Концепция и методика формирования финансовой отчетности в учете тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Концепция и методика формирования финансовой отчетности в учете"

На правах рукописи

МОЩЕНКО Наталия Павловна

Концепция и методика формирования финансовой отчетности в учете

Специальность 08.00.12. Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2003

Работа выполнена на кафедре экономического анализа Российского государственного торгово-экономического университета.

Научный руководитель

доктор экономических наук, профессор Чиркова М.Б.

Официальные оппоненты

доктор экономических наук, профессор Рожнова О.В. кандидат экономических наук, доцент Мапшнисгова Г.Е.

Ведущая организация

РЭА имени Г.В.Плеханова

Защита состоится " 15 " апреля 2003 г. в _16_ часов на заседании Диссертационного совета Д 227.01.001 при Российском государственном торгово-экономическом университете по адресу: 125993, г.Мосхва, ул. Смольная, д.Зб, аудитория 209.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Российского государственного торгово-экономического университета.

Автореферат разослан " 14 " марта 2003 г.

Ученый секретарь диссертационного совета к.э.н., профессор '

С.В. Любимцева

2005-4 12312

К2133

з

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Максимальное сближение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) с национальными стандартами отчетности является одной из целей деятельности Консультативного совета по стандартам (КСС) при Правлении Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности согласно его новой конституции.

Достижение этой цели сопряжено с рядом трудностей: концептуально не решена сама идея сближения с национальными стандартами, учитывая, что Международные стандарты финансовой отчетности играют менее заметную роль, чем общепринятые учетные принципы США (ГААП США).

Позиция российского Совета по финансовой отчетности в части дифференцированных требований к финансовой отчетности организаций, расположенных в странах с развивающимся рынком, нашла отражение в проекте по конвергенции (Convergence). Учитывая, что статус данного проекта носит исследовательский характер, его реализация зависит от выделения ресурсов Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности либо заинтересованными в данном проекте лицами.

Одной из важнейших научных задач в этом направлении является методическое обеспечение процесса формирования финансовой отчетности российскими организациями, т.е. разработка методик и профессиональных рекомендаций, способствующих приведению национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международными стандартами финансовой отчетности, поскольку накопленной практики пока недостаточно для обеспечения российских организаций соответствующей методикой подготовки финансовой отчетности, к тому же российские организации действуют не в рыночных условиях, а в условиях развивающего рынка. Переход к рыночной экономике нашей страны требует и перевода финансового учета хозяйствующих субъектов на международные стандарты финансовой отчетности. Разработка национальных стандартов должна являться одним из наиболее перспективных направлений рыночных преобразований в области бухгалтерского финансового учета. При этом особое внимание следует уделять изучению международных стандартов в области финансового учета, что позволит сформировать и подготовить финансовую отчетность, способствующую получению экономической информации, необходимой для инвесторов и управления организацией. В связи с чем в современных условиях возрастают требования, предъявляемые к ведению финансового учета, составлению финансовой ™ П1м-тати7 связанные с

концепциями тности в послед-

нее время были объектом внимания ученых-экономистов.

Их разработка будет способствовать повышению эффективности работы организаций за счет обоснованности принимаемых управленческих решений. Значительный вклад в разработку теории и организации учета и анализа финансовой отчетности внесли работы Ваканова М.И., Бакаева A.C., Балабанова И.Т., Барнгольц С.Б., Безруких П.С., Белобжецкого И. А., Дмитриевой И.М., Кондракова Н.П., Новодворско-го В.Д., Палия В.Ф., Рожновой О.В., Смирновой JI.P., Соколова Я.В., Суйца В.П., Татура С.К., Ткача В.И., Чирковой М.Б., Шеремета А.Д., Шнейдман JT.3., а также работы зарубежных исследователей: Л.Бернхэма, К.Гейбла, Д.Даманта, Б.Карсберга, К.Коэна, Г.Мюллера.

Таким образом, в отечественной литературе достаточно полно рассмотрены отдельные стороны формирования финансовой отчетности. Тем не менее, ряд аспектов, касающихся разработки концепции формирования финансовой отчетности, требуют дальнейшего исследования.

Кроме того, нестабильная экономическая ситуация в стране требует постоянного изучения изменений в развитии страны по направлению к рынку. Это позволяет считать, что актуальность темы исследования определяется ее недостаточной степенью разработанности и большой востребованностью в современной экономической ситуации, что предопределило выбор темы диссертационного исследования и обусловило его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является разработка концептуальных подходов теоретических и методологических положений, а также практических рекомендаций по совершенствованию финансовой отчетности в учете, направленных на повышение эффективности деятельности хозяйствующих субъектов. Достижение поставленной цели осуществлялось через постановку и решение следующих задач:

-обосновать экономические предпосылки возникновения концепций финансового учета;

-исследовать экономическую сущность современных концепций финансового учета и финансовой отчетности и на этой основе наметить направления стандартизации учета и формирование финансовой отчетности;

-проанализировать концепции финансового учета и финансовой отчетности и раскрыть концептуальные отличия российской системы формирования бухгалтерской отчетности от современных международных систем;

-выявить и устранить проблемы понятийного аппарата, связанного с концепцией накопления;

-разработать методику, процедуры и алгоритм формирования бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках

на этапе ведения финансового учета и продемонстрировать их на формировании финансовой отчетности ФГУП "Связьсер-вис";

-провести сравнительный анализ параметров элементов информации финансовой отчетности ФГУП "Связьсервис".

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность практических, методологических и организационных вопросов, связанных с особенностями российских и международных правил по формированию финансовой отчетности в современной системе управления организациями. Объектом исследования являются: теоретико-методологические концепции финансового учета и финансовой отчетности в стандартизации современной бухгалтерской науки; законодательная и нормативная база, регулирующая порядок составления финансовой отчетности; процесс формирования финансовой отчетности в финансовом учете; действующая практика ведения финансового учета и финансовой отчетности ФГУП "Связьсервис" и других хозяйствующих субъектов.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования являются научные труды отечественных и зарубежных ученых в области теории, методологии и организации бухгалтерского учета и отчетности; законодательные и нормативные акты системы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации; международные стандарты финансовой отчетности; национальные учетные стандарты США и России; научно-методическая литература периодических изданий; материалы научных конференция и семинаров, официальная статистическая информация и ДР-

В ходе исследования применялись методы наблюдения, диалектики, анализа, синтеза, индукции, дедукции, логики, системности, комплексности, группировки, сравнения, прогнозирования и иные методы научного познания.

Научная новизна проведенного исследования состоит в разработке концептуальных подходов теоретико-

методологического обоснования и практической разработке организационных и методических положений, связанных с формированием российскими организациями финансовой отчетности. В результате исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты, выносимые на защиту:

-концепция формирования финансовой отчетности в учете организаций, действующих в условиях развивающегося рынка;

-классификация видов элементов информации финансовой отчетности в соответствии с разработанной концепцией;

-алгоритм тестирования экономических операций в учете на соответствие концепции;

-алгоритм действий менеджеров по отражению в учете доходов и расходов;

-методика сравнительного анализа параметров элементов информации финансовой отчетности, конвергированной к МСФО в соответствии с предложенной концепцией (Форма 1 Бухгалтерский баланс, форма 2 Отчет о прибылях и убытках).

Практическая значимость диссертации заключается в том, что разработанные диссертантом теоретические положения и практические рекомендации будут способствовать повышению оперативности и аналитичности информации, представленной в финансовой отчетности в соответствии с современными требованиями управления.

Разработанные автором концепция и методики позволяют организациям самостоятельно формировать бухгалтерскую финансовую отчетность на новом методологическом уровне.

Наиболее значительными для практического использования являются: классификация видов элементов информации финансовой отчетности, в соответствии с концепцией, разработанной автором; предложение о выводе из баланса на забалансовый учет непрофильных и косвенных активов, а также: алгоритм тестирования экономических операций в учете на соответствие концепции формирования финансовой отчетности в финансовом учете экономики переходного периода и алгоритм действий менеджеров по отражению в учете доходов и расходов.

Отдельные теоретические и практические разработки диссертации могут быть использованы в учебном процессе при проведении занятий по дисциплинам "Бухгалтерский финансовый учет", "Бухгалтерская финансовая отчетности", "Финансовая отчетность" и др.

Предложенные автором концепция и методики могут быть применены при разработке нормативной базы российского бухгалтерского учета в области формирования финансовой отчетности - в частности, при разработке российских бухгалтерских стандартов-Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). Практическое применение полученных результатов обеспечит усиление контрольных, управленческих и других функций бухгалтерского учета и повышения качественного уровня финансовой отчетности. Рекомендуемая методика формирования финансовой отчетности может быть использована: исследователями, работающими в данной области; преподавателями и студентами, интересующимися указанной проблемой, федеральными государственными унитарными предприятиями, открытыми акционерными обществами.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации обсуждались и получили поддержку на научных конференциях профессорско-преподавательского состава Московского государственного университета коммерции в

2001/2002 годах, где автором были сделаны доклады по теме исследования. Материалы исследования были использованы автором в учебном процессе, при подготовке учебно-методического обеспечения по дисциплинам "Бухгалтерский учет", "Финансовая отчетность", "Экономический анализ", "Экономический анализ хозяйственной деятельности" для студентов Российского государственного торгово-экономического университета. Отдельные методологические положения были внедрены в практику Федерального государственного унитарного предприятия Конструкторское бюро "Мотор" и других хозяйствующих субъектов.

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в трех работах общим объемом 11 п.л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Основное содержание изложено на 206 страницах и включает в себя 26 таблиц, 2 рисунка.

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Первая глава "Место и роль концепций в стандартизации учета и формировании финансовой отчетности" состоит из трех параграфов. В этой главе автор рассматривает исторические аспекты формирования финансовой отчетности в США, европейских странах, России. Потребность в формировании системы финансовой информации для внешних пользователей, основную долю среди которых составляют инвесторы, возникла в первой половине двадцатого века. Автор выделяет пять экономических предпосылок, обусловивших возникновение потребности в формировании финансовой информации для внешних пользователей: стремительное распространение технологий, позволявших снизить себестоимость продукции за счет сокращения масштабов производства, последовавшая за этим необходимость инвестирования капитала в отрасли, создающие и использующие такие технологии, необходимость в достоверной информации о финансовой стороне деятельности компаний, крах фондового рынка в США, выход крупнейших американских и европейских компаний на внешние рынки. Для формирования финансовой информации в виде финансовой отчетности компаний для внешних пользователей необходимо было разработать правила формирования и представления финансовой отчетности. Формулирование этих правил и привело к возникновению концепции формирования финансовой информации в виде финансовой отчетности. Однако формирование финансовой отчетности в разных странах происходит йо разному. Автор отмечает, что само назначение концепции при

формировании финансовой отчетности не всегда трактуется однозначно российскими специалистами по бухгалтерскому учету. Так, в США Положения о концепциях финансового учета отражают концептуальные основы стандартов (ГААП США), но самими стандартами не являются. В системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в качестве составляющей выделены концепции учета, включающие концепции капитала и поддержания капитала (глава МСФО "Принципы подготовки и представления финансовой отчетности"). Если в ГААП США Положения о концепциях финансового учета обязательны к применению на этапе ведения финансового учета, по данным которого формируется финансовая отчетность, то в системе МСФО концепции учета используются при трансформации отчетности, составленной по национальным правилам, в отчетность, составленную по МСФО. Автор исходит из того, что IAS (International Accounting Standards) - это международные стандарты финансовой отчетности, а не бухгалтерского учета, что подчеркивает наличие в составе системы Международных стандартов финансовой отчетности составляющей главы 2 "Принципы подготовки и представления финансовой отчетности", содержащей параграф "Концепции учета". Таким образом, финансовая отчетность, сформированная по национальным правилам, при ее трансформации в финансовую отчетность по Международным стандартам финансовой отчетности, требует изменений учетных данных по базовым правилам, закрепленным в концепциях учета, как составляющей системы МСФО.

