Формирование управленческой информации на основе данных функционально-процессного учета затрат тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Формирование управленческой информации на основе данных функционально-процессного учета затрат"

На правах рукописи

Петросян Армен Петрович

ФОРМИРОВАНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ИНФОРМАЦИИ НА ОСНОВЕ ДАННЫХ ФУНКЦИОНАЛЬНО-ПРОЦЕССНОГО УЧЕТА ЗАТРАТ

Специальность: 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Казань-2003

Работа выполнена на кафедре управленческого учета Казанского государственного финансово-экономического института

Защита состоится 24 апреля 2003 г. в 14 00 на заседании диссертационного совета Д 212.083.01 Казанского государственного финансово-экономического института по адресу: г. Казань, ул. Бутлерова, д.4, зуд.. 34.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Казанского государственного финансово-экономического института.

Научный руководитель:

кандидат экономических наук, доцент Каспина Роза Григорьевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук,

профессор Мизиковский Ефим Абрамович; кандидат экономических наук, Казанов Евгений Геннадьевич

Ведущая организация:

Саратовский государственный

социально-экономический

университет

Автореферат разослан 24 марта 2003 г.

Ученый секретарь диссертационного совета доктор экономических н^тс, профессор

Куликова Л.И.

1. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. В конце 80-х годов минувшего столетия в мировой практике наметилась тенденция в активизации использования новых технологий и повышения производительности труда в качестве основного оружия в конкурентной борьбе. Всплеск в технологическом развитии, появление все большего числа новых продуктов с одновременным сокращением их жизненного цикла, вынудили предприятия уменьшать время на освоение и внедрение продукции. В рамках основных тенденций совершенствования производственных систем получили развитие такие управленческие технологии как система производства «точно в срок», тотальный контроль качества, автоматизированное проектирование, комплексно автоматизированное производство и т.д.

Данные изменения обусловили появление новой концепции учета затрат, в которой акцент делается на понимании процесса формирования затрат в разрезе функций, процессов, видов деятельности на предприятии. Такой подход к учету, при грамотном его использовании, является полезным управленческим инструментарием, помогающим менеджерам осуществлять контроль над формированием затрат в долгосрочной перспективе.

Российские предприятия в условиях трансформационной экономики и выхода на мировой рынок, в настоящее время испытывают жесточайшую ценовую конкуренцию со стороны зарубежных производителей. Вследствие этого, необходимо использование передовых подходов по сокращению накладных - расходов предприятий. В нынешней ситуации развития отечественных предприятий весьма актуально применение концепции функционально-процессного учета затрат (ФПУЗ), поскольку в результате ее внедрения появляются дополнительные возможности для управления Процессом формирования затрат. Кроме того, основные идеи данной учетной системы, органично сочетаются с популярными сейчас в России

I НАЦИОНАЛЬНАЯ | 1

БИБЛИОТЕКА I

! ¿"ЗЭД

управленческими методиками по реструктуризации и реинжинирингу бизнес-процессов.

Первые работы по функционально-процессному учету затрат были опубликованы известными американскими учеными Робертом Капланом и Робин Купером в середине 80-х годов. Эти публикации встретили довольно серьезную критику в академических кругах. Однако проведенные исследования Международным консорциумом по передовым Технологиям производства, финансируемые крупными европейскими и американскими индустриальными предприятиями, в рамках программы по управленческому учету затрат, подтвердили обоснованность системы ФПУЗ и сформировали практические рекомендации по использованию данной методики на предприятиях. В США результаты этого исследования были восприняты положительно и получили продолжение в деятельности крупных консалтинговых компаний, например, таких как «КПМЖ Консалтинг». В Европе наиболее скептический настрой к системе функционально-процессного учета затрат наблюдался в Великобритании, где была издана серия публикаций, суть которых сводилась к тому, что все преимущества функционально-процессного учета затрат можно получить и при надлежащем использовании традиционных систем учета затрат. И только в начале 90-х годов методика функционально-процессного учета затрат была воспринята в ученых кругах Великобритании как научно-обоснованная система учета. Данной теме в той или иной мере посвящали свои работы Джонсон X., Хазел М., Томас П., Крое К., Линч Р., Фишер Д., Фергусон М., Бримсон Д., Митчел Ф., Сакураи М., Монден И., Друри К. и другие ученые. В настоящее время в Европе и США есть как приверженцы, так и скептики в отношении функционально-процессного учета затрат. Несмотря на это, все больше крупных Компаний проявляют интерес к внедрению системы функционально-процессного учета затрат, к тому же как в Европе, так и в США появляются стандарты управленческого учета полностью посвященные данной методологии и технике учета затрат.

1 4 . г 5

В нашей стране некоторые вопросы функциоиально-процесснот учета затрат нашли отношения в научных исследованиях П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевича, С.А. Николаевой, А. Ю. Соколова, Н.Д. Врублевского, В.Ф. Палия, А. Д. Шеремета, Е. А. Мизиковского и др. Однако комплексные исследования, посвященные ФПУЗ пока российскими учеными не проводились. Вместе с тем, необходимо отметить, что в последнее время данная проблема начала более активно обсуждаться в российских научных кругах, появляется все больше публикаций по этой теме на русском языке.

Актуальность, экономическая важность вопросов организации функционально-процессного учета затрат на предприятиях, недостаточная их изученность в отечественной учетной науке обусловили выбор темы диссертационной работы, определили круг рассматриваемых вопросов, цель н ■логику проведения исследования.

Цели и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в изучении и развитии теоретической обоснованности применения методики функционально-процессного учета затрат и выработки практических рекомендаций ее использования на отечественных предприятиях.

Достижение поставленной цели предполагает решение следующих

задач:

исследование зарубежных тенденций в области функционально-процессного учета затрат;

уточнение содержания экономических категорий, используемых в системе функционально-процессного учета затрат; определение принципиальных основ формирования отчетности в разрезе процессов и видов деятельности на предприятии; разработка методологических и практических рекомендаций но использованию функциоцально-процессного учета в системе бюджетирования, оперативного контроля и стратегического управления применительно к отечественным предприятиям;

практическая апробация отдельных положений методики ФПУЗ на отдельных предприятиях кондитерской промышленности.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования в диссертационной работе явились методологические принципы функционально-процессного учета затрат. Предметом исследования в диссертации является процесс формирования, представления и использования учетно-аналитической информации о расходах в разрезе процессов для целей управления коммерческим предприятием.

Методология исследования. Теоретической и методологической основой диссертационной работы послужили труды зарубежных и отечественных ученых по проблемам финансов, менеджмента, бухгалтерского учета, в большей части на английском языке. В диссертационной работе использованы материалы статистических сборников, тематические материалы периодических изданий, международные стандарты управленческого учета, а также материалы, размещенные в сети Интернет.

Для достижения поставленной цели диссертации были использованы следующие общие методы научного познания: абстрагирование, анализ и синтез, группировка и обобщение, методы системного, структурно-функционального анализа, а также логический и комплексный подходы.

