Формирование системы управленческого учета и аудита производственных затрат на промышленных предприятиях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Формирование системы управленческого учета и аудита производственных затрат на промышленных предприятиях"

На правах рукописи

Я

БОБРОВА НАТАЛЬЯ АНАТОЛЬЕВНА

ФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕКОГО УЧЕТА И АУДИТА ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ НА ПРОМЫШЛЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

08 00 12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

0рел-2007

003060334

Диссертационная работа выполнена в Орловском государственном техническом университете

Научный руководитель доктор экономических наук, профессор

Попова Людмила Владимировна

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор

Никитин Святослав Аркадьевич

кандидат экономических наук, доцент Малявкина Людмила Ивановна

Ведущая организация Брянский государственный университет

имени академика И Г Петровского

Защита диссертации состоится «16» июня 2007 г в 12 часов на заседании регионального диссертационного совета Д 212 182 04 при Орловском государственном техническом университете по адресу 302290, Орловская область, г Орел, Наугорское шоссе, 29

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Орловского государственного технического университета

Автореферат разослан «14» мая 2007 г

Ученый секретарь диссертационного совета

Трубина И О

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. Учетная и аналитическая информация служит основой для принятия управленческих и финансовых решений как внутри организации, так и за ее пределами При этом она обеспечивает выполнение таких важнейших функций как планирование, контроль и сохранность

Традиционная система учета и аудита производственных затрат не в полной мере способствует их оптимизации и эффективности деятельности экономических субъектов Управление затратами как средство достижения предприятием высокого экономического результата не сводится только к снижению затрат, но и распространяется на все элементы управления В связи с этим разработка новой нетрадиционной системы управленческого учета и аудита производственными затратами на промышленных предприятиях, исследование проблем повышения качественных характеристик и аналитичности информации о них - одна из актуальных проблем теории и практики

Достижение эффективного управления производственными затратами промышленных предприятий в условиях адаптации к международным стандартам учета и финансовой отчетности может быть действенным при наличии правильно сформированной управленческой составляющей, включающей в себя такие элементы, как нормативы затрат, повседневный контроль, способы формирования себестоимости продукции, применение внутрифирменной стандартизации аудита

Поэтому на сегодняшний день наибольшую актуальность приобретают проблемы научного обоснования формирования системы управленческого учета и аудита производственных затрат, способствующих стимулированию рационального развития производственной деятельности хозяйствующего субъекта и экономики всего государства

Степень разработанности проблемы Разработке теоретических и организационно-методических положений управленческого учета и аудита затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции посвящены исследования отечественных авторов В К Андреева, Р А Алборова, А П Бархатова, П С Безруких, В В Бурцева, М А Бахрушиной, Н Д Врублевского, И М Дмитриевой, А Г Завьялкова, В Б Ивашкевича, М И Кутер, И А Масловой, М В Мельник, Никитина С А, В Ф Палия, В И Подольского, Л В Поповой, С И Пучковой, Я В Соколова, Л И Хоружий, А Д Шеремета

В разной степени проблема управленческого учета и аудита производственных затрат изучена в работах зарубежных ученых Р Адамса, В Вебера, ГП Вольфа, Дж Голдвелла, Р Доджа, К Друри, Т Карлина, М Карренбауэра, Д Колдуэлла, К Маркса, В Мюллендорфа, Б Нидлза, М М Рапопорта, Дж Риса, Ж Ришара, К Робертсона, Дж Фостера, П Фридмана, К Хеддервика, Э Хелферта, Ч Т Хоргрена, К Дж Шима

Эффективность системы управленческого учета и аудита затрат возрастает, если при разработке методических основ учитываются отраслевые особенности предприятий Комплексность процесса управления на предприятиях промышленности в современных условиях предполагает воздействие на объект управления со стороны как производственных, так и управленческих служб предприятия, что требует полной информационной поддержки Поэтому учетно-контрольная система должна обеспечивать формирование информации о затратах предприятия в подсистеме управленческого учета

Практическая востребованность разработки современной методики учета и аудита затрат на производство продукции промышленных предприятий предопределили выбор темы исследования, ее цель, предмет, объект и содержание

Целью диссертационного исследования является обоснование и разработка методических подходов и практических рекомендаций по формированию системы управленческого учета и аудита производственных затрат промышленных предприятий, отвечающей требованиям международных и национальных стандартов учета и аудита

Для достижения сформулированной цели в исследовании поставлены и решены следующие задачи:

- исследовать понятийный аппарат и основные принципы управленческого учета затрат,

- рассмотреть современные концепции управленческого учета и аудита производственных затрат промышленных предприятий в условиях адаптации к международным стандартам учета и финансовой отчетности,

- разработать методические подходы по внедрению управленческого учета и аудита затрат на производство готовой продукции в учетно-контрольный процесс промышленных предприятий,

- определить влияние методов учета затрат на калькулирование

себестоимости продукции и выявить наиболее рациональные из них для промышленных предприятий,

- предложить модель управленческого учета затрат на производство продукции на различных уровнях иерархического управления промышленным предприятием по местам возникновения, центрам затрат и центрам ответственности,

- разработать методические рекомендации по проведению аудита производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, основанные на информационной базе управленческого учета,

- определить направления развития внутрифирменной стандартизации аудита и ее влияние на уровень качества аудиторской проверки,

- систематизировать аналитические процедуры аудита производственных затрат и себестоимости продукции и предложить рекомендации по их применению

Область исследования соответствует пунктам 1 9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» и 2 4 «Методология разработки программ аудита и плана проверок» паспорта специальности 08 00 12 - Бухгалтерский учет, статистика

Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность предприятий промышленности Центрального региона Российской Федерации

Предметом исследования является совокупность теоретических и практических учетных и контрольных процедур затрат и формирования себестоимости продукции в сфере управленческого учета на предприятиях промышленности, на примере которых исследовались особенности организации и ведения учета затрат

Теоретическую и методологическую основу исследования составляют положения, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных ученых по управленческому учету и аудиту затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, законодательные акты и нормативные документы, касающиеся исследуемых вопросов, научно-методическая литература, периодические издания, материалы научных конференций и семинаров, методические разработки ведущих российских и международных аудиторских фирм

В ходе исследования использовались общенаучные методы - научные исследования (диалектика, анализ, синтез, аналогия), специальные приемы и процедуры управленческого учета (счета, двойная запись, оценка, отчетность)

Положения аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученными сравнительно-историческими, диалектико-синтетическим и абстрактно-логическим методами

Информационной базой диссертационного исследования послужили данные первичных и сводных учетных документов, регистров синтетического и аналитического учета, годовой бухгалтерской и управленческой отчетности ряда предприятий промышленности

Научная новизна результатов исследования заключается в том, что с позиции системного подхода разработаны и обоснованы научно-методические положения, направленные на формирование системы управленческого учета и аудита затрат на производство, способной создать оптимальные условия для регулирования процесса производства и отвечающей требованиям международных и национальных стандартов учета и аудита

Научная новизна подтверждена следующими научными результатами, выносимыми на защиту

