Границы профессионального суждения в аудите тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Границы профессионального суждения в аудите"

На правах рукописи

Синицына Татьяна Васильевна

ГРАНИЦЫ ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО СУЖДЕНИЯ В АУДИТЕ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Новосибирск 2005

Диссертация выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Новосибирский государственный университет экономики и управления» - «НИНХ»»

Научный руководитель -

доктор экономических наук, профессор Шапошников Александр Арсеньевич

Официальные оппоненты -

доктор экономических наук, профессор Максимова Галина Васильевна

кандидат экономических наук, доцент Ладченко Галина Михайловна

Ведущая организация-

Томский государственный университет

Защита состоится «22» декабря 2005 года в 15-00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.169.03 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Новосибирский государственный университет экономики и управления» - «НИНХ»» по адресу : 630099, г. Новосибирск, ул. Каменская, 56, ауд.29

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Новосибирский государственный университет экономики и управления» -«НИНХ»»

Автореферат разослан «19» ноября 2005 г. Ученый секретарь диссертационного совета В В. Остапова

2.006- 4 23 УМ

пчт?

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. С усложнением правил бухгалтерского учета все большее шачение придается профессиональному суждению аудитора как экспертное методу оценки профессионального суждения бухгалтера в условиях неопределенности, характеризующейся неформализованными ситуациями, не имеющими стандартного решения, противоречиями и пробелами в бухгалтерском законодательстве РФ.

При установлении степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности не всегда можно опираться и на требования нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность, поскольку область применения, границы и критерии качества профессионального суэвдеиия аудитора в федеральных стандартах аудита не имеют четкого выражения. Устанавливаемые же на практике границы достоверности профессионального суждения, в частности, уровни существенности, не имеют достаточного обоснования и являются условными. Принятие некоторой методики на уровне внутрифирменных стандартов может быть признано лишь одним из возможных решений в связи с отсутствием альтернативы. Кроме того, различные методики и допущения в процессе аудиторских проверок ставят в неравное положение пользователей отчетности и затрудняют сравнительный анализ.

Актуальность этих вопросов, их недостаточная теоретическая разработанность и особая практическая значимость в современных условиях хозяйствования обусловили выбор темы, цели и задач исследования.

Целью настоящей диссертационной работы является определение границ профессионального суждения в аудите.

Для достижения цели были поставлены следующие задачи:

• исследование содержания профессионального суждения в аудиторской деятельности и требований, предъявляемых к нему;

• изучение и оценка взаимосвязи профессионального суждения в бухгалтерском учете и аудите;

• исследование порядка рассмотрения разногласий в аудите;

• разработка авторского подхода к определению границ профессионального суждения аудитора;

• • анализ уровней точности в ау ияния на форму

аудиторского заключения; • исследование практики использования профессионального суждения в

аудите операций с собственными акциями.

Объектом исследования является практика формирования профессионального суждения в деятельности аудиторских организаций.

Предметом исследования выступают теоретико-прикладные аспекты определения границ достоверности профессионального суждения аудитора.

Теоретической и методологической основой исследования послужили фундаментальные положения экономической науки, изложенные в трудах отечественных и зарубежных исследователей, посвященных проблемам бухгалтерского учета и аудита.

В ходе исследования применялись общенаучные и специальные методы: наблюдение, изучение и обобщение отечественного и зарубежного опыта, анализ и синтез информации, группировки и сравнения, использование математического инструментария и др.

Работа выполнена в соответствии с п. 2.4 «Методология разработки программ аудита и плана проверок» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учёт, статистика» Паспорта специальностей ВАК (Экономические науки).

Информационной базой исследования явились нормативно-правовые акты в области регулирования аудита промышленных предприятий, международные и федеральные стандарты аудита, статистические материалы, материалы научных конференций, публикации в периодических печатных изданиях, а также материалы аудиторских фирм и промышленных предприятий Кемеровской области.

Научная новизна исследования заключается в следующем:

1) сформулированы требования, предъявляемые к профессиональному суждению аудитора;

2) выявлены различия профессионального суждения в аудите и бухгалтерском учете;

3) обоснована целесообразность применения экспертного метода оценки достоверности профессиональных суждений в аудите;

4) предложена альтернативная конструкция аудиторского заключения, основанная на уточнении понятий «достоверность в аудите» и «неопределённость в профессиональных суждениях».

5) предложена и обоснована схема бухгалтерского учета и аудита

операций с собственными акциями. Практическая значимость диссертационного исследования заключается в применении предложенных рекомендаций по определению достоверности профессионального суждения аудитора в целях усовершенствования методологического и методического обеспечения аудита. Предлагаемая автором схема отражения операций с собственными акциями в бухгалтерском учете и отчетности может быть применена на практике при отражении таких операций в Открытых Акционерных Обществах.

Изложенные в диссертации теоретические положения и выводы могут быть использованы в преподавании дисциплин «Основы аудита», «Практический аудит», «Учет и аудит ценных бумаг» для студентов по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», а также при проведении аудиторских проверок различных экономических субъектов.