Научная новизна результатов исследования заключается в том, что в диссертации научно обоснована необходимость функционально-процессного учета затрат и разработаны направления его использования на российских предприятиях. В работе получены и выносятся на защиту следующие результаты исследования:

- Обоснована концепция применения методики ФПУЗ на российских предприятиях на основе проведенного комплексного анализа отечественных и зарубежных научных публикаций и опыта функционирования системы;

- Уточнено содержание основных экономических категорий системы функционально-процессного учета, а также введены в научный оборот новые

для отечественной учетной науки понятия, связанные с учеюм и анализом затрат;

- Определены возможности применения функционально-процессного учета для расчета себестоимости единицы изделия, предложены вариашы использования данной информации в системе управления российскими предприятиями;

Предложено использование концепции иерархического учета и анализа прибыльности продукции в целях определения прибыльных направлений деятельности предприятий;

- Разработаны методические рекомендации по использованию данных функционально-процессного учета затрат в системах бюджетирования, операционного контроля и стратегического планирования;

Разработаны методические и практические рекомендации по внедрению на предприятиях систем управленческого учета, в основе которых лежит функционально-процессный принцип учета;

- Разработана и апробирована модель ФПУЗ для предприячий кондитерской промышленности.

Практическая значимость результатов диссертации заключается в возможности использования теоретических положений и организационно-методических рекомендаций для совершенствования систем управленческого учета на коммерческих предприятиях и приведения указанных систем в соответствие с предъявляемыми к ним требованиям сложившейся рыночной коньюктуры. Кроме того, результаты исследования могут использоваться при разработке методических документов, при преподавании в высших учебных заведениях дисциплин управленческого учета, в системе профессиональной подготовки и повышения квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров, а также в качестве теоретической основы при проведении новых исследований по управленческому учету и анализу.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации и результаты проведенных исследований были раскрьпм в

докладах на научно-практических конференциях я опубликованы в форме тезисов и статей в научно-практических журналах и сборниках научных трудов и тезисов. Отдельные положения диссертации приняты к внедрению на предприятиях кондитерской промышленности в Республике Татарстан, Ульяновской области, Свердловской области. \

2. Основное содержание работы

Во введении обоснована актуальность темы исследования, сформулированы цель и задачи диссертационного исследования, определены его предмет и объект, отражены положения научной новизны и практической значимости диссертации.

В первой главе диссертации "Теоретические основы системы функционально-процессного учета затрат" рассматриваются базовые теоретические и методологические подходы к управлению затратами.

В диссертационном исследовании автор исходит из того, что ключевым вопросом управления затратами является проблема оценки количества и вида ресурсов, которые необходимо использовать в каждой из сфер деятельности фирмы, а также оценки эффективности их использования, предполагающей наличие определенного комплекса методов и инструментов анализа и

»

управления.

Решить ухазанные вопросы во многом позволяет использование функционально-процессного подхода к учету затрат. Под категорией «процесс» автором понимается любое действие, происходящее на предприятии. В свою очередь, действия имеют различную степень детализации, агрегации и группировки. Их можно идентифицировать в рамках локальной задачи отдельного подразделения, а можно рассматривать совокупность действий в целом как определенную сферу деятельности организации. Использование понятия «функционально-процессный учет затрат» характеризует то, что именно действия (от процесса до функции) являются основным объектом учетной системы.

Само название «функционально-процессный» подход предполагает выделение процессов и в качестве основных объектов системы управления затратами предприятия. Особенность этого подхода состоит в отсутствии универсального списка процессов.

Одной из проблем использования функционально-процессного учета затрат является выбор номенклатуры расходов, включаемых в затраты процессов. На наш взгляд, проблему можно рассматривать в двух ракурсах.

С одной стороны, все затраты, которые относятся к конкретному процессу, должны быть включены в его издержки. При данном подходе, все потребленные ресурсы входят в состав затрат процесса, и, таким образом, все эти ресурсы управляемы в рамках процесса- На практике, применение згой концепции может оказаться сложным, поскольку возможно возникновение целой иерархии перекрестных распределений затрат, что только усложняет понимание их поведения. Поэтому, мы считаем, что в качестве альтернативы, допустимо рассмотрение в рамках Процесса только затрат, релевантных решениям или целям менеджеров.

Второй аспект рассмотрения затрат, относящихся к процессам, заключается в анализе самого понятия «затраты». В контексте управления затратами, на наш взгляд, возможно проведение фан и между двумя категориями затрат: оттоком денежных средств и потреблением ресурсов.

Изменение частоты действий, частоты выполнения каких-либо процессов, не обязательно влечет за собой автоматическое изменение объёма ресурсов, направленных для осуществления процессов. Таким образом, мы можем сделать вывод, что акцент функционально-процессного подхода к учету затрат, направлен на информацию о затратах потребленных ресурсов. Это является отправной точкой для определения того, как может меняться денежный поток фирмы.

При сборе информации о затратах процессов, по нашему мнению, можно использовать два общих подхода:

1. Использование аналитических данных по затратным счетам главной

книги;

2. Изначально использовать отчеты но затратам в разрезе центров ответственности (получаемые, главным образом в процессе бюджетирования).

В системе функционально-процессного учета затрат получила развитие принципиально новая категория - «кост-драйвер», которая не встречается в традиционных учетных методах. Данное понятие, означает некий фактор, причину, определяющую поведение затрат.

Первый и наиболее ранний подход к трактовке этого определения был применён Робином Купером при использовании величины затрат процессов для калькулирования себестоимости продукции. Он различал кост-драйверы первого уровня, посредством которых затраты, учитываемые на синтетических счетах, распределяются на конкретный процесс, и кост-драйверы второго уровня для перенесения затрат процессов на изделия. Кост-драйверы первого уровня, по сути, часто схожи с теми, которые используются для формирования отчетов по центрам ответственности. Кост-драйверы второго уровня показывают связь между процессами и производимым продуктом, например, количество производственных заказов для производства какого-нибудь изделия. С помощью системы кост-драйверов возможно применение методики ФПУЗ для расчета себестоимости продуктов .В свою очередь сферами приложения информации о себестоимости единицы являются:

- ценообразование

- анализ прибыльности продуктов.

Когда для этих целей используется полная себестоимость продукта, то точность получаемых выводов будет зависеть от удельного веса прямых затрат в деятельности предприятия. В этом случае, наиболее приемлемые результаты калькулирования себестоимости могут иметь место в материалоёмких отраслях.

Если же рассматривать данные о себестоимости продукта в производствах, где накладные расходы составляют значительную часть, то использование информации о полной себестоимости изделия для решения

продукта дает ложную информацию о том, что, управляя объёмом производства и набором ассортиментных позиций, можно осуществлять контроль над этими затратами.

На наш взгляд, вместо того, чтобы пытаться правильно распределить все косвенные расходы, целесообразнее создать правильную структуру затрат, разбив их по группам, так, чтобы была возможность определения факторов, влияющих на эти расходы, в целях разработки действий по их снижению.

При подготовке информации о затратах на изготовление изделия, нужно учитывать следующее:

- взаимосвязь между потреблением ресурсов и изменением в огтоке денежных средств;

- группировка затрат должна происходить таким образом, чтобы в себестоимость изделия были включены затраты, зависящие от изменения объёма производства, для остальных затрат должны быть найдены другие кост-драйверы.

В наиболее общем виде, различие между традиционным подходом к калькуляции себестоимости продукции и ФПУЗ представлены на Рис. 1.

Рисунок 1. Сравнение подходов к исчислению себестоимости продукции градационным и функционально-процессным методами

В наиболее общем виде, различие между традиционным подходом к калькуляции себестоимости продукции и ФГ1УЗ представлены на Рис.1.