В Российской Федерации формирование финансовой отчетности осуществляется в учете на основе Положений по бухгалтерскому учету, что делает процесс формирования национальной финансовой отчетности сходным с ГААП США (GAAP US) . В то же время, закрепленные в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98) допущения и требования имеют отношение к основам формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организации.

Автор считает, что российскому финансовому учету недостает нормативного документа, определяющего базовые правила формирования финансовой отчетности в финансовом учете экономики переходного (к рынку) периода.

Учитывая, что в ГААП США, системе Международных стандартов финансовой отчетности, Российской системе бухгалтерского учета отсутствуют определения понятий "концепция финансового учета" и "концепция финансовой отчетности", автор предлагает определение концепции формирования финансовой отчетности в финансовом учете.

Экономическая сущность современных концепций финансового учета и финансовой отчетности определяется их целью

и экономическими условиями, в которых они применяются. Так, Положения о концепциях финансового учета ГААП США рассчитаны на формирование финансовой отчетности компаний, действующих в рыночных условиях, одним из показателей которых является годовая инфляция 2-5%. Система МСФО предназначена для предоставления прозрачной и полезной информации об участниках рынка и совершаемых ими сделках в условиях организованного рынка. Рынки, предоставленные сами себе, не могут обеспечивать достаточный уровень раскрытия информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении субъектов рынка и значит - цель формирования финансовой отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности не может быть достигнута. Таким образом, и ГААП США и МСФО, как системы формирования финансовой отчетности предоставляют внешнему пользователю полезную информацию о компаниях, действующих в условиях рынка, или конвергированную (приближенную) к ГААП США или МСФО информацию, в случае трансформации отчетности, составленной по национальным правилам.

Осуществляемое в России реформирование системы бухгалтерского учета началось с принятия Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России в 1997г., которая не является нормативным документом по бухгалтерскому учету. В тоже время экономика России не является рыночной, так как не отвечает принципам рыночной экономики (годовая инфляция 2-5%, здоровая кредитно-денежная система страны, ликвидация монополизма и другие). Экономика России в основном обладает характерными чертами гиперинфляционной экономики 29 стандарта МСФО "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" (население страны предпочитает держать свои сбережения в стабильной иностранной валюте, кредитные операции осуществляются по ставкам, которые компенсируют ожидаемые потери покупательной способности рубля, учетные ставки, зарплаты, цены привязаны к индексам цен) .

В то же время, и ГААП США, и МСФО предназначены для отражения прибыли, так как в первую очередь именно показатель уровня прибыли (рентабельность) (один из принципов рыночной экономики) представляет интерес для инвестора, а во вторую - реальная стоимость активов компании и бизнеса в целом. Исходя из того, что российские организации не заинтересованы в отражении в составе отчетности прибыли, а также, что в российских нормативных документах не даны определения "активам", "капиталу" и "обязательствам" как элементам информации о финансовом положении, результатах деятельности организаций, а также, что в российских нормативных документах отсутствуют концепции капитала и под-

держания капитала, учитывая, что реальная стоимость активов российских компаний завышена по сравнению с их оценкой по МСФО или ГААП США, автор усматривает различия, существующие между рыночно-ориентированными системами формирования финансовой отчетности (ГААП США, МСФО) и российской системой формирования бухгалтерской отчетности организаций, и различия эти определены в разных подходах к цели формирования финансовой отчетности организаций, действующих в неодинаковых экономических условиях: рыночная экономика (финансовая отчетность формируется по ГААП США, МСФО) и экономика переходного периода России (развивающийся рынок). Отсюда различное качество информации, содержащейся в финансовой отчетности. Таким образом, экономическая сущность исследуемых концепций, в соответствии с которыми формируется финансовая отчетность - различна. Поэтому прямое использование в России МСФО преждевременно .

Исходя из изложенного, автор приходит к выводу, что российской системе формирования бухгалтерской отчетности необходим нормативный документ, в котором были бы закреплены цель, задачи, методы, определения, характеристики информации, формируемой именно в финансовом учете, с целью предоставления всем заинтересованным пользователям информации о финансовом положении (форма №1 Бухгалтерский баланс), финансовых результатах деятельности (форма 2 Отчет о прибылях и убытках) организации для принятия экономических решений. Таким документом, по мнению автора, может быть Концепция формирования финансовой отчетности в учете экономики переходного периода.

С целью достижения сопоставимости финансовых отчетов организаций, действующих в различных экономических условиях, в настоящее время наибольшую известность получили три подхода: гармонизация, стандартизация, конвергенция. Суть•гармонизации состоит в разработке национальных стандартов формирования финансовой отчетности. В России разработка Положений по бухгалтерскому учету (стандартов) осуществляется в соответствии с требованиями рыночной экономики и Международных стандартов финансовой отчетности .

Идея стандартизации учетных процедур реализуется Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности. Суть этого подхода состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применимых к любым экономическим условиям в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов.

Проблемой конвергенции или, иными словами, максимального сближения международных стандартов отчетности со стандартами разных стран занимается Консультативный совет

по стандартам (КСС) при Правлении Комитета по международным стандартам финансовой отчетности. Однако на сегодня мнения по поводу того, как достичь конвергенции, расходятся даже внутри Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности. Исследовав направления стандартизации учета в России, финансового учета по ГААП США и финансовой отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности, автор приводит систематизацию направлений стандартизации учета и отчетности и делает выводы, что: стандартизация учета имеет различные формы, которые определяются целями стандартизации; влияние КМСФО на применение МСФО во всем мире за последние 5 лет резко возросло; стандартизировать можно как финансовый учет, так и финансовую отчетность; процесс стандартизации учета носит необратимый характер, так как предоставление внешним пользователям качественной информации является необходимым условием обеспечения стабильности рынков; прямое использование Международных стандартов финансовой отчетности организациями стран развивающихся рынков преждевременно в силу отсутствия рынка; сближение действующих российских Положений по бухгалтерскому учету с системой Международных стандартов финансовой отчетности следовало бы начать осуществлять с установления различий между Международными стандартами финансовой отчетности и действующими Положениями по бухгалтерскому учету с учетом практической ситуации в учете и экономике страны. Эти выводы сделаны в третьем параграфе первой главы.

Вторая глава "Концепции формирования финансовой отчетности" состоит из трех параграфов. В ней проведен подробный сравнительный анализ правил, содержащихся в Положениях о концепциях ГААП США, концепциях учета системы Международных стандартов финансовой отчетности и российских Положениях по бухгалтерскому учету. Автором выявлены следующие концептуальные отличия российской системы формирования финансовой отчетности: в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету нет понятий "финансовый учет" и "финансовая отчетность"; не определена цель формирования финансовой отчетности и задачи, через решение которых достигается цель; допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности устанавливает необходимость отнесения фактов (а не их результатов) хозяйственной деятельности к тому отчетному периоду, в котором они имели место, в то время как в МСФО метод начисления требует признания, то есть отражения в учетных' записях не совершившихся фактов (операций), а "результатов этих операций и событий"; в МСФО не определено понятие "отчетный период"; не раскрывается (в отличие от ГААП США) взаимосвязь допущения непрерывности деятельности организации с

последствиями, к которым может привести неадекватная оценка активов организации в случае возникновения ненормальной ситуации для организации; отсутствуют качественные информации, обеспечивающие полезность информации, содержащейся в отчетности (уместность, надежность, понятность); активы, капитал, обязательства не рассматриваются как элементы информации, связанные с измерением финансового положения организации; не признается первичность активов и пассивов по отношению к доходам и расходам (Положение о концепциях №6 ГААП США); доходы и расходы не рассматриваются как элементы информации, имеющие отношение к результату деятельности организации, не определено, что доходы и расходы рассматриваются как следствие использования активов и принятия обязательств; экономическая выгода определена как доход, а не прибыль (как превышение доходов над расходами), хотя ст.50 ГК РФ определяет в качестве основной цели деятельности коммерческой организации извлечение прибыли; не требуется, чтобы операции в финансовом учете соответствовали определению элемента информации, отсутствует требование наличия вероятности, что любая экономическая выгода, имеющая отношение к объекту учета, будет получена или утрачена, и что объект учета должен обладать стоимостью или оценкой; при оценке объектов учета (а не элементов финансовой отчетности), не используется способ оценки по справедливой стоимости и рыночной стоимости (сумма, за которую средства могут быть реализованы на рынке); метод оценки активов по текущей рыночной стоимости (РСБУ) отличается от метода оценки по возможной цене продажи (МСФО) на величину расходов на продажу; концепции капитала и поддержания капитала в российской системе формирования бухгалтерской отчетности отсутствуют . Перечисленные выше отличия российской системы формирования бухгалтерской отчетности от международных, могут быть устранены путем принятия предлагаемой автором Концепции формирования финансовой отчетности в учете, которая содержит цель формирования финансовой отчетности, задачи, через решение которых достигается цель, основные принципы, определения элементов информации, которые должны применяться в учете, и на основании которых формируется финансовая отчетность организаций.