Апробация результатов диссертационного исследования. Выводы, полученные в результате исследования, использованы:

1) при разработке внутренних стандартов аудиторской деятельности в ООО «Сибаудит», ООО «Эксперт-Аудит», ООО «Консаудит»;

2) в аудиторских проверках ОАО «Кемвод», ОАО «Кемеровская горэлектросеть», ОАО «Березовская горэлектросеть»;

3) при чтении лекций по курсу «Основы аудита» в Кемеровском институте (филиале) Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российский государственный торгово-экономический университет» Министерства образования и науки РФ. Результаты исследования докладывались на научной конференции

преподавателей Кемеровского института (филиала) Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российский государственный торгово-экономический университет» Министерства образования и науки РФ (2003-2005гг.).

Публикации. По теме диссертационного исследования автором опубликовано 4 научные работы объемом 2 п.л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованной литературы и приложения. Работа содержит 23 таблицы и 3 рисунка. Список литературы включает 102 источника. Объем работы составляет 125 страниц.

Во введении обосновывается актуальность темы работы, ставятся цель и

5

задачи исследования, формулируются объект и предмет исследования, научная новизна и практическая ценность, приводятся сведения об апробации работы.

В первой главе «Профессиональное суждение и его роль в аудите» раскрыто содержание понятия профессионального суждения в аудиторской деятельности и требований, предъявляемых к нему; выявлены особенности профессионального суждения бухгалтера и аудитора по вопросам формирования бухгалтерской информации; рассмотрен порядок разрешения разногласий в аудите.

Во второй главе «Подходы к определению границ достоверности информации в аудите» рассмотрены подходы к определению границ достоверности профессионального суждения аудитора; определены уровни точности информации в аудите, их влияние на форму аудиторского заключения; выявлены особенности процедуры наблюдения в аудите.

В третьей главе «Использование профессионального суждения в аудите операций с собственными акциями» предложена альтернативная схема бухгалтерского учета операций с собственными акциями, выкупленными у акционеров; проведена оценка качества профессионального суждения в аудите операций с собственными акциями.

В заключении изложены основные выводы и предложения по результатам проведённого исследования.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1.Требования, предъявляемые к профессиональному суждению аудитора. Суждение - это такая форма мышления, в которой, сочетая определённые понятия, что-либо утверждается или отрицается о реальных вещах и явлениях.

Профессиональное суждение как заключительный вывод делается специалистом в той или иной области (профессионалом) при анализе профессиональной проблемы, не имеющей стандартного решения.

Профессиональное суждение выносится на основе специальных и общих знаний, опыта в данной области, однако подразумевается, что при вынесении профессионального суждения специалист руководствуется также соображениями здравого смысла, морали, категорическим императивом, принципами, принятыми внутри профессии.

Осуществление аудиторских проверок тесно связано с реализацией профессионального суждения аудитора. Как правило, использование профессионального суждения происходит на всех этапах аудиторской деятельности: планировании, сборе и оценке аудиторских доказательств, выражении мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. От профессионализма выводов аудитора зависит качество работы аудитора, форма аудиторского заключения.

Изучение теории аудита, законодательных и нормативных актов в области регулирования аудиторской деятельности в России показало отсутствие не только единых подходов к определению понятия профессионального суждения, но и четких границ его применения.

Под профессиональным суждением аудитора нами понимается экспертный метод оценки качества профессионального суждения бухгалтера в условиях неопределенности, характеризующейся неформализованными ситуациями, не имеющими стандартного решения, существующими противоречиями и пробелами в бухгалтерском законодательстве РФ.

В научной литературе до настоящего времени отсутствуют какие-либо характеристики профессионального суждения в аудите. Анализ теории и практики аудита позволили автору сделать вывод, что профессиональное суждение аудитора должно обладать, как минимум, следующими характеристиками: во-первых, это собственное мнение аудитора, которое не исключает наличие иных мнений по исследуемому вопросу; во-вторых, мнение выражается в условиях неопределенности, по профессиональным проблемам, не имеющим стандартного решения; в-третьих, объективность мнения аудитора не гарантируется; в-четвертых, мнение основано на знаниях, квалификации и опыте работы конкретного аудитора.

Формулирование требований к профессиональному суждению аудитора обусловлено необходимостью повышения качества предоставляемых аудиторских услуг. Реализация данной задачи возможна через исследование принципов аудита и подготовки бухгалтерской информации.

Общие требования, предъявляемые к работе аудитора, установлены в ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», а также Кодексом профессиональной этики аудиторов (2003г.).

Они сводятся к соблюдению следующих принципов: независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

Основные требования к информации, на основании которой аудитор выражает суждение, закреплены национальным бухгалтерским законодательством (Законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ) и Международными стандартами бухгалтерской отчетности (МСФО): нейтральность, целостность, последовательность, сопоставимость, правильное оформление и пр.

Перечисленные требования к аудиторской работе и формированию бухгалтерской информации определяют совокупность требований к профессиональному суждению аудитора:

• осмотрительность, поскольку мнение высказывается аудитором в условиях неопределенности;

• учет факторов, ограничивающих уместность и надежность информации, по которой высказывается суждение;

• сопоставимость пользы от профессионального суждения и затрат на него;

• использование синтеза экономического и юридического содержания хозяйственных операций, на основании которого определяется заключительное суждение.