— на основе обобщения различных теоретических взглядов отечественных и зарубежных научных исследований уточнено содержание понятия управленческого учета производственных затрат и теоретически обоснованы его принципы (п 1 9 паспорта специальности 08 00 12 ВАК),

— на основе выявленной взаимосвязи управленческого, финансового и налогового учета с учетом выделенных отличительных признаков каждой подсистемы определена совокупность методических и организационно-технических вопросов учета производственных затрат для учетной политики промышленных предприятий (п 1 9 паспорта специальности 08 00 12 ВАК),

— предложен алгоритм калькулирования себестоимости продукции по переменным затратам в системе «директ-костинг» и разработана модель управленческого учета затрат на производство по местам возникновения, центрам затрат и центрам ответственности, позволяющая формировать информацию для аудита и принятия решений на микро- и макроуровнях управления промышленным предприятием

- разработана структурная модель аудита производственных затрат, основанная на системе тестирования, внутрифирменной стандартизации, аналитических процедурах, способствующая рациональному использованию ресурсов промышленного предприятия (п 2 4 паспорта специальности 08 00 12 ВАК),

- систематизирована совокупность аналитических процедур в аудите производственных затрат и себестоимости продукции, способствующая повышению достоверности аудиторских доказательств (п 19 паспорта специальности 08 00 12 ВАК)

Практическая значимость результатов исследования Выводы, исследования и предложенные методические рекомендации могут быть использованы на предприятиях промышленности в качестве методического обеспечения системы управленческого учета и аудита производственных затрат и в качестве консультационных и информационных материалов для руководителей и главных бухгалтеров

С практической точки зрения значительный интерес для предприятий промышленности представляет модель управленческого учета затрат на производство по местам возникновения, центрам затрат и центрам ответственности, позволяющая формировать информацию для аудита и принятия решений на микро- и макроуровнях управления предприятием

Достоверность полученных результатов диссертационного исследования подтверждается их практическим использованием

Предложенная методика управленческого учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции используется ЗАО «Дормаш» (г Орел), ФГУП «Карачевский завод «Электродеталь»» (Брянская область)

Рекомендуемая методика аудита производственных затрат, система тестирования на этапе планирования и проведения аудита, внутрифирменный стандарт использованы в практической деятельности аудиторских фирм

Материалы диссертации использованы автором в учебном процессе при подготовке учебно-методического обеспечения по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет», «Управленческий учет», «Аудит»

Апробация и реализация результатов исследования. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы,

апробированы в установленном порядке и доложены на Всероссийской научно-технической конференции «Состояние и перспективы развития сервиса образование, управление, технологии» (Самара, 2006), Всероссийской научно-технической конференции «Инновации в бизнесе» (Орел, 2007), Международ- ной научно-практической интернет-конференции «Бухгалтерский учет, анализ, аудит в условиях адаптации к МСФО» (Орел, 2007), Всероссийской научно-технической конференции «Формирование культурно-образовательного пространства ВУЗа» (Карачев, Брянская обл, 2007), Научно-практической конференции «Новые технологии - основа развития профессионального образовательного пространства учебно-научно-производственного комплекса» (Ливны, Орловская обл , 2007)

Публикации. По результатам диссертационного исследования опубликовано 8 научных работ, общим объемом 7,1 печатных листов, из них 4,0 авторских печатных листа

Объем и структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 187 наименований Содержание работы изложено на 183 страницах текста, включает 21 таблицу, 23 рисунка, 20 приложений

Во введении обоснована актуальность темы, определена степень разработанности проблемы, цель, задачи, объект и предмет диссертационного исследования, сформулированы положения, выносимые на защиту, раскрыта научная новизна и практическая значимость, представлены результаты апробации работы

В первой главе диссертации «Теоретико-методические аспекты организации управленческого учета и аудита производственных затрат в условиях перехода к международным стандартам финансовой отчетности» исследуется понятийный аппарат и принципы управленческого учета производственных затрат, рассматриваются организационные основы управленческого учета и аудита затрат на производство продукции, а также современные модели управленческого учета и аудита затрат на производство

Во второй главе диссертации «Управленческий учет затрат и калькулирование себестоимости на промышленных предприятиях» рассматривается формирование себестоимости и системы управленческого учета затрат на промышленных предприятиях, выявляется влияние методов учета затрат на калькулирование себестоимости продукции и порядок организации учета и контроля затрат по местам возникновения и центрам ответственности

В третьей главе «Методы и приемы аудита затрат на производство и себестоимости продукции промышленных предприятий» представлены порядок организации и варианты моделирования аудита затрат на производство продукции, разработана методика аудита калькулирования себестоимости продукции, а также предложена последовательность проведения аналитических процедур в аудите затрат на производство и выпуск продукции

В заключении сформулированы основные теоретико-методические и практические выводы и предложения по совершенствованию дисконтирования денежных потоков как инструмента финансового менеджмента

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

1. На основе обобщения различных теоретических взглядов отечественных и зарубежных научных исследований уточнено содержание понятия управленческого учета производственных затрат и теоретически обоснованы его принципы

Любая организация нуждается в оперативной, достоверной и полной информации о составе затрат и расходах, позволяющей адекватно реагировать на изменения результативности хозяйственной деятельности и на ситуации, происходящие как во внешней, так и во внутренней среде, оказывающие влияние на ее экономическое положение Все это является объектом исследования системы управленческого учета

По нашему мнению, применительно к современным условиям отечественной методологии бухгалтерского учета и практики учетной работы под управленческим учетом затрат (производственным учетом) следует понимать способ обобщения, сбора и обработки информации, необходимой для осуществления процесса управления производственным процессом и контроля формирования и списания затрат предприятия

Исходя из результатов обобщения различных мнений и определений понятия управленческого учета производственных затрат можно сделать вывод, что на современном этапе он призван следить за текущими издержками, анализировать причины перерасхода по сравнению с предыдущими периодами, сметами или прогнозами, а также выявлять возможные резервы экономии Он

должен детально отражать все расходы, связанные с обычными видами деятельности организации Принципиально-функциональная схема производственного учета представлена на рисунке 1

производственный управленческий учет

ЗАТРАТ

Организация производственного учета

Определение методов учета

Определение процедур учета

Разработка методики учета

Распределение затрат

Центрам ответственности

Местам возникновения

Периодам

Изделиям

Сегментам бизнеса

Географ ическим сегментам

Экономическим сегментам

Учет отклонений от норм н смет расходов

Измерение отклонений

Определение методов учета отклонений

Определение системы бухгалтеоских счетов

Контроль текущих затрат

Формирование внутренней информации

Составление внутренней отчетности

Принятие управленческих решений

Прогнозирование н планирование затрат

Определение методов прогнозирования

Разработка бизнес-плана

Бюджетиро ван ие затрат

Рисунок 1 — Принципиально-функциональная схема управленческого производственного учета

Взаимосвязь указанных функций производственного учета позволяет рассчитать себестоимость единицы продукции и приходящуюся на нее прибыль, а

также уровень рентабельности Однако информация учета необходима, но не достаточна для принятия управленческих решений во всем их многообразии Поэтому производственный учет становится по существу ядром системы под названием управленческий учет, включая при этом контроль, прогнозирование, планирование и бюджетирование затрат

