. Пласковой, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, МЛ. Слуцкииа, В.А. Чернова, Н.Г. Чумаченко, Г.В. Шардиной и др.

Значительный вклад в разработку теоретико-методологических и практических положений управленческого аудита, бюджетирования, контроллинга внесли следующие ученые: А.Ф. Аксененко, М.И. Баканов, H.A. Боброва, В.В. Бурцев, A.C. Бакаев, Н.Т. Белуха, Л.И. Булгакова,

A.B. Грищенко, О.В. Голосов, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, O.A. Калинкина, П.И. Камышанов, З.В. Кирьянова, Н.П. Кондраков, A.A. Корпусов, И.А. Маслова,

B.И. Подольский, РА. Терехова, С.М. Шапигузов.

Отдельные вопросы учета по принципам МСФО, а также формирования отчетности по российским правилам и международным стандартам раскрываются в трудах Н.Г. Варакса, Д.И. Дубовой, O.A. Заббаровой, A.C. Озеровой, Н.Л. Маренкова, Н.П. Мощенко, H.A. Шибаевой, Л.Ф. Шиловой, С.Н. Щадиловой и др.

Несмотря на накопленный научный потенциал по исследуемой

4

проблематике сегодня остаются дискуссионными вопросы о месте управленческой подсистемы в структуре учетно-аналитической системы, ее соотношении с другими видами информационно-аналитического обеспечения. При этом, имеющиеся положения, направленные на создание качественной управленческой учетно-аналитической системы, на наш взгляд, не представляют полной систематизации и унификации научной теории, методологии и методики внедрения системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов, что и предопределило потребность и необходимость исследования проблемы, обусловило выбор темы диссертации, цель, задачи и содержание работы.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретико-методологических положений, концептуальных основ и практических рекомендаций по формированию системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов в современных экономических условиях, базирующихся на требованиях российского законодательства и международной учетной практики.

Комплексный подход к достижению поставленной цели обозначил решение следующих задач:

обобщить концептуальные основы формирования системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов в разрезе учетно-информационного и аналитического блоков;

- сформировать систему управленческого учета и анализа на оснрве взаимосвязи м акро- и микропроцессов;

- выделить и теоретически обосновать классификационные признаки адаптации системы управленческого учета и анализа к требованиям международной учетной практики;

- разработать интегрированную систему финансового и управленческого учета микроуровня;

- выделить инструменты управления бизнес-процессами экономических субъектов;

- выработать методическое обеспечение управленческого учета бизнес-процессов экономических субъектов;

- разработать систему процессного управления на основе моделирования бизнес-процессов в рамках системы управленческого учета и анализа;

- выделить направления практического применения методики динамической последовательности выполнения отдельных функций бизнес-процесса в рамках системы управленческого учета и анализа;

- усовершенствовать методику управленческого анализа посредством использования данных финансового, маржинального и SWOT-aнaлизa;

- разработать алгоритм трансформации отечественной отчетности в целях проведения управленческого анализа бизнес-процессов.

Область исследования. Диссертационное исследование соответствует пп. 1.3 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета», 1.6 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам», 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.9 «Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран», 2.11 «Теория и методология финансового, управленческого, налогового, маркетингового анализа» специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).

Объектом исследования является учетно-аналитическая система бизнес-процессов, выступающая информационной базой принятия управленческих решений.

Предметом исследования выступают существующие экономические отношения заинтересованных сторон, складывающиеся в системе управленческого учета и анализа бизнес-процессов экономических субъектов.

Теоретико-методологической основой исследования является диалектический метод, предполагающий рассмотрение всех явлений и процессов во всеобщей взаимосвязи и взаимообусловленности.

Теоретическую основу составили труды отечественных и зарубежных ученых в области функционирования управленческого учета, анализа, международных стандартов финансовой отчетности, а также нормативно-правовые акты Российской Федерации, указания и инструкции, справочные документы, материалы семинаров, научных и научно-практических конференций, круглых столов по вопросам обоснования концепции формирования системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов.

6

Методологическую основу исследования составляет теория структурной экономики, определяющая направления развития деятельностного и структурного подходов к изучению учетно-аналитической системы бизнес-процессов.

В ходе диссертационного исследования и обоснования получаемых результатов были использованы как общенаучные методы исследования (анализ, синтез, дедукция, системность, комплексность, сравнение, абстрагирование, конкретизация, обобщение, формализация) и др., так и специальные учетно-аналитические методы исследования (группировка, балансовое обобщение, двойная запись и др.). Положения диссертационного исследования аргументированы результатами наблюдений и экспертных оценок, полученные сравнительным, историческим и абстрактно-логическим методами.

Информационная база исследования формировалась на основе законодательных актов Российской Федерации, указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ, данных официальной статистики России, аналитико-статистических обзоров, методических и справочных материалов, монографий, данных периодических изданий, семинаров и научных конференций, показателей финансовой отчетности экономических субъектов.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов в соответствии с принципами международных стандартов, построенной на основе теоретико-методологических и концептуальных положений учетно-аналитической и учетно-налоговой систем, отличающихся продолжительностью своего влияния на деятельность экономического субъекта в условиях стандартизации и унификации учетной практики.

Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем:

1. Обобщены концептуальные основы формирования системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов в разрезе учетно-информационного и аналитического блоков, способствующие эффективному и непрерывному функционированию учетно-аналитической системы на всех этапах формирования, распределения, использования и планирования показателей на предприятии (п. 1.3 паспорта специальности 08.00.12).

2. Сформирована система управленческого учета и анализа, представляющая собой сложноорганизованную совокупность элементов макро- и микроуровня, направленную на удовлетворение информационных потребностей государства и экономических субъектов, и позволяющая рационализировать их деятельность (пп. 1.3,1.11 паспорта специальности 08.00.12).

3. Выделены и теоретически обоснованы классификационные признаки и направления адаптации системы управленческого учета и анализа к требованиям международной учетной практики, способствующие интеграции экономических субъектов в международные экономические отношения, а также определяющие маневренность национальной учетной системы (пп. 1.3, 1.6 паспорта специальности 08.00.12).

4. Разработана интегрированная система финансового и управленческого учета микроуровня, позволяющая сопоставлять фактические показатели с запланированными, проводить управленческий анализ в целях принятия эффективных управленческих решений, а также определять варианты трансформации данных финансового учета для целей управленческого, достаточных для удовлетворения информационных требований внутренних пользователей (пп. 1.3,1.7 паспорта специальности 08.00.12).

5. С точки зрения процессного подхода определен инструментарий управления бизнес-процессами экономических субъектов, информационно-аналитическое обеспечение которых реализуется на основе данных системы управленческого учета и анализа (п. 1.7 паспорта специальности 08.00.12).

6. Разработана методика управленческого учета бизнес-процессов экономических субъектов, позволяющая выявлять отклонения фактических данных бизнес-процессов от плановых, устанавливать причины таких отклонений и нивелировать их (пп. 1.7 паспорта специальности 08.00.12).

7. Разработана и внедрена система процессного управления на основе моделирования бизнес-процессов в рамках системы управленческого учета и анализа, способствующая определению перспектив деятельности экономического субъекта, более четкой координации предпринимаемых усилий по достижению поставленных целей, а также формированию системы показателей деятельности экономического субъекта, необходимых для последующего контроля (п. 1.11 паспорта специальности 08.00.12).

8. Определены направления практического применения методики бюджетирования как структурного элемента системы управленческого учета и анализа в целях динамической последовательности выполнения отдельных функций бизнес-процессов (пп. 1.6, 1.7 паспорта специальности 08.00.12).

9. Разработано научно-методическое обеспечение проведения управленческого анализа, использующее информационно-аналитическую базу финансового, маржинального и 8\ЮТ-анализа, позволяющее решать задачи эффективного использования ресурсного потенциала экономического субъекта (п. 2.11 паспорта специальности 08.00.12).

10. Предложены варианты трансформации финансовой отчетности в формат МСФО в рамках системы управленческого учета и анализа, учитывающие направления унификации отечественного и международного учетно-налогового законодательства, позволяющие повышать эффективность управления экономического субъекта, а также своевременно реагировать на постоянно изменяющуюся внешнюю среду (п. 1.9 паспорта специальности 08.00.12).

Теоретическая значимость результатов исследования. Теоретико-методологические, концептуальные и научно-методические положения, предложенные и обоснованные автором в работе, существенно дополняют и расширяют сложившуюся управленческую систему бизнес-процессов в соответствии с международным опытом. Теоретические результаты исследования открывают возможности внедрения зарубежного опыта построения системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов, базирующейся на интеграции учетных направляющих, в рамках формирования единой учетно-аналитической системы, в российскую практику. Они также могут являться теоретической базой для разработки отечественных и внутрифирменных стандартов информационно-учетного обеспечения бизнес-процессов.

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что применение на практике предложенных методик и моделей управленческого учета и анализа бизнес-процессов экономическими субъектами способствует качественному планированию и выявлению рычагов регулирования финансово-хозяйственной деятельности в рамках использования финансово-аналитических процедур, повышению качества и достоверности учетно-отчетной информации, а также росту эффективности использования ресурсной базы предприятия.

9

Содержащиеся в диссертационной работе рекомендации носят конкретный практический характер и могут быть использованы в учетной и контрольной практике экономических субъектов при формировании учетно-аналитического обеспечения бизнес-процессов, в подготовке эффективных решений при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов.

Положения и результаты диссертационного исследования используются в учебном процессе по дисциплинам «Бухгалтерский учет», «Управленческий учет», «Управленческий аудит», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы», «Управленческий анализ» Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс» и Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Московский государственный технический университет «МАМИ».

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения, теоретико-методологические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, нашли отражение в монографических работах, были опубликованы, докладывались и получили одобрение на Международных и Всероссийских научно-практических конференциях (Орел, 2009-2011 гг.), (Москва, 2009-2010 гг.).

Результаты авторских исследований нашли практическое применение и были внедрены в деятельность коммерческих организаций.

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 51 работе, в том числе двух монографиях, пятнадцати научных изданиях, рекомендованных ВАК России, статьях и материалах конференции, в которых авторский объем составляет 46,11 п.л.

Структура и объем диссертации. Структура диссертации определена целью, задачами и логикой исследования. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы, включающего 303 источника, и приложений. Текст работы изложен на 295 страницах, включает 88 рисунков, 43 таблицы.

Во введении обоснована актуальность диссертационного исследования,

10

определена степень разработанности темы, ее цель и задачи, раскрыта научная новизна, теоретическая и практическая значимость.

В первой главе «ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА БИЗНЕС-ПРОЦЕССОВ» определена экономическая характеристика системы управленческого учета и анализа и ее место в управлении предприятием, проведен терминологический анализ дефиниций «управленческий учет» и «управленческий анализ», а также представлены механизмы адаптации системы управленческого учета и анализа к международным стандартам.

Во второй главе «МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА БИЗНЕС-ПРОЦЕССОВ» раскрыта функционально-принципиальная сущность системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов, сформирована модель информационного обеспечения бизнес-процессов в учетно-аналитической системе, разработаны методы и средства процессной организации деятельности экономического субъекта. «

В третьей главе «НАУЧНО-МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ОРГАНИЗАЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА БИЗНЕС-ПРОЦЕССОВ» предложена методика управленческого учета бизнес-процессов экономического субъекта, представлен процесс реализации инструментов финансового учета в целях принятия управленческих решений, сформированы системные элементы управленческого учета бизнес-процессов.

В четвертой главе «РЕАЛИЗАЦИЯ СИСТЕМЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ БИЗНЕС-ПРОЦЕССОВ ЭКОНОМИЧЕСКИХ СУБЪЕКТОВ» разработана и внедрена система процессного управления на предприятии на основе моделирования бизнес-процессов, сформирована модель системы бюджетирования бизнес-процессов, а также представлено ее практическое применение.

В пятой главе «РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО АНАЛИЗА БИЗНЕС-ПРОЦЕССОВ» разработана система управленческого анализа бизнес-процессов в целях принятия управленческих решений, выделена система аналитических показателей для раскрытия элементов управленческого анализа, а также представлен процесс трансформации отечественной отчетности в целях

11

проведения управленческого учета и анализа бизнес-процессов во взаимоотношении с учетно-налоговой системой.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1 Обобщены концептуальные основы формирования системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов в разрезе учетно-информационного и аналитического блоков, способствующие эффективному и непрерывному функционированию учетно-аналитической системы на всех этапах формирования, распределения, использования и планирования показателей на предприятии

Автором в процессе исследования установлено, что формирование системы

управленческого учета и анализа бизнес-процессов целесообразно осуществлять на основе существующей глобальной учетно-аналитической системы.

В результате проведенного терминологического анализа дефиниций в диссертации представлены уточненные понятия «управленческий учет» и «управленческий анализ». Под управленческим учетом в целях формирования системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов понимается информационный блок сбора, обобщения, учета, анализа, планирования, мониторинга и контроля данных о доходах, расходах и других показателях финансово-хозяйственной деятельности, на основе которого возможно оперативное принятие управленческих решений.