На второй части рисунка (Рис. 1.), виден подход, при котором принимаются во внимание различные процессы, участвующие в производстве а продукта. Затраты процесса переносятся на продукт путем измерения некой базы, отражающей величину ресурсов, потребляемых данным процессом при производстве каждого продукта. В принципе, в этом и заключается смысл техники расчета себестоимости продукта по системе функционально-процессного учета затрат, которая, по сути дела помогает понять, каким образом потребляются ресурсы при создании продукта. Если ресурсы нельзя соотнести конкретно с процессом производства изделия, то их не следует принимать в расчет на уровне продукта при калькуляции себестоимости.

По мнению большинства приверженцев функционально-процессного учета затрат, использование информации себестоимости продукта должно быть сконцентрировано, не только на анализе прошлых затрат, но в большей степени, на осмыслении будущих событий и улучшении бизнес-процессов, происходящих в настоящее время. Мы также придерживаемся этой точки зрения, и, думаем, что информация о себестоимости продуктов, полученная в результате применения системы ФПУЗ может использоваться для решения следующих задач:

- ценообразования;

- определения факторов (кост-драйверов), вызывающих потребление ресурсов при производстве продукции и нахождения путей снижения потребления ресурсов, особенно на стадиях разработки изделий и организации производства;

- принятия долгосрочных стратегических решений по инвестициям.

Особое внимание в исследовании уделено вопросам ценообразования.

Автором рассмотрены два ключевых метода определения цены:

- добавление к полной себестоимости продукта фиксированного процента прибыльности;

- маржинальное ценообразование.

Использование первого подхода вызывает немалые сложности. Обычно, все накладные расходы распределяются пропорционально какой-либо единой базе. В результате можно получить сильно искаженную себестоимость продукта, и, соответственно, определить невыгодную политику ценообразования, а также принимать опрометчивые решения.

В результате исследования возможностей маржинального подхода к ценообразования, автором сделан вывод, что, популярность этой методики связана со следующими представлениями о характеристиках условно-постоянных расходов (УПР):

- УПР достаточно сложно правильно распределить между изделиями;

- В краткосрочном периоде УПР находятся вне зоны контроля менеджеров;

- Условно-постоянные расходы произведены в прошлом, изменить их нельзя, следовательно, их рассмотрение нецелесообразно для принятия решений, ориентированных на будущее.

С появлением функционально-процессного учета затрат, в диссертации рассматривается концепция прослеживаемости затрат, согласно которой ключевой фактор определения релевантности затрат - наличие причинно-следственной взаимосвязи между процессом и продуктом. Там где это происходит, затраты процессов релевантны для принятия решений. Все ресурсы компании представляют собой инвестиции, и менеджмент фирмы должен возместить все расходы, ассоциируемые с инвестициями. То есть при анализе себестоимости изделий учитываются все затраты, напрямую связанные с данными инвестициями.

Исследуя основные методы ценообразования, автор пришел к выводу, что использование в процессе ценообразования наряду с маржинальным подходом данных о себестоимости продукции, рассчитанной по методике функционально-процессного учета затрат, позволит принимать более взвешенные и дальновидные решения.

Вторая глава «Использование принципов функционально-процессного учета затрат для формирования управленческого инструментария» посвящена возможностям использования концепции функционально-процессного учета затрат в системе управления предприятием. Автором рассмотрены четыре основных направления: иерархический учет и анализ прибыльности продукции, бюджетирование, операционный контроль в процессе текущей деятельности предприятия и системы управленческих показателей для стратегического управления фирмой.

Диссертантом предложена система иерархического учета и анализа прибыльности продукции. Исходя из сути функционально-процессного учета затрат, справедливо полагать, что при попытке перенесения на себестоимость продукта затрат процессов, непосредственно не связанных с производством, смысл методики будет теряться, поскольку в деятельности каждого предприятия существуют расходы, напрямую не связанные с производством и не изменяющиеся пропорционально продаже дополнительных единиц продукции. Предприятие, к примеру, может затрачивать большие средства на проведение маркетинговых исследований и рекламной кампании, на развитие новых каналов дистрибьюции и перспективных рынков, на стимулирование продаж и обслуживание отдельных групп покупателей. Поэтому представляется весьма актуальным проведение анализа прибыльности продукции с учетом рассмотрения подобных расходов. Для решения этой проблемы рекомендуется использовать концепцию иерархического учета и анализа прибыльности продукции. Данный подход основан на принципе группировки затрат в зависимости от вида обслуживаемых категорий (атрибутивный признак), который приемлем как для производственных, так и непроизводственных затрат. Такая группировка необходима для того, чтобы проводить анализ прибыльности, причем под понятием "прибыльность" подразумевается более широкий спектр анализа, чем просто прибыльность продукции. Рис. 2 демонстрирует схему "иерархического" анализа

прибыльности: сначала - провидится анализ на уровне продукта, затем на уровне заказа, покупателей, и, наконец, на уровне сегмента рынка.

Рисунок 2. Схема иерархического учета и анализа прибыльности продукции.

Под термином "прибыльность" зачастую понимается относительная величина, например отношение прибыли продукта к его цене. Применительно к вышесказанному, под понятием "прибыльность" имеется в виду абсолютная величина, хотя для целей анализа вполне логично использовать и относительные показатели. В формализованном виде критерии оценки прибыльности могут выглядеть следующим образом.

1) Прибыльность на уровне заказа;

Р(х) = £р(К|)-С(Ю.где:

р (х)- прибыльность заказа X;

р (К1) - прибыль продукта Км, который входит в заказ X (;=!_ п, где п-количество продуктов в заказе X);

С (х) - затраты на обслуживание заказа X.

2) Прибыльность на уровне клиента;

Р(у) = £Р(Х])-С(у), где:

Р (у) прибыльность покупателя У;

Р (Х^ - прибыль заказа X] размещенного покупателем У 0=1 ,т, где ;

т - количество заказов у клиента У);

С (у) - затраты на обслуживание клиента У.

3) Прибыльность на уровне сегмента:

Р (г) = Е Р (УО - С (г), где:

Р (г) - прибыльность сегмента Ъ\

Р ( УО - прибыль по покупателю У, входящего в сегмент Ъ (1=1 где ц - количество покупателей в сегменте Ъ);

С (г) - затраты, обусловленные существованием сегмента

Логически, чтобы определить факторы С (х,у,г) и выявить причины, влияющие на расходы каждого уровня, нужно выяснить, какие процессы существуют на каждом уровне. После расчета затрат всех процессов находим драйверы частоты выполнения процессов и факторы, от которых зависит величина затрат процессов. Полученная информация позволит получить системное представление о том, как уменьшается добавочная стоимость продуктов в результате осуществления внутри компаний непроизводственных функций.