Область применения профессионального суждения аудитора определена в ФПСАД и МСА и сводится к выражению мнения о наличии и величине аудиторского риска, определению уровня существенности искажений проверяемой бухгалтерской отчетности, о количестве и характере аудиторских процедур, об определении объёма документации по каждой конкретной аудиторской проверке, об оценке характера раскрытия информации (например, об аффилированных лицах, событий после отчетной даты и пр.).

Кроме того, профессионального суждения аудитора требуют: приемлемость клиентской политики; решение по сложным бухгалтерским вопросам, вид выдаваемого аудиторского заключения и т.д.

Несмотря на то, что область профессионального суждения нормативными актами установлена, границы его применения («предел, допустимая норма») отсутствуют. В связи с этим в ходе исследований автором

впервые предпринята попытка выработать методику установления границ достоверности профессионального суждения аудитора.

2. Различия профессионального суждения в аудите и бухгалтерском учёте. Достаточно широкое использование профессиональных суждений бухгалтеров, аудиторов, финансовых менеджеров и пр. при подготовке финансовой отчетности и ее аудите обусловлено тем, что в Международных стандартах финансовой отчетности и Международных стандартах аудита излагаются общие вопросы в сжатой форме. Комитеты по МСФО и аудиторской практике стремятся не усложнять принимаемые документы, с тем, чтобы они могли эффективно применяться по всему миру.

В ходе аудита профессиональное мнение бухгалтера, подготовившего финансовую отчетность компании, проверяется профессиональным суждением независимого аудитора. Тем самым пользователи данной финансовой отчетности получают определенную уверенность в объективности использованного в отчетности профессионального суждения.

Необходимость рассмотрения профессионального суждения бухгалтера и аудитора обусловлено возможностью возникновения в процессе аудиторских проверок ситуаций, в которых аудитор должен на некоторое время стать бухгалтером, чтобы выразить суждение о правильности действий бухгалтера по учету последним отдельных фактов хозяйственной жизни в условиях, существующих противоречий и пробелов в законодательстве, регулирующем данные операции. При этом, когда мнения бухгалтера и аудитора не совпадают, возникает вопрос: кто из них прав?

Четкие критерии оценки качества профессиональных суждений, как в бухгалтерском учете, так и аудите вследствие недостаточной теоретической проработки на законодательном уровне отсутствуют. Это затрудняет решение вопроса о правильности суждения бухгалтера или аудитора по проблемам бухгалтерского учета отдельных фактов хозяйственной жизни.

Исследование и сравнение содержания понятия профессионального суждения в бухгалтерском учете и аудите позволило автору выявить ряд различий, обусловленных как требованиями нормативных актов (либо отсутствием таковых) в области регулирования вопросов учета и аудита, так и спецификой деятельности (таблица 1).

Таблица 1 - Сравнительная характеристика профессионального суждения (ПС) в бухгалтерском учете и аудите

Признак Характеристика

в бухгалтерском учете в аудите

1 Содержание понятия Мнение, заключение определенного лица, являющееся основанием для принятия им решения в условиях неопределенности Экспертный метод оценки профессионального суждения бухгалтера в условиях неопределенности

2 Характеристика неопределенности Отсутствие однозначных требований и правил в МСФО, неясность всех деталей свершившегося факта хозяйственной жизни, несоответствие правовой формы факта хозяйственной жизни его экономическому содержанию и т.п Недостаточно формализованные ситуации и процедуры, а также выбор из имеющихся вариантов при отсутствии очевидных аргументов для однозначного выбора

3 Область применения Признание объекта (определяется, заключены ли в объекте будущие экономические выгоды, насколько вероятен приток или отток этих выгод; насколько надежно может быть измерена себестоимость или стоимость объекта); оценка конкретных фактов и событий (соотношение экономического содержания и правовой формы; возможного срока полезной службы основных средств и нематериальных активов или процесса потребления заключенных в них экономических выгод, возможности устаревания материальных запасов, возможности погашения сомнительной дебиторской задолженности, числа возможных обращений по гарантийным обязательствам компании, возможного исхода судебного разбирательства, в которое вовлечена компания, и т.д.) Определение аудиторского риска, уровня существенности искажений проверяемой бухгалтерской отчетности, объеме аудиторских процедур, документировании аудита, оценке характера раскрытия информации и т.д

4. Границы применения Не установлены Не установлены

5. Надежность информации при использовани и ПС Не гарантируется. Зависит от профессионализма бухгалтера Не гарантируется Зависит от профессионализма аудитора

6 Контроль за достоверностью ПС Как правило, осуществляется в рамках системы внутреннего контроля экономического субъекта, а также путем проведения внешнего аудита Осуществляется в рамках внутреннего и внешнего контроля качества аудита

З.Обоснование целесообразности применения экспертного метода оценки достоверности профессиональных суэвдений в аудите. В практике аудита могут возникать разногласия, вызванные различиями в суждениях бухгалтера и аудитора по вопросам отражения в учёте тех или иных хозяйственных операций (внешние разногласия), а также несовпадением мнений аудиторов внутри аудиторской организации (внутренние разногласия).