2 На основе выявленной взаимосвязи управленческого, финансового и налогового учета с учетом выделенных отличительных признаков каждой подсистемы определена совокупность методических и организационно-технических вопросов учета производственных затрат для учетной политики промышленных предприятий

Учитывая многогранность функций управленческого учета на современном этапе реформирования бухгалтерского учета исследование затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции необходимо осуществлять на основе взаимосвязи управленческого, финансового и налогового учета Результатом взаимодействия всех видов учета является принятие управленческих решений по составу производственных затрат, формирования себестоимости продукции и определению финансового результата по всем сегментам хозяйственной деятельности предприятий и различным уровням управления

Таким образом, при организации каждой из подсистем учета предприятие должно руководствоваться специально разработанной учетной политикой, основанной на их взаимосвязи при определении способов и методов учета производственных затрат, плана счетов, бухгалтерских, налоговых и аналитических регистров

Поэтому при разработке учетной политики особое значение с нашей точки зрения, имеет определение всей совокупности вопросов финансового, управленческого и налогового учета затрат и способов калькулирования себестоимости продукции (Рисунок 2)

Методический аспект учетной политики затрат на производство влияет на порядок калькулирования себестоимости готовой продукции, в частности, определение производственной и полной себестоимости, формирования финансовых результатов деятельности организации, на оценку ее финансового состояния

Рисунок 2 — Содержание учетной политики затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

Организационно-технический аспект учетной политики организации включает приемы и методы организации технологического процесса работы бухгалтерско-финансовой службы предприятия, направленные на успешное выполнение задач, стоящих перед информационной системой, обеспечивающей процесс принятия управленческих решений

В целях учета затрат на производство, основанного на взаимосвязи финансового и управленческого учета рекомендуется использование разработанного Плана счетов, при разработке которого использован интегрированный подход, позволяющий формировать информацию о затратах в финансовом учете для составления бухгалтерской отчетности, а в управленческом учете в целях составления внутренних отчетов по местам управления, ответственности и местам возникновения затрат

3. Предложен алгоритм калькулирования себестоимости продукции по переменным затратам в системе «директ-костинг» и разработана модель управленческого учета затрат на производство по местам возникновения, центрам затрат и центрам ответственности, позволяющая формировать информацию для аудита и принятия решений на микро- и макроуровнях управления промышленным предприятием

Организация управленческого учета на промышленных предприятиях определяется рядом факторов, которые зависят от номенклатуры вырабатываемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг, характера производства и применяемой технологии Все эти факторы, подверженные изменению в зависимости от конкретных условий, оказывают определяющее условие на организацию учета затрат на производство продукции, выбор объектов учета и методов калькулирования себестоимости продукции

На наш взгляд, наиболее прогрессивным методом, исходя из оперативности принятия решений, в рыночных условиях хозяйствования является метод учета переменных затрат «директ-костинг»

Алгоритм калькулирования себестоимости продукции по переменным затратам в системе «директ-костинг», на наш взгляд, выглядит следующим

Рисунок 3 - Алгоритм калькулирования себестоимости продукции по переменным затратам в системе «директ-костинг»

Принципиальной особенностью управленческого учета является

организация учета затрат производства по местам возникновения, центрам затрат и центрам ответственности Детализированный учет затрат на производство позволяет не только осуществлять их контроль, но и формировать информацию для процесса бюджетирования затрат и планирования производственного процесса

Для организации управленческого учета может быть использована предложенная модель учета затрат на макро- и микроуровне управления промышленным предприятием (Рисунок 4)_

РУКОВОДЯЩИМ ОРГАН

(главное место возникновения затрат)

а

г

Географический сегмент (целевой признак) Экономический сегмент (отраслевой признак) Операционный сегмент (хозяйственный признак)

- хозяйствующие субъекты, -регионы - отраслевая принадлежность, -виды деятельности - хозяйственные процессы, -виды продукции

Центом управления затратами

Основное производство

Вспомогательное производство

Обслуживающие хозяйства

Управление предприятием

Непроизводственная сфера

Номенклатура затрат

о

Материальные затраты

Затраты на оплату труда

Социальное страхование

Амортизация

Прочие затраты

Общепроизводственные (структурные)

Рисунок 4 - Модель управленческого учета производственных затрат

В основу модели на макроуровне положен учет затрат по местам возникновения и центрам управления в рамках географического, экономического и операционного сегментов

В рамках географического сегмента местами возникновения затрат определены хозяйствующие субъекты (предприятия, подразделения, филиалы), объединения, регионы При этом место затрат представляет собой совокупность субъектов, сгруппированных по целевому или ведомственному признаку В рамках экономического сегмента группируются места возникновения затрат по экономически зонам, отраслям, видам деятельности В основу сегмента положен отраслевой признак

Операционный сегмент объединяет места возникновения затрат по хозяйственному признаку Здесь каждое место затрат либо связано с изготовлением продукции, либо с обслуживанием, организацией производства

Управление затратами на макроуровне предполагает их исследование по центрам управления основное и вспомогательное производство, обслуживающие хозяйства, сферу управления предприятия и непроизводственную сферу На каждом месте возникновения затрат, вне зависимости от сегмента и центра управления информация формируется по общепринятым элементам затрат, что обусловливается взаимосвязью управленческого и финансового учета.

Управленческий учет затрат на микроуровне предусматривает классификацию мест возникновения затрат производства в рамках отдельного предприятия

Распределение и контроль затрат осуществляется по центрам управления и центрам затрат Критерии обособления центров затрат зависят от специфики предприятия С нашей точки зрения, центры затрат можно сгруппировать в следующие виды общепроизводственные, внутрипроизводственные и технологические

Общепроизводственные центры затрат производства основаны на принципе структуризации предприятия, то есть определение в качестве центров ответственности производств, цехов, участков, служб, отделов, бригад

Внутрипроизводственные центры затрат объединены их техническим характером В качестве центров затрат выступают группы оборудования, машины и агрегаты, производственные технологические линии, рабочие места

В однородных производствах в качестве центров затрат могут выступать отдельные этапы производственного процесса стадии и фазы производства,

передел, производство отдельных конструкций, деталей и полуфабрикатов

Разработанная модель управления затратами по местам возникновения и центрам затрат предназначена для определения структуры методики управленческого учета Формирование содержания методики управленческого учета затрат будет осуществляться с учетом специфики предприятия, вида деятельности и вида выпускаемой продукции

Основываясь на модели управления затратами по местам возникновения и центрам затрат составлена классификационная схема управленческого учета затрат по местам возникновения и центрам затрат для промышленного предприятия г Орла ЗАО «Дормаш», которая позволяет сформировать информацию для управления затратами и способствует повышению эффективности калькулирования себестоимости продукции

4. Разработана структурная модель аудита производственных затрат, основанная на системе тестирования, внутрифирменной стандартизации, аналитических процедурах, способствующая рациональному использованию ресурсов промышленного предприятия

Реформирование системы управленческого учета обусловливает необходимость разработки концептуальных подходов к методике аудита затрат на производство и себестоимости продукции С этой целью разработана методика аудита затрат на производство, в основу которой положена организационная структура управления предприятием, места возникновения, центры управления затратами, центры затрат и ответственности (Рисунок 5)

