Гармонизация учета доходов и расходов банков в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Заспенко, Валентина Владимировна

Введение

1. ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ И СТАНДАРТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО 7 УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

1.1. Особенности бухгалтерского учета доходов и расходов 7 Сберегательного банка

1.2. Учет доходов и расходов в контексте МСФО

1.3. План счетов трансформации доходов и расходов

2. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И 45 ТРАНСФОРМАЦИИ ДОХОДОВ СБЕРЕГАТЕЛЬНОГО БАНКА

2.1. Учетная политика признания доходов 2.2. Перегруппировка статей по учету доходов

2.3. Учет доходов по принципу начисления

2.4. Обобщение корректив по трансформации доходов

3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И 84 ТРАНСФОРМАЦИИ РАСХОДОВ СБЕРЕГАТЕЛЬНОГО БАНКА

3.1. Учетная политика признания расходов

3.2. Перегруппировка статей по учету расходов

3.3. Учет расходов по принципу начисления 119 3 .4. Обобщение корректив по трансформации расходов

3.5. Трансформированный отчет о прибылях и убытках Северо- 136 Западного филиала Сбербанка

Диссертация: введение по экономике, на тему "Гармонизация учета доходов и расходов банков в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности"

Актуальность темы исследования. Банковская система играет значительную роль не только во внутренней экономике России, но и в расширении ее участия в процессах глобализации финансовых рынков и интеграции экономики страны в мировую хозяйственную систему. Вследствие многообразия функций коммерческих банков, их деятельность подвержена многочисленным рискам, недооценка которых может привести не только к банкротству банков, но и нанесению ущерба их клиентам и акционерам.

Заинтересованность пользователей отчетности банков состоит в получении достоверной информации, раскрывающей финансовое состояние и дающей представление об уровне надежности коммерческих банков.

Обоснованная оценка финансового состояния коммерческого банка связана с достоверностью информации о его доходах и расходах. Доходы и расходы в качестве учетных объектов: являются основой функционирования банка (в части доходов) и следствием его деятельности (в части расходов) и поэтому взаимосвязаны со всеми учетными объектами; создают основы для определения фактической прибыли и поэтому представляют центральный участок работы бухгалтерской службы и всей системы управления банком; образуют финансовый результат деятельности, более важный и значимый показатель для пользователей, чем валюта и структура баланса банка, прибыль которого влияет на положительный деловой образ и способствует дальнейшему привлечению средств клиентов, являющихся основой функционирования банковской системы.

Бухгалтерский учет доходов и расходов российских банков не гармонизирован в российских нормативных документах с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и недостаточно исследован в научных работах отечественных авторов.

Совместная стратегия Центрального банка и Правительства РФ по развитию банковского сектора в рамках программы ЕС (Tacis) предусматривает введение с 1 января 2004г. МСФО. В этой связи банки неизбежно столкнуться с рисками изменения оценки их состояния в отчетности, предоставляемой заинтересованным пользователям.

Банковский учет рассматривался в работах: Дарбеки Е.М., Иванова И.А., Тазихиной Т.В., Чирковой М.Б., Шуваевой М.И., а также в диссертационных исследованиях Волосова К.Н., Домаценко Д.В., Живихиной И.Б., Корикова А.А., Образцова М.В., Руковчука А.В., Русановой О.М., однако они не содержат проблем решения актуальных вопросов бухгалтерского учета доходов и расходов банков и их гармонизации с МСФО.

Цели и задачи исследования. Цель исследования состоит в разработке научных и практических рекомендаций по совершенствованию и гармонизации бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческого банка в соответствии с МСФО для представления отчета о прибылях и убытках, адекватно отражающего финансовое состояние банка.

Достижение поставленной цели потребовало решить следующие задачи: изучить содержание публикуемой отчетности коммерческих банков и сформировать требуемую инвесторами структуру; исследовать нормативные документы по бухгалтерскому учету и международные стандарты финансовой отчетности, регулирующие учет доходов, расходов и их представление в отчетности коммерческих банков; исследовать применяемую методологию бухгалтерского учета доходов и расходов Северо-Западного банка Сбербанка России, дать ей критическую оценку и разработать предложения по ее совершенствованию; разработать учетную политику признания доходов и расходов банка и соответствующей ей план счетов для их учета и трансформации; разработать алгоритм трансформации отчета о прибылях и убытках коммерческого банка в соответствии с МСФО и практически апробировать его на материалах Северо-Западного банка Сбербанка России.