Особое внимание в работе уделено анализу недостатков традиционных систем бюджетирования и проблемам совершенствования механизмов бюджетирования с помощью использования информации о процессах, которая может формироваться посредством функционально-процессного, учета затрат. По мнению диссертанта, основное несовершенство классических схем бюджетирования заключается в том, что с позиции управления затратами, существенное их сокращение возможно лишь в отношении чрезмерно завышенных, неоправданных расходов. При существовании на предприятии •

современной системы организации производства, можно, придерживаясь обычной стратегии установления жестких бюджетных ограничений, снизить затраты до каких-то определенных пределов. Однако дальше неизбежно

наступает момент, когда сокращать расходы уже нельзя без снижения требований к работе подразделений. На наш взгляд, одним из путей решения проблемы является предложенная в диссертации методика построения процессных матриц, получаемых на основе данных функционально-процессного учета затрат. В системе процессно-матричного бюджетирования, в качестве основного элемента выступает матрица процессов. В общем виде, такая матрица представляет собой таблицу, где по горизонтали содержится информация об основных процессах подразделения, а по вертикали -информация о затратах (в разрезе ресурсов) на функционирование процессов. Одним из самых простых и очевидных вариантов использования процессных матриц является их анализ. Почти всегда информация, содержащаяся в матрицах несет в себе «сюрпризы», особенно это справедливо для показателя затрат на единицу производительности процесса. Руководство предприятий редко бывает в курсе того, какие затраты необходимы для обработки счетов-фактур, обслуживания заказа, поиска грамотного сотрудника отдела продаж и т.д. Процессные матрицы позволяют лучше понять, почему процессы обходятся компании так дорого, или, наоборот, так дешево. Процессные матрицы являются хорошей базой для классификации и исследования затрат r различных ракурсах. Анализ процессов, сгруппированных по различным признакам, позволяет дать менеджерам комплексное понимание причин возникновения или поведения затрат. Картина в отношении затрат становится прозрачной: какие-либо расходы трудно оставить незамеченными - все они должны быть классифицированы и рассмотрены как часть затрат определенного процесса.

В диссертации внесены предложения по использованию в ходе операционного контроля на предприятии системы индикаторов, служащих лакмусовой бумажкой в отношении гех процессов И действий, которые могут привести к успеху с точки зрения всего бизнеса предприятия. Для создания правильной основы операционного контроля необходимо четко определить основные операционные факторы, влияющие на достижение целей

предприятия. Важно отметить, что не существует универсального набора индикаторов, приемлемого для всех предприятий, поэтому в работе рассмотрены различные примеры для иллюстрации самой идеи осуществления операционного контроля. Кроме того, автором затронуты вопросы использования системы управленческих показателей, базирующихся на категории «процесс» для решения стратегических задач управления предприятием.

Попытка разностороннего исследования возможных путей использования информации, формируемой с помощью функционально-процессного метода учета затрат привела нас к выводу о том, что система управленческого учета ' в полной мере является управленческим инструментарием только тогда, когда её применение интегрировано вписывается в систему управления компанией. Соответственно, чем сложнее система управленческого учета, тем сложнее может быть механизм её использования. Применительно к рассматриваемой методике учета затрат, специфика использования результатов функционально-процессного учета, приводит, в принципе, к появлению отдельного направления в менеджменте, которое носит название «управление процессами». В ходе диссертационного исследования мы пришли к выводу, что система функционально-процессного учета состоит из двух уровней: вертикального и горизонтального, fia вертикальном уровне происходят распределение затрат по объектам калькулирования, в качестве которых, чаще всего, выступают продукты, клиенты и рынки сбыта. На горизонтальном уровне осуществляется анализ кост-драйверов и управленческих критериев для целей управления процессами на предприятии.

В третьей главе диссертационного исследования «Практические аспекты разработки и внедрения систем управленческого учета, базирующихся на функционально-процессном учете принципе затрат» проведен анализ стандартов управленческого учета, разработанных Институтом Управленческих Бухгалтеров США (IMA), которые имеют непосредственное

отношению к внедрению системы функционально-процессного учета затрат на предприятиях. Кроме toi о, диссертантом предложены свои рекомендации для практического внедрения данной методики на коммерческих предприятиях.

На наш взгляд, учитывая трудоемкость практического использования методики функционально-процессного учета затрат, целесообразно рассматривать каждый процесс внедрения как отдельный проект, имеющий свои уникальные особенности, обусловленные спецификой конкретного предприятия. В результате систематизации положений стандартов управленческого учета выявлено, что каждый проект но внедрению функционально-процессного учета затрат должен состоять из четырех основных этапов:

1) планирование проекта;

2) идентификация процессов;

3) разработка концепции модели затрат (затратной модели);

4) внедрение и практическое обоснование разработанной затратной

модели.

В процессе внедрения системы функционально-процессного учета затрат очень важно комплексное взаимодействие основных подразделений предприятия. Автором сделан вывод, что для получения всех преимуществ функционально-процессного учета затрат его нельзя рассматривать как сугубо бухгалтерскую систему управленческого учета, более того практически невозможно профессионально построить модель для функционально-процессного учета без участия основных производственных служб предприятия. Поэтому, в ходе внедрения проекта необходимо создание рабочей группы из главных специалистов всех подразделений предприятия. В тоже время, безусловно, что основную роль в рабочей группе должны играть бухгалтера.

Диссертантом разработана и предложена к использованию возможная модель построения системы ФПУЗ для предприятий кондитерской промышленности, которая позволяет решать следующие задачи:

получение уточненной себестоимости производства каждого наименования продукта;

- учет и анализ прибыльности в разрезе рыночных сегментов. Необходимо отметить, что на предприятиях где происходила апробация системы ФПУЗ, несколько лет назад руководство отказалось от расчета полной себестоимости продукции. Вместо этого, для целей ценообразования применялся анализ маржи продуктов, полученной на основе расчета переменных затрат. В последние годы осуществлялись крупномасштабные мероприятия по повышению прибыльности реализуемой продукции. Необходима была оптимизация производимого набора ассортиментных позиций, которая, помимо действий, направленных на сокращение переменных расходов, предполагает отказ от производства некоторых продуктов. Маржинальный анализ выявлял продукты с очень низкой и отрицательной маржой, и, соответственно, напрашивались выводы о возможном прекращении производства этих продуктов. Однако такого рода решения являются очень ответственными и рискованными, кроме того, очень много вопросов возникало по поводу поведения косвенных производственных затрат после сворачивания производства отдельных продуктов. В такой ситуации, предложенные диссертантом попроцессные калькуляции себестоимости продуктов оказались очень полезными - получившиеся данные позволили снизить риск в ходе оптимизации выпускаемого ассортимента.

Необходимость второй задачи построения системы ФПУЗ - «учет и анализ прибыльности в разрезе рыночных сегментов» была обусловлена расширением рыночной доли предприятий и связанным с этим значительным расширением сбытовых и маркетинговых расходов. В такой ситуации важно иметь систему управленческого учета, позволяющую формировать отчетность о прибыльности каждого рыночного сегмента. В результате теоретического осмысления концепции иерархического учета и анализа прибыльности i

продукции автором была разработана система учета и прибыльности в разрезе рыночных сегментов. Получившиеся результаты (пример приведен на Рис.3)

подтвердили предположения об убыточности отдельных рыночных сегментов предприятий, где происходила апробация ФПУЗ. Так, из Рис.3 видно, что только один сегмент «Г» Является прибыльным, остальные сегменты убыточны, главным образом, за счет большого объемы скидок, предоставляемых покупателям. Важно отметить, что на одном ш предприятий отчетность по рыночным сегментам стала основополагающим инструментом в системе материального стимулирования сотрудников отдела продаж.

Рекомендации и предложения диссертанта по внедрению ФПУЗ на предприятиях кондитерской промышленности, по сути своей универсальны и могут быть использованы для предприятий других отраслей.