Ключевым организационно-методическим аспектом аудита является система тестирования управленческого учета и внутреннего контроля производственных затрат Полученная информация позволит аудитору разработать методику аудита производственных затрат с учетом специфики деятельности аудируемого промышленного предприятия

Для проведения аудита производственных затрат разработан внутрифирменный стандарт «Аудит затрат на производство продукции промышленных предприятий в системе «Директ-костинг», который может применяться при выполнении обязательного и инициативного управленческого аудита независимо от того, выдается по результатам проведения аудита

официальное заключение или нет

Рисунок 5 - Модель аудита затрат на производство продукции

При разработке программы аудита калькулирования и формирования себестоимости продукции должна быть учтена его взаимосвязь с производственным аудитом затрат Программа производственного аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы

Используя информационную базу в части систем и методов управленческого учета затрат предприятия, определяются последовательность и программа аудиторской проверки, которые имеют свои особенности Взаимосвязь аудита

производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции нами представлена на рисунке 6

Рисунок 6 - Взаимосвязь аудита затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

Аудит калькулирования себестоимости продукции, являясь продолжением проверки производственных затрат, должен осуществляться в соответствии с разработанной программой, для реализации которой необходимо применять пообъектный и циклический подход Суть пообъектного метода заключается в том, что выделяемые сегменты производственного аудита совпадают с объектами управленческого учета

В основе циклического подхода аудиторской проверки калькулирования себестоимости продукции по существу лежит выделение в качестве сегментов

производственного аудита взаимосвязи между объектами управленческого учета, образующихся при осуществлении хозяйственных операций (циклов хозяйственных операций) (Рисунок 7)

Цикл ппанирования производства и выпуска продукции

Цикл производства продукции

Цикл отгр>зкн прод>кцин

ЦИКЛЫ АУДИТА СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Проверка нормативов ресурсов, порядка составления калькуляций, расчета себестоимости товарной продукции,единицы продукции

Проверка отражения прямых затрат, распределения косвенных затрат, формирования полной и неполной себестоимости продукции

Проверка фактической себестоимости, отклонений в себестоимости выпушенной продукции,оценки незавершенного производства

Проверка фактической себестоимости отгруженной продукции, отклонений в себестоимости отгруженной продукции

Простая калькуляция

Косвенная калькуляция

Дополнительная калькуляция

Эквивалентная калькуляция

Директ- АБС

костинг

20 40

43

Стандарт -костинг

90

Попроцессный метод

Позаказный метод

Попередельный метод

Нормативный метод

40 45 90

43

Рисунок 7 - Циклы управленческого аудита себестоимости продукции

Система циклического подхода построена таким образом, что, тестируя обороты по дебету или кредиту какого-либо счета, одновременно будут проверяться записи по корреспондирующим счетам затрат и формированию себестоимости продукции, что обеспечит комплексность и рациональность аудита и позволит оптимизировать детальную проверку себестоимости единицы продукции На наш взгляд, для реализации концепции повышения качества аудита калькулирования и формирования себестоимости продукции необходимо совмещать пообъектный и циклический подход Только в этом случае можно будет масштабно проанализировать эффективность производственного процесса

5. Систематизирована совокупность аналитических процедур в аудите производственных затрат и себестоимости продукции, способствующая повышению достоверности аудиторских доказательств

Особенностью современного управленческого аудита является применение аналитических процедур, которые необходимы для получения аудиторских доказательств Выполнение аналитических процедур состоит из определения цели процедуры, выбора метода процедуры, непосредственно проведения процедуры и анализа результатов

Совокупность аналитических процедур, используемых в управленческом аудите затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции можно объединить в следующие группы (Рисунок 8)

Абстрактно-аналитические процедуры

Процедуры

- оценка организации управленческого учета производствен» затрат и калькулирования продукции,

- анализ полноты законности, достоверности управленческо учета затрат на производство

- исследование порядка признания расходов в системе управленческого учете

- анализ рациональности способов калькулирования себестоимости продукции

- оценка областей повышенного риска управленческого учета ■*атпят

Методы

- индукция, -дедукция,

- сравнение,

- обобщение -систематизация, •группировки

- аналогия

Процедуры

- анализ затрат на производство по элементам местам возникновения, центрам затрат, центрам ответственности, калькуляционным статьям, • анализ соблюдения нормативных показателей, -оценка себестоимости всей продукции, единицы продукции

- анализ причин отклонений по выпуску и отгрузке прод>кции

- оценка затрат незавершенного производства

Методы

- числовые и процентные сравнения,

- коэффициентный,

- индексный,

- трендовый, -факторный

Процедуры

- оценка ценовой политики предприятия,

- анализ факторов, втияюших на формирование и калькулирование себестоимости продукции,

- прогнозирование производственных затрат и себестоимости продукции

- оценка влияние инфляционных процессов на калькулирование себестоимости продукции

- анализ бюджетирования затрат

- оценка эффективности производства и выпуска прод)киии

Методы

- экономико-математичекие,

- статистическое и имитационное моделирование

- методы прогнозирования

Рисунок 7 - Аналитические процедуры в производственном аудите

Для аудита порядка распределения косвенных расходов и формирования фактической себестоимости продукции разработана «Модель контроля фактической себестоимости по видам продукции» (Таблица 1)

Таблица 1 - Модель контроля фактической себестоимости по видам

продукции

Виды По данным аудита Фактичес Отклон

продукции Остаток База Коэффи- Сумма Прямые Факта Остаток кая ение

незавер- распре циент общепр расходы ческая незавер себестои Учет-

шенного дс пения распре оизводс себесто шенного мость по ных

произво (зара- деления твенных имость произво данным данных

детва на ботная общепрои расхо- детва на управлен от

начало плата) зводствен дов конец ческого аудита

месяца ных расходов месяца учета

А В С О Е Р в н 1 Ь

Мука выс- =В2+Е2

ший сорт =С2/$С$7 =02*Е7 +Е2-Н2 =12-Н2

Мука 1 =ВЗ+ЕЗ =13-Н3

сорт =СЗ/$С$7 03*Е7 +РЗ-НЗ

Мука 2 =В4+Е4 =14-Н4

сорт =С4/$С$7 =04*Е7 +Р4-Н4

=В5+Е5 -15-Н5

Отруби =С5/$С$7 =05*Т7 +Р5-Н5

=В6+Е6 =16-Н6

Отходы С6/$С$7 =06*Е7 +Р6-Н6

Итого =СУММ СУММ СУММ СУММ СУММ СУММ СУММ СУММ =СУМ

(В2 В6) (С2 С6) (02 06) (Е2 Е6) (Р2 Р6) (02 вб) (Н2 Нб) (12 16) М (Ь2 Ь6)