Так, автор уделяет внимание рассмотрению проблемы использования в международном (ГААП США, МСФО) и российском учете, терминов, которые являются одной из составляющих концепций финансового учета и финансовой отчетности наряду с инструментами и принципами. Исследование определений издержек, расходов, затрат, доходов, выручки актуально для сегодняшнего российского учета, учитывая, что в российском учете понятия "издержки", "расходы", "затраты"

часто применяются как синонимы. В международном учете компании несут издержки, приобретая активы, а факт использования активов, то есть их потребление в процессе хозяйственной деятельности есть расходы. Издержки в результате хозяйственных операций переходят в расходы, либо числятся на счетах в виде остатка средств на конце данного периода. Издержки имеют место тогда, когда активы приобретаются, а расходы тогда, когда средства употребляются. За время существования организации большая часть ее издержек станет расходами. В то же время в течение одного отчетного периода расходы не обязательно равны издержкам. Расходы можно классифицировать как перенесенную стоимость активов, а стоимость остатка активов - как их неперене-сенную стоимость. Прямые затраты на производство не влияют на величину прибыли до момента продажи продукции, так как они войдут в себестоимость реализованной продукции. Периодические затраты на производство влияют на величину прибыли того периода, в котором они имели место. Следовательно, по экономическому содержанию прямые затраты есть потребленные в процессе производства и реализации продукции принадлежащие организации ресурсы, образовавшиеся в результате событий прошлых периодов, контролируемые организацией и от которых организация ожидает экономические выгоды в будущем. Как видно, данное определение понятия "затраты" подпадает под определение понятия "активы" по концепции учета Международных стандартов финансовой отчетности, а значит "затраты" - это "активы" организации. Вез установления четких определений понятий "издержки", "расходы", "затраты" невозможно достигнуть цели составления финансовой отчетности по МСФО, а значит и в конвергированном варианте финансовой отчетности, сформированной по правилам, предложенными автором и определившим Концепцию формирования финансовой отчетности в учете. В диссертации предлагается классификация видов элементов информации финансовой отчетности, считая, что она способствует достижению понятности в восприятии информации, содержащейся в финансовой отчетности, обеспечивает единообразное понимание информации как составителями, так и пользователями финансовой отчетности, способствует сближению с международным учетом, повышает полезность информации и таким образом достигается цель формирования финансовой отчетности в финансовом учете. С целью устранения проблемы ненаучного толкования понятий "издержки", "расходы", "затраты" в бухгалтерском учете, и как следствие, в его подсистемах, автор приводит в таблице 1 классификацию элементов информации по видам учета.

ян*

Таблица 1

Классификация видов элементов информации финансовой отчетности

» П.п Признак классификации Вид элемента информации определение элемента информации

1 2 3 4

1. По использованию в подсистемах бухгалтерского учета:

- в финансовом учете и Издержки Приобретение организацией активов с целью получения в будущем экономической выгоды (прибыли).

финансовой отчетности: Активы Потенциальные ресурсы организации, обеспеченные средством (средствами) контроля со стороны организации, которые образовались в результате событий прошлых периодов и способные прямо или косвенно содействовать получению в будущем экономической выгоды (прибыли) от их использования. Активы первичны по отношению к доходам и расходам. Активы принимаются к учету и признаются в учете и отчетности, если соответствуют определению.

Расходы Сокращение экономических выгод организации в результате выбытия активов или увеличения их стоимости, увеличения обязательств, либо сочетания того и другого, приводящее к уменьшению капитала (отличного от уменьшения, связанного с вкладами собственников).

Доходы {включает понятие "выручка") Приращение экономических выгод организации в результате поступления активов или увеличения их стоимости, сокращения обязательств; либо сочетание того и другого, приводящее к увеличению капитала (отличного от увеличения, связанного с вкладами собственников).

Себестоимость (продаж) Доля расходов, относящаяся к проданной в текущем периоде продукции.

Прибыль Сумма превышения доходов над расходами.

- в управленческом учете Издержки Приобретение организацией активов с целью получения в будущем экономической выгоды (прибыли).

и управленческой отчетности: Активы Потенциальные ресурсы организации, обеспеченные средством (средствами) контроля со стороны организации, которые образовались в результате событий прошлых периодов и способные прямо или косвенно содействовать получению в будущем экономической выгоды (прибыли) от их использования. Активы первичны по отношению к доходам и расходам. Активы принимаются к учету и признаются в учете и отчетности, если соответствуют определению.

Расходы Сокращение экономических выгод организации в результате выбытия активов или увеличения их стоимости, увеличения обязательств, либо сочетания того и другого, приводящее к уменьшению капитала (отличного от уменьшения, связанного с вкладами собственников).

Затраты Расходы, связанные с основной деятельностью организации .

Выручка Доходы, связанные с основной деятельностью организации .

Себестоимость (продукции) Совокупность затрат на производство продукции.

Прибыль Сумма превышения выручки над затратами.

Выявленные концептуальные отличия российского бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности раскрыты и систематизированы на четырех различных концептуальных уровнях и представлены в параграфе 2.3. "Концептуальные отличия российской системы формирования бухгалтерской отчетности от современных международных систем". Исходя из того, что в России экономика не рыночная, а значит прямое использование ГААП США и МСФО невозможно. Правила организованного поведения трех основных групп субъектов экономики: заемщиков и кредиторов, эмитентов и инвесторов, органов государственной власти и международных финансовых институтов в России не установлены. Кроме того, бухгалтерская отчетность в России формируется на этапе ведения бухгалтерского учета (что по сути соответствует ГААП США) и формируемая из данных учета отчетность есть по сути финансовая отчетность приближенная к МСФО, но не путем трансформации национальной отчетности, а из учета. Автор считает необходимым закрепить в нормативных документах о том, что в России финансовая (а не бухгалтерская) отчетность формируется в финансовом (а не бухгалтерском) учете. Для этого необходимо принять следующие концепции: экономики России, ответственности участников экономических отношений, финансового учета и финансовой отчетности. По нашему мнению, без принятия перечисленных концепций на законодательном или нормативном уровне обеспечить пользователей финансовой отчетности достоверной информацией невозможно.

Третья глава "Методика формирования финансовой отчетности в учете" содержит три параграфа. В параграфе 3.1. "Методика и процедуры формирования бухгалтерского баланса на этапе ведения финансового учета" продемонстрировано практическое использование правил предложенной автором Концепции формирования финансовой отчетности в учете при признании в финансовом учете типовых операций по учету активов. Все операции приводятся в форме журнала регистрации хозяйственных операций, в котором совмещен традиционный для российского учета учет с применением счетов и балансовое уравнение, применяемое в ГААП США и системе Международных стандартов финансовой отчетности.

Так, лесопильная рама (основное средство), как актив, не способный прямо использоваться предприятием связи в обычной деятельности с целью получения прибыли и увеличения капитала, может косвенно способствовать получению прибыли, например, при строительстве, ремонте или расширении производственной площади (цеха связи). По окончании использования такого актива он должен быть продан или переведен в учет за баланс с последующей продажей или передачей в аренду. Аналогично косвенным оборотным активам рассматриваются операции по признанию и отражению в финансовом учете операций, связанных с приобретение круг-

лого леса, кирпича, бетонных панелей, используемых в строительстве цеха связи. В системе Международных стандартов финансовой отчетности такого типа операции не признаются, так как не соответствуют определению актива. Введение в определение актива по Международным стандартам финансовой отчетности требования "прямо или косвенно содействовать получению экономической выгоды (прибыли) от их использования" и включение этого определения активов в Концепцию, разработанную автором, позволяет отражать в финансовом учете российских организаций активы, косвенно содействующие получению прибыли. Однако все это должно подтверждаться расчетами. Поэтому прямое применение определения активов по Международным стандартам финансовой отчетности к отчетности российских организаций сегодня невозможно и автором разработано собственное определение. Кроме косвенных активов, в учете ФГУП "Связьсервис" содержатся основные средства, учитываемые в составе основных производственных средств, но используемых не по назначению (автотранспорт). Такие активы автор называет непрофильными и считает, что они должны быть выведены из учета за баланс или использоваться в обычной деятельности с целью получения прибыли. Непрофильными активами являются и активы непроизводственного назначения (здания детского сада, пионерского лагеря, спортивного зала, дома культуры, поликлиники, жилых домов, базы отдыха). Эти активы не соответствуют определению активов по МСФО и Концепции, разработанной автором, а также условиям принятия к учету по ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Автор считает, что в учете ФГУП "Связьсервис" активы, не соответствующие определению активов должны быть выделены в аналитическом учете по соответствующим счетам в подгруппы "косвенные", "непрофильные" с последующим их выводом за баланс. В дальнейшем эти активы могут быть проданы, переданы -в аренду, перепрофилированы или переданы в трастовое управление. Диссертант предлагает подробную информацию об активах, выведенных за баланс, содержать в аналитическом учете к забалансовому счету 013 "Непрофильные активы" и представлять в справке к форме 1 Бухгалтерского баланса, а числящаяся на дебете счета 7 6-06 "Непрофильные активы" сумма стоимости каждого актива должна погашаться после выбытия данного актива из забалансового учета.

В диссертации представлено практическое применение Концепции, разработанной автором, по отношению к:

1. Признанию и отражению в учете активов (оборотных и внеоборотных) ;

2. Использованию в финансовом учете балансового уравнения с одновременным использованием российского Плана счетов;

3. Введению таких понятий и их определений как "косвенные активы", "непрофильные активы";

4. Классификации оборотных и внеоборотных активов ФГУП "Связьсервис" по признакам их соответствия определению активов по Международным стандартам финансовой отчетности.

По нашему мнению, практическое использование Концепции, разработанной автором, дает возможность попучить финансовую отчетность, сформированную по единым правилам, понятным как составителю, так и пользователю финансовой отчетности. В результате финансовая отчетность российских организаций получается приближенной к Международным стандартам финансовой отчетности. Состав активов, капитала и обязательств ФГУП "Связьсервис" после переоценки активов по текущей рыночной стоимости с учетом расходов на продажу и вывода непрофильных активов за баланс представлен в таблице 2.

В составе основных средств ФГУП "Связьсервис" в таблице 2 представлены только активы, способные приносить экономическую выгоду, стоимость которых переоценена по предлагаемому автором методу оценки активов по текущей рыночной стоимости с учетом расходов на продажу. В составе дебиторской задолженности учитываются непрофильные активы (детский сад, пионерский лагерь и другие).

Последовательность действий менеджеров ФГУП "Связьсервис" по обеспечению прозрачности учета в части отражения доходов, расходов, прибыли на каждое первое число месяца должна быть следующей: анализируется применяемая в организации форма договора на оказание услуг связи на предмет соответствия доходов и расходов, разработанной автором концепции; определяется по каждому договору сумма доходов и расходов, подлежащих признанию в соответствии с предложенной концепцией и рассчитывается прибыль; сравнивается форма договора и форма приказа об учетной политике с целью устранения противоречивости выбранных способов отражения в финансовом учете доходов и расходов; рассчитывается по каждому договору размер экономической выгоды; обеспечивается ликвидация в экономической деятельности организации расходов, не связанных с получением экономической выгоды; составляется смета (бюджет) ежемесячных постатейных доходов и расходов; вводится система внутреннего контроля за соблюдением выполнения сметы.