®8 Прибыльность сегмента в расчете к нет го-продажа ч(%)

Доля расходов сегмента в общих маркетинговых и сбытовых расходах(%)

СТЗ Доля сегмента в общих продажах 1а вычетом скидок!"/ )

Объем скн ч<ж(%)

СКЗДоля сы мента » обших продажах по тоннажу(%)

Средняя цена 1а кг(дол)

Рисунок 3. Динамика показателей по рыночным сегментам.

В заключении диссертации сформулированы основные результаты исследования, выводы, рекомендации.

Основные положения диссертации изложены в следующих работах

1. Петросян А. П. Новый подход к учету затрат/ Социально-экономические приоритеты российского общества: Тезисы докладов молодых ученых и студентов. - Отв. За выпуск В.П. Иваницкий, К.И. Новосельский. Екатеринбург: Изд-во Урал. Гос. Экон. ун-та, 2000:4.2. - 0,1 пл.

2. Петросян А. П. Учет затрат при использовании современной философии бизнеса/ В сборнике: Социально-экономические проблемы становления и развития рыночной экономики: Тезисы докладов итоговой научно-практической конференции. - Казань, Издательство КГФЭИ, 2001. - 0,1 п.л.

3. Петросян А. П. Использование данных функционально-процессного учета затрат для бюджетирования/ Сборник научных трудов аспирантов и докторантов КГФЭИ, Выпуск 3. —Казань, Издательство КГФЭИ, 2002. -0,6 п.л.

4. Петросян А. П. Определение факторов (кост-драйверов), вызывающих потребление ресурсов при производстве продукции/ В сборнике: Социально-экономические проблемы становления и развития рыночной экономики: Тезисы докладов научно-практической конференции. - Казань, Издательство КГФЭИ, 2002. - 0,07 п.л.

5. Каспина Р.Г., Петросян А. П. Новые походы к использованию информации о себестоимости единицы изделия для управленческих целей. // Все для бухгалтера. - 2003, февраль. - № 3 (99). - 0,5 п.л. (автора 0,25 п.л.) ■

6. Каспина Р.Г., Петросян А. П. Расчет себестоимости единицы изделия на основе принципов функционально-процессного учета затрат. // Экономический анализ: теория и практика. - 2003. - №3. - 0,5 пл. (аюора

автора:

0,25)

Подписано к леча ги 21.032003. Формат 60x84 1/16. Объем 1,5 п.л. Заказ № 21. Тираж 100 экз. Типография КГФЭИ.420012. Казань,>л. Бутлерова, 4.

1 6 2

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Петросян, Армен Петрович

Содержание.

Введение.

1. Теоретические основы системы функционально-процессного учета затрат (ФПУЗ)

1.1. Теоретические принципы системы ФПУЗ.

1.2. Исчисление показателей себестоимости продукции на основе данных ФПУЗ.

1.3. Использования функционально-процессной информации о себестоимости продукции для управленческих целей.

2. Использование принципов ФПУЗ для формирования управленческого инструментария

2.1. Иерархический учет и анализ прибыльности продукции.

2.2. Использование принципов ФПУЗ в процессе бюджетирования.

2.3. Осуществление управленческого контроля в процессе текущей деятельности предприятия.

2.4. Возможности использования системы функционально-процессного учета для стратегического управления компанией.

3. Практические аспекты разработки и внедрения систем управленческого учета, базирующихся на принципах ФПУЗ

3.1. Внедрение системы ФПУЗ и системы управления процессами на предприятиях.

3.2. Организационные аспекты апробации результатов исследования на предприятиях кондитерского холдинга ОАО «Кондитерское объединение

Сладко».

Диссертация: введение по экономике, на тему "Формирование управленческой информации на основе данных функционально-процессного учета затрат"

Актуальность темы исследования. В конце 80-х годов минувшего столетия в мировой практике наметилась тенденция в активизации использования новых технологий и повышения производительности труда в качестве основного оружия в конкурентной борьбе. Всплеск в технологическом развитии, появление все большего числа новых продуктов с одновременным сокращением их жизненного цикла, вынудили предприятия уменьшать время на освоение и внедрение продукции. В рамках основных тенденций совершенствования производственных систем получили развитие такие управленческие технологии как система производства «точно в срок», тотальный контроль качества, автоматизированное проектирование, комплексно автоматизированное производство и т.д.

Данные изменения обусловили появление новой концепции учета затрат, в которой акцент делается на понимании процесса формирования затрат в разрезе функций, процессов, видов деятельности на предприятии. Такой подход к учету, при грамотном его использовании, является полезным управленческим инструментарием, помогающим менеджерам осуществлять контроль над формированием затрат в долгосрочной перспективе.

Российские предприятия в условиях трансформационной экономики и выхода на мировой рынок, в настоящее время испытывают жесточайшую ценовую конкуренцию со стороны зарубежных производителей. Вследствие этого, необходимо использование передовых подходов по сокращению накладных расходов предприятий. В нынешней ситуации развития отечественных предприятий весьма актуально применение концепции функционально-процессного учета затрат (ФПУЗ), поскольку в результате ее внедрения появляются дополнительные возможности для управления процессом формирования затрат. Кроме того, основные идеи данной учетной системы, органично сочетаются с популярными сейчас в России управленческими методиками по реструктуризации и реинжинирингу бизнес-процессов.

Первые работы по функционально-процессному учету затрат были опубликованы известными американскими учеными Робертом Капланом и Робин Купером в середине 80-х годов. Эти публикации встретили довольно серьезную критику в академических кругах. Однако проведенные исследования Международным консорциумом по передовым технологиям производства, финансируемые крупными европейскими и американскими индустриальными предприятиями, в рамках программы по управленческому учету затрат, подтвердили обоснованность системы ФПУЗ и сформировали практические рекомендации по использованию данной методики на предприятиях. В США результаты этого исследования были восприняты положительно и получили продолжение в деятельности крупных консалтинговых компаний, например, таких как «КПМЖ Консалтинг». В Европе наиболее скептический настрой к системе функционально-процессного учета затрат наблюдался в Великобритании, где была издана серия публикаций, суть которых сводилась к тому, что все преимущества функционально-процессного учета затрат можно получить и при надлежащем использовании традиционных систем учета затрат. И только в начале 90-х годов методика функционально-процессного учета затрат была воспринята в ученых кругах Великобритании как научно-обоснованная система учета. Данной теме в той или иной мере посвящали свои работы Джонсон X., Хазел М., Томас П., Крое К., Линч Р., Фишер Д., Фергусон М., Бримсон Д., Митчел Ф., Сакураи М., Монден И., Друри К. и другие ученые. В настоящее время в Европе и США есть как приверженцы, так и скептики в отношении функционально-процессного учета затрат. Несмотря на это, все больше крупных компаний проявляют интерес к внедрению системы функционально-процессного учета затрат, к тому же как в Европе, так и в США появляются стандарты управленческого учета полностью посвященные данной методологии и технике учета затрат.

В нашей стране некоторые вопросы функционально-процессного учета затрат нашли отношения в научных исследованиях П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевича, С.А. Николаевой, А. Ю. Соколова, Н.Д. Врублевского, В.Ф. Палия, А. Д. Шеремета, Е. А. Мизиковского и др. Однако комплексные исследования, посвященные ФПУЗ пока российскими учеными не проводились. Вместе с тем, необходимо отметить, что в последнее время данная проблема начала более активно обсуждаться в российских научных кругах, появляется все больше публикаций по этой теме на русском языке.