Объектом исследования является организация бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих банков.

Предмет исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических и практических вопросов по методологии бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих банков.

Теоретическую и методологическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных специалистов, нормативно-законодательные документы, общенаучные методы исследования (наблюдение, сравнительный анализ, обобщение, абстрактно-логические группировки, суждения).

В процессе работы изучены статистические данные Ассоциации коммерческих банков, публикуемая отчетность ряда коммерческих банков Северо-Западного Региона и зарубежных банков, Международные стандарты финансовой отчетности, документы Базельского комитета по банковскому надзору.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и прикладном решении вопросов методологии бухгалтерского учета доходов и расходов и представления отчета о прибылях и убытках коммерческих банков (на примере Сбербанка). В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты: разработана учетная политика, предусматривающая трансформационный план счетов, форму отчета о прибылях и убытках, классификацию, принципы признания и оценки доходов и расходов банка; определены принципы перегруппировки счетов доходов и расходов, и отчетных статей; предложены бухгалтерские решения учета доходов и расходов: начисление доходов и расходов; переоценка финансовых вложений; резервы банковских рисков; начисление амортизации основных средств; капитализация отдельных видов расходов; перевод в текущие расходы затрат, произведенных за счет фондов; разработан и апробирован алгоритм трансформации отчета о прибылях и убытках в автоматизированном режиме; составлен трансформированный отчет о прибылях и убытках СевероЗападного филиала Сбербанка и раскрыты существенные статьи отчета.

Практическая значимость результатов исследования определяется тем, что содержащиеся в диссертации разработки, выводы и практические рекомендации позволяют сформировать учетную информацию о доходах и расходах, необходимую для гармонизации отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО. Использование полученных результатов в практической деятельности банков будет способствовать удовлетворению потребностей пользователей банковской информации, рациональной организации бухгалтерского учета, обеспечению надежности отчетности. Реализация предлагаемых рекомендаций имеет непосредственное значение для создания более благоприятных условий развития и интеграции российских банков в мировые финансовые рынки.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались и получили одобрение на научных конференциях сотрудников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов (2000-2001гг.). Материалы исследований излагались автором на конференциях Сберегательного банка и используются при подготовке отчетности банка.

Основные положения диссертационной работы могут быть использованы Сбербанком при составлении отчетности в соответствии с МСФО, при разработке учебных курсов по бухгалтерскому учету в банках.

Публикации. Основные положения исследования изложены в шести печатных работах.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Заспенко, Валентина Владимировна

Выводы:

1. Решена основная задача, поставленная в диссертационном исследовании, - сформирован трансформированный отчет Сбербанка. Данные результаты получены в процессе научного анализа учетной политики, теоретических исследований в области методологии учета доходов и расходов и практических расчетов по корректировке отчетных данных.

2. В трансформированном отчете и пояснениях к нему раскрыты основные доходы и расходы банка по их характеру, формирование отчета выполнено с соблюдением принципов осмотрительности и преобладания экономической сущности над юридической формой.

3. Отчетность банка претерпела существенные изменения: в связи с формированием резервов, начислением амортизации, изменением оценки доходов и расходов, методологии и методов учета в обстановке неопределенности финансовый результат деятельности банка значительно снизился.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

1. Бухгалтерский учет доходов и расходов Сбербанка Основной задачей банковской системы России на современном этапе является отход от роли финансового посредничества и переориентация на поддержание функционирования платежной и кредитной системы. Данную задачу могут реализовать только устойчивые в финансовом отношении банки.

Деятельность банков подвержена многочисленным рискам, связанным с недостаточной эффективностью банковской системы России в целом, недооценка которых может нанести ущерб клиентам и акционерам.

К основным недостаткам современной российской банковской системы, на наш взгляд, относятся следующие:

Незначительный размер собственного капитала в большинстве российских банков (собственные средства банков не превышают 8% от величины пассивов).