Документы, на основании которых осуществляется признание доходов и расходов как элементов информации, связанных с измерением результата деятельности ФГУП следующие: подписанный договор с заказчиком на оказание услуг связи, содержащий расчет технико-экономического обоснования экономической выгоды по каждому договору; бухгалтерские проводки по отражению в учете доходов и расходов как составная часть каждого договора, акт выполненных услуг; смета.

Таблица 2

Состав активов, капитала, обязательств ФГУП "Связьсервис" на 01.07.2002г. с учетом переоценки основных средств на основе балансового управления

Активы, тыс.руб. Капитал, тыс.руб. Обязательства, тыс.руб.

1 1 2 3 4 5 6

I Внеоборотные активы Уставный капитал 14000 Краткосрочные (кредиторская задолженность) 6492

Основные средства

-собственные 9650

-по договору финансовой аренды 4150 в т.ч.

Итого по разделу I 13755 -поставщики 1877

II Оборотные активы Добавочный капитал 268

Запасы -перед персоналом организации 425

в т.ч.

-материалы 14

-расходы в незавершенном производства 37

Убыток прошлого года -324 -перед государственными внебюджетными фондами 146

НДС по приобретенным ценностям 17

Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты) 826

Убыток текущего года -48 -задолженность перед бюджетом 764

в т.ч.

-покупатели сч.76-05 (лизинговые платежи) 826

-задолженность по лизинговым платежам 3279

Дебиторская задолженность (платежи в течение 12 месяцев 7447

Нераспределенная прибыль отчетного года 489

в т.ч. -доходы будущих периодов 621

-покупатели (сч.62) 498

-активы (ОС) социальной сферы, учитываемые за балансом (непрофильные активы) 6949

-резервы предстоящих расходов 625

Денежные средства 26

Итого по разделу II 8367 Итого капитала 14385 Итого обязательства 7737

Всего активов (А = К^. + о) 22122 Всего капитала и обязательств 22122

Учитывая, что в нашей стране не разработан алгоритм тестирования операций на соответствие их определениям элемёнтов информации, связанных с измерением финансового положения организации, автор предлагает следующий алгоритм тестирования экономических операций в финансовом учете. Данный алгоритм связан с разработанной диссертантом Концепции формирования финансовой отчетности в учете экономики переходного периода и состоит в том, что каждая экономическая операция до признания ее в бухгалтерском учете, должна соответствовать: цели формирования финансовой отчетности в учете; задачам, через решение которых достигается цель; основным правилам финансового учета; критериям качества информации; определениям элементов информации, связанных с измерением финансового положения организации; установлению первичности активов по отношению к доходам и расходам; понятиям "экономическая выгода", "контроль", "риск", "издержки", "затраты", "косвен-

ные активы"; условиям признания объектов учета в качестве элемента учета; методам оценки элементов финансовой отчетности в финансовом учете.

Автор предлагает приведенную последовательность действий менеджеров по отражению в учете доходов и расходов и алгоритм тестирования экономических операций считать алгоритмом формирования финансовой отчетности в учете экономики переходного периода.

Применение российскими организациями предлагаемой автором Концепции формирования финансовой отчетности в учете и алгоритма формирования бухгалтерской финансовой отчетности в учете экономики переходного периода позволит: проанализировать активы организации на способность приносить прибыль (экономическую выгоду) в обычной (основной, уставной, профильной) деятельности; оценить и признать активы организации, косвенно способствующие получению прибыли в обычной деятельности; перевести активы, не способные прямо или косвенно участвовать в получении прибыли от обычной деятельности на забалансовый учет; сгруппировать активы, учитываемые за балансом, по критериям (активы, способные приносить экономическую выгоду в результате эффективного управления ими, не способные прямо или косвенно содействовать получению прибыли в профильной деятельности) ; принять решение по результатам анализа руководством организации по каждому виду непрофильных активов в отношении целесообразности их учета за балансом; отразить выбытие из учета за балансом непрофильных активов; определить результат от выбытия активов; признать в отчетности элементы информации; произвести по данным независимого оценщика (или данным рекламы, аукциона) переоценку объектов основных средств по текущей рыночной стоимости, оценить в финансовом учете стоимость объектов основных средств либо по фактической (исторической) стоимости, либо по текущей рыночной стоимости с учетом расходов на продажу и представить в бухгалтерском балансе объекты основных средств по наименьшей из двух оценок; раскрыть информацию в составе финансовой отчетности об активах, содержащихся на учете в балансе и за балансом.

Сформированная таким образом финансовая отчетность является информационной базой для анализа параметров элементов информации, связанных с изменением финансового положения и результатов деятельности организаций. Элементы информации о финансовом положении и результатах деятельности ФГУП "Связьсервис" представлены в таблице 3.

Анализ числовых значений элементов информации, связанных с измерением финансового положения позволяет сделать следующие выводы: величина элемента "активы" на 01.07.02г. по сравнению с 01.04.02г. увеличилась в целом

на 11944 тыс.руб. На увеличение активов оказали влияние следующие факторы: поступление объектов основных средств (АТС в количестве трех штук общей стоимостью 4105 тыс.руб.), принятие к учету построенного цеха связи (323 тыс.руб.), увеличение дебиторской задолженности на 6949 тыс.руб. в связи с выводом за баланс из непрофильных активов социальной сферы (детский сад, поликлиника, дом культуры и других) (6949 тыс.руб.), выбытие из состава основных средств автотранспорта, используемого не по назначению (165 тыс.руб.). Увеличение числового значения элемента "капитал" на 7215 тыс.руб. за три месяца произошло в результате вывода на учет за баланс непрофильных активов, учитывавшихся на дебите счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (детский сад, поликлиника, дом культуры и другие) общей стоимостью 6949 тыс.руб. Стоимостная оценка элемента "обязательства" также увеличилась в целом на 4 729 тыс.руб. за счет увеличения кредиторской задолженности поставщикам на 320 тыс.руб., задолженности по лизинговым платежам на 327 9 тыс.руб и других текущих операций периода.

Таблица 3

Элементы информации, связанные с измерением финансового положения, результата деятельности ФГУП "Связьсервис" без учета результатов переоценки основных средств на 01.07.02г.

■ п/п Дата Элементы информации в форме 1, тыс.руб. Итого (гр.4+ гр.5) Элементы информации в форме 2, тыс.руб. Результат гр. 3-гр. 4 Рентабельность авансированного

активы капитал обяэат-аа доходы расходы %

1 2 3 4 5 6 8 9 10 11

1 на 01.04.02 12233 9225 3008 12233 996 1044 -48 _

2 на 01.07.02 24177 16440 7737 24177 2476 1987 489 3

Балансовое уравнение: Активы - Капитал + Обязательства

Изменения в элементах информации, связанных с измерением финансового положения, неизменно приводят к изменениям в элементах информации, связанных с оценкой результата деятельности организации. Так, по данным таблицы 3, величина доходов за три месяца увеличилась на 3472 тыс.руб. за счет строительства дополнительного цеха связи для размещения трех АТС по договору финансовой аренды для использования в обычной деятельности на 1480 тыс.руб. Увеличились также и расходы в связи с увеличением объема оказываемых услуг связи на 943 тыс.руб. за счет лизинговых платежей, увеличения размера амортизации, заработной платы и начислений во внебюджетные социальные фонды.

На показатель рентабельности авансированного капитала (отношение величины чистой прибыли к величине авансированного капитала) оказали влияние следующие факторы: вывод из состава капитала за баланс непрофильных активов в общей оценке по остаточной стоимости 694 9 тыс.руб., получение прибыли во втором квартале 2002г. в сумме 489 тыс.руб.

При сравнении достигнутых на 01.07.02г. величин активов, капитала, обязательств нельзя сказать, что они стали лучше или хуже значений на 01.04.02г., но начиная со второго квартала 2002г. в учете признаются только активы, способные создавать прибыль. Из состава активов в соответствии с предложенной автором концепцией выведены непрофильные активы. Таким образом, качественный состав активов улучшился. Изменения в значениях капитала и обязательств на 01.07.02г. есть следствие изменений в активах. С учетом предложенного метода оценки активов по текущей рыночной стоимости с учетом расходов на продажу (по реальной цене продажи по данным аукциона) , стоимость активов и величина добавочного капитала после переоценки изменяется в сторону уменьшения на 13% или 2055 тыс.руб. С учетом изложенного величины активов, капитала, обязательств примут значения, представленные в таблице 4.

Таблица 4

Элементы информации, характеризующие финансовое положение ФГУП "Связьсервис" после переоценки объектов основных средств и вывода за баланс величины добавочного капитала на 01.07.02г.

* п/п Дата Элементы информации Итого (гр.4+гр.5)

Активы Капитал Обязательства

1 2 3 4 5 6

1. на 01.04.02г. 12233 9225 3008 12233

2. на 01.07.02г. 21854 14117 7737 21854

Балансовое уравнение: Активы = Капитал + Обязательства

Переоценка основных средств и вывод величины добавочного капитала за баланс по сути нивелируют увеличение стоимости основных средств ФГУП по проведенным ранее переоценкам основных средств, связанным с инфляцией в России. Однако даже и в этом случае реальная стоимость активов будет ниже балансовой, так как реальная стоимость активов - это цена их фактической продажи при наличии рынка на эти активы. Показатель рентабельности авансированного капитала в этом случае не изменится. Но он изменится по состоянию на 01.10.02г. при получении прибыли за III квартал 2002г. в том же размере, что и за II квартал

2002г. (489 тыс. руб.) и увеличении значения капитала на эту же сумму и составит 3,3%, что соответствует концепции капитала. Учитываемые за балансом непрофильные активы после их продажи по первоначальной стоимости или перепрофилирования с целью получения прибыли повлияют на величину активов по счету 76-06 "Непрофильные активы" и увеличение притока денежных средств в балансе. Однако продажа непрофильных активов по цене выше первоначальной стоимости увеличит значение капитала на сумму превышения продажной цены над первоначальной стоимостью (образуется прибыль). По мнению диссертанта, внедрение в практику разработанных в диссертации положений будет способствовать повышению качественного уровня финансовой отчетности.

3. ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Основные выводы, вытекающие из решения задач, сводятся к следующему:

1. Отсутствие в российском учете концепции формирования финансовой отчетности в финансовом учете создает сложности в конвергенции с Международными стандартами финансовой отчетности. На основе анализа действующих концепций финансового учета в рыночных условиях автор подошел к необходимости разработки правил формирования финансовой отчетности на концептуальном уровне. Предложенные автором правила формирования финансовой отчетности в финансовом учете представлены в Концепции формирования финансовой отчетности в финансовом учете экономики переходного периода.