Согласно требованиям ФПСАД № 7 «Внутренний контроль качества аудита» аудиторская организация должна разработать методику рассмотрения разногласий в аудите.

В ходе исследования рассмотрены возможные варианты соотношения суждений бухгалтера и аудитора (либо других участников спора) и их влияние на истинность знания об объекте, которые представлены в таблице 2.

Таблица 2 - Варианты соотношения суждений аудитора и бухгалтера

Варианты соотношения суждений аудитора (А) и бухгалтера (Б) Суждение верно Суждение неверно

А=Б 1 2

АФБ 3 (Б истинно) 4 (А истинно)

Характеристика ситуаций:

1) Результат суждения может соответствовать истине при совпадении суждений бухгалтера и аудитора;

2) Результат суждения неверен даже если суждения бухгалтера и аудитора совпадают;

3) Суждение бухгалтера не совпадает с суждением аудитора, однако является истинным;

4) Суждение аудитора не совпадает с суждением бухгалтера, однако является истинным.

Построение матрицы соотношения суждений бухгалтера и аудитора позволяет сделать вывод о том, что неопределенность, в условиях которой формируются суждения бухгалтера и аудитора об одном и том же объекте исследования, может иметь различный вектор влияния на истинное знание об объекте.

Возникновение различий в суждениях возможно в условиях, когда для

выбора конкретного решения нет достаточно полной информации или она вообще отсутствует. В данных ситуациях характерен риск принятия не самого оптимального решения, а только лишь одного из возможных. Неполнота информации является скорее правилом, чем исключением в области регулирования бухгалтерского учета, налогообложения и аудита. Поэтому необходимо иметь определенные подходы для выбора решений в условиях риска, характеризующихся неполнотой данных для их обоснования.

Когда невозможно прийти к единому правильному решению одним из выходов является использование метода экспертных оценок. 15

Предлагаемый автором метод экспертных оценок основан на обработке результатов опроса группы экспертов. Данный подход направлен на использование интеллектуального потенциала экспертов. В этом случае возникает возможность использования интуиции, жизненного и профессионального опыта участников опроса.

В процессе использования экспертного метода оценки суждений бухгалтера и аудитора целесообразно использовать два критерия оценки экспертов: компетентность и конформизм в аудиторской деятельности.

Необходимым условием компетентности аудиторов выступает: постоянное повышение профессиональной квалификации и внедрение научных достижений, разработок (не всегда собственных) в области учета и аудита в практику. Достаточное условие компетентности, по нашему мнению, должно определяться внутрифирменными аудиторскими стандартами. Например, опыт работы в области, по которой выносится суждение; научные публикации по теме исследования; количество аудиторских проверок; наличие сертификатов о постоянном повышении квалификации; профессиональный и личный статус эксперта в соответствующих кругах; репутация фирмы, в которой работает эксперт.

В аудите конформизм мнений при экспертной оценке суждений означает вероятность неустойчивости оценки эксперта в связи с наличием факторов, влияющих на несоблюдение принципов аудита (независимости и объективности), а также зависимость оценки от суждений других экспертов, условий проведения опроса.

Оценку компетентности и конформизма мнения экспертов должно

проводить лицо, свободное от родственных, дружеских и финансовых связей с оцениваемыми.

Пользователями результатов рассмотрения разногласий в аудите являются, прежде всего, сама аудиторская организация, которая должна выдать качественное аудиторское заключение по результатам проверки, и собственники аудируемого лица (заинтересованные в достоверном отражении информации, отражающем реальное положение дел на предприятии).

Метод экспертных оценок был применен для формирования окончательного мнения аудитора по вопросу отражения в бухгалтерском учёте и отчётности операций с собственными акциями при проведении аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчётности ОАО «X» за 2004 год. В качестве экспертов выступили ведущие аудиторы трех аудиторских фирм г. Кемерово. Привлечение высококвалифицированных экспертов в области бухгалтерского учета и аудита к оценке истинности суждений бухгалтера и аудитора позволило сделать вывод, что суждение аудитора является более достоверным.

4. Альтернативная конструкция аудиторского заключения, основанная на уточнении понятий «достоверность в аудите» и «неопределённость в профессиональных суждениях». Предметом профессионального суждения аудитора является оценка достоверности бухгалтерской отчётности. Вопрос о достоверности данных бухгалтерской отчетности рассматривается на завершающем этапе аудита, когда принимается решение о форме аудиторского заключения. Для решения этой задачи на практике применяется условная схема установления относительной меры достоверности с ограничителем в точке, соответствующей предельно допустимому содержанию искажений -• уровнем существенности.

Исходя из того, что достоверность в аудите тесно связана с понятием точности информации, в работе предложен новый качественный подход к определению границ достоверности, основанный на исследовании понятия «точность».

Определение термина «точность» данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также «степень точности» в законодательстве и федеральных аудиторских стандартах отсутствует. Поэтому с целью раскрытия содержания

авторского подхода к определению границ достоверности информации необходимо уточнение термина «достоверность».

Для российской практики аудита характерно установление метрической достоверности, основанной на расчете количественной границы существенности. Несмотря на то, что качественный характер нарушений также должен учитываться при оценке искажений бухгалтерской отчетности (п. 3, 4 ФПСАД № 4), он, в конечном итоге, все равно будет иметь количественное выражение.