Концептуальные элементы управленческого учета представлены на рис. 1.

Поскольку каждая организация имеет право выбора направления развития, видов выпускаемой продукции, производственной, товарной, сбытовой, инвестиционной политики, то существует необходимость по данным параметрам развития генерировать учетно-информационные данные. Поэтому ведение управленческого учета можно рассматривать в качестве одного из главных условий, позволяющих менеджерам высшего звена принимать управленческие решения тактического и стратегического уровня.

Управленческий анализ представляет собой аналитический блок, ориентированный на информационное обеспечение внутренних пользователей, базирующийся на релевантной конфиденциальной информации, проводимый с учетом отраслевой специфики экономического субъекта, результаты которого используются для выработки текущих и перспективных управленческих решений.

12

ПРЕДМЕТ

I Сущность, значение и структурные элементы ретроспективных, настоящих и перспективных информационных I I потоков о хозяйственных операциях и процессах, возникающих в системе принятия управленческих решений как в I ( организации в целом, так и по центрам ответственности I

ОБЪЕКТ

1 Доходы и расходы, показатели финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, его структурных 1 подразделений; финансовые результаты деятельности центров ответственности; система управленческой отчетности

ПРИНЦИПЫ

Принцип финансового учета

| Принцип конфиденциальности информации ~"|<

Принцип оперативности

Принцип полезности информации

МЕТОДЫ

Традиционные «—і 1— Специфические

I Документация, оценка, инвентаризация, калькуляция, I счета, двойная запись, баланс, отчетность

I Нормирование, планирование, бюджетирование, I лимитирование, прогнозирование, статистический, I экономико-математический анализ, контроллинг

ОСНОВНЫЕ ФУНКЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Регистрирует затраты, доходы, прибыль и предоставляет аналитические отчеты

Оценивает величину затрат по носителям и местам возникновения

Анализирует затраты и результаты для » принятия решений в краткосрочном и долгосрочном периодах

Рисунок 1 - Концептуальные элементы управленческого учета

Концептуальные элементы управленческого анализа представлены на рис. 2.

Использование аналитического блока необходимо в целях оценки современного состояния экономического субъекта, диагностики, профилактики негативных тенденций, поиска «узких мест» в системе управления, определения новых направлений деятельности, в связи с чем целесообразно осуществлять системный анализ факторов прямого и косвенного воздействия, определять эффективность, ограничения и условия использования различных аналитических методов.

Максимальный эффект от внедрения на практике учетно-информационного и аналитического блоков может быть достигнут в сочетании всех управленческих функций при использовании экономическими субъектами элементов системы управленческого учета и анализа.

Сокращение издержек производства

Оперативное управление финансами

Достижение высоких производственных показателей за счет управленческих функций 0 7 Создание системы управления продажами

Формирование системы управления материальными запасами, оценки рисков, контроля резервов

Рисунок 2 - Концептуальные элементы управленческого анализа

Автором определено, что процесс внедрения и использования элементов системы управленческого учета и анализа опирается на базовые методологические подходы, в частности на системный, ситуационный, процессный и поведенческий подходы. Основное место в методологии формирования системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов занимают принципы иерархического построения системы учетно-аналитических показателей, отражающие реальные экономические процессы и явления.

2 Сформирована система управленческого учета и анализа, представляющая собой сложноорганизованную совокупность элементов макро- и микроуровня, направленную на удовлетворение информационных потребностей государства и экономических субъектов, и позволяющая рационализировать их деятельность

В ходе диссертационного исследования установлено, что система

управленческого учета и анализа представляет собой сложноорганизованную совокупность элементов, объединенных разнообразными связями и взаимоотношениями, преследующая достижение определенных целевых ориентиров и системных задач. Формирование данной системы представляет собой сложный динамичный комплексный процесс макро- и микроуровня, направленный на удовлетворение информационных государственных потребностей и позволяющий рационализировать деятельность экономических субъектов.

Учетно-аналитический макропроцесс представляет собой процесс обмена информацией между всеми составляющими системы, целью которого является генерирование информационных данных и обеспечение их передачи на соответствующий уровень.

В настоящее время данный макропроцесс не является достаточно эффективным, поскольку не существует единых требований к качеству собираемой информации, а макросистема учета в совокупности с системой аудита функционирует только в рамках финансовой системы государства. Автор считает, что разрешить сложившиеся проблемы можно посредством эффективного регулирования микросистемы, включающей органически взаимосвязанную совокупность элементов, взаимодействие которых осуществляется в методическом, техническом и организационном аспектах. Методический аспект раскрывает методику генерирования информационных потоков, их анализ и контроль. Технический аспект раскрывает вопросы рационального формирования данной информации. Организационный аспект ориентирует систему управленческого учета и анализа на информационные потребности не только руководства экономических субъектов, но и органов государственной власти.

Характеристика предлагаемой системы управленческого учета и анализа представлена на рис. 3.

Рис. З - Характеристика системы управленческого учета и анализа

Информационная сфера системы управленческого учета и анализа представляет собой совокупность информационных данных, инфраструктуры, субъектов, осуществляющих формирование, сбор, накопление, хранение, распространение и использование информации, а также регулирующую систему общественных отношений. Экономическая направленность информационной сферы на макроуровне представляет собой выбор направления хозяйственного развития в рамках происходящих глобальных процессов, что определяется способностью хозяйственной энергии общества двигаться к новым внешним ресурсам и качественным трансформациям своей структуры.

В таблице 1 представлены концептуальные элементы макро- и микросистем управленческого учета и анализа.

Макросистема управленческого учета и анализа является более сложным образованием, по сравнению с микросистемой, так как базируется на прогрессивных подходах к собственной организации и регулированию, расширению применяемых для этого методов и инструментов.

Организационная структура макросистемы управленческого учета и анализа обеспечивает учетно-аналитический процесс и регламентируется внутренними документами государственной единицы, включает совокупность полномочий, обязанностей, ответственности государственно-административного аппарата, а также систему взаимоотношений между ними.

Таблица 1 - Концептуальные элементы макро- и микросистем

управленческого учета и анализа

Концептуальные элементы Макросистема Микросистема

Цель информационное моделирование экономических процессов управления государством через достижение цели каждого подсистемного элемента информационное моделирование учетно-аналитических процессов управления экономическим субъектом

Задачи - формирование комплексной информации для принятия государственных решений; - сбор, обработка и отражение первичных данных об экономической деятельности государства; • систематизация первичных данных для получения и обобщения итоговой информации об экономической деятельности государства; - выявление государственных резервов и разработка различных мероприятий по их использованию; - оценка системы государственного контроля в части качества и достоверности информации, соблюдения законодательных основ, сохранности государственного имущества - формирование комплексной информации для принятия управленческих решений; - сбор, обработка и отражение первичных данных о хозяйственной деятельности экономического субъекта; - систематизация первичных данных для получения и обобщения итоговой информации о финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта; выявление хозяйственных резервов и разработка различных мероприятий по их освоению; - оценка системы внутреннего контроля, операционного аудита и системы бюджетирования в части достоверности информации, сохранности активов, результативности деятельности центров ответственности

Объект государство, регион, отрасль конкретный экономический субъект

Пользователи государственно-административный аппарат внутренние и внешние пользователи: руководство, управленческий персонал, государственные налоговые органы, кредиторы, инвесторы, потребители, поставщики, партнеры, акционеры

Уровни - макроуровень - государственная система управленческого учета и анализа; - мезоуровень — система управленческого учета и анализа региона (отрасли) микроуровень - система управленческого учета и анализа экономического субъекта.

Функции Информационная функция -формирует учетно-аналитическую информацию, характеризующую фактическое состояние конкретной информационной системы Контрольная функция - предполагает постоянный контроль над использованием ресурсного потенциала Аналитическая функция - предполагает осуществление анализа производственной и финансовой деятельности государственной или экономической единицы и ее результатов

Инструменты экономико-административный учет, анализ, контроль, отчетность финансовый, управленческий, налоговый учет, анализ и аудит, планирование и прогнозирование, регулирование, оптимизация

Взаимосвязь отчетной составляющей микросистемы управленческого учета и анализа с информационной макросредой выражается в наличии нормативно-правовой базы, разрабатываемой органами государственной власти и используемой для контроля составления и предоставления отчетности экономическими субъектами (рис. 4). При этом макро- и микросистемы управленческого учета и анализа взаимодействуют посредством элементов, находящихся в системах через мезоуровень.

информационные потоки данных нормативно-правовых актов

государственная бюджетная поддержка

информационные потоки сводных (консолидированных) данных

информационные потоки учетных и аналитических данных

Рис. 4 - Модель взаимодействия микро- и макросреды системы управленческого учета и анализа

Микроуровень системы управленческого учета и анализа формирует информационные потоки учетных и аналитических данных, которые по информационным каналам передаются на мезоуровень, являющейся укрупненной сферой образования информационных потоков сводных (консолидированных) данных микросреды. Информационные потоки мезоуровня системы управленческого учета и анализа поступают в макросреду в целях осуществления процедур макроконтроля. Обратная связь макро и микроуровней системы выражается в передаче данных нормативно-правовых актов и оказании адресной государственной бюджетной поддержки хозяйствующим субъектам.

3 Выделены и теоретически обоснованы классификационные признаки и направления адаптации системы управленческого учета и анализа к требованиям международной учетной практики, способствующие интеграции экономических субъектов в международные экономические отношения, а также определяющие маневренность национальной учетной системы

Адаптация предлагаемой системы управленческого учета и анализа

представляет собой процесс постепенного модернизирования учетных правил с

целью формирования финансовой информации в соответствии с требованиями

международных стандартов финансовой отчетности, учитывая при этом

сложившуюся экономическую ситуацию в стране. Результатом данного процесса

является сопоставимость показателей финансовой отчетности российских и зарубежных организаций. В диссертации обобщены классификационные признаки адаптации системы управленческого учета и анализа в соответствии с МСФО (рис. 5).

Рис. 5 - Классификационные признаки адаптации системы управленческого учета и анализа в соответствии с МСФО

По первому признаку классификации выделены последовательный и единовременный подходы. Первый подход базируется на выделении категорий экономических субъектов по признаку подготовки финансовой отчетности на основе МСФО: 1) публичные (открытые акционерные) компании и другие предприятия, котируемые на международных рынках капитала и/или в российских торговых системах; 2) не котируемые на рынке публичные (открытые акционерные) компании; 3) частные акционерные компании и общества с ограниченной ответственностью, за исключением малых предприятий; 4) малые предприятия.

Составление отчетности в формате МСФО является обязательным для всех публичных компаний. Такой подход преследует интересы потенциальных инвесторов. Для других компаний, не размещающих ценные бумаги на внешнем и внутреннем рынке, применение МСФО является инициативным, с учетом собственных потребностей и возможностей (рис. 6).

19

Рис. 6 - Общая схема реализации последовательного подхода к адаптации системы управленческого учета и анализа к требованиям МСФО

В диссертации отмечена значительная роль государства в реализации данного подхода, поскольку для него требуется разработка и принятие рекомендаций по внедрению МСФО в виде официального нормативного акта по учету. Также необходимо закрепить на законодательном уровне правила трансформации учетных данных и данных финансовой отчетности, составленной в формате МСФО, для целей управленческого учета.

Единовременный подход к адаптации системы управленческого учета и анализа в соответствии с МСФО опирается также на выделенные категории экономических субъектов. При этом внедрение МСФО происходит

20

единовременно на предприятиях I, II и III категории, а предприятиям IV категории

составлять отчетность по МСФО не требуется (рис. 7).

Рис. 7 - Схема реализации единовременного подхода к адаптации системы управленческого учета и анализа в соответствии с МСФО

Важным моментом в рамках данного подхода, как и в рамках последовательного, является необходимость создания единой концепции адаптации системы управленческого учета и анализа в соответствии с МСФО и ее законодательное признание.

По второму признаку классификации выделены плановый и рыночный подход к адаптации системы в соответствии с МСФО. В диссертации обосновано, что действующая в настоящее время в России учетно-аналитическая система имеет собственные специфические признаки, связанные с ее становлением в условиях плановой экономики, поэтому процесс адаптации системы управленческого учета и анализа в соответствии с МСФО в России можно считать ярким примером планового подхода. При этом к странам с плановым режимом относятся страны кодифицированного права, в которых финансовая отчетность

составляется, в первую очередь, для удовлетворения информационных запросов кредиторов и государственных органов, в частности в лице налоговых.

Рыночный подход используется для адаптации системы управленческого учета и анализа в соответствии с МСФО в странах общего права (Германия, Италия, Франция), где правила бухгалтерского учета более диспозитивны, и зачастую определяются стандартами, которые разрабатываются негосударственными органами (советы по стандартам бухгалтерского учета и отчетности и другие профессиональные объединения). При этом финансовая отчетность служит для удовлетворения информационных запросов инвесторов (рынка капитала), а низкая степень взаимосвязи учетных подсистем объясняется тем, что основным источником финансирования субъектов хозяйствования является рынок. Исходя из особенности данной модели, в диссертации сделан вывод, что рыночный подход к адаптации будет гораздо проще, чем плановый, так как учетные подсистемы не требуют значительных корректировок.