2. Предложенные в Концепции авторские определения активов, капитала, обязательств позволяют признавать в учете операции по приобретению как активов, способных прямо или косвенно содействовать получению прибыли, а не дохода, что является принципиальным отличием рыночной экономики от экономики переходного периода. Автор также приходит к выводу о необходимости вывода из состава капитала за баланс активов социальной сферы - непрофильные активы - с последующим перепрофилированием с целью получения прибыли. В составе активов многих российских организаций учитываются активы, используемые не по назначению в обычной деятельности. Учитывая, что такие активы не способствуют получению прибыли автор считает необходимым вывести их из учета за баланс.

3. Предлагаемые в Концепции способы оценки активов внедрены в финансовый учет российского федерального государственного унитарного предприятия. Автор считает, что в финансовом учете можно отражать стоимость активов по фак-

тической цене приобретения и по текущей рыночной стоимости с учетом расходов на продажу - цене возможной продажи имеющихся активов, способных приносить прибыль. Оценка по текущей рыночной стоимости с учетом расходов на продажу может производиться независимым оценщиком или организацией по данным рекламы или аукциона по возможной цене продажи активов на определенную дату. Учитывая, что проводимые переоценки основных средств были вызваны инфляцией, а не покупательским спросом, автор полагает, что реальная стоимость активов большинства ФГУП завышена, так как на многие виды активов не спроса, а значит рынка. Проведенная переоценка активов ФГУП по данным независимого оценщика привела к уменьшению стоимости активов предприятия и бизнеса в целом и способствовала сближению способа оценки активов с МСФО, а значит качественно иных элементов информации финансовой отчетности (активов, капитала, обязательств) . Исследовав структуру капитала международных систем формирования финансовой отчетности, автор приходит к выводу, что величина добавочного капитала, формируемого по российским правилам, не есть капитал, который может привести к получению прибыли, а значит к росту капитала в соответствии с концепциями капитала и поддержания капитала. Добавочный капитал автор предлагает вывести в забалансовый учет.

4. Анализ концептуальных положений международного финансового учета и финансовой отчетности о порядке признания в финансовом учете доходов и расходов позволяет сделать вывод о необходимости признания в российском финансовом учете первичности активов и вторичности расходов и доходов. Тогда возникает необходимость соответствия определения осуществляемых расходов (с целью получения прибыли) определению активов. Определения активов, доходов и расходов даны автором в разработанной им Концепции формирования финансовой отчетности в учете экономики переходного периода. Диссертант считает, что все экономические операции должны быть протестированы на соответствие всем правилам Концепции.

5. В связи с тем, что толкование применяемых в российском финансовом учете терминов - элементов информации финансовой отчетности не единообразно, автор приводит классификацию элементов информации применительно к учетным подсистемам. Для финансового учета автор по-разному определяет термины "издержки", "расходы", "затраты". Издержки организация несет с целью получения прибыли. Учтенные на счетах издержки по видам переходят в расходы. Потребленная в производстве часть расходов переходит в затраты. Таким образом, определение термина "расходы" включает определения терминов "издержки" и "затраты". Тот

или иной термин применяется на разных этапах производственной деятельности.

6. Предлагаемый автором алгоритм тестирования всех экономических операций на соответствие каждому правилу разработанной Концепции диссертант дополняет алгоритмом действий менеджеров по отражению в учете доходов и расходов, который включает этапы: анализ формы договора на соответствие определениям расходов и доходов, а значит и активов, с последующим признанием в финансовом учете; определение в каждом договоре величины прибыли (экономической выгоды). Таким образом обеспечивается ликвидация в финансовом учете операций, не ведущих к увеличению прибыли (Концепция поддержания капитала); составление сметы ежемесячных постатейных расходов и доходов; введение системы внутреннего контроля за соблюдением выполнения сметы; расчет технико-экономического обоснования экономической выгоды и бухгалтерские проводки по отражению в учете расходов и доходов, на основании актов выполненных услуг. Применение Концепции и алгоритмов позволит российским организациям сформировать менее затратным способом, чем трансформация бухгалтерской отчетности в отчетность по МСФО, финансовую отчетность в финансовом учете на концептуальном уровне и позволит получить конвергированную к МСФО финансовую отчетность.

7. Сформированные в соответствии с концептуальными принципами элементы информации, связанные с определением финансового положения, результата деятельности (Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках), позволяют пользователям получить достоверный показатель рентабельности авансированного капитала. По мнению автора только наличие подтвержденного расчетами технико-экономического обоснования получения экономической выгоды - прибыли на этапе заключения договоров с заказчиками позволяет определить реальный доход на вложенный капитал. В российской учетной теории понятие авансированный капитал сводится к потребленному капиталу. Автор предлагает включить показатель рентабельности авансированного капитала в число показателей экономической эффективности деятельности федеральных государственных унитарных предприятий и открытых акционерных обществ и ввести в форму 2 Отчет от прибылях и убытках. Введение в отчетность показателя рентабельности авансированного капитала должно способствовать стремлению субъектов экономики переходного периода осуществлять бизнес с целью получения прибыли, а не финансового результата. В этом принципиальное отличие российской экономики от рыночной экономики, отражением которой является финансовая отчетность организации.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

1. Обеспечение достоверности данных годовой бухгалтерской отчетности руководителем и главным бухгалтером // Бухгалтерский учет и налоговое планирование. - 1998 №9. - 1,5 п.л.

2. Направления международной стандартизации корпоративного учета и отчетности транснациональных корпораций. // Авторский перевод. - М.: "Аудит и финансовый анализ". - 2000 - №1. - 9 п.л.

3. "Роль ООН в международной стандартизации корпоративного учета и отчетности." Материалы ежегодных научных чтений. Торговая политика России в условиях глобализации. - М.: МЭРИТ, МГУК, - 2001 -0,5 п.л.

Подписано в печать 11.03.2003 г. Тираж 100 экз. Объем 1,25 п.л. Заказ № 428

f

«

i

i,

РНБ Русский фонд

2005-4 12312

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Мощенко, Наталия Павловна

Введение

Глава 1. Место и роль концепций в стандартизации учета и формировании финансовой отчетности

1.1. Экономические предпосылки возникновения концепций финансового учета и финансовой отчетности

1.2. Экономическая сущность современных концепций финансового учета и финансовой отчетности

1.3. Направления стандартизации учета и формирования финансовой отчетности

Глава 2. Концепции формирования финансовой отчетности

2.1. Анализ концепций финансового учета и финансовой отчетности

2.2. Проблемы понятийного аппарата элементов информации финансовой отчетности

2.3. Концептуальные отличия российской системы формирования бухгалтерской отчетности от современных международных систем

Глава 3. Методика формирования финансовой отчетности в учете

3.1. Методика и процедуры формирования бухгалтерского баланса на этапе ведения финансового учета

3.2. Методика и алгоритм формирования отчета о прибылях и убытках на этапе ведения финансового учета

3.3. Методика сравнительного анализа параметров элементов информации финансовой отчетности

Диссертация: введение по экономике, на тему "Концепция и методика формирования финансовой отчетности в учете"

Актуальность темы исследования. Максимальное сближение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) с национальными стандартами отчетности является одной из целей деятельности Консультативного совета по стандартам (КСС) при Правлении Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности согласно его новой конституции.[72] Достижение этой цели сопряжено с рядом трудностей: концептуально не решена сама идея сближения с национальными стандартами, учитывая, что Международные стандарты финансовой отчетности играют менее заметную роль, чем общепринятые учетные принципы США (ГААП США).

Позиция российского Совета по финансовой отчетности в части дифференцированных требований к финансовой отчетности организаций, расположенных в странах с развивающимся рынком, нашла отражение в проекте по конвергенции (Convergence). [72] Учитывая, что статус данного проекта носит исследовательский характер, его реализация зависит от выделения ресурсов Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности либо заинтересованными в данном проекте лицами. [72]

Одной из важнейших научных задач в этом направлении является методическое обеспечение процесса формирования финансовой отчетности российскими организациями, т.е. разработка методик и профессиональных рекомендаций, способствующих приведению национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международными стандартами финансовой отчетности [38], поскольку накопленной практики пока недостаточно для обеспечения российских организаций соответствующей методикой подготовки финансовой отчетности, к тому же российские организации действуют не в рыночных условиях, а в условиях развивающего рынка. Переход к рыночной экономике нашей страны требует и перевода финансового учета хозяйствующих субъектов на международные стандарты финансовой отчетности. Разработка национальных стандартов должна являться одним из наиболее перспективных направлений рыночных преобразований в области бухгалтерского финансового учета. При этом особое внимание следует уделять изучению международных стандартов в области финансового учета, что позволит сформировать и подготовить финансовую отчетность, способствующую получению экономической информации, необходимой для инвесторов и управления организацией. В связи с чем в современных условиях возрастают требования, предъявляемые к ведению финансового учета, составлению финансовой отчетности и ее составу. Проблемы, связанные с концепциями формирования финансовой отчетности в последнее время были объектом внимания ученых-экономистов.

Их разработка будет способствовать повышению эффективности работы организаций за счет обоснованности принимаемых управленческих решений. Значительный вклад в разработку теории и организации учета и анализа финансовой отчетности внесли работы Баканова М.И., Бакаева A.C., Балабанова И. Т., Барнгольц С.Б., Безруких П.С., Белобжецко-го И.А., Дмитриевой И.М., Кондракова Н.П., Новодворско-го В.Д., Палия В.Ф., Рожновой О.В., Смирновой JI.Р., Соколова Я.В., Суйца В.П., Татура С.К., Ткача В.И., Чирковой М.Б., Шеремета А. Д., Шнейдман JI.3., а также работы зарубежных исследователей: Л.Бернхэма, К.Гейбла,

Д.Даманта, Б.Карсберга, К.Коэна, Г.Мюллера.

Таким образом, в отечественной литературе достаточно полно рассмотрены отдельные стороны формирования финансовой отчетности. Тем не менее, ряд аспектов, касающихся разработки концепции формирования финансовой отчетности, требуют дальнейшего исследования.

Кроме того, нестабильная экономическая ситуация в стране требует постоянного изучения изменений в развитии страны по направлению к рынку. Это позволяет считать, что актуальность темы исследования определяется ее недостаточной степенью разработанности и большой востребованностью в современной экономической ситуации, что предопределило выбор темы диссертационного исследования и обусловило его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является разработка концептуальных подходов к формированию финансовой отчетности, а также практических рекомендаций по совершенствованию финансовой отчетности в учете, направленных на повышение эффективности деятельности хозяйствующих субъектов. Достижение поставленной цели осуществлялось посредством постановки и решения следующих задач: обосновать экономические предпосылки возникновения концепций финансового учета; исследовать экономическую сущность современных концепций финансового учета и финансовой отчетности и на этой основе наметить направления стандартизации учета и формирование финансовой отчетности; проанализировать концепции финансового учета и финансовой отчетности и раскрыть концептуальные отличия российской системы формирования бухгалтерской отчетности от современных международных систем; выявить и устранить проблемы понятийного аппарата элементов информации финансовой отчетности; разработать методику, процедуры и алгоритм формирования бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках на этапе ведения финансового учета и продемонстрировать их на формировании финансовой отчетности ФГУП «Связьсер-вис»; провести сравнительный анализ параметров элементов информации финансовой отчетности ФГУП «Связьсервис».