Нам представляется целесообразным достоверность рассматривать не только с метрической, но и философской точки зрения. Объединить две стороны достоверности возможно, используя известный в статистике подход к определению точности статических показателей с точки зрения фактического исполнения, потенциальных возможностей, требуемой точности, а также в связи с тем, как записан показатель (формальная, достижимая, необходимая и реальная точность).

Рассмотрим, как перечисленные виды точности с учетом специфики аудиторской деятельности могут использоваться в аудите.

С точки зрения того, как записан показатель, выделяют формальную точность, под которой нами понимается уровень точности представления информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности на соответствие требованиям национальных нормативных актов, регулирующих заполнение форм бухгалтерской отчетности.

Реальная точность, по нашему мнению, означает соответствие показателя бухгалтерской отчетности реальному положению дел (отображаемой действительности), но не законодательству.

С точки зрения потенциальных возможностей аудитора, теоретически может быть установлена достижимая точность как максимальная точность, которая достигается в результате сплошной проверки документов аудируемого лица.

Необходимая точность означает точность информации, полезную пользователю. При определении необходимой точности следует учитывать не только количественные характеристики бухгалтерской отчетности, но и ее качество. Основными качественными характеристиками согласно п. 24

Принципов подготовки и составления финансовой отчетности выступают: понятность, уместность, надежность и сопоставимость.

Каждый из перечисленных видов точности использовать в качестве единственного критерия достоверности бухгалтерской информации нецелесообразно.

По нашему мнению, достоверность бухгалтерской информации представляет собой оптимальное сочетание четырех видов точности: реальной (Р), необходимой (Н), формальной (Ф) и достижимой (Д), когда полезная для пользователя точность информации совпадает с точностью, отражающей реальное положение дел, и уровнем точности представления цифр в бухгалтерской отчетности, но меньше достижимой точности, что позволит применять выборочные методы проверки (таблица 3).

Таблица 3 - Характеристика различного сочетания видов точности

Сочетание видов точности Характеристика

1.Ф<Н<Р<Д Неравенство отражает излишнюю реальную точность. При ее устранении произойдет значительная экономия средств и мощностей

2. Н = Р = Ф<Д Является наиболее удачным сочетанием видов точности информации, так как необходимая, реальная и формальная точность совпадают

3,Р<Н<Д Требуется повышение реальной точности до необходимого уровня

4. Р < Д < Н Следует использовать резерв точности, а затем либо улучшить методы исследования для повышения достижимой точности, либо смягчить требования к точности показателя с целью снижения необходимой точности

Предлагаемый вариант трактовки достоверности основан на оптимальном сочетании видов точности (реальной, необходимой, формальной и достижимой), обеспечивающем в конечном итоге полезность информации для пользователя. Точку оптимума аудитор должен найти, используя собственное профессиональное суждение исходя из конкретных условий проверки, требований бухгалтерского законодательства и потребности пользователя в

полезной информации.

Современная форма итогового документа, составляемого по результатам аудита, не в полной мере отвечает потребностям теории и практики аудита. Существует необходимость в разработке нового качественного подхода к определению границ достоверности в аудите, в том числе достоверности профессиональных суждений участников аудиторского процесса.

В ФПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой 4

(бухгалтерской) отчетности» выделяют две группы факторов, наличие которых определяет необходимость модификации заключения. Содержание данных групп факторов позволяет говорить о принципиальных различиях двух вариантов модификации:

1. Модификация предполагает введение в аудиторское заключение специального параграфа, не связанного с результатами оценки достоверности отчетности;

2. Модификация приводит к выдаче аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного.

В ФПСАД № 6 приводится закрытый перечень причин модификации аудиторского заключения. Однако в практике аудита возможно возникновение нестандартных ситуаций, в которых аудитору приходится оценивать достоверность профессионального суждения бухгалтера. В данном случае возникает так называемая «неопределенность в профессиональных суждениях» бухгалтера и аудитора. Следует отметить, что речь идет не о неопределенности событий, которые способны оказать влияние на достоверность отчетности, а о ;

различиях в суждениях аудитора и бухгалтера в условиях, когда для выбора единственного решения нет достаточно полной информации, или она <щ

противоречива.

На основе вышеизложенного считаем целесообразным дополнить текст ФПСАД № 6 еще одной предпосылкой модификации аудиторского заключения, связанной с неопределенностью в профессиональных суждениях аудитора и бухгалтера и невозможностью привлечения экспертов (применения метода экспертных оценок).