По третьему критерию наличия возможности оптимального выбора выделены односистемный и двухсистемный подход. Первый вариант адаптации системы управленческого учета и анализа в соответствии с международными стандартами предусматривает, что государственный регулирующий орган в соответствии с процессом, прописанным в законе, принимает национальные учетные стандарты, нацеленные на внедрение правил МСФО.

В ходе реализации данной процедуры государством определена только национальная система стандартов, имеющая собственную кодировку, наименование и структуру, отличные от структуры МСФО. При следовании такому варианта адаптации в законе МСФО следует упомянуть только один раз -при формулировке цели национальной учетной системы. Следовательно, действующие в настоящий момент времени ПБУ, сменяются новой серией национальных стандартов, построенных на основе МСФО.

Основным нововведением при данном подходе в регулировании учета в РФ должна выступать смена государственного органа, формирующего правила, который будет осуществлять деятельность по реформированию российской учетной системы в соответствии с требованиями МСФО.

При двухсистемном подходе предполагается, в первую очередь, создание негосударственного регулирующего органа, принимающего закон, в котором

22

отражаются процедура и период адаптации. В течение данного периода государством определены две системы стандартов - национальные и международные. Затем устанавливается срок, начиная с которого экономические субъекты, определенные в законе, обязаны использовать МСФО. При этом все категории предприятий освобождаются от применения национальных учетных стандартов.

На взгляд автора, первый (односистемный) вариант представляется более выгодным, поскольку дает возможность самостоятельного построения отношений с международными организациями.

Считаем, целесообразным в современных условиях России применять модифицированный подход, основанный на единовременном использовании планового и односистемного подходов к адаптации предложенной системы в соответствии с МСФО (Рис. 8).

Односистемный подход к адаптации системы управленческого учета и анализа в соответствии с МСФО

О

Создание государственного органа,

осуществляющего и контролирующего процесс адаптации к МСФО

I

Закрепление законодательно процедуры адаптации системы управленческого учета и анализа в соответствии с МСФО

;

Разработка стандартов с учетом требовании МСФО

I

Внедрение новых стандартов регулирования бухгалтерского учета

Рис. 8 - Схема реализации односистемного и планового подхода к адаптации системы управленческого учета и анализа в соответствии с МСФО

Плановый подход

т

Учетная система (финансовый н управленческий учет)

Система налогового законодательства (налоговый учет)

внедрение МСФО

подготовка отчетности по международным правилам

изменение в части статей, имеющих взаимосвязь с учетной системой

Четвертым признаком классификации в диссертации определена периодичность составления отчетности, то есть, как часто субъектам хозяйствования необходимо получать данные в формате МСФО.

Первый подход в рамках предложенной классификации предполагает полный переход системы учета на МСФО. При отсутствии необходимости в регулярном получении данных в формате МСФО, используется второй подход, позволяющий производить лишь трансформацию данных, полученных в соответствии с ПБУ. Данные два подхода также являются общими и могут использоваться во взаимосвязи с другими подходами.

Таким образом, использование предложенной классификации будет способствовать построению новых экономических отношений с международными организациями по учетным стандартам, определяющим маневренность национальной учетной системы.

Ввиду сложной организации управленческого макропроцесса в дальнейшем автором предлагается теоретико-методологическое и научно-методическое обеспечение формирования микросистемы управленческого учета и анализа, информационной базой для которой выступают данные финансовой и налоговой подсистем, а законодательное оформление происходит на уровне государства.

4 Разработана интегрированная система финансового и управленческого учета микроуровня, позволяющая сопоставлять фактические показатели с запланированными, проводить управленческий анализ в целях принятия эффективных управленческих решений, а также определять варианты трансформации данных финансового учета для целей управленческого, достаточных для удовлетворения информационных требований внутренних пользователей

Информационное поле системы управленческого учета и анализа

представляет совокупность данных, фактов и сведений о финансово-хозяйственном положении организации, базирующихся на бухгалтерской, экономической, налоговой, статистической, аналитической информации.

В диссертации установлено, что в настоящее время система управленческого учета является децентрализованной, то есть каждый элемент имеет свои цели, которые в определенных случаях могут противоречить другим элементам. Также, препятствием к единству информационного поля, являются различные способы отражения фактов хозяйственной деятельности, в результате чего, данные,

24

собранные и отраженные, например, в финансовом учете не могут использоваться в управленческом. Таким образом, для целей интеграции элементов системы управленческого учета и анализа, формирования единого информационного поля необходимо разработать единую методологию, которая объединяла и состыковывала бы все виды учета в логичный и четко формализованный процесс.

Формирование информационных потоков, по сути, происходит только в рамках учетной группы подсистем, а в рамках контрольно-аналитической группы происходит лишь анализ и контроль данных. Поскольку финансовый учет включает систему сбора, регистрации и обобщения информации о фактах деятельности, осуществляемой субъектом хозяйствования, а управленческий -планирование, бюджетирование, учет фактических показателей деятельности, то взаимодействие данных элементов может осуществляться только за счет объединения аналитического и синтетического учета и учета фактической финансовой информации о хозяйственной деятельности предприятия (рис. 9).

Рис. 9 - Поле интеграции финансовой и управленческой учетных систем

Интеграция финансового и управленческого учета предполагает формирование аналитических счетов и проводок учета таким образом, чтобы обеспечить необходимой информацией управленческий учет. Считаем, что предложенная аналитика должна быть достаточной для сопоставления фактических показателей с запланированными, то есть согласовываться с

25

подсистемой бюджетирования, проведения анализа и принятия управленческих решений, то есть отвечать методам управления и анализа, принятым в организации.

Для построения интегрированной системы финансового и управленческого учета с единым информационным полем необходимо выполнить ряд действий:

- сформировать рабочий план счетов, содержащий аналитику, которая будет достаточной для удовлетворения целей и задач управленческого учета;

- регламентировать основные бухгалтерские записи так, чтобы в итоге информация отражалась на выделенных аналитических счетах в соответствии с их экономическим содержанием;

- разработать схему трансформации данных финансового учета для целей управленческого.

На рис. 10 представлены требования управленческого учета к стандартному отражению хозяйственных операций в системе счетоводства.

Рис. 10 - Требования управленческого учета к стандартным бухгалтерским операциям

Таким образом, системой управленческого учета выдвигаются требования к ведению аналитических счетов финансового учета, а также к определенному отражению некоторых хозяйственных операций.

5 С точки зрения процессного подхода определен инструментарий управления бизнес-процессами экономических субъектов, информационно-аналитическое обеспечение которых реализуется на основе данных системы управленческого учета и анализа

В диссертационном исследовании предложен инструментарий управления

бизнес-процессами экономических субъектов, информационно-аналитическое

26

обеспечение которых реализуется посредством системы управленческого учета и анализа, которая помимо финансового, управленческого, налогового учета и анализа как таковых, включает планирование, прогнозирование, регулирование, оптимизацию, контроллинг и бюджетирование.

Система управленческого учета и анализа с помощью инструментов прогнозирования позволяет выделить приоритетные мероприятия и сосредоточиться на достижении стратегических целей деятельности экономического субъекта. Для того, чтобы данная система обеспечивала постоянный контроль за ходом реализации стратегии, быструю подготовку и принятие корректирующих управленческих решений в случае неспрогнозированного изменения значений факторов, необходимо количественно-измеримое выражение поставленных целей и задач в виде различных ключевых показателей и их доведение до конкретных центров ответственности. Реализация данной функции, с точки зрения системы управленческого учета и анализа, должна осуществляться через инструменты планирования, которые обеспечивают формирование стратегических и тактических программ, планов, бюджетов на всех уровнях управления экономического субъекта.

Считаем, что постановка и распределение целей и задач по уровням управления производятся на основе ЗМАЯТ-принципов, предполагающих специфичность и точность формулировки целей и задач для каждого центра ответственности, их количественную и качественную измеримость, реалистичность достижения, определенность в сроках постановки и реализации в условиях ограниченности ресурсного потенциала.

Планирование показателей в системе управленческого учета и анализа должно осуществляться с соответствующей ориентацией на достижение поставленных целей, что возможно при применении инструментов бюджетирования.

Взаимосвязь показателей в системе управленческого учета и анализа, между центрами ответственности, направлениями деятельности обеспечивается построением декомпозиции стратегических целей как с помощью когнитивного моделирования на основе регламентов бизнес-процессов, так и по уровням управления, на связанные и зависимые подцели по ключевым бизнес-процессам (например, маркетинг и продажи; финансирование деятельности и управление

27

свободными денежными средствами; закупки, хранение и распределение ресурсов; подбор, расстановка, адаптация, мотивация и развитие персонала; обеспечение информационной и финансовой безопасности).

Для планирования, ориентированного на результат, в системе управленческого учета и анализа должны использоваться соответствующие методы и инструменты, среди которых основное место занимает процессно-ориентированное бюджетирование (метод ABB), применение которого позволит взаимоувязать программы, планы и бюджеты по срокам реализации мероприятий и функциям центров ответственности, объемам необходимых материальных, финансовых, трудовых и информационных ресурсов.

С точки зрения многофункциональности бизнес-процессов, стратегии развития, целевых установок и необходимости контроля деятельности центров ответственности, считаем целесообразным применять бюджеты следующих видов: операционные, бизнес-процессов, центров ответственности, видов деятельности.

Таким образом, с помощью внедрения системы управленческого учета и анализа можно сформировать стратегию экономического субъекта, а каждому центру ответственности самостоятельно спланировать свою деятельность по закрепленным за ним направлениям для достижения поставленных руководством стратегических задач.

Ведение управленческого учета отдельно по каждому бизнес-процессу и в объемной аналитике позволяет с наименьшими трудозатратами провести факторный анализ и количественно оценить вклад каждого центра ответственности в реализацию общей стратегии, а также выявить проблемные бизнес-процессы и отдельные операции, подлежащие последующей корректировки и оптимизации.

Управленческая отчетность с детализацией результатов по уровням управления, центрам ответственности, бизнес-процессам обеспечивает возможность применения для контроля и анализа опережающих, функциональных, процессных методов оценки на основе комплексного использования прогнозных, плановых и фактических показателей системы управленческого учета и анализа.

Подсистема управления полученным результатом и изменениями в нем предполагает использование процессных методов управления и их

28

соответствующего информационного обеспечения, что и позволяет подготавливать, обосновывать, принимать, исполнять и контролировать управленческие решения, предотвращающие и упреждающие снижение эффективности деятельности экономического субъекта.

Поскольку механизм управления результатом должен быть сквозным, каждый центр управления должен использовать определенный набор процессных методов управления результатом: контроль за деятельностью центров ответственности, улучшение и реинжиниринг бизнес-процессов, управление функционированием бизнес-процессов, знаниями, изменениями, мотивацией. Например, результаты прогнозирования используются для принятия решения и контроля за его исполнением; результаты планирования - для инициации мероприятий по реализации принятого решения; результаты учета и контроля -для непрерывной оценки эффективности и качества деятельности; результаты оценки и анализа - для мотивации и корректировки принимаемых решений.

Таким образом, система управленческого учета и анализа, сформированная на основе процессных методов управления, позволяет руководителю и менеджерам организации в современных экономических условиях достичь следующих конкурентных преимуществ:

- оперативно координировать деятельность экономического субъекта в целом и его подразделений в соответствии с выбранной стратегией развития, целевыми установками, прогнозируемыми значениями показателей;

- обеспечить адаптацию и гибкость функционирования экономического субъекта, центров ответственности, бизнес-процессов к постоянно изменяющимся условиям внешней и внутренней среды за счет оценки их текущего и прогнозируемого влияния на результаты финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

- повысить деловую репутацию, рентабельность, конкурентоспособность, экономическую эффективность и рыночную стоимость экономического субъекта за счет внутреннего и внешнего реинжиниринга деятельности как субъекта в целом, так и стратегических бизнес-единиц на основе выявления неэффективных операций и (или) бизнес-процессов, нецелесообразно затратных по срокам, стоимости, ресурсному потенциалу, последующего их улучшения и реижиниринга;

отрегулировать систему оперативного мониторинга результатов реализации технологических бизнес-процессов и операций через контроль за соответствующими экономическими результатами и показателями деятельности производственных подразделений и сотрудников экономического субъекта;

- повысить эффективность ценообразования на производимые товары (оказываемые услуги) через интеграцию результатов процессов маркетинга потребностей, предпочтений конечных потребителей и финансового контроллинга затрат на реализацию производственных и хозяйственных операций, определяющих полезность товаров (услуг);

- установить контроль за информационными потоками между центрами ответственности в целях последующей комплексной оценки их эффективности и мотивации на улучшение будущих результатов;

- обеспечить многопрофильным экономическим субъектам комплексность в управлении процессами производства продукции, оказания услуг на рынке за счет рационального распределения по центрам ответственности полномочий и необходимого для достижения поставленных результатов ресурсного обеспечения в соответствии с закрепленными функциями и задачами;

- сформировать систему управления процессами производства и реализации продукции и услуг в соответствии с международными и отраслевыми стандартами качества, что позволит эффективно конкурировать как на национальных, так и на международных рынках;

- стимулировать инновационное развитие экономического субъекта на основе применения прогрессивных идей и нововведений в организации управления бизнес-процессами.