Предмет и объект исследовании. Предметом диссертационного исследования является совокупность практических, методологических и организационных вопросов, связанных с особенностями российских и международных правил по формированию финансовой отчетности в современной системе управления организациями. Объектом исследования являются: теоретико-методологические концепции финансового учета и финансовой отчетности; законодательная и нормативная база, регулирующая порядок составления финансовой отчетности; процесс формирования финансовой отчетности в финансовом учете; действующая практика ведения финансового учета и финансовой отчетности ФГУП «Связьсервис» и других хозяйствующих субъектов.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования являются научные труды отечественных и зарубежных ученых в области теории, методологии и организации бухгалтерского учета и отчетности; законодательные и нормативные акты системы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации; международные стандарты финансовой отчетности; национальные учетные стандарты США и России; научно-методическая литература периодических изданий; материалы научных конференция и семинаров, официальная статистическая информация и др.

В ходе исследования применялись методы наблюдения, диалектики, анализа, синтеза, индукции, дедукции, логики, системности, комплексности, группировки, сравнения, прогнозирования и иные методы научного познания.

Научная новизна проведенного исследования состоит в разработке концептуальных подходов к формированию финансовой отчетности, практической разработке организационных и методических положений, связанных с составлением отчетности российскими организациями. В результате исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты, выносимые на защиту: концепция формирования финансовой отчетности в учете организаций, действующих в условиях развивающегося рынка; уточненная классификация элементов информации финансовой отчетности в соответствии с разработанной концепцией; алгоритм тестирования экономических операций в учете на соответствие концепции; алгоритм действий менеджеров по отражению в учете доходов и расходов; методика сравнительного анализа параметров элементов информации финансовой отчетности, конвергированной к МСФО в соответствии с предложенной концепцией (Форма 1 Бухгалтерский баланс, форма 2 Отчет о прибылях и убытках).

Практическая значимость диссертации заключается в том, что разработанные диссертантом теоретические положения и практические рекомендации будут способствовать повышению оперативности и аналитичности информации, представленной в финансовой отчетности в соответствии с современными требованиями управления.

Разработанные автором концепция и методика позволяют организациям самостоятельно формировать бухгалтерскую финансовую отчетность на новом методологическом уровне.

Наиболее значительными для практического использования являются: уточненная классификация элементов информации финансовой отчетности в соответствии с концепцией, разработанной автором; алгоритм тестирования экономических операций в учете на соответствие концепции формирования финансовой отчетности в финансовом учете экономики переходного периода и алгоритм действий менеджеров по отражению в учете доходов и расходов.

Отдельные теоретические и практические разработки диссертации могут быть использованы в учебном процессе при проведении занятий по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетности», «Финансовая отчетность» и др.

Предложенные автором концепция и методики могут быть применены при разработке нормативной базы российского бухгалтерского учета в области формирования финансовой отчетности - в частности, при разработке российских бухгалтерских стандартов-Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). Практическое применение полученных результатов обеспечит усиление контрольных, управленческих и других функций бухгалтерского учета и повышения качественного уровня финансовой отчетности. Рекомендуемая методика формирования финансовой отчетности может быть использована: исследователями, работающими в данной области; преподавателями и студентами, интересующимися указанной проблемой, федеральными государственными унитарными предприятиями, открытыми акционерными обществами.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации обсуждались и получили поддержку на научных конференциях профессорско-преподавательского состава Московского государственного университета коммерции в 2001/2002 годах, где автором были сделаны доклады по теме исследования. Материалы исследования были использованы автором в учебном процессе, при подготовке учебно-методического обеспечения по дисциплинам «Бухгалтерский учет», «Финансовая отчетность», «Экономический анализ», «Экономический анализ хозяйственной деятельности» для студентов Российского государственного торгово-экономического университета. Отдельные методологические положения были внедрены в практику Федерального государственного унитарного предприятия Конструкторское бюро «Мотор» и других хозяйствующих субъектов.

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в трех работах общим объемом 8 п.л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Основное содержание изложено на 199 страницах и включает в себя 25 таблиц, 2 рисунка.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Мощенко, Наталия Павловна

Основные выводы, вытекающие из решения задач, сводятся к следующему:

1. Отсутствие в российском учете концепции формирования финансовой отчетности в финансовом учете создает сложности в конвергенции с Международными стандартами финансовой отчетности. На основе анализа действующих концепций финансового учета в рыночных условиях автор подошел к необходимости разработки правил формирования финансовой отчетности на концептуальном уровне. Предложенные автором правила формирования финансовой отчетности в финансовом учете представлены в Концепции формирования финансовой отчетности в финансовом учете экономики переходного периода .

2. Предложенные в Концепции авторские определения активов, капитала, обязательств позволяют признавать в учете операции по приобретению активов, способных прямо - или косвенно содействовать получению прибыли, а не дохода, что является принципиальным отличием рыночной экономики от экономики переходного периода. Автор приходит к выводу о необходимости непрофильные активы рассматривать как инвестиционные активы («инвестиционная собственность») с целью сближения с МСФО 40 «Инвестиционная собственность».

3. Предлагаемые в Концепции способы оценки активов внедрены в финансовый учет российского федерального государственного унитарного предприятия. Автор считает, что в финансовом учете необходимо отражать стоимость активов по фактической цене приобретения и по текущей рыночной стоймости с учетом расходов на продажу - цене возможной продажи имеющихся активов, способных приносить прибыль. Оценка по текущей рыночной стоимости с учетом расходов на продажу может производиться независимым оценщиком или организацией по данным рекламы или аукциона по возможной цене продажи активов на определенную дату. Учитывая, что проводимые переоценки основных средств были вызваны инфляцией, а не покупательским спросом, автор полагает, что реальная стоимость активов большинства ФГУП завышена, так как на многие виды активов нет спроса, а значит нет рынка. Проведенная переоценка активов ФГУП по данным независимого оценщика привела к уменьшению стоимости активов предприятия и бизнеса в целом, что способствовало сближению способа оценки активов с МСФО.

4. Анализ концептуальных положений международного финансового учета и финансовой отчетности о порядке признания в финансовом учете доходов и расходов позволяет сделать вывод о необходимости признания в российском финансовом учете первичности активов и вторичности расходов и доходов. Тогда возникает необходимость соответствия определения осуществляемых расходов (с целью получения прибыли) определению активов. Определения активов, доходов и расходов даны автором в разработанной им Концепции формирования финансовой отчетности в учете экономики переходного периода. Диссертант считает, что все экономические операции должны быть протестированы на соответствие всем правилам Концепции.

5. В связи с тем, что толкование применяемых в российском финансовом учете терминов - элементов информации финансовой отчетности не единообразно, автор приводит классификацию элементов информации применительно к учетным подсистемам. Для финансового учета автор по-разному определяет термины «издержки», «расходы», «затраты». Издержки организация несет с целью получения прибыли. Учтенные на счетах издержки по видам переходят в расходы. Потребленная в производстве часть расходов переходит в затраты. Таким образом, определение термина «расходы» включает определения терминов • «издержки», и «затраты». Тот или иной термин применяется на разных этапах производственной деятельности.

6. Предлагаемый автором алгоритм тестирования всех экономических операций на соответствие каждому правилу разработанной Концепции диссертант дополняет алгоритмом действий менеджеров по отражению в учете доходов и расходов, который включает этапы: анализ формы договора на соответствие определениям расходов и доходов, а значит и активов, с последующим признанием в финансовом учете; определение в каждом договоре величины прибыли (экономической выгоды). Таким образом обеспечивается ликвидация в финансовом учете операций, не ведущих к увеличению прибыли; составление сметы ежемесячных постатейных расходов и доходов; введение системы внутреннего контроля за соблюдением выполнения сметы; расчет технико-экономического обоснования экономической выгоды и бухгалтерские проводки по отражению в учете расходов и доходов, на основании актов выполненных услуг. Применение Концепции и алгоритмов позволит российским организациям сформировать финансовую отчетность с использованием всех положений концептуального уровня и получить конвергированную к МСФО финансовую отчетность.

7. Сформированные в соответствии с концептуальными принципами элементы информации, связанные с измерением финансового положения, результата деятельности (Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках) , позволяют пользователям получить достоверный показатель рентабельности авансированного капитала. По мнению автора только наличие подтвержденного расчетами технико-экономического обоснования получения экономической выгоды - прибыли на этапе заключения договоров с заказчиками позволяет определить реальный доход на вложенный капитал. В российской учетной теории понятие авансированный капитал сводится к потребленному капиталу. Автор предлагает включить показатель рентабельности авансированного капитала в число показателей экономической эффективности деятельности федеральных государственных унитарных предприятий и открытых акционерных обществ и ввести в форму 2 Отчет от прибылях и убытках. Введение в отчетность показателя рентабельности авансированного капитала должно способствовать стремлению субъектов экономики переходного периода осуществлять бизнес с целью получения прибыли, а не финансового результата. В этом .принципиальное отличие российской экономики от рыночной экономики, отражением которой является финансовая отчетность организации.

Основные положения диссертации опубликованы в сле-духзцих работах:

1. Обеспечение достоверности данных годовой бухгалтерской отчетности руководителем и главным бухгалтером. // Бухгалтерский учет и налоговое планирование. - 1998 - №9.

- 1,5 п.л.

2. «Роль ООН в международной стандартизации корпоративного учета и отчетности.» Материалы ежегодных научных чтений. Торговая политика России в условиях глобализации.

- М.: МЭРИТ, МГУК, - 2001 - 0,5 п.л.