Высокая зависимость секторов экономики от качества деятельности банка: невозможность банков отвечать по своим обязательствам может повлечь банкротство его кредиторов и вкладчиков (около 80% всех банковских ресурсов составляют привлеченные средства клиентов). Банковские операций совершаются со значительными объемами денежных средств и с ценностями, принадлежащими клиентам, что делает особенно уязвимыми к различного рода злоупотреблениям (материальные потери от мошеннических действий составляет около 2% от общей величины активов российских банков»).

Высокая централизация банковского капитала и неразвитость региональной банковской системы (доля 10 крупнейших банков в совокупном капитале банковской системы России составляет 40%).

Несбалансированная структура активов и низкая эффективность управления ими (общий объем выданных кредитов лицам не превышает 10% валюты баланса, в то время как вложения в ценные бумаги достигают 49%). Крайне рискованная спекулятивная позиция по операциям с ценными бумагами и на рынке срочных сделок привела к потере банками ликвидности в августе 1998г.

Причины неэффективности банковской системы Российской Федерации зависят от макроэкономических и микроэкономических факторов, к которым относятся: влияние мировых финансовых кризисов; неоправданно либеральная (до недавнего прошлого) политика Центрального Банка России в отношении регистрации коммерческих банков; отсутствие платежеспособного спроса на кредитные ресурсы; неэффективный банковский менеджмент; недостаток публикуемой информации о деятельности банков. Лидирующее положение в рейтинге коммерческих банков России по размеру активов, собственного капитала и степени надежности занимает Сбербанк. Он является коммерческим банком по своим основным функциям в области сбережения, кредитования и расчетов: его клиентами являются свыше 70% физических лиц и около 11% юридических лиц Северо-Западного региона. Кредиты Сбербанка составляют около около 5% кредитных операций банков региона, свыше 80% внутрирегиональных платежей осуществляется через Сбербанк.

Его деятельность подвержена многочисленным рискам, связанными с внедрением новых финансовых инструментов, оперированием значительными средствами клиентов и акционеров, децентрализацией управления и учетно-контрольных функций. В этой связи особое значение приобретает достоверная и полная информация о деятельности Сбербанка, необходимая для акционеров, клиентов, кредиторов и других субъектов рыночной экономики в целях принятия ими решений в отношении средств, помещенных в банке. Основным источником информации о доходах и расходах является отчет о прибылях и убытках.

Факторами, оказывающими влияние на современный аналитический учет доходов и расходов коммерческих банков, и в конечном итоге на содержание отчета о прибылях и убытках являются: структура активов и пассивов, требования банковского и налогового законодательства. Анализ статей отчета о прибылях и убытках, формируемого по требованиям ЦБ РФ, ИМНС позволяет оценить доходы и расходы банков по их характеру. В то же время эту информацию нельзя назвать полной, так как учетная политика, бухгалтерский учет и отчетность имеют следующие особенности: критерий сопоставимости финансовой отчетности соблюдается формально в связи с тем, что учетная политика методологически неоднородна из-за большого количества изменений нормативных документов ЦБ РФ; критерий приоритета содержания над формой фактически не реализован, поскольку банки традиционно исходят из правовой формы операций, а не их экономического содержания; отчет о прибылях и убытках имеет излишне укрупненные статьи, в которых обобщаются операции, относящиеся по экономическому содержанию к другим статьям; статьи отчета о прибылях и убытках завышены на сумму платы за перераспределение кредитных ресурсов между филиалами одного банка, изменяющими структуру и величину доходов и расходов; отдельные виды затрат - на производственное развитие банка, социальную поддержку работников, содержание инфраструктуры производятся за счет фондов материального поощрения и социального развития, а не за счет расходов, что ведет к завышению реального финансового результата деятельности банка; банки применяют только первоначальную стоимость, и не используют альтернативные методы оценки, такие как восстановительная стоимость, возможная цена продажи или погашения, дисконтированная стоимость; резервы на покрытие рисков создаются не в достаточной сумме; раздельно отражаются прибыль и убытки по операциям с ценными бумагами без сальдирования результатов указанных операций; амортизация начисляется линейным методом без использования альтернативных методов; все российские банки составляют отчетность кассовым методом, а не методом начисления. Следствиями кассового метода являются: а) искажение доходов и расходов, так как они на отчетную дату учитываются на счетах прочих требований и обязательств, а не доходов и расходов; б) искажение финансового положения банка, так как доходы не соответствуют расходам, затраченным на их получение в отчетном периоде.