6 Разработана методика управленческого учета бизнес-процессов экономических субъектов, позволяющая выявлять отклонения фактических данных бизнес-процессов от плановых, устанавливать причины таких отклонений и нивелировать их

В ходе диссертационного исследования обосновано, что управление самим

экономическим субъектом представляет собой особый процесс, пользователями которого являются собственники бизнеса, клиенты, контрагенты, сотрудники и общество в целом. Количество бизнес-процессов, выделяемых в организации, напрямую зависит от размера организации и действующей системы управления.

При формировании бизнес-процессов необходимо учитывать технологическую цепочку создания продукта, которая в целях организации управленческого учета должна быть разбита на определенное число отрезков, при этом на каждом отрезке можно вести подсчет затрат и доходов. В диссертации формирование бизнес-процесса представлено на примере процедуры определения потребности закупок, состоящей из сравнения имеющихся запасов продукции с планами продаж и расчетом объемов (бюджета) закупок (Рис. 11).

Рис. 11 - Процесс формирования бизнес-процесса в управленческом учете (на примере определения плана закупок и потребности в финансировании)

Выделенные бизнес-процессы не могут оставаться неизменными, периодически необходимо проводить их аудит с целью определения эффективности и целесообразности. На рисунке 12 представлен алгоритм управления отдельным бизнес-процессом со стороны его владельца.

Управление конкретным бизнес-процессом определяется на основе накопления, организации, фиксирования и хранения соответствующей информации в целях ее использования для проверки правильности принимаемых решений. Владелец конкретного бизнес-процесса осуществляет управленческий анализ данных, сравнивает полученные результаты анализа с плановыми показателями и выявляет отклонения.

Рис. 12 - Алгоритм управления отдельным бизнес-процессом со стороны его владельца

Если выявленное отклонение превышает установленные пороговые значения, владельцу бизнес-процесса целесообразно действовать по следующему алгоритму:

- зарегистрировать факт отклонения;

- выявить причины отклонений и проанализировать их;

- дать оценку экономической необходимости устранения причин отклонений;

- в случае целесообразности устранения отклонения, необходимо разработать соответствующие мероприятия;

- довести до руководства сведения о выявленных причинах и разработке мероприятий по их устранению.

Основной задачей любого владельца бизнес-процесса является сокращение показателей бизнес-процесса и их качественное улучшение. В этих целях считаем необходимым с определенной периодичностью пересматривать пороговые

32

границы характеристик бизнес-процессов или вводить дополнительные показатели оценки бизнес-процесса.

7 Разработана и внедрена система процессного управления на основе моделирования бизнес-процессов в рамках системы управленческого учета и анализа, способствующая определению перспектив деятельности экономического субъекта, более четкой координации предпринимаемых усилий по достижению поставленных целей, а также формированию системы показателей деятельности экономического субъекта, необходимых для последующего контроля

В диссертации доказано, что более правильным формированием стратегии

экономического субъекта является привязка создаваемой системы целей и показателей к бизнес-процессам, а не к подразделениям, так как при создании бизнес-процесса непременным требованием признается координация деятельности на каждом этапе жизненного цикла продукта.

Внедрение процессного управления предлагаем в соответствии со следующей технологией (Рис. 13). При формировании системы целевых установок и соответствующих показателей бизнес-процесса можно достичь качественного улучшения деятельности экономического субъекта по всем существующим технологическим цепочкам.

Ключевой задачей первого этапа является разработка проекта бизнес-процессов экономического субъекта, которую реализовывает внешний консультант или соответствующие сотрудники. На втором этапе необходимо определить стратегические цели экономического субъекта и законные способы их достижения, для чего необходимо выполнить оперативный анализ внешнего окружения и внутреннего состояния экономического субъекта. Целью создания эффективной системы бизнес-процессов является корректировка перечня основных и вспомогательных бизнес-процессов, определение принадлежности каждого бизнес-процесса к реально функционирующим структурным подразделениям, построение декомпозиции процессов до установленного уровня. Выбор методики выделения бизнес-процессов является весьма важной составляющей проекта внедрения процессного подхода.

На третьем этапе необходимо создать документы, регламентирующие деятельность экономического субъекта по внедрению и дальнейшему осуществлению процесса стратегического управления.

33

1. Организационно-методический этап управления бизнес-процесса

Управление бизнес-процессом

2. Разработка стратегии развития экономического субъекта

3. Создание стандартов системы стратегического управления

Обмен информацией

4----------►

3.1 Стандартизация бизнес-процессов

2.1 Создание системы бизнес-процессов

Рис. 13 - Технология разработки и внедрения процессного управления в рамках системы управленческого учета и анализа

На четвертом этапе формируется учетно-аналитическое обеспечение соответствующего бизнес-процесса, при этом сформированные информационные потоки позволяют определять нормативные значения показателей, устанавливать целевые критерии и пороговые значения для оценки бизнес-процесса.

На пятом этапе осуществляется оперативное управление бизнес-процессом на основе инструментария системы управленческого учета и анализа.

Поскольку система управленческого учета и анализа является частью общей системы управления, то ее внедрение способствует эффективному управлению на постоянной основе за счет определения стратегических целевых установок и их реализации путем системы конкретных показателей.

В диссертации рассчитана целесообразность использования системы бизнес-процесса на примере крупной коммерческой организации, занимающейся несколькими видами деятельности (реализация автомобилей, запасных частей, формирование информационной базы данных и оказанием маркетинговых услуг). Для этого составлен план доходов и расходов на краткосрочный период (6 месяцев), рассчитаны финансовые показатели деятельности, а также сформирован общий бюджет.

Таким образом, бизнес-процесс представляет собой результат комплексного исследования различных сторон деятельности экономического субъекта (реализации продукции, послепродажного обслуживания и др.). При этом планирование деятельности с помощью бизнес-процессов имеет ряд положительных моментов, поскольку мотивирует руководителей активно заниматься перспективами деятельности экономического субъекта, позволяет осуществлять более четкую координацию предпринимаемых усилий по достижению поставленных целей, устанавливает показатели деятельности экономического субъекта, используемые для последующего контроля в рамках внедренной системы управленческого учета и анализа.

8 Определены направления практического применения методики бюджетирования как структурного элемента системы управленческого учета и анализа в целях динамической последовательности выполнения отдельных функций бизнес-процессов

В диссертационном исследовании установлено, что в системе

бюджетирования бизнес-процессов целесообразно применять определенную методику их описания. Ее выбор осуществляется исходя из следующих важных аспектов: целевых установок, требований к информационному обеспечению, характеризующему конкретный бизнес-процесс и необходимому для проведения управленческого анализа и принятия эффективных управленческих решений.

На наш взгляд, модель бизнес-процесса должна строится в следующей последовательности:

- определение функциональных установок для получения заданного результата;

- определение субъектов выполнения функций бизнес-процесса;

- механизм взаимодействия исполнителей в ходе выполнении конкретной функции, последовательность выполнения;

- механизм управления бизнес-процессом;

- генерирование входящих и исходящих информационных потоков, а также формирование ресурсной базы для целей выполнения конкретной функции;

- создание регламента выполнения каждой функции;

- разработка системы параметров, характеризующих реализацию каждой функции в отдельности и всего бизнес-процесса в целом.

Существующие потоковые модели (ARIS еЕРС и IDEF) позволяют отобразить последовательность выполнения отдельных функций. Нотация IDEF3 разработана с целью максимально удобной характеристики потоков и выполнения процедур в строгой последовательности и временном интервале.

Автором в качестве основы исследования используется методика (нотация) ARIS еЕРС (extended Event Driven Process Chain), разработанная германскими специалистами и предназначенная для описания деятельности в динамике.

В диссертации анализ бизнес-процесса реализации товаров представлен в данной нотации. Принимая управленческие решения по сбыту товаров, целесообразно проводить предварительный управленческий анализ на основе метода переменных затрат, метода валовой прибыли, метода рентабельности продаж (Таблица 2).

Таблица 2 - Сводная таблица расчета цены товара разными методами1

Название метода Процент наценки Планируемая цена, руб.

Метод переменных затрат 70Д 2 845 650

Метод валовой прибыли 11,78 2 845 712

Метод рентабельности продаж 1,82 2 845 604

В связи с тем, что цена рассчитывалась с использованием одних и тех же данных, все три метода дали одинаковый результат. Средняя арифметическая планируемых цен составляет 2 845 655 рублей, а разница между средней ценой и ценой, рассчитанной в каждом случае, менее 0,01%.

Метод переменных затрат целесообразно использовать при соблюдении двух условий: 1) стоимость активов, вовлечённых в реализацию каждого вида

1 Составлено по данным «СП БИЗНЕС КАР»

товаров, должна быть одинакова; 2) отношение переменных затрат к остальным затратам должно быть одинаково для всех видов товаров.

На взгляд автора, применение метода валовой прибыли наиболее рационально, поскольку информацию о суммарных затратах легко получить из учётных данных, нет необходимости деления затрат на постоянные и переменные.

При расчёте цены методом рентабельности продаж наибольшую трудность представляет разделение расходов на конкретные виды товаров. Ошибки в распределении могут привести к ошибкам в ценообразовании.

Для принятия ценовых решений в управленческом анализе необходимо использовать долгосрочный (минимально покрывающий полные издержки организации, связанные с закупкой и реализацией товара) и краткосрочный (покрывающий лишь переменную себестоимость товара) нижние пределы цены. Цена, установленная на уровне краткосрочного нижнего предела, формирует нулевой маржинальный доход.

Проведя оптимизационный анализ ценообразования в рамках системы управленческого учета и анализа, установлено, что рассчитанная цена на товар является экономически обоснованной и достаточной как для покрытия всех затрат, связанных с закупкой и реализацией, так и для получения запланированной суммы прибыли, что дает возможность поддерживать продукцию на конкурентоспособном уровне.

9 Разработано научно-методическое обеспечение проведения управленческого анализа, использующее информационно-аналитическую базу финансового, маржинального и 8\УОТ-аналнза, позволяющее решать задачи эффективного использования ресурсного потенциала экономического субъекта

Осуществление управленческого анализа бизнес-процессов является одной из важных функций управления, с помощью которой обеспечиваются количественная и качественная оценка всех происходящих изменений в управляемом объекте. Управленческий анализ позволяет выявлять причинно-следственные связи и взаимозависимости между отдельными звеньями объекта, носящие скрытый, глубинный характер, установить тенденции в развитии тех или иных процессов и определить лучшие, наиболее эффективные, варианты решений проблемных ситуаций на предприятии (Рис. 14).

Рис. 14 - Модель комплексного управленческого анализа

В диссертации практически апробировано предлагаемое научно-методическое обеспечение, завершающим этапом которого является комплексная оценка эффективности хозяйственной деятельности. При проведении управленческого анализа бизнес-процессов проводится полный анализ себестоимости, оценка которой позволяет определить эффективность использования всех ресурсов организации, а также выявлять резервы снижения затрат.

10 Предложены варианты трансформации финансовой отчетности в формат МСФО в рамках системы управленческого учета и анализа, учитывающие направления унификации отечественного и международного учетно-налогового законодательства, позволяющие повышать

эффективность управления экономического субъекта, а также своевременно реагировать на постоянно изменяющуюся внешнюю среду

Процесс трансформации национальной учетной системы представляется

достаточно сложным и трудоемким. В диссертационном исследовании предложен двухуровневый алгоритм трансформации финансовой отчетности в формат МСФО в рамках системы управленческого учета и анализа, учитывающий направления унификации отечественного и международного учетно-налогового законодательства (рис. 15).

Рис. 15 - Уровни трансформации национальной системы управленческого учета и анализа в формат МСФО

Считаем, что корректировки требуют отдельные учетно-налоговые элементы, расхождения, возникающие на этапе составления отчетности, а также принципы ведения учета и составления отчетности с учетом принципов МСФО (Рис. 16).

На наш взгляд, большей корректировке подвергается налоговое законодательство, что вызвано причиной налоговых изменений после внедрения МСФО, а именно сильной взаимосвязью и влиянием налогового законодательства на учетное. В этих целях в диссертации выделены направления трансформации

39

учетно-налогового законодательства, оказывающие непосредственное влияние на внедрение системы управленческого учета и анализа в практическую деятельность.

Рекомендации по устранению расхождений

Рис. 16 - Корректировки, необходимые для сближения учетно-отчетных принципов национальных и международных стандартов

Предложенные рекомендации требуют конкретных решений на законодательном уровне, что определяет непосредственную взаимосвязь макро- и микроуровня разработанной системы.