3. Проблемы конвергенции финансовой отчетности // «Международный бухгалтерский учет». - 2003 - №3 - 1 п.л. Г

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Первая глава «Место и роль концепций в стандартизации учета и формировании финансовой отчетности» состоит из трех параграфов. В этой главе автор рассматривает исторические аспекты формирования финансовой отчетности в США, европейских странах, России. Потребность в формировании системы финансовой информации для внешних пользователей, основную долю среди которых составляют инвесторы, возникла в первой половине двадцатого века. Автор выделяет пять экономических предпосылок, обусловивших возникновение потребности в формировании финансовой информации для внешних пользователей: стремительное распространение технологий, позволявших снизить себестоимость продукции за счет сокращения масштабов производства, последовавшая за этим необходимость инвестирования капитала в отрасли, создающие и использующие такие технологии, необходимость в достоверной информации о финансовой стороне деятельности компаний, крах фондового рынка в США, выход крупнейших американских и европейских компаний на внешние рынки. Для формирования финансовой информации в виде финансовой отчетности компаний для внешних пользователей необходимо было разработать правила формирования и представления финансовой отчетности. Формулирование этих правил и привело к возникновению концепции формирования финансовой информации в виде финансовой отчетности. Однако формирование финансовой отчетности в разных странах происходит по разному. Автор отмечает, что само назначение концепции при формировании финансовой отчетности не всегда трактуется однозначно российскими специалистами по бухгалтерскому учету. Так, в США Положения о концепциях финансового учета отражают концептуальные основы стандартов (ГААП США) , но самими стандартами не являются. В системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) также выделен концептуальный уровень в разделе МСФО «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности»). А в российской системе формирования бухгалтерской отчетности организаций концептуальный уровень формирования финансовой отчетности не выделен. В системе МСФО концептуальные положения используются для составления национальной отчетности в формате МСФО. Автор исходит из того, что IAS (International Accounting Standards) - это международные стандарты финансовой отчетности, а не бухгалтерского учета, что подчеркивает наличие в составе системы Международных стандартов финансовой отчетности раздела «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности». Таким образом, финансовая отчетность, сформированная по национальным правилам, при ее трансформации в финансовую отчетность по МСФО, требует изменений учетных данных по базовым правилам, закрепленным в разделе «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности».

В Российской Федерации формирование финансовой отчетности осуществляется в учете на основе Положений по бухгалтерскому учету, что делает процесс формирования национальной финансовой отчетности сходным с ГААП США (GAAP US) . В то же время, закрепленные в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) допущения и требования имеют отношение к основам формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организации.

Автор считает, что российскому финансовому учету недостает нормативного документа, определяющего базовые правила формирования финансовой отчетности в финансовом учете экономики переходного (к рынку) периода.

Учитывая, что в ГААП США, системе Международных стандартов финансовой отчетности, Российской системе бухгалтерского учета отсутствуют определения понятий «концепция финансового учета» и «концепция финансовой отчетности», автор предлагает определение концепции формирования финансовой отчетности в финансовом учете.

Экономическая сущность современных концепций финансового учета и финансовой отчетности определяется их целью и экономическими условиями, в которых они применяются. Так, Положения о концепциях финансового учета ГААП США рассчитаны на формирование финансовой отчетности компаний, действующих в рыночных условиях, одним из показателей которых является годовая инфляция 2-5%. Система МСФО предназначена для предоставления прозрачной и полезной информации об участниках рынка и совершаемых ими сделках в условиях организованного рынка. Рынки, предоставленные сами себе, не могут обеспечивать достаточный уровень раскрытия информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении субъектов рынка и значит - цель формирования финансовой отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности не может быть достигнута. Таким образом, и ГААП США и МСФО, как системы формирования финансовой отчетности предоставляют внешнему пользователю полезную информацию о компаниях, действующих в условиях рынка, или конвергированную (приближенную) к ГААП США или МСФО информацию, в случае трансформации отчетности, составленной по национальным правилам.

Осуществляемое в России реформирование системы бухгалтерского учета началось с принятия Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России в 1997г., которая не является нормативным документом по бухгалтерскому учету. В тоже время экономика России не является рыночной, так как не отвечает принципам рыночной экономики (годовая инфляция 2-5%, здоровая кредитно-денежная система страны, ликвидация монополизма и другим). Экономика России в основном обладает характерными чертами гиперинфляционной экономики 2 9 стандарта МСФО «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» (население страны предпочитает держать свои сбережения в стабильной иностранной валюте, кредитные операции осуществляются по ставкам, которые компенсируют ожидаемые потери покупательной способности рубля, учетные ставки, зарплаты, цены привязаны к индексам цен).

В то же время, и ГААП США, и МСФО предназначены для отражения прибыли, так как в первую очередь именно показатель уровня прибыли (рентабельность) (один из принципов рыночной экономики) представляет интерес для инвестора, а во вторую - реальная стоимость активов компании и бизнеса в целом. Исходя из того, что российские организации не заинтересованы в отражении в составе отчетности прибыли, а также, что в российских нормативных документах не даны определения «активов», «капитала» и «обязательств» как элементам информации о финансовом положении, результатах деятельности организаций, а также, что в российских нормативных документах отсутствуют концепции капитала и поддержания капитала, учитывая, что реальная стоимость активов российских компаний завышена по сравнению с их оценкой по МСФО или ГААП США, автор усматривает различия, существующие между рыночно-ориентированными системами формирования финансовой отчетности (ГААП США, МСФО) и российской системой формирования бухгалтерской отчетности организаций, и различия эти определены в разных подходах к цели формирования финансовой отчетности организаций, действующих в неодинаковых экономических условиях: рыночная экономика (финансовая отчетность формируется по ГААП США, МСФО) и экономика переходного периода России (развивающийся рынок) . Отсюда различное качество информации, содержащейся в финансовой отчетности. Таким образом, экономическая сущность исследуемых концепций, в соответствии с которыми формируется финансовая отчетность - различна. Поэтому прямое использование в России МСФО преждевременно.

Исходя из изложенного, автор» приходит к выводу, что российской системе формирования бухгалтерской отчетности необходим нормативный документ, в котором .были бы закреплены цель, задачи, методы, определения, характеристики информации, формируемой именно в финансовом учете, с целью предоставления всем заинтересованным пользователям информации о финансовом положении (форма №1 Бухгалтерский баланс), финансовых результатах деятельности (форма 2 Отчет о прибылях и убытках) организации для принятия экономических решений. Таким документом, по мнению автора, может быть Концепция формирования финансовой отчетности в учете экономики переходного периода.

С целью достижения сопоставимости финансовых отчетов организаций, действующих в различных экономических условиях, в настоящее время наибольшую известность получили три подхода: гармонизация, стандартизация, конвергенция. Суть гармонизации состоит в разработке национальных стандартов формирования финансовой отчетности. В России разработка Положений по бухгалтерскому учету (стандартов) осуществляется в соответствии с требованиями рыночной экономики и Международных стандартов финансовой отчетности .

Идея стандартизации учетных процедур реализуется Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности. Суть этого подхода состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применимых к любым экономическим условиям в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов.

Проблемой конвергенции или, иными словами, максимального сближения международных стандартов отчетности со стандартами разных стран занимается Консультативный совет по стандартам (КСС) при Правлении Комитета по международным стандартам финансовой отчетности. Однако на сегодня мнения по поводу того, как достичь конвергенции, расходятся даже внутри Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности. Исследовав направления стандартизации учета в России, финансового учета по ГААП США и финансовой отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности, автор приводит систематизацию направлений стандартизации учета и отчетности и делает выводы, что: стандартизация учета имеет различные формы, которые определяются целями стандартизации; влияние КМСФО на применение МСФО во всем мире за последние 5 лет резко возросло; стандартизировать можно как финансовый учет, так и финансовую отчетность; процесс стандартизации учета носит необратимый характер, так как предоставление внешним пользователям качественной информации является необходимым условием обеспечения стабильности рынков; прямое использование Международных стандартов финансовой отчетности организациями стран развивающихся рынков преждевременно в силу отсутствия рынка; сближение действующих российских Положений по бухгалтерскому учету с системой Международных стандартов финансовой отчетности следовало бы начать осуществлять с установления различий между Международными стандартами финансовой отчетности и действующими Положениями по бухгалтерскому учету с учетом практической ситуации в учете и экономике страны. Эти выводы сделаны в третьем параграфе первой главы.

Вторая глава «Концепции формирования финансовой отчетности» состоит из трех параграфов. В ней проведен подробный сравнительный анализ правил, содержащихся в Положениях о концепциях ГААП США, концепциях учета системы Международных стандартов финансовой отчетности и российских Положениях по бухгалтерскому учету. Автором выявлены следующие концептуальные отличия российской системы формирования финансовой отчетности: в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету нет понятий «финансовый учет» и «финансовая отчетность»; не определена цель формирования финансовой отчетности и задачи, посредством решения которых достигается цель; допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности устанавливает необходимость отнесения фактов (а не их результатов) хозяйственной деятельности к тому отчетному периоду, . в ' . - 164 котором они имели место, в то время как в МСФО метод начисления требует признания, то есть отражения в учетных записях не совершившихся фактов (операций), а «результатов этих операций и событий»; не раскрывается (в отличие от ГААП США) взаимосвязь допущения непрерывности деятельности организации с последствиями, к которым может привести неадекватная оценка активов организации в случае возникновения ненормальной ситуации для организации; отсутствуют качественные характеристики информации, обеспечивающие полезность информации, содержащейся в отчетности (уместность, надежность, понятность); активы, капитал, обязательства не рассматриваются как элементы информации, связанные с измерением финансового положения организации; не признается первичность активов и пассивов по отношению к доходам и расходам (Положение о концепциях №6 ГААП США) ; доходы и расходы не рассматриваются как элементы информации, имеющие отношение к результату деятельности организации, не определено, что доходы и расходы рассматриваются как следствие использования активов и принятия обязательств; экономическая выгода определена как доход, а не прибыль (как превышение доходов над расходами), хотя ст.50 ГК РФ определяет в качестве основной цели деятельности коммерческой организации извлечение .; прибыли; не требуется, чтобы операции в финансовом учете соответствовали определению элемента информации, отсутствует требование наличия вероятности, что любая экономическая выгода, имеющая отношение к объекту учета, будет получена или утрачена, и что объект учета должен обладать стоимостью или оценкой; при оценке объектов учета (а не элементов финансовой отчетности), не используется способ оценки по справедливой стоимости; метод оценки активов по текущей рыночной стоимости (РСБУ) отличается от метода оценки по возможной цене продажи (МСФО) на величину расходов на продажу; концепции капитала и поддержания капитала в российской системе формирования бухгалтерской отчетности отсутствуют .

Перечисленные выше отличия российской системы формирования бухгалтерской отчетности от международных, могут быть устранены путем принятия предлагаемой автором Концепции формирования финансовой отчетности в учете, которая содержит цель формирования финансовой отчетности, задачи, посредством решения которых достигается цель, основные принципы, определения'элементов информации, которые должны применяться в учете, и на основании которых формируется финансовая отчетность организаций.

Так, автор уделяет внимание рассмотрению проблемы использования в международном (ГААП США, МСФО) и российском учете, терминов, которые являются одной из составляющих концепций финансового учета и финансовой отчетности наряду с инструментами и принципами. Исследование определений издержек, расходов, затрат, доходов, выручки актуально для сегодняшнего российского учета, учитывая, что в российском учете понятия «издержки», ^расходы», «затраты» часто применяются как синонимы. В международном учете компании несут издержки, приобретая активы, а факт использования активов, то есть их потребление в процессе хозяйственной деятельности есть расходы.