Суть предлагаемого подхода при построении модели состоит в отборе определенных видов продукции, по которым осуществляется автоматизированный расчет фактической себестоимости в целях сравнения с данными управленческого учета В модель вводятся остатки незавершенного производства на начало и конец месяца, сумма которого определяется по результатам инвентаризации Прямые и косвенные расходы принимают по данным управленческого учета Косвенные расходы подлежат распределению по видам продукции в соответствии с принятой базой распределения и определенным коэффициентом распределения Исчисленный показатель фактической себестоимости продукции сравнивается с учетными данными с целью выявления отклонений и принятия управленческих решений

Реализация предложенной модели осуществлена на примере ЗАО «Орловское мукомольное предприятие» (Таблица 2)

Таблица 2 - Результаты реализации «Модели контроля фактической себестоимости по видам продукции»___

Виды По данным аудита Факти Откю

продукции Остаток База Коэффи Сумма Прямые Факти Остаток ческая нение

незавер распре циент общеп расходы ческая незавер себесто учет

шенного деле распре роизвод себес шенного имость ных

произ ния деления ствен той произ по дан

водства (зара общепро ных мость водства данным ных

на ботная изводе расхо на управле от

начало плата) твенных дов конец нческого аудита

месяца расходов месяца учета

А В С Б Е Р в Н 1 Ь

Мука выс ший сорт 5245 25600 0,23955 130640 234576 362005 8456 362005

Мука I сорт 6435 28655 0,26814 146230 245630 392606 5689 392606 -

Мука 2 сорт 7123 26780 0,25059 136662 311345 450532 4598 450532 -

Отруби 2876 15255 0,14275 77848 1 164776 244024 1476 244024 -

Отходы 834 10576 0,09897 53970,6 62345 116608 542 116608 -

Итого 22513 106866 1 545350 1018672 1565774 20761 1565774 -

Разработанная «Модель контроля фактической себестоимости по видам продукции» является гибкой, простой для практического применения Она может быть использована для осуществления производственного аудита любым предприятием, вне зависимости от специфики и профиля производства Модель будет принимать свою индивидуальную форму в зависимости от ряда различных особенностей промышленного предприятия

ОБЩИЕ ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

На основании проведенных исследований в диссертации разработаны основные приемы совершенствования управленческого учета и аудита производственных затрат промышленных предприятий Среди основных результатов работы можно выделить следующие

1 Теоретически обоснованы принципы формирования системы управленческого учета, сформулировано понятие и его функции в условиях адаптации к международным стандартам

2 Проанализирован международный и национальный опыт организации управленческого учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции Даны рекомендации по раздельному учету затрат в системе управленческого и финансового учета

3 Определена структурная модель анализа затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в системе современного управленческого учета

4 Обоснованы принципы применения промышленными предприятиями для учета затрат в себестоимости продукции системы «директ-костинг», разработаны формы регистров для целей управленческого учета прямых и косвенных затрат на производство продукции

5 Исследованы принципы организации управленческого учета затрат на производство по местам возникновения, центрам затрат и центрам ответственности Разработана модель управленческого учета затрат по местам возникновения и центрам ответственности предприятия

6 Разработана модель аудита производственных затрат на макро- и микроуровне управления промышленным предприятием, в основу которой на макроуровне управления положены географические, экономические и операционные сегменты, на микроуровне предусматривается проверка затрат по местам возникновения, центрам управления, центрам затрат и центрам ответственности

7 Разработана программа аудита затрат и себестоимости готовой продукции промышленного предприятия, основанная на цикличной и пообъектной проверке по существу, определены процедуры тестирования системы управленческого учета затрат, предложена форма внутрифирменного стандарта и автоматизированные модели аналитических процедур, способствующие повышению качества управленческого аудита

Основные положения диссертации и результаты исследования нашла отражение в следующих публикациях:

1 Боброва Н А, Маслова И А Анализ объема, состава и динамики издержек//Известия ОрелГТУ,2СЮЗ -№3-4 (1п л , в том числе авторских 0,5п л )

2 Боброва Н А Автоматизация управленческого учета затрат // Состояние и перспективы развития сервиса образование, управление, технологии материалы Второй Всероссийской научно-технической конференции — Самара ООО «Офорт», 2006 (0,8 п л)

3 Боброва Н А, Кыштымова Е А Принцип бюджетирования в управленческом учете затрат // Состояние и перспективы развития сервиса образование, управление, технологии материалы Второй Всероссийской научно-технической конференции - Самара ООО «Офорт», 2006 (1,2 п л , в том числе авторских 0,6 п л )

4 Боброва Н А, Кыштымова Е А Формирование информации по

л

затратам на производство для калькулирования себестоимости// Аудиторские ведомости, 2006 - № 4 (1 п л , в том числе авторских 0,5 п л)

5 Боброва Н А, Попова Л В Использование методов анализа в системе управления производственными затратами промышленных предприятий// Управленческий учет, 2007, - № 3 (0,9 п л , в том числе авторских 0,4 п л )

6 Боброва Н А , Боброва Е А Проверка показателей себестоимости продукции по существу //Инновации в бизнесе материалы Всероссийской научно-практической конференции - Орел ОрелГИЭТ, 2007 (0,7 п л, в том числе авторских 0,4 п л )

7 Боброва Н А , Корогодина О Л Аналитические процедуры в аудите затрат на производство и выпуск продукции // Бухгалтерский учет, анализ, аудит в условиях адаптации к МСФО материалы Всероссийской научно-практической интернет-конференции - Орел ОрелГИЭТ, 2007 (0,8 п л , в том числе авторских 0,4 п л ))

8 Боброва Н А, Тюхова Е А Методика аудита калькулирования себестоимости продукции // Бухгалтерский учет, анализ, аудит в условиях адаптации к МСФО материалы Всероссийской научно-практической интернет-конференции - Орел ОрелГИЭТ, 2007 (0,7 п л , в том числе авторских 0,5 п л)

Орловский государственный технический университет Лицензия № 00670 от 05 01 2000

Подписано к печати 5 05 2007 Формат 60 х 841/16 Печать офсетная Объем 1,0 уел печ л Тираж 100 экз Заказ № 1510 Отпечатано с готового оригинал-макета на полиграфической базе ОрелГТУ 302030, г Орел, ул Московская, 65

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Боброва, Наталья Анатольевна

ВВЕДЕНИЕ.

1 ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АУДИТА ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ В УСЛОВИЯХ ПЕРЕХОДА К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ.

1.1 Понятийный аппарат и принципы управленческого учета производственных затрат.

1.2 Организационные основы управленческого учета и аудита затрат на производство продукции.

1.3. Современные модели управленческого учета и аудита затрат на производство.

2 УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ НА ПРОМЫШЛЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ.

2.1. Формирование себестоимости и системы управленческого учета затрат на промышленных предприятиях.

2.2 Влияние методов учета затрат на калькулирование себестоимости продукции.

2.3 Организация учета и контроль затрат по местам возникновения и центрам ответственности.

3 МЕТОДЫ И ПРИЕМЫ АУДИТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ ПРОМЫШЛЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ.

3.1. Организация и моделирование аудита затрат на производство продукции.

3.2 Методика аудита калькулирования себестоимости продукции.