ОБЩИЕ ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

В ходе диссертационного исследования решена крупная научная проблема разработки теоретико-методологических положений и научно-методических рекомендаций по формированию системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов в соответствии с требованиями международной учетной практики.

Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что теоретические и методологические положения по формированию системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов позволят в перспективе комплексно исследовать проблемы внедрения предложенных методик и моделей в практику экономических субъектов.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что разработанные научно-методические рекомендации можно использовать в целях эффективного управления хозяйственными процессами экономического субъекта. Обобщение опыта использования методов прогнозирования и моделирования в целях оптимизации стратегического управления способствует обоснованию конкретных направлений развития системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов.

ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в научных журналах, рекомендованных ВАК

1. Николаенко, A.B. Формирование методического инструментария управления бизнес-процессами экономических субъектов / A.B. Николаенко // Экономические и гуманитарные науки. - 2012. - №3. - 0,5 п.л.

2. Николаенко, A.B. Особенности формирования центров ответственности в рамках управленческого учета / A.B. Николаенко // Экономические и гуманитарные науки. - 2012. - №2. - 0,7 п.л.

3. Николаенко, A.B. Интегрированная система финансового и управленческого учета микроуровня / A.B. Николаенко // Управленческий учет. -2012.-№1.-0,9 пл.

4. Николаенко, A.B. Концепция адаптации многоуровневой системы управленческого учета и анализа к требованиям международной учетной практики / A.B. Николаенко // Экономические и гуманитарные науки. - 2012. - №1. - 0,8 п.л.

5. Николаенко, A.B. Реализация концепции бюджетирования бизнес-процессов на предприятиях, оказывающих транспортные услуги / A.B. Николаенко // Управленческий учет. - 2011. - №12. - 0,6 п.л.

6. Николаенко, A.B. Формирование информации о бизнес-процессах в учетно-аналитической системе / A.B. Николаенко // Управленческий учет. - 2011. -№11. - 0,9 п.л.

7. Николаенко, A.B. Налоговый анализ в системе управления предприятием / A.B. Николаенко // Управленческий учет. - 2011. - №2. - 0,8 п.л.

8. Николаенко, A.B. Формирование многоуровневой системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов / A.B. Николаенко II Экономические и гуманитарные науки. - 2011. - №11. -1,0 п.л.

9. Николаенко, A.B. Понятие финансовых результатов и порядок их формирования / A.B. Николаенко // Экономические и гуманитарные науки. - 2011. - №8. - 0,8 п.л.

Ю.Николаенко, A.B. Характеристика организации налогового контроля в зарубежных странах / A.B. Николаенко // Экономические и гуманитарные науки. -2010.-№5.-0,7 п.л.

11.Николаенко, A.B. Составление бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО / A.B. Николаенко // Экономические и гуманитарные науки. - 2010. - №1. -0,6 п.л.

12.Николаенко, A.B. Методика отражения финансовых результатов в бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО / A.B. Николаенко // Управленческий учет. - 2010. - №3. - 0,9 п.л.

13.Николаенко, A.B. Научно-методические основы формирования системы бизнес-процесса товародвижения в рамках управленческого учета / A.B. Николаенко // Управленческий учет. - 2009. - №10. - 0,9 п.л.

М.Николаенко, A.B. Учет экспортных операций по принципам МСФО / A.B. Николаенко // Экономические и гуманитарные науки. - 2009. - №9. - 0,7 п.л.

15.Николаенко, A.B. Система бюджетирования и планирования бизнес-процесса товародвижения / A.B. Николаенко // Экономические и гуманитарные науки. - 2009. - №5. - 0,6 п.л.

Монографии

16.Николаенко, A.B. Система управленческого учета и анализа бизнес-процессов предприятий, оказывающих транспортные услуги / A.B. Николаенко //

Интеграция учетно-аналитических и налоговых процессов на макро - и микроуровнях: монография / [JI.B. Попова и др.]; под общ. ред. Л.В. Поповой. -М.: Финпресс, 2010. - 430 с. (26,88 пл., авторских 7,1 пл.).

17.Николаенко, A.B. Формирование учетно-аналитической системы в соответствии с МСФО / A.B. Николаенко // Теория и практика гармонизации информационных потоков в учетно-налоговой системе на макро- и микроуровне: монография / [Л.В. Попова и др.]; под общ. ред. Л.В. Поповой. - Орел.: ГУ-УНПК, 2011.-430 с. (30,15 пл., авторских 7,21 пл.).

Статьи в научных (научно-практических) журналах, сборниках, материалах конференций и другие публикации

18. Николаенко, A.B. Формирование учетной политики по МСФО и ее дальнейшее изменение / A.B. Николаенко // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Концепция устойчивого развития налогообложения как инструмент социально-экономического регулирования хозяйствующих систем в современных условиях» (Орел, 21-23 ноября 2011 года). - Орел: ГУ-УНПК, 2011. - 0,5 пл.

19. Николаенко, A.B. Схема трансформации российской отчетности в соответствии с международными стандартами / A.B. Николаенко // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Концепция устойчивого развития налогообложения как инструмент социально-экономического регулирования хозяйствующих систем в современных условиях» (Орел, 21-23 ноября 2011 года). - Орел: ГУ-УНПК, 2011.-0,5 пл.

20. Николаенко, A.B. Составление отчетности в соответствии с международными стандартами российскими предприятиями / A.B. Николаенко // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Концепция устойчивого развития налогообложения как инструмент социально-экономического регулирования хозяйствующих систем в современных условиях» (Орел, 21-23 ноября 2011 года). - Орел: ГУ-УНПК, 2011. - 0,6 пл.

21. Николаенко, A.B. Требования МСФО в отношении раскрытия информации об основных средствах в финансовой отчетности / A.B. Николаенко // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Концепция устойчивого развития налогообложения как инструмент социально-экономического регулирования хозяйствующих систем в современных условиях» (Орел, 21-23 ноября 2011 года). - Орел: ГУ-УНПК, 2011. - 0,5 пл.

22. Николаенко, A.B. Принципы подготовки и составления бухгалтерской отчетности с международными и российскими стандартами / A.B. Николаенко // Материалы международной научно-практической конференции «Современные тенденции развития налоговой системы на базе интеграции учетных и аналитических процедур микро- и макроуровня» (Орел, 17-19 октября 2011 года). -Орел: ГУ-УНПК, 2011. - 0,4 пл.

23. Николаенко, A.B. Адаптированная модель отечественной информационной учетно-аналитической системы к МСФО / A.B. Николаенко // Материалы международной научно-практической конференции «Современные тенденции развития налоговой системы на базе интеграции учетных и аналитических процедур микро- и макроуровня» (Орел, 17-19 октября 2011 года). -Орел: ГУ-УНПК, 2011. - 0,5 пл.

24. Николаенко, A.B. Основные принципы и элементы адаптированной модели учетно-аналитической системы к МСФО / A.B. Николаенко // Материалы международной научно-практической конференции «Современные тенденции развития налоговой системы на базе интеграции учетных и аналитических процедур микро- и макроуровня» (Орел, 17-19 октября 2011 года). - Орел: ГУ-УНПК, 2011.-0,6 п.л.

25. Николаенко, A.B. Методики адаптации учетно-аналитической системы к принципам МСФО / A.B. Николаенко // Материалы международной научно-практической конференции «Современные тенденции развития налоговой системы на базе интеграции учетных и аналитических процедур микро- и макроуровня» (Орел, 17-19 октября 2011 года). - Орел: ГУ-УНПК, 2011. - 0,6 п.л.

26. Николаенко, A.B. Анализ и классификация существующих подходов к адаптации системы учета и анализа в соответствии с МСФО / A.B. Николаенко // Материалы международной научно-практической конференции «Современные тенденции развития налоговой системы на базе интеграции учетных и аналитических процедур микро- и макроуровня» (Орел, 17-19 октября 2011 года). -Орел: ГУ-УНПК, 2011. - 0,5 пл.

27. Николаенко, A.B. Критерии гармонизации и системы оценок степени гармонизации отечественных и международных информационных потоков / A.B. Николаенко // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Учетно-аналитическое обеспечение формирования налоговой системы в условиях интеграции международных экономических процессов» (Орел, 23-25 мая 2011 года). - Орел: ГУ-УНПК, 2011. - 0,6 пл.

28. Николаенко, A.B. Анализ параметров налоговой системы региона / A.B. Николаенко // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Учетно-аналитическое обеспечение формирования налоговой системы в условиях интеграции международных экономических процессов» (Орел, 23-25 мая 2011 года). - Орел: ГУ-УНПК, 2011. - 0,5 п.л.

29. Николаенко, A.B. Автоматизированные системы управления предприятием и рекомендации по их применению / A.B. Николаенко // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Учетно-аналитическое обеспечение формирования налоговой системы в условиях интеграции международных экономических процессов» (Орел, 23-25 мая 2011 года). - Орел: ГУ-УНПК, 2011. - 0,4 п.л.

30. Николаенко, A.B. Методики моделирования бизнес-процессов / A.B. Николаенко // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Учетно-аналитическое обеспечение формирования налоговой системы в условиях интеграции международных экономических процессов» (Орел, 23-25 мая 2011 года). - Орел: ГУ-УНПК, 2011. - 0,3 пл.

31. Николаенко, A.B. Формирование системы управленческого учета бизнес-процесса товародвижения организации / A.B. Николаенко // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Учетно-аналитическое обеспечение формирования налоговой системы в условиях интеграции международных экономических процессов» (Орел, 23-25 мая 2011 года). - Орел: ГУ-УНПК, 2011.-0,5 пл.

32.Николаенко, A.B. Разработка и внедрение системы процессного управления на предприятии / A.B. Николаенко // Материалы международной научно-практической конференции «Информационные потоки учетно-налоговой системы в условиях гармонизации отечественных и международных норм и стандартов» (Орел, 18-20 апреля 2011 года). - М.: Финпресс, 2011. - 0,6 пл.

33.Николаенко, A.B. Финансовый учет в целях принятия управленческий решений в области товародвижения в розничной торговле / A.B. Николаенко // Материалы международной научно-практической конференции «Информационные потоки учетно-налоговой системы в условиях гармонизации отечественных и международных норм и стандартов» (Орел, 18-20 апреля 2011 года). - М.: Финпресс, 2011. - 0,3 п.л.

34.Николаенко, A.B. Управленческий учет бизнес-процессов на предприятии / A.B. Николаенко // Материалы международной научно-

практической конференции «Информационные потоки учетно-налоговой системы в условиях гармонизации отечественных и международных норм и стандартов» (Орел, 18-20 апреля 2011 года). - М.: Финпресс, 2011. - 0,5 п.л.

35.Николаенко, A.B. Методические аспекты организации управленческого учета в системе бизнес-процесса товародвижения / A.B. Николаенко // Материалы международной научно-практической конференции «Информационные потоки учетно-налоговой системы в условиях гармонизации отечественных и международных норм и стандартов» (Орел, 18-20 апреля 2011 года). - М.: Финпресс, 2011. - 0,3 п.л.

36.Николаенко, A.B. Экономическое содержание бизнес - процесса товародвижения в торговле / A.B. Николаенко // Материалы международной научно-практической конференции «Информационные потоки учетно-налоговой системы в условиях гармонизации отечественных и международных норм и стандартов» (Орел, 18-20 апреля 2011 года). - М.: Финпресс, 2011.-0,4 п.л.

37. Николаенко, A.B. Модель системы бюджетирования бизнес-процессов / A.B. Николаенко // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Влияние налоговой политики на экономическое развитие регионов» (15-17 ноября 2010 года) - М.: Финпресс. - 0,6 п.л.

38. Николаенко, A.B. Формирование информационных потоков о бизнес-процессах в учетно-аналитической системе / A.B. Николаенко // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Влияние налоговой политики на экономическое развитие регионов» (15-17 ноября 2010 года) - М.: Финпресс. -0,4 п.л.

39. Николаенко, A.B. Экономическая характеристика системы управленческого учета и анализа и ее место в управлении предприятием / A.B. Николаенко // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Влияние налоговой политики на экономическое развитие регионов» (15-17 ноября 2010 года) - М.: Финпресс. - 0,3 п.л.

40. Николаенко, A.B. Совершенствование способов признания расходов в налоговом учете / A.B. Николаенко // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Тенденции развития бухгалтерского учета, анализа и аудита в условиях изменения законодательства» (18-20 октября 2010 года) - М.: Финпресс. - 0,4 п.л.

41.Николаенко, A.B. Применение регистров бухгалтерского и налогового учета при налогообложении прибыли / A.B. Николаенко // Материалы

международной научно-практической конференции «Тенденции развития налогообложения как инструмента экономического воздействия государства на воспроизводственный процесс» (г. Орел, 24-25 мая 2010 года): Орел: ОрелГТУ. -2010.-0,5 п.л.

42.Николаенко, A.B. Налоговый учет основных средств / A.B. Николаенко // Материалы международной научно-практической конференции «Тенденции развития налогообложения как инструмента экономического воздействия государства на воспроизводственный процесс» (г. Орел, 24-25 мая 2010 года): Орел: ОрелГТУ. - 2010. - 0,8 п.л.