Издержки в результате хозяйственных операций переходят в расходы, либо числятся на счетах в виде остатка средств на конце данного периода. Издержки имеют место тогда, когда активы приобретаются, а расходы тогда, когда средства употребляются.

За время существования организации большая часть ее издержек станет расходами. В то же время в течение одного отчетного периода расходы не обязательно равны издержкам. Расходы можно классифицировать как перенесенную стоимость активов, а стоимость остатка активов - как их неперене-сенную стоимость. Прямые затраты на производство не влияют на величину прибыли до момента продажи продукции, так как они войдут в себестоимость реализованной продукции. Периодические затраты на производство влияют на величину прибыли того периода, в котором они имели место. Следовательно, по экономическому содержанию прямые затраты есть потребленные в процессе производства и реализации продукции принадлежащие организации ресурсы, образовавшиеся в результате событий прошлых периодов, контролируемые организацией . и от которых организация ожидает экономические выгоды в будущем. Как видно, данное определение понятия «затраты» подпадает под определение понятия «активы» по концепции учета Международных стандартов финансовой отчетности, а значит «затраты» - это «активы» организации. Без установления четких определений понятий «издержки», «расходы», «затраты» невозможно, достигнуть цели составления финансовой отчетности по МСФО, а значит ив конвергированном варианте финансовой отчетности, сформированной по правилам, предложенными автором и определившим Концепцию формирования финансовой отчетности в учете.

В диссертации предлагается уточненная классификация элементов информации финансовой отчетности. Данная классификация способствует достижению понятности в восприятии информации, содержащейся в финансовой отчетности, обеспечивает единообразное понимание информации как составителями, так и пользователями финансовой отчетности, способствует сближению с международным учетом, повышает полезность информации и таким образом достигается цель формирования финансовой отчетности. Для устранения проблемы ненаучного толкования понятий «издержки», «расходы», «затраты» в бухгалтерском учете, и как следствие, в его подсистемах, автор приводит уточненную по результатам исследований классификацию элементов информации по видам учета «Классификация элементов информации финансовой отчетности» .

Выявленные концептуальные отличия российского бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности раскрыты и систематизированы на четырех различных концептуальных уровнях и представлены в параграфе 2.3. «Концептуальные; отличия российской системы формирования бухгалтерской отчетности от современных международных систем». Исходя из того, что в России экономика не рыночная - прямое использование ГААП США и МСФО невозможно. Правила организованного поведения трех основных, групп субъектов экономики: заемщиков и кредиторов, эмитентов и инвесторов, органов государственной власти и международных финансовых институтов, в России не установлены.

Автор считает необходимым выделить в нормативных документах концептуальный уровень, что даст возможность повысить понятность правил формирования финансовой отчетности для пользователя. Это позволит без трансформации отчетности по МСФО получить финансовую отчетность приближенную к МСФО не путем ведения параллельного по МСФО учета, а в российском финансовом учете.

Для этого необходимо принять следующие концепции: экономики России, ответственности участников экономических отношений, финансового учета и финансовой отчетности. По нашему мнению, без принятия перечисленных концепций на законодательном или нормативном уровне обеспечить пользователей финансовой отчетности достоверной информацией невозможно.

Третья глава «Методика формирования финансовой отчетности в учете» содержит три параграфа. В параграфе 3.1. «Методика и процедуры формирования бухгалтерского баланса на этапе ведения финансового учета» продемонстрировано практическое использование правил предложенной автором Концепции формирования финансовой отчетности при признании в финансовом учете типовых операций, ведущих к образованию активов. Все операции приводятся в форме журнала регистрации хозяйственных операций, в котором совмещен традиционный для российской практики учет с применением счетов и балансовое уравнение, применяемое в ГААП США и системе Международных стандартов финансовой отчетности .

Так, лесопильная рама (основное средство), как актив, не способный прямо использоваться предприятием связи в обычной деятельности с целью получения прибыли и увеличения капитала, может косвенно способствовать получению прибыли, например, при строительстве, ремонте или расширении производственной площади (цеха связи). Такие активы мы называем косвенными. По окончании использования такого актива он должен быть продан или передан в аренду.

Аналогично признанию и отражению в финансовом учете косвенных оборотных активов рассматриваются операции по приобретению круглого леса, кирпича, бетонных панелей, используемых в строительстве цеха связи. Разработка алгоритма определения экономических выгод от косвенных активов позволяет отражать в финансовом учете российских организаций активы, косвенно содействующие получению прибыЛ ли.

Кроме косвенных активов, в учете ФГУП «Связьсервис» содержатся основные средства, учитываемые в составе основных производственных средств, но используемых не по назначению (автотранспорт). Такие активы автор называет непрофильными и считает, что они должны быть выделены в аналитическом учете с целью предоставления пользователям информации ' -'

Непрофильными активами являются и активы непроизводственного назначения (здания детского сада, пионерского лагеря, спортивного зала, дома культуры, поликлиники, жилых домов, базы отдыха) . Эти активы не соответствуют определению активов по МСФО и Концепции, разработанной автором, а также условиям принятия к учету по ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Автор считает, что в учете ФГУП «Связьсервис» активы, не соответствующие определению активов должны быть выделены в аналитическом учете по соответствующим счетам в подгруппы «косвенные», «непрофильные» активы. Эти активы автор рассматривает в качестве инвестиционных активов и считает, что они подлежат продаже, передаче в аренду, в трастовое управление, перепрофилированию.

В диссертации представлено практическое применение Концепции, разработанной автором, по отношению к:

1. Признанию и отражению в учете активов (оборотных и внеоборотных);

2. Использованию в финансовом учете балансового уравнения с одновременным использованием российского Плана счетов;

3. Введению таких понятий и их определений как «косвенные активы», «непрофильные активы», «инвестиционные активы» ;

4. Классификации оборотных и внеоборотных активов ФГУП «Связьсервис» по признакам их соответствия определению активов по Международным стандартам финансовой отчетности .

Практическое использование Концепции, разработанной автором, дает возможность получить финансовую отчетность, сформированную по единым правилам, понятным как составителю, так и пользователю финансовой отчетности. В результате финансовая отчетность российских организаций получается приближенной к Международным стандартам финансовой отчетности.

Последовательность действий менеджеров ФГУП «Связь-сервис» по обеспечению прозрачности учета в части отражения доходов, расходов, прибыли на каждое первое число месяца должна быть следующей: анализируется применяемая в организации форма договора на оказание услуг связи на предмет соответствия доходов и расходов, разработанной автором концепции; определяется по каждому договору сумма доходов и расходов, подлежащих признанию в соответствии с предложенной концепцией и рассчитывается прибыль; сравнивается форма договора и форма приказа об учетной политике с целью устранения противоречивости выбранных способов отражения в финансовом учете доходов и расходов; рассчитывается по каждому договору размер экономической выгоды; обеспечивается сокращение в экономической деятельности организации расходов, не связанных с получением экономической выгоды; составляется смета (бюджет) ежемесячных постатейных доходов и расходов; вводится система внутреннего контроля за соблюдением выполнения сметы.

Документы, на основании которых осуществляется признание доходов и расходов как элементов информации, связанных с измерением результата деятельности ФГУП следующие : подписанный договор с заказчиком на оказание услуг связи, содержащий расчет технико-экономического обоснования экономической выгоды по каждому договору; бухгалтерские проводки по отражению в учете доходов и расходов как составная часть каждого договора, акт выполненных услуг; смета.

Учитывая, что в нашей стране не разработан алгоритм тестирования операций на соответствие их определениям элементов информации, связанных с измерением финансового положения организации, автор предлагает следующий алгоритм тестирования экономических операций в финансовом учете. Данный алгоритм связан с разработанной диссертантом Концепции формирования финансовой отчетности в учете экономики переходного периода и состоит в том, что каждая экономическая операция до признания ее в бухгалтерском учете, должна соответствовать: цели формирования финансовой отчетности в учете; задачам, через решение которых достигается цель; основным правилам финансового учета; критериям качества информации; определениям элементов информации, связанных с измерением финансового положения организации; установлению первичности активов по отношению к доходам и расходам; понятиям «экономическая выгода», «контроль», «риск», «издержки», «затраты», «косвенные активы»; условиям признания объектов учета в качестве элемента учета; методам оценки элементов финансовой отчетности в финансовом учете.

Автор предлагает приведенную последовательность действий менеджеров по отражению в учете доходов и расходов и алгоритм тестирования экономических операций считать алгоритмом формирования финансовой отчетности в учете экономики переходного периода.

Применение российскими организациями предлагаемой автором Концепции формирования финансовой отчетности в учете и алгоритма формирования бухгалтерской финансовой отчетности в учете экономики переходного периода позволит: проанализировать активы организации на способность приносить прибыль (экономическую выгоду) в обычной (основной, уставной, профильной) деятельности; оценить и признать активы организации, косвенно способствующие получению •прибыли в обычной деятельности; сгруппировать активы в аналитическом учете по критериям: активы, способные приносить экономическую выгоду в результате эффективного управления ими, и активы, не способные прямо или косвенно содействовать получению прибыли в профильной деятельности; принять решение по результатам анализа руководством организации по каждому виду непрофильных активов в отношении целесообразности их использования; признать в отчетности элементы информации; произвести по данным независимого оценщика (или данным рекламы, аукциона) переоценку объектов основных средств.

Сформированная таким образом финансовая отчетность является информационной базой для анализа параметров элементов информации, связанных с измерением финансового положения и результатов деятельности организаций.

Изменения в элементах информации, связанных с измерением финансового положения, неизменно приводят к изменениям в элементах информации, связанных с оценкой результата деятельности организации. Так величина доходов за три месяца увеличилась на 3472 тыс.руб. за счет строительства дополнительного цеха связи для размещения трех АТС по договору финансовой аренды для использования в обычной деятельности на 1480 тыс.руб. Увеличились также и расходы в связи с увеличением объема оказываемых услуг связи на 94 3 тыс.руб. за счет лизинговых платежей, увеличения размера амортизации, заработной платы и начислений во внебюджетные социальные фонды.

При сравнении достигнутых на 01.07.02г. величин активов, капитала, обязательств нельзя сказать, что они стали лучше или хуже значений на 01.04.02г., но начиная со второго квартала 2002г. в учете признаются только активы, способные создавать прибыль.

Переоценка основных средств по текущей рыночной стоимости с учетом расходов на продажу по данным независимого оценщика приводит к снижению реальной стоимости активов. Показатель рентабельности авансированного капитала в этом случае не изменится. Но он изменится по состоянию на 01.10.02г. при получении прибыли за III квартал 2002г. в том же размере, что и за II квартал 2002г. (48 9 тыс.руб.) и увеличении значения капитала на эту же сумму и составит 3,3%, что соответствует концепции капитала.