Это свидетельствует об отсутствии достоверной и полной информации, дающей представление об уровне надежности Сбербанка, обеспечивающей понимание специфического характера банковских операций.

Чтобы отчетная информация была существенной, достоверной, содержательной, осмотрительной и понятной, она должна быть: получена по единым бухгалтерским правилам, которые известны и понятны; подвергнута аудиторской проверке; опубликована.

Гармонизация учетных стандартов отчетности позволяет достичь ее большей корректности за счет единства требований к представлению финансовых и хозяйственных операций и составлению отчетов. Единые требования уменьшают искажения, вызванные акцентом на несущественных статьях, произвольной оценкой доходов и расходов, намеренной недостоверностью отчетности.

Имеющиеся недостатки бухгалтерского учета доходов и расходов предопределяют его пересмотр в целях получения отчетности, адекватной целям пользователей. Бухгалтерский учет, осуществляемый в соответствии с МСФО, допустимо признать в качестве фактора, способствующего повышению полноты и прозрачности составляемой финансовой отчетности.

Учет доходов и расходов и отчетность в соответствии с МСФО имеют следующие особенности: применяется метод начислений; расходы признаются во взаимосвязи с полученными доходами и в пределах отчетного периода; признается параллельный бухгалтерский и налоговый учет; используются в разной степени и комбинации различные методы оценки: фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, возможная цена продажи и погашения, дисконтированная стоимость; начисляются резервы по сомнительным долгам и возможному обесценению активов; применяется множественность методов начисления амортизации: прямолинейного списания, производственный метод, метод суммы лет, метод уменьшаемого остатка; доходы и расходы подразделяются по характеру их возникновения; отчетность ориентирована на клиентов и акционеров, в широком смысле, - на инвесторов.

Для устранения имеющихся недостатков и гармонизации бухгалтерского учета доходов и расходов в соответствии с МСФО нами предлагается трансформация отчета о прибылях и убытках, которая заключается в следующем:

1. Формирование учетной политики, отвечающей требованиям пользователей информации: классификация доходов и расходов; методология бухгалтерского учета доходов и расходов; представление отчетности о доходах и расходах.

2. Формирование трансформационного плана счетов.

3. Определение формы трансформированного отчета о прибылях и убытках.

4. Инвентаризация и перегруппировка счетов доходов и расходов и отчетных статей в целях представления наиболее полной и достоверной информации (на основе сравнительного анализа статей доходов и расходов, применяемых в российской и международной практике).

5. Применение правил учета доходов и расходов в соответствии с международными стандартами и принципами:

5.1. Корректировка оценки доходов и расходов; переоценка финансовых инвестиций; расчет резервов по банковским рискам (пересмотр принципов учета резерва по ссудной задолженности; инвентаризация дебиторской задолженности с целью начисления резерва сомнительных и безнадежных долгов).

5.2. Начисление доходов и расходов и коррективы классификации отчетных статей: обеспечение принципов начисления и соответствия доходов и расходов -начисление процентов, причитающихся к получению от клиентов; комиссионных доходов; доходов от использования имущества; процентов по привлеченным денежным средствам, относящихся к отчетному периоду; перерасчет амортизации основных средств с использованием альтернативных методов начисления; переклассификация затрат на ремонт и модернизацию основных средств; переклассификация затрат на содержание социальной сферы и других затрат, осуществляемых за счет фонда материального поощрения и социального развития (формируется за счет отчислений от прибыли), и их списание на расходы.

6. Корректирующие проводки.

7. Формирование трансформированного отчета о прибылях и убытках: обобщение корректив (вся аналитическая информация осуществлена и представлена в виде таблиц с использованием редактора Microsoft Excel в автоматическом режиме с использованием программы, разработанной автором); трансляция полученного отчета по курсу устойчивой валюты (выбор валюты отчетности не влияет на общую методологию трансформации, что доказывает предложенный алгоритм трансформации. При переходе Сбербанка на МСФО в учетной политике будет предусмотрена валюта отчетности (в зависимости от будущего поведения курса). Доллар США предложен нами в качестве возможного варианта трансляции отчетности).