43.Николаенко, A.B. Выбор метода амортизации - как элемент оптимизации налогооблагаемой базы / A.B. Николаенко // Материалы международной научно-практической конференции «Теория и практика формирования учетно-аналитической системы на предприятиях разных отраслей экономики» (г. Орел, 19-20 апреля 2010 года): Орел: ОрелГТУ. - 2010. - 0,6 пл.

44.Николаенко, A.B. Теоретические и практические аспекты внедрения налоговых консультационных услуг на микроуровне / A.B. Николаенко // Учетно-налоговая и финансовая политика на макро-, мезо- и микроуровнях: теория и практика: монография. В 2 ч. Ч. 2 / [Л.В. Попова и др.]; под общ. ред. J1.B. Поповой, Москва: ЗАО «Финпресс», 2009. - 31,5 п.л. (авт. 3,5 пл.).

45.Николаенко, A.B. Методы налогового планирования и прогнозирования по НДФЛ / A.B. Николаенко // Материалы международной научно-практической конференции «Актуальные вопросы формирования налоговой системы в условиях современных методов построения эффективных многофункциональных моделей налогообложения» (г. Орел, 17-18 декабря 2009 года): Орел: ОрелГТУ. - 2009. -0,6 пл.

46.Николаенко, A.B. Организация налогового учета, способствующая прогнозированию налога на прибыль / A.B. Николаенко // Материалы международной научно-практической конференции «Тенденции развития учетно-аналитической системы с учетом требований международных стандартов отчетности» (г. Орел, 7-9 декабря 2009 года): Орел: ОрелГТУ. - 2009. - 0,6 п.л.

47.Николаенко, A.B. Пути снижения рисков в финансовой и налоговой сфере / A.B. Николаенко // Материалы международной научно-практической конференции «Совершенствование теории и методологии налогового менеджмента и налогового администрирования в условиях нивелирования

международных отношений» (г. Орел, 25-26 июня 2009 года): Орел: ОрелГТУ. -2009 (том 2). - 0,4 пл.

48.Николаенко, A.B. Организация налогового контроля в развитых странах / A.B. Николаенко // Материалы международной научно-практической конференции «Совершенствование теории и методологии налогового менеджмента и налогового администрирования в условиях нивелирования международных отношений» (г. Орел, 25-26 июня 2009 года): Орел:ОрелГТУ. -2009 (том 2). - 0,6 пл.

49.Николаенко, A.B. Зарубежный опыт налогового администрирования / A.B. Николаенко // Материалы международной научно-практической конференции «Совершенствование теории и методологии налогового менеджмента и налогового администрирования в условиях нивелирования международных отношений» (г. Орел, 25-26 июня 2009 года): Орел:ОрелГТУ. -2009 (том 2). - 0,5 пл.

50.Николаенко, A.B. Составление отчета о прибылях и убытках и отчета и движении денежных средств в соответствии с МСФО / A.B. Николаенко // Материалы международной научно-практической конференции «Концептуальные основы построения системы учета, анализа и аудита в условиях посттрансформационной экономики России» (г. Орел, 13-14 апреля 2009 года): Орел: ОрелГТУ. - 2009. - 0,6 п.л.

51.Николаенко, A.B. Составление бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО / A.B. Николаенко // Материалы международной научно-практической конференции «Концептуальные основы построения системы учета, анализа и аудита в условиях посттрансформационной экономики России» (г. Орел, 13-14 апреля 2009 года): Орел: ОрелГТУ. - 2009. - 0,8 п.л.

Государственный университет-учебно-научно-производственный комплекс Лицензия № 00670 от 05.01.2000 Подписано к печати 17.02.2012 Формат 60 х 841/16 Печать офсетная. Объем 2,0 усл. печ. л. Тираж 100 экз. Заказ № 168/12 Отпечатано с готового оригинал-макета На полиграфической базе Госуниверситет - УНПК 302030, г. Орел, ул. Московская, 65.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Николаенко, Андрей Владимирович

ВВЕДЕНИЕ

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА

БИЗНЕС-ПРОЦЕССОВ

1.1 Экономическая характеристика системы управленческого учета и анализа и ее место в управлении предприятием.

1.2 Анализ понятийного аппарата системы управленческого учета и анализа.

1.3 Адаптация системы управленческого учета и анализа к МСФО

2 МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА БИЗНЕС-ПРОЦЕССОВ

2.1 Раскрытие функционально-принципиальной сущности системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов

2.2 Формирование информации о бизнес-процессах в учетно-аналитической системе

2.3 Методы и средства процессной организации деятельности предприятия

3 МЕТОДИЧЕСКИЙ ИНСТРУМЕНТАРИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В СИСТЕМЕ БИЗНЕС-ПРОЦЕССА

3.1 Методика управленческого учета бизнес-процессов на предприятии

3.2 Реализация инструментов финансового учета в целях принятия управленческих решений (на примере системы товародвижения)

3.3 Формирование системы управленческого учета бизнес-процесса (на примере системы товародвижения)

4 РЕАЛИЗАЦИЯ СИСТЕМЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ БИЗНЕС

ПРОЦЕССОВ НА ПРЕДПРИЯТИИ

4.1 Разработка и внедрение системы процессного управления на предприятии на основе моделирования бизнес-процессов

4.2 Модель системы бюджетирования бизнес-процессов

4.3 Практическое применение системы бюджетирования бизнес-процессов

5 РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО АНАЛИЗА БИЗНЕС-ПРОЦЕССОВ

5.1 Управленческий анализ бизнес-процессов в целях принятия управленческих решений.

5.2 Показатели финансового анализа для раскрытия механизма управленческого анализа

5.3 Процесс трансформации отечественной отчетности в целях проведения управленческого анализа бизнес процессов

Диссертация: введение по экономике, на тему "Формирование системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов в период перехода на МСФО"

Актуальность темы диссертационного исследования.

Результативность функционирования бизнес-процессов зависит от уровня организации управления экономическим субъектом и оперативности принятия управленческих решений различного уровня. Переход к реализации направлений модернизации российской экономики определил формирование качественно новых подходов к регулированию экономического развития, что требует преобразования информационно-аналитической системы бизнес-процессов.

На современном этапе развития российской экономики важное значение играют вопросы глобализации, стандартизации и унификации экономических отношений, поэтому возникает объективная необходимость формирования информационного обеспечения стратегического управления экономическими субъектами, стабильность деятельности которых возможна при непрерывном процессе прогнозирования, планирования, мониторинга проблем управленческой учетно-аналитической системы. Решение данных вопросов целесообразно проводить в условиях функционирования единой системы управления, определяющее место в которой занимает формирование и анализ показателей бизнес-процессов экономического субъекта.

В настоящее время только некоторые экономические субъекты имеют реально функционирующую учетно-аналитическую систему, которая эффективно используется работниками управленческого звена для принятия различных решений. Поэтому в целях формирования и организации информационно-аналитической базы регистрации, упорядочения, обобщения и представления данных в современных экономических условиях хозяйствования существует необходимость проведения исследований в области развития теоретико-методологических положений и подготовки научно-методических рекомендаций по формированию системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов, актуальность которых возрастает в связи с переходом на международные стандарты финансовой отчетности.

Степень научной разработанности проблемы. Исследованию теории и методологии управленческой учетно-аналитической системы уделено достаточно большое внимание в трудах отечественных и зарубежных ученых и экономистов-практиков.

Вопросы становления, формирования и развития бухгалтерского учета нашли отражение в трудах А.П. Бархатова, П.С. Безруких, А.И. Белоусова, М.А. Бахрушиной, В.Г. Гетьмана, Ю.Д. Землякова, И.А. Масловой, O.E. Николаевой, С.А. Николаевой, В.Ф. Палий, В.И. Петровой, JI.B. Поповой, А.Н. Пыткина, Я.В. Соколова, В.И. Ткача и др.

Среди известных зарубежных специалистов, исследующих организационные проблемы развития управленческого учета, можно выделить Т. Джонса, К. Друри, Р. Каплана, Б. Нидлза, Ж. Ришара, С. Роберта, Т. Скоуна, К. Уорда, Дж. Фостера, Ч. Хорнгрена, Т. Хоугса, Р. Энтони и др.

Направления развития методологии,' организации и методик управленческого учета нашли отражение в исследованиях В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой, В.Э. Керимова, И.Г. Кондратова, Т.Б. Кувалдиной,-, Н.Т. Лабынцева, Л.И. Малявкиной, Ю.А. Мишина, В.Д. Новодворского, О.В. Рыбаковой, С.П. Суворовой, O.A. Шапоровой, А.Д. Шеремета и др.

Концептуальные направления, принципы, функции и методы управленческого анализа представлены в исследованиях М.И. Баканова, М.А. Бахрушиной, С.А. Бороненковой, В.А. Залевского, В.А. Константинова, М.М. Коростелкина, М.С. Кузьминой, В.В. Ковалева, Г.Е. Крохичевой, М.В. Мельник, С.А. Никитина, Н.С. Пласковой, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, М.Л. Слуцкина, В.А. Чернова, Н.Г. Чумаченко, Г.В. Шардиной и др.

Значительный вклад в разработку теоретико-методологических и практических положений управленческого аудита, бюджетирования, контроллинга внесли следующие ученые: А.Ф. Аксененко, М.И. Баканов, H.A. Боброва, В.В. Бурцев, A.C. Бакаев, Н.Т. Белуха, Л.И. Булгакова,

A.B. Грищенко, O.B. Голосов, E.M. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, O.A. Калинкина, П.И. Камышанов, З.В. Кирьянова, Н.П. Кондраков, A.A. Корпусов, И.А. Маслова, В.И. Подольский, P.A. Терехова, С.М. Шапигузов.

Отдельные вопросы учета по принципам МСФО, а также формирования отчетности по российским правилам и международным стандартам раскрываются в трудах Н.Г. Варакса, Д.И. Дубовой, O.A. Заббаровой, A.C. Озеровой, H.JI. Маренкова, Н.П. Мощенко, H.A. Шибаевой, Л.Ф. Шиловой, С.Н. Щадиловой и др.

Несмотря на накопленный научный потенциал по исследуемой проблематике сегодня остаются дискуссионными вопросы о месте управленческой подсистемы в структуре учетно-аналитической системы, ее соотношении с другими видами информационно-аналитического обеспечения. При этом, имеющиеся положения, направленные на создание качественной управленческой учетно-аналитической системы, на наш взгляд, не представляют полной систематизации и унификации научной теории, методологии и методики внедрения системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов, что и предопределило потребность и необходимость исследования проблемы, обусловило выбор темы диссертации, цель, задачи и содержание работы.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретико-методологических положений, концептуальных основ и практических рекомендаций по формированию системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов в современных экономических условиях, базирующихся на требованиях российского законодательства и международной учетной практики.

Комплексный подход к достижению поставленной цели обозначил решение следующих задач: обобщить концептуальные основы формирования системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов в разрезе учетно-информационного и аналитического блоков;

- сформировать систему управленческого учета и анализа на основе взаимосвязи макро- и микропроцессов;

- выделить и теоретически обосновать классификационные признаки адаптации системы управленческого учета и анализа к требованиям международной учетной практики; разработать интегрированную систему финансового и управленческого учета микроуровня; выделить инструменты управления бизнес-процессами экономических субъектов;

- выработать методическое обеспечение управленческого учета бизнес-процессов экономических субъектов; разработать систему процессного управления на основе моделирования бизнес-процессов в рамках системы управленческого учета и анализа;

- выделить направления практического применения методики динамической последовательности выполнения отдельных функций бизнес-" процесса в рамках системы управленческого учета и анализа;,

- усовершенствовать методику управленческого анализа посредством | использования данных финансового, маржинального и БМЮТ-анализа;

- разработать алгоритм трансформации отечественной отчетности в целях проведения управленческого анализа бизнес-процессов.

Область исследования. Диссертационное исследование соответствует пп. 1.3 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета», 1.6 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам», 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.9 «Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран», 2.11 «Теория и методология финансового, управленческого, налогового, маркетингового анализа» специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).

Объектом исследования является учетно-аналитическая система бизнес-процессов, выступающая информационной базой принятия управленческих решений.

Предметом исследования выступают существующие экономические отношения заинтересованных сторон, складывающиеся в системе управленческого учета и анализа бизнес-процессов экономических субъектов.

Теоретико-методологической основой исследования является диалектический метод, предполагающий рассмотрение всех явлений и процессов во всеобщей взаимосвязи и взаимообусловленности.

Теоретическую основу составили труды отечественных и зарубежных ученых в области функционирования управленческого учета, анализа, международных стандартов финансовой отчетности, а также нормативно-правовые акты Российской Федерации, указания и инструкции, справочные документы, материалы семинаров, научных и научно-практических конференций, круглых столов по вопросам обоснования концепции формирования системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов.

Методологическую основу исследования составляет теория структурной экономики, определяющая направления развития деятельностного и структурного подходов к изучению учетно-аналитической системы бизнес-процессов.