Актуальность, экономическая важность вопросов организации функционально-процессного учета затрат на предприятиях, недостаточная их изученность в отечественной учетной науке обусловили выбор темы диссертационной работы, определили круг рассматриваемых вопросов, цель и логику проведения исследования.

Цели и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в изучении и развитии теоретической обоснованности применения методики функционально-процессного учета затрат и выработки практических рекомендаций ее использования на отечественных предприятиях.

Достижение поставленной цели предполагает решение следующих задач:

- исследование зарубежных тенденций в области функционально-процессного учета затрат;

- уточнение содержания экономических категорий, используемых в системе функционально-процессного учета затрат;

- определение принципиальных основ формирования отчетности в разрезе процессов и видов деятельности на предприятии;

- разработка методологических и практических рекомендаций по использованию функционально-процессного учета в системе бюджетирования, оперативного контроля и стратегического управления применительно к отечественным предприятиям;

- практическая апробация отдельных положений методики ФПУЗ на отдельных предприятиях кондитерской промышленности.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования в диссертационной работе явились методологические принципы функционально-процессного учета затрат. Предметом исследования в диссертации является процесс формирования, представления и использования учетно-аналитической информации о расходах в разрезе процессов для целей управления коммерческим предприятием.

Методология исследования. Теоретической и методологической основой диссертационной работы послужили труды зарубежных и отечественных ученых по проблемам финансов, менеджмента, бухгалтерского учета, в большей части на английском языке. В диссертационной работе использованы материалы статистических сборников, тематические материалы периодических изданий, международные стандарты управленческого учета, а также материалы, размещенные в сети Интернет.

Для достижения поставленной цели диссертации были использованы следующие общие методы научного познания: абстрагирование, анализ и синтез, группировка и обобщение, методы системного, структурно-функционального анализа, а также логический и комплексный подходы.

Научная новизна результатов исследования заключается в том, что в диссертации научно обоснована необходимость функционально-процессного учета затрат и разработаны направления его использования на российских предприятиях. В работе получены и выносятся на защиту следующие результаты исследования:

- Обоснована концепция применения методики ФПУЗ на российских предприятиях на основе проведенного комплексного анализа отечественных и зарубежных научных публикаций и опыта функционирования системы;

- Уточнено содержание основных экономических категорий системы функционально-процессного учета, а также введены в научный оборот новые для отечественной учетной науки понятия, связанные с учетом и анализом затрат;

- Определены возможности применения функционально-процессного учета для расчета себестоимости единицы изделия, предложены варианты использования данной информации в системе управления российскими предприятиями;

Предложено использование концепции иерархического учета и анализа прибыльности продукции в целях определения прибыльных направлений деятельности предприятий;

- Разработаны методические рекомендации по использованию данных функционально-процессного учета затрат в системах бюджетирования, операционного контроля и стратегического планирования;

Разработаны методические и практические рекомендации по внедрению на предприятиях систем управленческого учета, в основе которых лежит функционально-процессный принцип учета;

- Разработана и апробирована модель ФПУЗ для предприятий кондитерской промышленности.

Практическая значимость результатов диссертации заключается в возможности использования теоретических положений и организационно-методических рекомендаций для совершенствования систем управленческого учета на коммерческих предприятиях и приведения указанных систем в соответствие с предъявляемыми к ним требованиям сложившейся рыночной коньюктуры. Кроме того, результаты исследования могут использоваться при разработке методических документов, при преподавании в высших учебных заведениях дисциплин управленческого учета, в системе профессиональной подготовки и повышения квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров, а также в качестве теоретической основы при проведении новых исследований по управленческому учету и анализу.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации и результаты проведенных исследований были раскрыты в докладах на научно-практических конференциях и опубликованы в форме тезисов и статей в научно-практических журналах и сборниках научных трудов и тезисов. Отдельные положения диссертации приняты к внедрению на предприятиях кондитерской промышленности в Республике Татарстан, Ульяновской области, Свердловской области.

Публикации. Основные положения диссертационной работы и результатов исследования опубликованы в 6 научных работах и статьях.

Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, приложений. Работа иллюстрирована таблицами, рисунками и формулами.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Петросян, Армен Петрович

Заключение

В результате проведенного нами исследования научно обоснована необходимость функционально-процессного учета затрат и разработаны направления его использования на российских предприятиях. В диссертации получены и выносятся на защиту следующие выводы и предложения:

1. Ключевым вопросом управления затратами является проблема оценки количества и вида ресурсов, которые необходимо использовать в каждой из сфер деятельности фирмы, а также оценки эффективности их использования, предполагающей наличие определенного комплекса методов и инструментов анализа и управления.

Решить указанные вопросы во многом позволяет использование функционально-процессного подхода к учету затрат. Под категорией «процесс» понимается любое действие, происходящее на предприятии. В свою очередь, действия имеют различную степень детализации, агрегации и группировки. Их можно идентифицировать в рамках локальной задачи отдельного подразделения, а можно рассматривать совокупность действий в целом как определенную сферу деятельности организации. Использование понятия «функционально-процессный учет затрат» характеризует то, что именно действия (от процесса до функции) являются основным объектом учетной системы.

Само название «функционально-процессный» подход предполагает выделение процессов и в качестве основных объектов системы управления затратами предприятия. Особенность этого подхода состоит в отсутствии универсального списка процессов.

Одной из проблем использования функционально-процессного учета затрат является выбор номенклатуры расходов, включаемых в затраты процессов. С нашей точки зрения, проблему можно рассматривать в двух ракурсах.

С одной стороны, все затраты, которые относятся к конкретному процессу, должны быть включены в его издержки. При данном подходе, все потребленные ресурсы входят в состав затрат процесса, и, таким образом, все эти ресурсы управляемы в рамках процесса. На практике, применение этой концепции может оказаться сложным, поскольку возможно возникновение целой иерархии перекрестных распределений затрат, что только усложняет понимание их поведения. Поэтому, мы считаем, что в качестве альтернативы, допустимо рассмотрение в рамках процесса только затрат, релевантных решениям или целям менеджеров.

Второй аспект рассмотрения затрат, относящихся к процессам, заключается в анализе самого понятия «затраты». В контексте управления затратами, на наш взгляд, возможно проведение грани между двумя категориями затрат: оттоком денежных средств и потреблением ресурсов.

Изменение частоты действий, частоты выполнения каких-либо процессов, не обязательно влечет за собой автоматическое изменение объёма ресурсов, направленных для осуществления процессов. Таким образом, мы можем сделать вывод, что акцент функционально-процессного подхода к учету затрат, направлен на информацию о затратах потребленных ресурсов. Это является отправной точкой для определения того, как может меняться денежный поток фирмы.

2. При сборе информации о затратах процессов, по нашему мнению, можно использовать два общих подхода: использование аналитических данных по затратным счетам главной книги; изначально использовать отчеты по затратам в разрезе центров ответственности (получаемые, главным образом в процессе бюджетирования).

В системе функционально-процессного учета затрат получила развитие принципиально новая категория - «кост-драйвер», которая не встречается в традиционных учетных методах. Данное понятие, означает некий фактор, причину, определяющую поведение затрат.

С помощью системы кост-драйверов возможно применение методики ФПУЗ для расчета себестоимости продуктов. В свою очередь сферами приложения информации о себестоимости единицы являются: ценообразование; анализ прибыльности продуктов.