Таблица 4 - Форма аудиторского заключения в зависимости от уровня точности бухгалтерской информации, определенной аудитором по результатам проверки

Вид точности бухгалтерско й отчетности Условия обеспечения вида точности Вид аудиторског 0 заключения Мнение аудитора

Необходимая Н = Р = Ф< Д Безоговорочно положительное По нашему мнению, при представлении информации в бухгалтерской отчетности руководством экономического субъекта обеспечена необходимая точность данных, следовательно, проверяемая отчетность ОАО «X» за 2004 год быть может быть признана достоверной

Реальная (1) Р>Н< Д Безоговорочно положительное По нашему мнению, при представлении информации в бухгалтерской отчетности руководством экономического субъекта обеспечена реальная точность данных, необходимая для пользователей, следовательно, проверяемая бухгалтерская отчетность ОАО «X» за 2004 год быть может быть признана достоверной

Реальная (2) Р<Н< Д Модифицированное По нашему мнению, при представлении информации в бухгалтерской отчетности руководством экономического субъекта достигнута реальная точность данных, не обеспечивающая необходимый пользователям уровень точностй, следовательно, достоверной проверяемая бухгалтерская отчетность ОАО «X» за 2004 год признана быть не может

Формальная Ф<Н Модифицированное По нашему мнению, при представлении информации в бухгалтерской отчетности руководством экономического субъекта обеспечена лишь формальная точность данных, следовательно, достоверной проверяемая бухгалтерская отчетность ОАО «X» за 2004 год признана быть не может

>

I

Важнейшим положением аудиторского заключения является трактовка понятия «достоверность бухгалтерской отчетности». Мнение о достоверности отчетности может быть выражено в форме безоговорочно положительного (подтверждающего достоверность) или модифицированного (не подтверждающего достоверность) аудиторского заключения.

Нами разработаны и предложены возможные варианты формы аудиторского заключения в зависимости от вида точности бухгалтерской отчетности, которые установил аудитор в процессе проверки (таблица 4).

В предлагаемых формулировках итогового мнения аудитора отсутствует ссылка на существенность обстоятельств, установленных в результате аудита. Однако уточнение критериев достоверности бухгалтерской отчетности позволяет качественно оценить полезность информации для пользователя, не принимая во внимание количественную оценку выявленных искажений.

5. Альтернативный порядок бухгалтерского учёта и аудита операций с собственными акциями. Учет операций с собственными акциями (долями), выкупленными у акционеров (участников), представляет собой участок бухгалтерского учета, требующий использование профессионального суждения лиц, как составляющих, так и проверяющих достоверность совершения и отражения в бухгалтерском учете и отчетности данных операций в связи с противоречиями в действующем законодательстве.

При отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций с собственными акциями, выкупленными у акционеров, возникают следующие проблемы:

1) Идентификация показателя «Собственные акции (доли)» как объекта бухгалтерского учета. По нашему мнению, эта проблема связана с неоднозначным его отражением в бухгалтерской отчетности в течение последних нескольких лет: до 01.01.2003 собственные акции учитывались в активе бухгалтерского баланса в составе краткосрочных финансовых вложений, затем в соответствии с Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н и ПБУ 19/02 перенесены в раздел «Капитал и резервы» (в уменьшение уставного капитала). Однако методика отражения на счетах бухгалтерского учета операций по перепродаже собственных акций не изменилась.

При решении вопроса, какому элементу (актива, обязательства или капитала) соответствует статья «Собственные акции (доли)», особое внимание следует обратить на ее основополагающую сущность и экономическую реальность, а не юридическую форму.

Анализ понятий элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности показал, что собственные акции не являются ни активами, ни обязательством, ни капиталом. Поэтому с момента их выкупа до момента перепродажи отражение собственные акций в бухгалтерском балансе в составе активов (до 2003 года) и капитала со знаком минус (в настоящее время) не обосновано.

Мнение о том, что собственные акции являются корректировкой уставного капитала подтверждается тем, что счет 81 «Собственные акции (доли)», на котором учитываются собственные акции, выкупленные у акционеров, по своему содержанию относится к регулирующим контрпассивным счетам, так как непосредственно связан с основным счетом (счетом 80 «Уставный капитал») и корректирует его сумму.

На наш взгляд, несмотря на то, что величина показателя «Уставный капитал», отражаемая в балансе в полном объеме (даже при выкупе части акций), соответствует юридическим документам, оформляющим создание компании, она не показывает реальную величину находящихся в обращении акций. Кроме того, показатель «Собственные акции, выкупленные у акционеров» не удовлетворяет определению капитала, поэтому его (показателя) включение в бухгалтерский баланс неправомерно.

Исходя из вышеизложенного, предлагаем в бухгалтерском балансе по строке «Уставный капитал» отражать величину уставного капитала, уменьшенную на стоимость выкупленных акций в номинальной оценке; в пояснительной записке раскрыть указанную корректировку; информацию о выкупленных собственных акциях по номинальной стоимости обобщать на дополнительно введенном забалансовом счете 017 «Выкупленные собственные акции (доли) до момента погашения либо смены собственника».

2) Отражение операции с собственными акциями (долями) в бухгалтерском учете Анализ существующих противоречий и пробелов позволил дать следующие рекомендации:

1) При отражении задолженности перед акционером за выкупленные собственные акции необходимо использовать счет 75 «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал»: 75-1 - для учета расчетов с учредителями в случае неполной оплаты своих акций; 75-3 «Расчеты с учредителями по выходу участника из общества»; 75-4 «Расчеты с учредителями при смене собственника»;

2) Разницу между номинальной и фактической стоимостью выкупленных собственных акций целесообразно рассматривать в качестве элемента добавочного капитала (таблица 5).