В ходе диссертационного исследования и обоснования получаемых результатов были использованы как общенаучные методы исследования (анализ, синтез, дедукция, системность, комплексность, сравнение, абстрагирование, конкретизация, обобщение, формализация) и др., так и специальные учетно-аналитические методы исследования (группировка, балансовое обобщение, двойная запись и др.). Положения диссертационного исследования аргументированы результатами наблюдений и экспертных оценок, полученные сравнительным, историческим и абстрактно-логическим методами.

Информационная база исследования формировалась на основе законодательных актов Российской Федерации, указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ, данных официальной статистики России, аналитико-статистических обзоров, методических и справочных материалов, монографий, данных периодических изданий, семинаров и научных конференций, показателей финансовой отчетности экономических субъектов.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов в соответствии с принципами международных стандартов, построенной на основе теоретико-методологических и концептуальных положений учетно-аналитической и учетно-налоговой систем, отличающихся продолжительностью своего влияния на деятельность экономического субъекта в условиях стандартизации и унификации учетной практики.

Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем:

1. Обобщены концептуальные основы формирования системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов в разрезе учетно-информационного и аналитического блоков, способствующие эффективному и непрерывному функционированию учетно-аналитической системы на всех этапах формирования, распределения, использования и планирования показателей на предприятии (п. 1.3 паспорта специальности 08.00.12).

2. Сформирована система управленческого учета и анализа, представляющая собой сложноорганизованную совокупность элементов макро- и микроуровня, направленную на удовлетворение информационных потребностей государства и экономических субъектов, и позволяющая рационализировать их деятельность (пп. 1.3, 1.11 паспорта специальности 08.00.12).

3. Выделены и теоретически обоснованы классификационные признаки и направления адаптации системы управленческого учета и анализа к требованиям международной учетной практики, способствующие интеграции экономических субъектов в международные экономические отношения, а также определяющие маневренность национальной учетной системы (пп. 1.3, 1.6 паспорта специальности 08.00.12).

4. Разработана интегрированная система финансового и управленческого учета микроуровня, позволяющая сопоставлять фактические показатели с запланированными, проводить управленческий анализ в целях принятия эффективных управленческих решений, а также определять варианты трансформации данных финансового учета для целей управленческого, достаточных для удовлетворения информационных требований внутренних пользователей (пп. 1.3, 1.7 паспорта специальности 08.00.12).

5. С точки зрения процессного подхода определен инструментарий управления бизнес-процессами экономических субъектов, информационно-аналитическое обеспечение которых реализуется на основе данных системы управленческого учета и анализа (п. 1.7 паспорта специальности 08.00.12).

6. Разработана методика управленческого учета бизнес-процессов экономических субъектов, позволяющая выявлять отклонения фактических данных бизнес-процессов от плановых, устанавливать причины таких отклонений и нивелировать их (пп. 1.7 паспорта специальности 08.00.12).

7. Разработана и внедрена система процессного управления на основе моделирования бизнес-процессов в рамках системы управленческого учета и анализа, способствующая определению перспектив деятельности экономического субъекта, более четкой координации предпринимаемых усилий по достижению поставленных целей, а также формированию системы показателей деятельности экономического субъекта, необходимых для последующего контроля (п. 1.11 паспорта специальности 08.00.12). I л

8. Определены направления практического применения методики бюджетирования как структурного элемента системы управленческого учета и анализа в целях динамической последовательности выполнения отдельных функций бизнес-процессов (пп. 1.6,1.7 паспорта специальности 08.00.12).

9. Разработано научно-методическое обеспечение проведения управленческого анализа, использующее информационно-аналитическую базу финансового, маржинального и SWOT-aнaлизa, позволяющее решать задачи эффективного использования ресурсного потенциала экономического субъекта (п. 2.11 паспорта специальности 08.00.12).

10. Предложены варианты трансформации финансовой отчетности в формат МСФО в рамках системы управленческого учета и анализа, учитывающие направления унификации отечественного и международного учетно-налогового законодательства, позволяющие повышать эффективность управления экономического субъекта, а также своевременно реагировать на постоянно изменяющуюся внешнюю среду (п. 1.9 паспорта специальности 08.00.12).

Теоретическая значимость результатов исследования. Теоретико-методологические, концептуальные и научно-методические положения, предложенные и обоснованные автором в работе, существенно дополняют и расширяют сложившуюся управленческую систему бизнес-процессов в соответствии с международным опытом. Теоретические результаты исследования открывают возможности внедрения зарубежного опыта построения системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов, базирующейся на интеграции учетных направляющих, в рамках формирования единой учетно-аналитической системы, в российскую практику. Они также могут являться теоретической базой для разработки отечественных и внутрифирменных стандартов информационно-учетного обеспечения бизнес-процессов.

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что применение на практике предложенных методик и моделей управленческого учета и анализа бизнес-процессов экономическими субъектами способствует качественному планированию и выявлению рычагов регулирования финансово-хозяйственной деятельности в рамках использования финансово-аналитических процедур, повышению качества и достоверности учетно-отчетной информации, а также росту эффективности использования ресурсной базы предприятия.

Содержащиеся в диссертационной работе рекомендации носят конкретный практический характер и могут быть использованы в учетной и контрольной практике экономических субъектов при формировании учетно-аналитического обеспечения бизнес-процессов, в подготовке эффективных решений при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов.

Положения и результаты диссертационного исследования используются в учебном процессе по дисциплинам «Бухгалтерский учет», «Управленческий учет», «Управленческий аудит», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы», «Управленческий анализ» Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс» и Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Московский государственный технический университет «МАМИ».

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения, теоретико-методологические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, нашли отражение в монографических работах, были опубликованы, докладывались и получили одобрение на Международных и Всероссийских научно-практических конференциях (Орел, 2009-2011 гг.), (Москва, 2009-2010 гг.).

Результаты авторских исследований нашли практическое применение и были внедрены в деятельность коммерческих организаций. Л

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 51 работе, в том числе двух монографиях, пятнадцати научных изданиях, рекомендованных ВАК России, статьях и материалах конференции, в которых авторский объем составляет 46,11 п.л.

Структура и объем диссертации. Структура диссертации определена целью, задачами и логикой исследования. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы, включающего 303 источника, и приложений. Текст работы изложен на 291 странице, включает 86 рисунков, 50 таблиц.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Николаенко, Андрей Владимирович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

По результатам диссертационного исследования можно сделать следующие выводы.

1. Формирование системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов целесообразно осуществлять на основе существующей глобальной учетно-аналитической системы, значимыми элементами которой являются подсистемы управленческого учета и анализа.

Проанализировав подходы различных авторов к сущности данных подсистем в диссертации уточнены понятия «управленческий учет» и «управленческий анализ». Под управленческим учетом в целях формирования системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов понимается информационный блок учета, планирования, контроля, анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе необходимых для управления объектов, оперативного принятия на этой основе управленческих решений макро- и микроуровня для оптимизации деятельности предприятия.

Управленческий анализ представляет собой аналитический блок, ориентированный на внутреннее информационное потребление, базирующийся на оперативной релевантной информации, носящий конфиденциальный характер и имеющий перспективную направленность, проводимый с учетом отраслевой специфики экономического субъекта, результаты которого используются для выработки текущих и перспективных управленческих решений.

2. Поскольку каждый экономический субъект, функционирующий в системе народного хозяйства РФ, имеет право выбора направления развития, видов выпускаемой продукции, производственной, товарной, сбытовой, инвестиционной политики, то возникает потребность по всем этим параметрам накапливать информацию, получать необходимые учетные данные. Поэтому ведение управленческого учета можно рассматривать в качестве одного из основных условий, позволяющих руководству организации принимать правильные управленческие решения.

3. Использование аналитического блока необходимо в целях оценки современного состояния экономического субъекта, диагностики, профилактики негативных тенденций, поиска «узких мест» в системе управления, определения новых направлений деятельности, в связи с чем целесообразно осуществлять системный анализ факторов прямого и косвенного воздействия, понимать эффективность, ограничения и условия использования различных аналитических методов.

Максимальный эффект от внедрения на практике учетно-информационного и аналитического блоков может быть, достигнут при сочетании всех управленческих функций при использовании экономическими субъектами элементов системы управленческого учета и анализа.

Автором определено, что процесс внедрения и использования элементов системы управленческого учета и анализа опирается на базовые методологические подходы, в частности на системный, ситуационный, процессный и поведенческий подходы.

4. В ходе диссертационного исследования установлено, что система управленческого учета и анализа представляет собой сложноорганизованную совокупность элементов, объединенных разнообразными связями и взаимоотношениями, преследующая достижение определенных целевых ориентиров и системных задач.

Формирование системы управленческого учета и анализа представляет собой сложный динамичный комплексный процесс макро-, мезо- и микроуровня, направленный на удовлетворение информационных государственных потребностей и позволяющий рационализировать деятельность экономических субъектов.

Учетно-аналитический макропроцесс представляет собой процесс обмена информацией между всеми составляющими системы управленческого учета и анализа, целью которого является генерирование информационных данных и обеспечение их передачи на соответствующий уровень.

В настоящее время данный макропроцесс не эффективен, поскольку не существует единый требований к качеству собираемой информации, а макросистема учета и аудита функционирует только в рамках финансовой системы государства. Автор считает, что разрешить сложившиеся проблемы можно посредством создания единой системы -системы управленческого учета и анализа, включающей органически взаимосвязанную совокупность элементов, взаимодействие которых осуществляется в методическом, техническом и организационном аспектах. Методический аспект раскрывает методику генерирования информационных потоков, их анализ и контроль. Технический аспект раскрывает вопросы рационального формирования данной информации. Организационный аспект ориентирует систему управленческого учета и анализа на информационные потребности не только руководства экономических субъектов, но и органов государственной власти.

5. Информационная сфера системы управленческого учета и анализа представляет собой совокупность информационных данных, информационной инфраструктуры, субъектов, осуществляющих сбор, формирование, распространение и использование информации, а также системы регулирования возникающих при этом общественных отношений.

Макросистема управленческого учета и анализа является более сложным образованием, по сравнению с микросистемой, так как базируется на прогрессивных подходах к организации и обеспечению функционирования макросистемы, расширению применяемых для этого методов и инструментов.

Взаимосвязь отчетной составляющей микросистемы управленческого учета и анализа с информационной макросредой выражается в наличии нормативно-правовой базы, разрабатываемой органами государственной власти, для контроля составления и предоставления отчетности экономическими субъектами. При этом макро- и микросистемы управленческого учета и анализа взаимодействуют посредством элементов, находящихся в системах.

Микроуровень системы управленческого учета и анализа формирует информационные потоки учетных и аналитических данных, которые по информационным каналам передаются на мезоуровень системы управленческого учета и анализа, являющейся укрупненной сферой образования информационных потоков сводных (консолидированных) данных микросреды. Информационные потоки мезоуровня системы управленческого учета и анализа поступают в макросреду в целях осуществления процедур макроконтроля. Обратная связь макро и микроуровней системы выражается в передаче данных нормативно-правовых актов и оказании государственной бюджетной поддержки хозяйствующим субъектам.

6. Адаптация системы управленческого учета и анализа представляет собой постепенное модернизирование правил бухгалтерского учета с целью формирования финансовой информации в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности, учитывая при этом сложившуюся экономическую ситуацию в стране.

Результатом данного процесса является сопоставимость показателей финансовой отчетности российских и зарубежных организаций. В диссертации обобщены подходы к адаптации системы управленческого учета и анализа в соответствии с МСФО.

По первому признаку классификации выделены последовательный и единовременный подходы. Обязательным составление отчетности в формате МСФО является для всех публичных компаний. Такой подход защищает интересы потенциальных инвесторов. Для других компаний, не размещающих ценные бумаги на внешнем и внутреннем рынке, применение МСФО является инициативным, с учетом собственных потребностей и возможностей.

В диссертации отмечено, что роль государства в реализации данного подхода очень велика. Для реализации данного подхода требуется разработка и принятие рекомендаций по внедрению МСФО в виде официального нормативного акта по бухгалтерскому учету. Также необходимо закрепить на законодательном уровне правила трансформации учетных данных и данных финансовой отчетности, составленной в формате МСФО для целей налогового учета.

Единовременный подход к адаптации системы управленческого учета и анализа в соответствии с МСФО также опирается на выделенные категории экономических субъектов, при этом внедрение МСФО происходит единовременно на предприятиях I, II и III категории, а предприятиям IV категории составлять отчетность по МСФО не требуется.

Важным моментом в рамках данного подхода, как и в рамках последовательного, является необходимость создания единой концепции адаптации системы управленческого учета и анализа в соответствии с МСФО и ее законодательное признание.