Когда для этих целей используется полная себестоимость продукта, то точность получаемых выводов будет зависеть от удельного веса прямых затрат в деятельности предприятия. В этом случае, наиболее приемлемые результаты калькулирования себестоимости могут иметь место в материалоёмких отраслях.

Если же рассматривать данные о себестоимости продукта в производствах, где накладные расходы составляют значительную часть, то использование информации о полной себестоимости изделия для решения вышеуказанных задач может привести к заблуждениям. При возникновении большинства косвенных затрат, потребление ресурсов и связанный с этим отток денежных средств, не изменяются пропорционально объёму производства. В связи с этим, включение таких расходов в себестоимость продукта дает ложную информацию о том, что, управляя объёмом производства и набором ассортиментных позиций, можно осуществлять контроль над этими затратами.

На наш взгляд, вместо того, чтобы пытаться правильно распределить все косвенные расходы, целесообразнее создать правильную структуру затрат, разбив их по группам, так, чтобы была возможность определения факторов, влияющих на эти расходы, в целях разработки действий по их снижению.

При подготовке информации о затратах на изготовление изделия, нужно учитывать следующее: взаимосвязь между потреблением ресурсов и изменением в оттоке денежных средств; группировка затрат должна происходить таким образом, чтобы в себестоимость изделия были включены затраты, зависящие от изменения объёма производства, для остальных затрат должны быть найдены другие кост-драйверы.

3. В наиболее общем виде, смысл техники расчета себестоимости продукта по системе функционально-процессного учета затрат заключается в том, чтобы перенести затраты процесса на продукт путем измерения некой базы, отражающей величину ресурсов, потребляемых данным процессом при производстве каждого продукта. Если ресурсы нельзя соотнести конкретно с процессом производства изделия, то их не следует принимать в расчет на уровне продукта при калькуляции себестоимости.

По мнению большинства приверженцев функционально-процессного учета затрат, использование информации себестоимости продукта должно быть сконцентрировано, не только на анализе прошлых затрат, но в большей степени, на осмыслении будущих событий и улучшении бизнес-процессов, происходящих в настоящее время. Мы также придерживаемся этой точки зрения, и, думаем, что информация о себестоимости продуктов, полученная в результате применения системы ФПУЗ может использоваться для решения следующих задач: ценообразования; определения факторов (кост-драйверов), вызывающих потребление ресурсов при производстве продукции и нахождения путей снижения потребления ресурсов, особенно на стадиях разработки изделий и организации производства; принятия долгосрочных стратегических решений по инвестициям. Особое внимание в исследовании уделено вопросам ценообразования.

Автором рассмотрены два ключевых метода определения цены: добавление к полной себестоимости продукта фиксированного процента прибыльности; маржинальное ценообразование.

Использование первого подхода вызывает немалые сложности. Обычно, все накладные расходы распределяются пропорционально какой-либо единой базе. В результате можно получить сильно искаженную себестоимость продукта, и, соответственно, определить невыгодную политику ценообразования, а также принимать опрометчивые решения.

В результате исследования возможностей маржинального подхода к ценообразования, автором сделан вывод, что, популярность этой методики связана со следующими представлениями о характеристиках условно-постоянных расходов (УПР):

УПР достаточно сложно правильно распределить между изделиями; в краткосрочном периоде УПР находятся вне зоны контроля менеджеров; условно-постоянные расходы произведены в прошлом, изменить их нельзя, следовательно, их рассмотрение нецелесообразно для принятия решений, ориентированных на будущее.

С появлением функционально-процессного учета затрат, в диссертации рассматривается концепция прослеживаемости затрат, согласно которой ключевой фактор определения релевантности затрат - наличие причинно-следственной взаимосвязи между процессом и продуктом. Там где это происходит, затраты процессов релевантны для принятия решений. Все ресурсы компании представляют собой инвестиции, и менеджмент фирмы должен возместить все расходы, ассоциируемые с инвестициями. То есть при анализе себестоимости изделий учитываются все затраты, напрямую связанные с данными инвестициями.

Исследуя основные методы ценообразования, мы пришли к выводу, что использование в процессе ценообразования наряду с маржинальным подходом данных о себестоимости продукции, рассчитанной по методике функционально-процессного учета затрат, позволит принимать более взвешенные и дальновидные решения.

4. В диссертации предложена система иерархического учета и анализа прибыльности продукции. Исходя из сути функционально-процессного учета затрат, справедливо полагать, что при попытке перенесения на себестоимость продукта затрат процессов, непосредственно не связанных с производством, смысл методики будет теряться, поскольку в деятельности каждого предприятия существуют расходы, напрямую не связанные с производством и не изменяющиеся пропорционально продаже дополнительных единиц продукции. Предприятие, к примеру, может затрачивать большие средства на проведение маркетинговых исследований и рекламной кампании, на развитие новых каналов дистрибьюции и перспективных рынков, на стимулирование продаж и обслуживание отдельных групп покупателей. Поэтому представляется весьма актуальным проведение анализа прибыльности продукции с учетом рассмотрения подобных расходов. Для решения этой проблемы рекомендуется использовать концепцию иерархического учета и анализа прибыльности продукции. Данный подход основан на принципе группировки затрат в зависимости от вида обслуживаемых категорий (атрибутивный признак), который приемлем как для производственных, так и непроизводственных затрат. Такая группировка необходима для того, чтобы проводить анализ прибыльности, причем под понятием "прибыльность" подразумевается более широкий спектр анализа, чем просто прибыльность продукции.

Под термином "прибыльность" зачастую понимается относительная величина, например отношение прибыли продукта к его цене. Применительно к вышесказанному, под понятием "прибыльность" имеется в виду абсолютная величина, хотя для целей анализа вполне логично использовать и относительные показатели. В формализованном виде критерии оценки прибыльности могут выглядеть следующим образом.

Прибыльность на уровне заказа:

Р (х) = I Р (Ki) - С (х), где:

Р (х)- прибыльность заказа X;

Р (Ki) - прибыль продукта Ki, который входит в заказ X (i=l, п, где п-количество продуктов в заказе X);

С (х) - затраты на обслуживание заказа X. Прибыльность на уровне клиента:

Р (у) = I Р (Xj) - С (у), где:

Р (у) - прибыльность покупателя Y;

Р (Xj) - прибыль заказа Xj размещенного покупателем Y (j=l,m, где m - количество заказов у клиента Y);

С (у) - затраты на обслуживание клиента Y. Прибыльность на уровне сегмента:

Р (z) = £ Р (Yt) - С (z), где:

Р (z) - прибыльность сегмента Z;

Р ( Yt) - прибыль по покупателю Y, входящего в сегмент Z (t=l,q, где q - количество покупателей в сегменте Z );

С (z) — затраты, обусловленные существованием сегмента Z.

Логически, чтобы определить факторы С (x,y,z) и выявить причины, влияющие на расходы каждого уровня, нужно выяснить, какие процессы существуют на каждом уровне. После расчета затрат всех процессов находим драйверы частоты выполнения процессов и факторы, от которых зависит величина затрат процессов. Полученная информация позволит получить системное представление о том, как уменьшается добавочная стоимость продуктов в результате осуществления внутри компаний непроизводственных функций.