3.3 Аналитические процедуры в аудите затрат на производство и выпуск продукции.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Формирование системы управленческого учета и аудита производственных затрат на промышленных предприятиях"

Актуальность темы исследования. Учетная и аналитическая информация служит основой для принятия управленческих и финансовых решений как внутри организации, так и за ее пределами. При этом она обеспечивает выполнение таких важнейших функций как планирование, контроль и сохранность.

Традиционная система учета и аудита производственных затрат не в полной мере способствует их оптимизации и эффективности деятельности экономических субъектов. Управление затратами как средство достижения предприятием высокого экономического результата не сводится только к снижению затрат, но и распространяется на все элементы управления. В связи с этим разработка новой нетрадиционной системы управленческого учета и аудита производственными затратами на промышленных предприятиях, исследование проблем повышения качественных характеристик и аналитичности информации о них - одна из актуальных проблем теории и практики.

Достижение эффективного управления производственными затратами промышленных предприятий в условиях адаптации к международным стандартам учета и финансовой отчетности может быть действенным при наличии правильно сформированной управленческой составляющей, включающей в себя такие элементы, как нормативы затрат, повседневный контроль, способы формирования себестоимости продукции, применение внутрифирменной стандартизации аудита.

Поэтому на сегодняшний день наибольшую актуальность приобретают проблемы научного обоснования формирования системы управленческого учета и аудита производственных затрат, способствующих стимулированию рационального развития производственной деятельности хозяйствующего субъекта и экономики всего государства.

Степень разработанности проблемы. Разработке теоретических и организационно-методических положений управленческого учета и аудита затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции посвящены исследования отечественных авторов: В.К. Андреева, Р.А. Алборова, А.П. Бархатова, П.С. Безруких, В.В. Бурцева, М.А. Бахрушиной, Н.Д. Врублевского, И.М. Дмитриевой, А.Г. Завьялкова, В.Б. Ивашкевича, М.И. Кутер, И.А. Масловой, М.В. Мельник, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, JI.B. Поповой, С.И. Пучковой, Я.В. Соколова, Л.И. Хоружий, А.Д. Шеремета.

В разной степени проблема управленческого учета и аудита производственных затрат изучена в работах зарубежных ученых: Р. Адамса, В. Вебера, Г.П. Вольфа, Дж. Голдвелла, Р. Доджа, К. Друри, Т. Карлина, М. Карренбауэра, Д. Колдуэлла, К. Маркса, В. Мюллендорфа, Б. Нидлза, М.М. Рапопорта, Дж. Риса, Ж. Ришара, К. Робертсона, Дж. Фостера, П. Фридмана, К. Хеддервика, Э. Хелферта, Ч.Т. Хоргрена, К.Дж. Шима, Р. Энтони.

Эффективность системы управленческого учета и аудита затрат возрастает, если при разработке методических основ учитываются отраслевые особенности предприятий. Комплексность процесса управления на предприятиях промышленности в современных условиях предполагает воздействие на объект управления со стороны как производственных, так и управленческих служб предприятия, что требует полной информационной поддержки. Поэтому учетно-контрольная система должна обеспечивать формирование информации о затратах предприятия в подсистеме управленческого учета.

Практическая востребованность разработки современной методики учета и аудита затрат на производство продукции промышленных предприятий предопределили выбор темы исследования, ее цель, предмет, объект и содержание.

Целью диссертационного исследования является обоснование и разработка методических подходов и практических рекомендаций по формированию системы управленческого учета и аудита производственных затрат промышленных предприятий, отвечающей требованиям международных и национальных стандартов учета и аудита.

Для достижения сформулированной цели в исследовании поставлены и решены следующие задачи: исследовать понятийный аппарат и основные принципы управленческого учета затрат;

- рассмотреть современные концепции управленческого учета и аудита производственных затрат промышленных предприятий в условиях адаптации к международным стандартам учета и финансовой отчетности;

- разработать методические подходы по внедрению управленческого учета и аудита затрат на производство готовой продукции в учетно-контрольный процесс промышленных предприятий;

- определить влияние методов учета затрат на калькулирование себестоимости продукции и выявить наиболее рациональные из них для промышленных предприятий;

- предложить модель управленческого учета затрат на производство продукции на различных уровнях иерархического управления промышленным предприятием: по местам возникновения, центрам затрат и центрам ответственности;

- разработать методические рекомендации по проведению аудита производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, основанные на информационной базе управленческого учета;

- определить направления развития внутрифирменной стандартизации аудита и ее влияние на уровень качества аудиторской проверки;

- систематизировать аналитические процедуры аудита производственных затрат и себестоимости продукции и предложить рекомендации по их применению.

Область исследования соответствует пунктам 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» и 2.4. «Методология разработки программ аудита и плана проверок» паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.

Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность предприятий промышленности Центрального региона Российской Федерации.

Предметом исследования является совокупность теоретических и практических учетных и контрольных процедур затрат и формирования себестоимости продукции в сфере управленческого учета на предприятиях промышленности, на примере которых исследовались особенности организации и ведения учета затрат.

Теоретическую и методологическую основу исследования составляют положения, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных ученых по управленческому учету и аудиту затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции; законодательные акты и нормативные документы, касающиеся исследуемых вопросов; научно-методическая литература; периодические издания; материалы научных конференций и семинаров, методические разработки ведущих российских и международных аудиторских фирм.

В ходе исследования использовались общенаучные методы - научные исследования (диалектика, анализ, синтез, аналогия), специальные приемы и процедуры управленческого учета (счета, двойная запись, оценка, отчетность).

Положения аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученными сравнительно-историческими, диалектико-синтетическим и абстрактно-логическим методами.

Информационной базой диссертационного исследования послужили данные первичных и сводных учетных документов, регистров синтетического и аналитического учета, годовой бухгалтерской и управленческой отчетности ряда предприятий промышленности.

Научная новизна результатов исследования заключается в том, что с позиции системного подхода разработаны и обоснованы научно-методические положения, направленные на формирование системы управленческого учета и аудита затрат на производство, способной создать оптимальные условия для регулирования процесса производства и отвечающей требованиям международных и национальных стандартов учета и аудита.

Научная новизна подтверждена следующими научными результатами, выносимыми на защиту:

- на основе обобщения различных теоретических взглядов отечественных и зарубежных научных исследований уточнено содержание понятия управленческого учета производственных затрат и теоретически обоснованы его принципы (п. 1.9 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);

- на основе выявленной взаимосвязи управленческого, финансового и налогового учета с учетом выделенных отличительных признаков каждой подсистемы определена совокупность методических и организационно-технических вопросов учета производственных затрат для учетной политики промышленных предприятий (п. 1.9 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);

- предложен алгоритм калькулирования себестоимости продукции по переменным затратам в системе «директ-костинг» и разработана модель управленческого учета затрат на производство по местам возникновения, центрам затрат и центрам ответственности, позволяющая формировать информацию для аудита и принятия решений на микро- и макроуровнях управления промышленным предприятием

- разработана структурная модель аудита производственных затрат, основанная на системе тестирования, внутрифирменной стандартизации, аналитических процедурах, способствующая рациональному использованию ресурсов промышленного предприятия (п. 2.4 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);

- систематизирована совокупность аналитических процедур в аудите производственных затрат и себестоимости продукции, способствующая повышению достоверности аудиторских доказательств (п. 1.9 паспорта специальности 08.00.12 ВАК).