7. По второму признаку классификации выделены плановый и рыночный подход к адаптации системы управленческого учета и анализа в соответствии с МСФО. В диссертации обосновано, что действующая в настоящее время в России учетно-аналитическая система имеет свою специфику, которая связана с ее происхождением в условиях плановой экономики, поэтому процесс адаптации системы управленческого учета и анализа в соответствии с МСФО в России можно считать является ярким примером планового подхода. При этом к странам с плановым режимом относятся страны кодифицированного права, в которых финансовая отчетность составляется, в первую очередь, для удовлетворения информационных запросов кредиторов и государственных органов, в частности в лице налоговых.

Плановый подход предполагает модернизацию учетно-аналитической системы и имеет следующую схему реализации.

Рыночный подход используется для адаптации системы управленческого учета и анализа в соответствии с МСФО в странах общего права (Германия, Италия, Франция), где правила бухгалтерского учета более диспозитивны, и зачастую определяются стандартами, которые разрабатываются негосударственными органами (советы по стандартам бухгалтерского учета и отчетности и другие профессиональные объединения). При этом финансовая отчетность служит для'удовлетворения информационных запросов инвесторов (рынка капитала), а низкая степень взаимосвязи учетных подсистем объясняется тем, что основным источником финансирования субъектов хозяйствования является рынок. Исходя из особенности данной модели, в диссертации сделан вывод; что рыночный подход к адаптации будет гораздо проще, чем плановый, так как в подсистемы не требует корректировок.

Таким образам, процесс адаптации системы управленческого учета и анализа в соответствии с МСФО в данном случае будет затрагивать только один элемент бухгалтерского, в частности, финансового учета.

8. По третьему критерию наличия возможности оптимального выбора выделены односистемный и двухсистемный подход.

Первый вариант адаптации системы управленческого учета и анализа в соответствии с международными стандартами предусматривает, что государственный регулирующий орган в соответствии с процессом, прописанным в законе, принимает национальные стандарты бухгалтерского учета, нацеленные на внедрение правил МСФО.

В ходе реализации данной процедуры в стране действует одна система стандартов - национальные, которые имеют свои кодировку, наименование и структуру, отличающиеся от кодировки, наименований и структуры МСФО. При этом варианте адаптации системы управленческого учета и анализа, в законе МСФО следует упомянуть только один раз, когда формулируется цель национальной системы регулирования. Следовательно, действующие в настоящий момент времени ПБУ сменяются новой серией национальных стандартов, построенных на основе последней редакции МСФО.

Основным нововведением при данном подходе в регулировании учета в РФ должна выступать смена государственного органа, формирующего правила, который будет осуществлять деятельность по реформированию российского бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО.

Таким образом, суть односистемного подхода к адаптации системы управленческого учета и анализа заключается в существовании одной системы стандартов бухгалтерского учета.

При двухсистемном подходе предполагается, в первую очередь, создание негосударственного регулирующего органа, принимающего закон, отражающий процедуру и период адаптации, срок которого-оговаривается в законе. В течение данного периода в стране действуют две системы стандартов - национальные и международные, в форме официального перевода, одобренного регулирующим органом. Затем устанавливается срок, начиная с которого экономические субъекты, определенные в законе, должны применять официальный перевод МСФО, а остальные организации могут их применять, но не обязаны. При этом все категории предприятий освобождаются от применения национальных стандартов бухгалтерского учета.

На взгляд автора, первый вариант представляется более выгодным. Его преимуществами являются как возможность независимого построения отношений с международными организациями по стандартам, так и мобильность национальной системы регулирования, а также единство системы бухгалтерских стандартов.

Данные два подхода являются общими. В рамках данных подходов могут применяться другие, более детальные.

9. Четвертым признаком классификации в диссертации обозначена периодичность составления отчетности, то есть, как часто субъектам хозяйствования необходимо получать данные в формате МСФО.

Первый подход в рамках данной классификации предполагает полный переход системы учета на МСФО. При отсутствии необходимости в регулярном получении данных в формате МСФО, возможно производить лишь трансформацию данных, полученных в соответствии с ПБУ.

Данные два подхода также являются общими и могут использоваться во взаимосвязи с другими подходами.

10. В диссертации установлено, что в настоящее время система управленческого учета является децентрализованной, то есть каждый элемент имеет свои цели, которые в некоторых случаях могут противоречить ' другим элементам. Таким образом, для целей интеграции элементов системы управленческого учета и анализа и формирования единого информационного поля необходимо разработать единую методологию, которая объединяла и состыковывала бы все виды учета в логичный и четко формализованный процесс.

Формирование информационных потоков, по сути, происходит только в рамках учетной группы подсистем, а в рамках контрольно-аналитической группы происходит лишь анализ и контроль данных. Поскольку финансовый учет включает систему сбора, регистрации и обобщения информации о фактах деятельности, осуществляемой субъектом хозяйствования, а управленческий - планирование, бюджетирование, учет фактических показателей деятельности, то взаимодействие данных элементов может осуществляться только за счет объединения аналитического и синтетического учета со стороны финансового учета и учёта фактической финансовой информации о хозяйственной деятельности предприятия со стороны управленческого.

Исходя из этого, следует остановиться на представленном поле интеграции, то есть на учете фактической финансовой * информации о деятельности предприятия в целях формирования единого информационного поля.

В первую очередь, интеграция финансового и управленческого учета предполагает формирование аналитических счетов и проводок учета таким образом, чтобы обеспечить необходимой информацией управленческий учет.

Предложенная аналитика должна быть достаточной для:

- сопоставления фактических показателей с запланированными, то есть согласовываться с подсистемой бюджетирования;

- проведения анализа и принятия управленческих решений, то есть отвечать методам управления и анализа, принятым в организации.

1. Для построения системы финансового и управленческого учета с единым информационным полем необходимо выполнить ряд действий:

- формирование рабочего плана счетов финансового учета, содержащего аналитику, которая будет достаточной для удовлетворения требований управленческого учета;

- регламентирование основных бухгалтерских записей (проводок) так, чтобы в итоге информация отражалась на выделенных аналитических счетах в соответствии с их экономическим содержанием;

- разработка схемы трансформации данных финансового учета для целей управленческого.

12. В диссертационном исследовании выделена совокупность инструментов управления бизнес-процессами экономических субъектов, информационное обеспечение которых осуществляется на основе информационных данных и аналитики системы управленческого учета и анализа, которая помимо финансового, управленческого, налогового учета и анализа как таковых, включает и планирование, прогнозирование, регулирование, оптимизацию, контроллинг, бюджетирование.

Взаимосвязь показателей между объектами системы управленческого учета и анализа, центрами ответственности, направлениями деятельности обеспечивается проведением декомпозиции стратегических целей - с помощью когнитивного моделирования на основе регламентов бизнес-процессов - по уровням управления на связанные и зависимые подцели по ключевым бизнес-процессам, например: маркетинг и продажи; финансирование деятельности и управление свободными денежными средствами; закупки, хранение и распределение товарно-материальных ценностей; подбор, расстановка, адаптация, мотивация и развитие персонала; обеспечение информационной и финансовой безопасности и т.д.

Ведение управленческого учета отдельно по каждому бизнес-процессу и в объемной аналитике позволяет с наименьшими трудозатратами провести факторный анализ и количественно оценить вклад каждого центра ответственности в реализацию общей стратегии, а также выявить проблемные бизнес-процессы и отдельные операции, подлежащие последующей оптимизации.

Автором обосновано, что одним из основных направлений создания эффективной системы управления экономическим субъектом является применение процессного подхода к организации и управлению его деятельностью, ориентированного, в первую очередь, не на организационную структуру экономического субъекта, а на бизнес-процессы, конечными целями выполнения которых является создание продуктов или услуг, представляющих ценность для внешних или внутренних потребителей.

В диссертации формирование бизнес-процесса представлено на примере процедуры определения потребности закупок, состоящей из сравнения имеющихся запасов продукции с планами продаж и расчета объемов (бюджета) закупок. Выделенные бизнес-процессы не могут оставаться неизменными, периодически необходимо проводить аудит бизнес-процессов с целью выяснения их эффективности и целесообразности.

13. Управление бизнес-процессом начинается с регулярного получения владельцем данных о ходе процесса в форме, установленной владельцем, который организовывает фиксирование и хранение информации (данных) для того, чтобы при необходимости можно было к ним вернуться и проверить правильность информации и правильность решений, принятых на основании этой информации. Затем владелец процесса проводит анализ данных, сравнивая получившийся результат с плановыми показателями и указаниями руководителя.

14. Поскольку многомерная система управленческого учета и анализа является частью системы управления организацией, то ее внедрение должно обеспечить возможность управления организацией на постоянной, регламентированной основе за счет постановки стратегических целей, доведения целей до уровня бизнес-процессов и создания системы измеримых показателей, на основе которых осуществляется оперативное управление бизнес-процессами.

В диссертации рассчитана целесообразность использования системы бизнес-процесса на примере коммерческой организации, занимающейся розничной торговлей, формированием информационной базы данных и оказанием маркетинговых услуг. Для этого составлен план доходов и расходов на краткосрочный период (6 месяцев), рассчитаны финансовые показатели деятельности, а также сформирован общий бюджет на данный период.

15. В диссертационном исследовании установлено, что в системе бюджетирования бизнес-процессов целесообразно применять методику их описания, выбор которой определяется исходя из следующих важных аспектов, а именно целей проекта (что, для чего, каким образом предполагается меняться в организации); требований к информации, характеризующей бизнес-процессы и необходимой для анализа и принятия решений в рамках конкретного проекта; возможностей методики и соответствующих программных продуктов по описанию (моделированию) процессов.

16. В диссертации анализ бизнес-процесса реализации товаров проведен в нотации АЯШ еЕРС. Принимая управленческие решения по сбыту товаров, следует провести предварительный управленческий анализ в области ценообразования. Автором данный анализ проведен на основе метода переменных затрат, метода валовой прибыли, метода рентабельности продаж.

Метод переменных затрат целесообразно использовать при соблюдении двух условий: 1) стоимость активов, вовлечённых в оборот каждого вида товаров, должна быть одинакова; 2) отношение переменных затрат к остальным расходам должно быть одинаково для всех видов товаров.

На взгляд автора, применение метода валовой прибыли наиболее рационально, поскольку информацию о суммарных затратах легко получить из учётных данных, нет необходимости деления затрат на постоянные и переменные.

При расчёте цены методом рентабельности продаж наибольшую трудность представляет разделение расходов на конкретные виды товаров. Ошибки в распределении могут привести к ошибкам в ценообразовании.

Для принятия ценовых решений в управленческом анализе необходимо использовать долгосрочный (минимально покрывающая полные издержки организации, связанные с закупкой и реализацией товара) и краткосрочный (цена, покрывающая лишь переменную себестоимость товара) нижние пределы цены.

Проведя оптимизационный анализ ценообразования в рамках системы управленческого учета и анализа, установлено, что рассчитанная цена на товар является экономически обоснованной и достаточной как для покрытия всех расходов, связанных с закупкой и реализацией, так и для получения запланированной суммы прибыли, а также дает возможность поддерживать продукцию на конкурентоспособном уровне.

17. Управленческий анализ бизнес-процессов является из важных функций управления, с помощью которой обеспечиваются количественная и качественная оценки всех происходящих изменений в управляемом объекте. Управленческий анализ позволяет выявить те причинно-следственные связи и взаимозависимости между отдельными звеньями объекта, носящие скрытый, глубинный характер; установить тенденции в развитии тех или иных процессов и определить лучшие, наиболее эффективные, варианты решений.

В диссертации практически апробирована предлагаемая методика на учетно-информационных данных ЗАО «Фактор», завершающим этапом которой является комплексная оценка эффективности хозяйственной деятельности.

При проведении управленческого анализа бизнес-процессов проводится полный анализ себестоимости производимых организацией услуг, оценка которого позволяет определить эффективность использования всех ресурсов организации, выявить резервы снижения затрат на оказание услуг, позволяет собрать всю информацию, необходимую для управленческого учета.

18. Процесс трансформации отечественной системы управленческого учета и анализа к МСФО является достаточно сложным и трудоемким. При этом можно выделить два уровня трансформации.

В данном случае корректировки требуют отдельные элементы учета, расхождения, возникающие на этапе составления отчетности, а также принципы ведения учета и составления отчетности с учетом принципов МСФО.

Данные рекомендации требуют решения на законодательном уровне, таким образом определяя непосредственную взаимосвязь макро- и микроуровня разработанной системы.

В ходе диссертационного исследования решена крупная научная проблема разработки теоретико-методологических положений и научно-методических рекомендаций по формированию системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов в соответствии с требованиями учетной международной практики.

Теоретическая значимость заключается в том, что теоретические и методологические положения по формированию системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов позволят в перспективе комплексно исследовать проблемы внедрения предложенных методик и моделей в практику экономических субъектов. В теоретическом плане сформировано комплексное теоретико-прикладное представление о формировании системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что разработанные научно-методические рекомендации можно использовать в целях эффективного управления хозяйственными процессами экономического субъекта.

Обобщение теоретического опыта использования методов прогнозирования и моделирования в целях оптимизации стратегического управления способствует обоснованию конкретных направлений развития системы управленческого учета и анализа бизнес-процессов.