Для трансформации нами предложено использовать трансформационный план счетов. Он имеет следующую структуру: счета синтетического учета, соответствующие минимальному перечню отчетных статей: активов, капитала, обязательств, доходов, расходов, резервов, безнадежной задолженности и обесценения некотируемых ценных бумаг; счета аналитического учета, соответствующие статьям отчета о прибылях и убытках.

Из плана счетов исключены счета, использование которых не актуально: «Фонды» в связи с их списанием за счет затрат отчетного периода, «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП)», «Износ МБП» в связи с их переклассификацией по признаку срока полезной жизни в основные средства или текущие расходы. План счетов предусматривает счета первого, второго, третьего порядка по группам от 1 до 99; кодификация счетов каждого порядка предлагается двузначная, что позволяет применять его в любых автоматизированных системах. Данный подход обладает универсальностью решения для получения аналитической информации любого уровня путем введения дополнительных аналитических счетов.

Счета аналитического учета согласуются со статьями трансформационного отчета о прибылях и убытках, форма которого разработана нами в целях настоящего исследования.

Трансформированный отчет о прибылях и убытках включает следующие статьи: доходы (проценты полученные и аналогичные доходы, дивиденды полученные, комиссионные и гонорары полученные, прочие операционные доходы); расходы (проценты уплаченные и аналогичные расходы, расходы на создание резервов по ссудам и авансам, комиссионные и гонорары уплаченные, прочие операционные расходы, общие административные расходы); прибыли/убытки по ценным бумагам; чрезвычайная (экстраординарная) прибыль/чрезвычайный (экстраординарный) убыток; прибыль до налогообложения; налог на прибыль; чистая прибыль/чистый убыток.

В основу схемы отчета заложены следующие принципы: раскрытие доходов и расходов по их характеру; определение прибылей и убытков от валютных операций, операций с ценными бумагами на нетто-основе; сопоставление полученных доходов с понесенными расходами.

2. Методология бухгалтерского учета и трансформации доходов Сберегательного банка

Освоение, правильное понимание и применение аппарата бухгалтерского учета затруднено, поскольку новые и уточненные понятия рассредоточены по множеству документов, что не дает возможности представить их в системном виде. В нормативных документах, исследованиях по банковскому бухгалтерскому учету, учетной политике большинства банков отсутствуют четкие определения следующих понятий: доходы, критерии их признания, правила оценки.

В разработанной нами учетной политике определены виды доходов Сбербанка, принципы их признания, варианты оценки и отражения в отчетности.

В банковском учете следует акцентировать внимание на экономическом понятии деятельности, а не только на юридическом, поэтому приемлемо рассматривать основные (систематические, регулярные) доходы от регулярных видов деятельности; прочие (случайные, несистематические) доходы; чрезвычайные, связанные с возникновением экстраординарных событий.

Исходя из критерия существенности, предлагается относить к основным (регулярным) доходам банка все доходы, составляющие не менее 5% в общей величине выручки от проведения расчетных операций, операций кредитования, операций с ценными бумагами и валютными ценностями. Доходы, составляющие менее 5%, рассматривать как прочие (случайные), но если они значимы для банка и он намерен активизировать свою деятельность с целью их дальнейшего получения, то такие доходы прелагается относить к основным.

В целях бухгалтерского учета и контролируемости доходов введен признак их иерархии: агрегированные - основные/регулярные, прочие/случайные, чрезвычайные/экстраординарные - доходы первого уровня; по видам доходов - доходы второго уровня.

Данный подход позволяет избежать их жесткой регламентации со стороны ЦБ РФ, согласуется с трансформационным планом счетов и формой отчета о прибылях и убытках.

Нами предложена классификация доходов Сбербанка (таблице 53) . Концепция начисления и соответствия, предложенная в работе, исходит из того, что доходы и расходы учитываются по факту их возникновения, а не оплаты, и относятся к тому отчетному периоду, в котором возникли. Неоплаченная часть доходов приводится в составе краткосрочных активов и приводится как доходы будущих периодов. В целом и доходы, и расходы предлагается разделять по смежным периодам. В результате такого подхода финансовый результат определяется сравнением взаимосвязанных (операциями и отчетным периодом) доходов и расходов.