Практическая значимость результатов исследования. Выводы, исследования и предложенные методические рекомендации могут быть использованы на предприятиях промышленности в качестве методического обеспечения системы управленческого учета и аудита производственных затрат и в качестве консультационных и информационных материалов для руководителей и главных бухгалтеров.

С практической точки зрения значительный интерес для предприятий промышленности представляет модель управленческого учета затрат на производство по местам возникновения, центрам затрат и центрам ответственности, позволяющая формировать информацию для аудита и принятия решений на микро- и макроуровнях управления предприятием.

Достоверность полученных результатов диссертационного исследования подтверждается их практическим использованием.

Предложенная методика управленческого учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции используется ЗАО «Дормаш» (г. Орел), ФГУП «Карачевский завод «Электродеталь»« (Брянская область).

Рекомендуемая методика аудита производственных затрат, система тестирования на этапе планирования и проведения аудита, внутрифирменный стандарт использованы в практической деятельности аудиторских фирм.

Материалы диссертации использованы автором в учебном процессе при подготовке учебно-методического обеспечения по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет», «Управленческий учет», «Аудит».

Апробация и реализация результатов исследования. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на Всероссийской научно-технической конференции «Состояние и перспективы развития сервиса: образование, управление, технологии» (Самара, 2006), Всероссийской научно-технической конференции «Инновации в бизнесе» (Орел, 2007), Международной научно-практической интернет-конференции «Бухгалтерский учет, анализ, аудит в условиях адаптации к МСФО» (Орел, 2007), Всероссийской научнотехнической конференции «Формирование культурно-образовательного пространства ВУЗа» (Карачев, Брянская обл., 2007), Научно-практической конференции «Новые технологии - основа развития профессионального образовательного пространства учебно-научно-производственного комплекса» (Ливны, Орловская обл., 2007)

Публикации. По результатам диссертационного исследования опубликовано 8 научных работ, общим объемом 7,1 печатных листов, из них 4,0 авторских печатных листа.

Объем и структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 187 наименований. Содержание работы изложено на 183 страницах текста, включает 21 таблицу, 23 рисунка, 20 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Боброва, Наталья Анатольевна

Основные выводы и предложения, полученные в процессе исследования, сводятся к следующему:

1. Теоретически обоснованы принципы построения управленческого учета и необходимость формирования информации для управления затратами, планирования и калькулирования себестоимости продукции, достижения рентабельного производства, контроля за деятельностью организации.

Рассмотрено понятие управленческого учета и его функции в российской и международной практике учета. Дана авторская трактовка управленческого учета, уточнены его объекты в части исследования производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции.

2. Проанализирована взаимосвязь управленческого, финансового и налогового учета, представленная в диссертационной работе в виде модели. Определено влияние взаимосвязи различных видов учета в рамках построенной модели на принципы их развития и методику организации в условиях реформирования системы российского учета. Уточнены их принципиальные различия в части целей и задач, способов учета объектов, неоднородных конечные информационных результатов.

В результате установлено, управленческий учет пересекается с финансовым в части затрат, различие состоит лишь в методах: в первом случае речь идет об аналитическом учете, во втором - о синтетическом. А как показывает практика, информация финансового и управленческого учета может использоваться в налоговых расчетах.

Однако формирование информации в нескольких учетных системах вызывает ряд проблем: взаимосвязь информационных потоков, создание оптимальных пакетов показателей в интегрированной системе, разработка переходных таблиц и др. Поэтому для проведения работ по интеграции учетных систем определены совокупность методических и организационно-технических вопросов финансового, управленческого и налогового учета затрат, варианты учета, методы калькулирования себестоимости продукции, которые должны быть положены в основу разработки учетной политики производственного предприятия с учетом специфики, профиля и его структуры.

3. Проанализирован международный и национальный опыт организации управленческого учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Даны рекомендации по раздельному учету затрат в системе управленческого и финансового учета. Для организации финансового учета затрат в содержании Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрено открытие счетов: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 35 «Совокупные затраты». Счета предназначены для учета затрат по элементам, состав которых определен ПБУ 10/99. В четвертом разделе «Готовая продукция и товары» для организации управленческого учета затрат по местам возникновения предложены счета: 36 «Отклонение в себестоимости готовой продукции», 47 «Отклонение в себестоимости отгруженной продукции».

На счетах 20-29 образуется обособленная система управленческого учета, в которой взаимно балансируют обороты и сальдо по всей совокупности данных счетов.

В результате интегрированный подход к системе счетов позволяет формировать информацию о затратах в финансовом учете прежде всего для составления бухгалтерской отчетности и в управленческом учете в целях составления внутренних отчетов по местам возникновения затрат, центрам управления, центрам затрат и центрам ответственности.

4. Определена структурная модель анализа затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в системе современного управленческого учета, которая представляет собой иерархическую конструкцию, в основе которой лежит последовательное системное проведение анализа затрат на микро и макро уровнях управления.

Системная аналитическая модель основана на оценке затрат по географическим, экономическим и операционным сегментам по данным управленческого учета и отчетности. Результаты анализа будут способствовать изучению тенденций развития управленческого учета затрат в условиях перехода к международным стандартам, осуществлению их внешнего и внутреннего аудита, определению наиболее эффективных вариантов учета производственных затрат и методов формирования себестоимости продукции, разработке мероприятий, направленных на повышение эффективности управления затратами промышленных предприятий, улучшение процессов регулирования и планирования на уровне хозяйствующего субъекта и экономики страны.

5. Обоснованы принципы применения промышленными предприятиями для учета затрат в себестоимости продукции системы «директ-костинг», которая в рыночных условиях хозяйствования отличается оперативностью принятия решений по управлению затратами. Определены признаки распределения расходов на прямые и косвенные с учетом специфики и профиля производственных предприятий.

Разработаны формы бухгалтерских регистров, которые позволяют на основе первичной документации формировать информацию для целей налогового и управленческого учета прямых и косвенных затрат на производство продукции. Предложена система кодирования калькуляционных статей затрат в бухгалтерских регистрах, способствующая распределению затрат на постоянные и переменные в целях формирования производственной себестоимости продукции в условиях автоматизированной обработки информационных данных.

6. Обоснована необходимость использования маржинального метода исследования затрат и финансовых результатов в управленческом учете, который позволяет формировать политику цен предприятия на выпускаемую продукцию. С этой целью на примере учетных данных филиала № 1 ЗАО «ЭМиКС-строй» была построена модель безубыточности производства продукции, изучен маржинальный запас прочности и эффект операционного левериджа. Результаты исследования способствуют целенаправленному управлению постоянными и переменными затратами, оперативному регулированию их соотношения при изменяющихся условиях хозяйствования в целях увеличения потенциала формирования прибыли предприятия, выявления уровня риска хозяйственной деятельности, что является необходимым этапом планирования, принятия рациональных управленческих решений.

7. Исследованы методы калькулирования и формирования себестоимости продукции в системе управленческого учета «директ-костинг», выявлены недостатки практического применения нормативного метода в части периодичности разработки и применения нормативов использования ресурсов при производстве и выпуске продукции.