Таблица 5 - Порядок бухгалтерского учета операции по выкупу собственных акций ОАО «X» с последующим погашением

Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб Оправдательные документы

Приняты к учету собственные акции, выкупленные у акционеров (по фактической стоимости) 81 75-3 200 Решение об уменьшении уставного капитала АО путем выкупа и погашения акций, выписка из реестра акционеров, бухгалтерская справка

Приняты на забалансовый учет выкупленные собственные акции (по номиналу) 017 300 Бухгалтерская справка

Произведена оплата выкупленных у акционеров акций АО 75-3 50,51 200 Расходный кассовый ордер, выписка банка по расчетному счету

Уменьшен уставный капитал АО путем погашения выкупленных у акционеров акций 80 81 300 Зарегистрированные изменения в уставе АО, выписка из реестра акционеров, бухгалтерская справка

Сняты с забалансового учета аннулированные собственные акции (по номинальной стоимости) 017 300 Бухгалтерская справка

Отражена разница4' между ценой выкупа и номинальной стоимостью погашенных акций (300-200) тыс. руб. 81 83-21 100 Бухгалтерская справка-расчет

* В случае превышения цены выкупа над номинальной стоимостью выкупленный акций разницу следует показывать в уменьшение добавочного капитала: Дебет 83-21 Кредит 81. При недостатке средств на счете 83-21 отрицательную разницу следует списать за счет собственных средств организации. Дебет 84 Кредит 81

3) учет вторичного размещения собственных акций целесообразно осуществлять без использования счета 91 «Прочие доходы и расходы» (таблица 6).

Таблица 6 - Порядок бухгалтерского учета операции по вторичному размещению собственных акций ОАО

Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб Оправдательн ые документы

Отражена задолженность акционеров за переданные им акции (по фактической стоимости) 75-4 81 250 Решение о вторичном размещении собственных акций, выписка из реестра акционеров

Получена оплата от акционеров за переданные им акции 50,51 75-4 250 Приходный кассовый ордер, выписка банка по расчетному счету

Отражена разница между фактической ценой размещения и учетной стоимостью размещенных акций* (250200) тыс. руб. 81 83-22 50 Бухгалтерская справка-расчет

Сняты с забалансового учета размещенные выкупленные собственные акции 017 300 Бухгалтерская справка

* В случае превышения учетной стоимости над фактической стоимостью размещения акций разницу следует показывать в уменьшение добавочного капитала- Дебет 83-22 Кредит 81 При недостатке средств на счете 83 -22 отрицательную разницу следует списать за счет собственных средств организации: Дебет84Кредигг81.

Целью аудита операций с собственными акциями является выражение мнения о степени точности информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, соответствие её реальному положению дел в проверяемом акционерном обществе, а также требованиям законодательства РФ.

Для достижения поставленной цели необходимо проверить соблюдение предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности при отражении операций с собственными акциями: существование, права и обязанности, возникновение,

полнота, стоимость, точное измерение, представление и раскрытие.

Основными операциями акционерного общества в рамках рассматриваемой области проверки являются: выкуп, погашение (аннулирование) и вторичное размещение собственных акций у акционеров.

Область проверки в целях составления плана и программы аудита операций с собственными акциями целесообразно разделить на два взаимосвязанных блока: проверка правовых аспектов осуществления операций с собственными акциями, выкупленными у акционеров и проверка бухгалтерских аспектов осуществления этих операций.

Мы придерживаемся позиции, что аудитор должен при сборе информации, как для целей планирования, так и в процессе непосредственного проведения аудита, использовать метод наблюдения как наиболее эффективный и достоверный, осуществление операций с собственными акциями должно быть под четким контролем аудитора, утвержденного общим собранием акционеров. Содержание программы аудита может различаться в зависимости от того приглашен ли аудитор для непосредственного наблюдения за ходом осуществления операций с собственными акциями или нет.

Аудит правовых аспектов осуществления операций с собственными акциями, выкупленными у акционеров, включает следующие процедуры: проверка подготовки к проведению общего собрания акционеров, посвященного одобрению совершения крупной сделки; оценка правомерности принятия общим собранием акционеров решения о выкупе собственных акций.

Аудит бухгалтерских аспектов операций с собственными акциями включает четыре группы процедур: изучение пояснительной записки на предмет раскрытия информации о наличии собственных акций и сделок с ними в течение проверяемого периода; исследование форм бухгалтерской отчетности (бухгалтерского баланса и отчета об изменении капитала) в части отражения корректировки величины уставного капитала с учетом сделок с собственными акциями; проверка соответствия регистров синтетического и аналитического учета данным бухгалтерской отчетности в части информации о сделках с собственными акциями; проверка наличия и правильности оформления первичных учетных документов, на основании которых производятся бухгалтерские записи о сделках с собственными акциями.

Таким образом, предлагаемая методика аудита операций с собственными акциями акционерного общества позволит аудитору в результате планирования и реализации конкретных аудиторских процедур повысить качество результатов аудита.

Основные положения диссертационного исследования изложены в следующих публикациях:

1. Синицына Т.В. Уровни точности информации в аудите // Сборник научных трудов. - Кемерово, 2004. - КузГТУ - 0,3 пл.