5. Особое внимание в работе уделено анализу недостатков традиционных систем бюджетирования и проблемам совершенствования механизмов бюджетирования с помощью использования информации о процессах, которая может формироваться посредством функционально-процессного учета затрат. По мнению диссертанта, основное несовершенство классических схем бюджетирования заключается в том, что с позиции управления затратами, существенное их сокращение возможно лишь в отношении чрезмерно завышенных, неоправданных расходов. При существовании на предприятии современной системы организации производства, можно, придерживаясь обычной стратегии установления жестких бюджетных ограничений, снизить затраты до каких-то определенных пределов. Однако дальше неизбежно наступает момент, когда сокращать расходы уже нельзя без снижения требований к работе подразделений. На наш взгляд, одним из путей решения проблемы является предложенная в диссертации методика построения процессных матриц, получаемых на основе данных функционально-процессного учета затрат. В системе процессно-матричного бюджетирования, в качестве основного элемента выступает матрица процессов. В общем виде, такая матрица представляет собой таблицу, где по горизонтали содержится информация об основных процессах подразделения, а по вертикали - информация о затратах (в разрезе ресурсов) на функционирование процессов. Одним из самых простых и очевидных вариантов использования процессных матриц является их анализ. Почти всегда информация, содержащаяся в матрицах несет в себе «сюрпризы», особенно это справедливо для показателя затрат на единицу производительности процесса. Руководство предприятий редко бывает в курсе того, какие затраты необходимы для обработки счетов-фактур, обслуживания заказа, поиска грамотного сотрудника отдела продаж и т.д. Процессные матрицы позволяют лучше понять, почему процессы обходятся компании так дорого, или, наоборот, так дешево. Процессные матрицы являются хорошей базой для классификации и исследования затрат в различных ракурсах. Анализ процессов, сгруппированных по различным признакам, позволяет дать менеджерам комплексное понимание причин возникновения или поведения затрат. Картина в отношении затрат становится прозрачной: какие-либо расходы трудно оставить незамеченными - все они должны быть классифицированы и рассмотрены как часть затрат определенного процесса.

6. В диссертационном исследовании внесены предложения по использованию в ходе операционного контроля на предприятии системы индикаторов, служащих лакмусовой бумажкой в отношении тех процессов и действий, которые могут привести к успеху с точки зрения всего бизнеса предприятия. Для создания правильной основы операционного контроля необходимо четко определить основные операционные факторы, влияющие на достижение целей предприятия. Важно отметить, что не существует универсального набора индикаторов, приемлемого для всех предприятий, поэтому в работе рассмотрены различные примеры для иллюстрации самой идеи осуществления операционного контроля. Кроме того, автором затронуты вопросы использования системы управленческих показателей, базирующихся на категории «процесс» для решения стратегических задач управления предприятием.

7. Попытка разностороннего исследования возможных путей использования информации, формируемой с помощью функционально-процессного метода учета затрат привела нас к выводу о том, что система управленческого учета в полной мере является управленческим инструментарием только тогда, когда её применение интегрировано вписывается в систему управления компанией. Соответственно, чем сложнее система управленческого учета, тем сложнее может быть механизм её использования. Применительно к рассматриваемой методике учета затрат, специфика использования результатов функционально-процессного учета, приводит, в принципе, к появлению отдельного направления в менеджменте, которое носит название «управление процессами». В ходе диссертационного исследования мы пришли к выводу, что система функционально-процессного учета состоит из двух уровней: вертикального и горизонтального. На вертикальном уровне происходит распределение затрат по объектам калькулирования, в качестве которых, чаще всего, выступают продукты, клиенты и рынки сбыта. На горизонтальном уровне осуществляется анализ кост-драйверов и управленческих критериев для целей управления процессами на предприятии.

8. В диссертационном исследовании проведен анализ стандартов управленческого учета, разработанных Институтом Управленческих Бухгалтеров США (IMA), которые имеют непосредственное отношению к внедрению системы функционально-процессного учета затрат на предприятиях. Кроме того, диссертантом предложены свои рекомендации для практического внедрения данной методики на коммерческих предприятиях.

9. Учитывая трудоемкость практического использования методики функционально-процессного учета затрат, целесообразно рассматривать каждый процесс внедрения как отдельный проект, имеющий свои уникальные особенности, обусловленные спецификой конкретного предприятия. В результате систематизации положений стандартов управленческого учета, разработанных Институтом Управленческих Бухгалтеров США (IMA), выявлено, что каждый проект по внедрению функционально-процессного учета затрат должен состоять из четырех основных этапов:

1) планирование проекта;

2) идентификация процессов;

3) разработка концепции модели затрат (затратной модели);

4) внедрение и практическое обоснование разработанной затратной модели.

В процессе внедрения системы функционально-процессного учета затрат очень важно комплексное взаимодействие основных подразделений предприятия. Автором сделан вывод, что для получения всех преимуществ функционально-процессного учета затрат его нельзя рассматривать как сугубо бухгалтерскую систему управленческого учета, более того практически невозможно профессионально построить модель для функционально-процессного учета без участия основных производственных служб предприятия. Поэтому, в ходе внедрения проекта необходимо создание рабочей группы из главных специалистов всех подразделений предприятия. В тоже время, безусловно, что основную роль в рабочей группе должны играть бухгалтера.

10. Диссертантом разработана и предложена к использованию возможная модель построения системы ФПУЗ для предприятий кондитерской промышленности, которая позволяет решать следующие задачи: получение уточненной себестоимости производства каждого наименования продукта; учет и анализ прибыльности в разрезе рыночных сегментов.

Необходимо отметить, что на предприятиях где происходила апробация системы ФПУЗ, несколько лет назад руководство отказалось от расчета полной себестоимости продукции. Вместо этого, для целей ценообразования применялся анализ маржи продуктов, полученной на основе расчета переменных затрат. В последние годы осуществлялись крупномасштабные мероприятия по повышению прибыльности реализуемой продукции. Необходима была оптимизация производимого набора ассортиментных позиций, которая, помимо действий, направленных на сокращение переменных расходов, предполагает отказ от производства некоторых продуктов. Маржинальный анализ выявлял продукты с очень низкой и отрицательной маржой, и, соответственно, напрашивались выводы о возможном прекращении производства этих продуктов. Однако такого рода решения являются очень ответственными и рискованными, кроме того, очень много вопросов возникало по поводу поведения косвенных производственных затрат после сворачивания производства отдельных продуктов. В такой ситуации, предложенные диссертантом попроцессные калькуляции себестоимости продуктов оказались очень полезными - получившиеся данные позволили снизить риск в ходе оптимизации выпускаемого ассортимента.

Необходимость второй задачи построения системы ФПУЗ - «учет и анализ прибыльности в разрезе рыночных сегментов» была обусловлена расширением рыночной доли предприятий и связанным с этим значительным расширением сбытовых и маркетинговых расходов. В такой ситуации важно иметь систему управленческого учета, позволяющую формировать отчетность о прибыльности каждого рыночного сегмента. В результате теоретического осмысления концепции иерархического учета и анализа прибыльности продукции автором была разработана система учета и прибыльности в разрезе рыночных сегментов. Получившиеся результаты подтвердили предположения т из об убыточности отдельных рыночных сегментов предприятий, где происходила апробация ФПУЗ, кроме того, на одном из предприятий отчетность по рыночным сегментам стала основополагающим инструментом в системе материального стимулирования сотрудников отдела продаж.

Рекомендации и предложения диссертанта по внедрению ФПУЗ на предприятиях кондитерской промышленности, по сути своей универсальны и ф могут быть использованы для предприятий других отраслей.