Изучены способы оценки и организации учета затрат в незавершенном производстве. В целях управленческого учета незавершенного производства рекомендован бухгалтерский счет 22 «Затраты в незавершенном производстве», который позволит вести раздельный учет затрат на производство готовой продукции, прошедшей все стадии обработки и выпущенной из производства, и продукции, в незавершенном производстве. Разработан регистр учета незавершенного производства в системе налогового учета, составление которого основано на информации по прямым расходам, предварительно сформированной в регистрах управленческого учета.

8. Исследованы принципы организации управленческого учета затрат на производство по местам возникновения, центрам затрат и центрам ответственности. Дифференциацию мест возникновения и центров затрат целесообразно рассматривать на макро и микро уровнях иерархического управления. С этой целью разработана модель управления затратами по местам возникновения и центрам затрат, которая позволяет определить порядок формирования управленческой информации на уровне отрасли, народного хозяйства в целом, холдинга, компании, предприятия.

На макро уровне иерархического управления места возникновения затрат производства сгруппированы по сегментам: географическому, экономическому, операционному. Управление затратами на макро уровне предполагает их исследование по центрам управления: основное и вспомогательное производство, обслуживающие хозяйства, сфера управления предприятием и непроизводственная сфера. На каждом месте возникновения затрат, вне зависимости от сегмента и центра управления информация формируется по общепринятым элементам затрат, что обусловливается взаимосвязью управленческого и финансового учета. Центры затрат сгруппированы в следующие виды: общепроизводственные, внутрипроизводственные и технологические.

9. Разработана классификационная схема управленческого учета затрат производства по местам возникновения и центрам затрат для производственного предприятия г. Орла ЗАО «Дормаш», которая позволяет сформировать информацию для управления затратами и способствует повышению эффективности калькулирования себестоимости готовой продукции.

Для организации управленческого учета затрат производства и калькулирования себестоимости продукции разработан фрагмент Плана счетов, содержание которого дополняется счетами второго и третьего порядка, соответствующими местам возникновения и центрам затрат. План счетов позволяет сформировать информацию по всем предусмотренным на предприятии местам и центрам возникновения затрат, с учетом их степени значимости, технических и технологических особенностей.

10. Определено место и значение аудита в решении теоретико-методологических задач проверки затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. Уточнена основная цель аудита, которая в условиях рыночной экономики и в соответствии с международными стандартами состоит в выражении мнения аудитора о достоверности показателей себестоимости продукции и их влиянии на финансовый результат.

11. Разработана структурная модель, которая представляет методику аудита на макро- или микроуровне иерархического управления организацией. В основу модели аудита на макроуровне управления положены географические, экономические и операционные сегменты производственного предприятия, которые формируют информацию по структурным подразделениям, видам деятельности, видам производимой продукции и т.д. Модель аудита производственных затрат на макроуровне управления предопределяет его проведение в компаниях, холдингах и других организациях, которые имеют структурные подразделения.

Модель аудита производственных затрат на микроуровне предусматривает проверку их суммы и состава по местам возникновения, центрам управления, центрам затрат и центрам ответственности. Модель аудита производственных затрат в полной мере основана на информационной базе управленческого учета затрат и соответствует разработанной модели управления затратами по местам возникновения и центрам затрат производственного предприятия.

12. Определена последовательность аудита производственных затрат промышленных предприятий. Методические аспекты аудита базируются на использовании процедур тестирования системы управленческого учета затрат, внутреннего контроля. Процедуры тестирования представлены в форме рекомендуемых рабочих документов, которые оформляются на этапах планирования и проведения аудита при обзоре организации и постановки управленческого учета. Разработана методика системного аудита затрат, ориентированного на перспективы развития, которая включает организационно-методические направления аудита и оформления его результатов. Разработанная методика систематизирована в форме внутрифирменного стандарта аудита «Аудит затрат на производство продукции промышленных предприятий в системе «Директ-костинг»«, который является конечным методическим продуктом и базовым внутренним стандартом профессионального аудиторского объединения или фирмы, на основе которого могут разрабатываться стандарты методики аудита по счетам или группам счетов бухгалтерского учета. Внутрифирменный стандарт учитывает все требования федеральных и международных стандартов аудиторской деятельности.

13. Составлена программа аудита калькулирования себестоимости готовой продукции промышленного предприятия, в основу которой положен план проверки этого участка. Содержание программы редактируется в зависимости от специфики аудируемого предприятия, систем и методов учета затрат производства и калькулирования себестоимости продукции.

В соответствии с программой аудита осуществляется проверка показателей себестоимости продукции по существу. Процедуры проверки по существу основаны на двух допустимых методиках проверки отчетности: цикличной и пообъектной.

Суть пообъектного метода заключается в том, что выделяемые сегменты производственного аудита совпадают с объектами управленческого учета учета. В этом случае хозяйственные операции тестируются с точки зрения обособленного получения доказательств в отношении отдельных счетов управленческого учета.

В основе циклического подхода аудиторской проверки калькулирования себестоимости продукции по существу лежит выделение в качестве сегментов производственного аудита взаимосвязи между объектами управленческого учета, образующихся при осуществлении хозяйственных операций (циклов хозяйственных операций).

14. Обоснована необходимость применения аналитических процедур в аудите производственных затрат и калькулировании продукции, которые позволяют аудитору определить особенности производственного процесса, используемые системы управленческого учета затрат и методы калькулирования продукции, области повышенного риска, требующие особого внимания. Вся совокупность аналитических процедур, используемых в управленческом аудите представлена следующими группами: абстрактно-аналитические, расчетно-аналитические, программно-аналитические. Каждой группе аналитических процедур характерны определенные методы анализа.

Для реализации аналитических процедур с применением компьютерных технологий разработана «Модель контроля фактической себестоимости по видам продукции» с использованием технических возможностей электронных таблиц MS Excel. Реализация модели позволяет не только осуществить арифметическую проверку расчета фактической себестоимости по видам продукции, но и провести сравнительный анализ данных аудита с данными управленческого учета аудируемого предприятия и подтвердить правильность осуществляемых расчетов на предприятии.

Рассмотренные в диссертационном исследовании вопросы, являясь основополагающими, не исчерпывают всего содержания методологии управленческого учета и аудита затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, а затрагивают основные моменты их реализации в промышленных предприятиях. В современных условиях в силу интеграции управленческих функции технология учета и аудита органически связана с управлением затратами, формированием себестоимости продукции и соответственно, повышением прибыли. В связи с чем, практическая реализация предложенных мер будет способствовать реальной адаптации предприятий к условиям реформирования управленческого учета в соответствии с МСФО, повышению качества результатов аудита и росту на этой основе эффективности производственного процесса.

Материалы диссертации могут использоваться в качестве научной базы для последующего исследования проблемы.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Диссертационная работа посвящена исследованию системы управленческого учета и аудита производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции промышленных предприятий с целью совершенствования их методики с учетом требований международных и национальных стандартов, способствующей разработке и принятию решений по регулированию затрат на различных иерархических уровнях управления, повышению прибыли и эффективности производственного процесса.