2. Синицына Т.В. Особенности применения процедуры наблюдения в аудите//Современные аспекты экономики. - СПб., 2005.-№ 80. - 0,7 пл.

3. Синицына Т.В. Оценка влияния профессионального суждения на результаты аудита // Современные аспекты экономики. - СПб., 2005. -№81.- 0,7 пл.

4. Синицына Т.В. Существенность в аудите // Сборник трудов третьей международной научно - практической конференции. - Кемерово, 2005. -Кемеровский институт (филиал) ГОУ ВПО РГТЭУ - 0,3 п.л.

Подписано к печати «/£_» И 200£г. Заказ НяЛЗМ Тираж НО экз. Усл. печ. л. *,Г Формат 60x84 1/16

Кемеровский институт (филиал) РГТЭУ, г.Кемерово, оперативная полиграфия

«235 84

РНБ Русский фонд

2006-4 23348

/ i

i

i

t.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Синицына, Татьяна Васильевна

Введение.

Глава 1. Профессиональное суждение и его роль в аудите.

1.1. Понятие профессионального суждения. Требования, предъявляемые к профессиональному суждению в аудите.

1.2. Различия в профессиональных суждениях бухгалтера и аудитора.

1.3. Рассмотрение разногласий в аудите.

Глава 2. Подходы к определению границ достоверности информации в аудите.

2.1. Уровни точности информации в аудите.

2.2. Особенности применения процедуры наблюдения в аудите.

2.3. Альтернативная конструкция аудиторского заключения.

Глава 3. Использование профессионального суждения в аудите операций с собственными акциями.

3.1. Проблемы бухгалтерского учета операций с собственными акциями, выкупленными у акционеров.

3.2. Оценка качества профессионального суждения в аудите операций с собственными акциями.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Границы профессионального суждения в аудите"

Актуальность темы исследования. С усложнением правил бухгалтерского учета все большее значение придается профессиональному суждению аудитора как экспертному методу оценки профессионального суждения бухгалтера в условиях неопределенности, характеризующейся неформализованными ситуациями, не имеющими стандартного решения, противоречиями и пробелами в бухгалтерском законодательстве РФ.

При установлении степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности не всегда можно опираться и на требования нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность, поскольку область применения, границы и критерии качества профессионального суждения аудитора в федеральных стандартах аудита не имеют четкого выражения. Устанавливаемые же на практике границы достоверности профессионального суждения, в частности, уровни существенности, не имеют достаточного обоснования и являются условными. Принятие некоторой методики на уровне внутрифирменных стандартов может быть признано лишь одним из возможных решений в связи с отсутствием альтернативы. Кроме того, различные методики и допущения в процессе аудиторских проверок ставят в неравное положение пользователей отчетности и затрудняют сравнительный анализ.

Актуальность этих вопросов, их недостаточная теоретическая разработанность и особая практическая значимость в современных условиях хозяйствования обусловили выбор темы, цели и задач исследования.

Целью настоящей диссертационной работы является определение границ профессионального суждения в аудите.

Для достижения цели были поставлены следующие задачи:

• исследование содержания профессионального суждения в аудиторской деятельности и требований, предъявляемых к нему;

• изучение и оценка взаимосвязи профессионального суждения в бухгалтерском учете и аудите;

• исследование порядка рассмотрения разногласий в аудите;

• разработка авторского подхода к определению границ профессионального суждения аудитора; ф, • анализ уровней точности в аудите и определение их влияния на форму аудиторского заключения;

• исследование практики использования профессионального суждения в аудите операций с собственными акциями.

Объектом исследования является практика формирования профессионального суждения в деятельности аудиторских организаций.

Предметом исследования выступают теоретико-прикладные аспекты ^ определения границ достоверности профессионального суждения аудитора.

Теоретической и методологической основой исследования послужили фундаментальные положения экономической науки, изложенные в трудах отечественных и зарубежных исследователей, посвященных проблемам бухгалтерского учета и аудита.

В ходе исследования применялись общенаучные и специальные методы: наблюдение, изучение и обобщение отечественного и зарубежного опыта, анализ и синтез информации, группировки и сравнения, использование ^ математического инструментария и др.

Работа выполнена в соответствии с п. 2.4 «Методология разработки программ аудита и плана проверок» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учёт, статистика» Паспорта специальностей ВАК (Экономические науки).

Информационной базой исследования явились нормативно-правовые акты в области регулирования аудита промышленных предприятий, международные и федеральные стандарты аудита, статистические материалы, материалы научных конференций, публикации в периодических печатных * изданиях, а также материалы аудиторских фирм и промышленных предприятий

Кемеровской области.

Научная новизна исследования заключается в следующем: 1) сформулированы требования, предъявляемые к профессиональному суждению аудитора;

2) выявлены различия профессионального суждения в аудите и бухгалтерском учете;

3) обоснована целесообразность применения экспертного метода оценки достоверности профессиональных суждений в аудите;

4) предложена альтернативная конструкция аудиторского заключения, основанная на уточнении понятий «достоверность в аудите» и «неопределённость в профессиональных суждениях».

5) предложена и обоснована схема бухгалтерского учета и аудита операций с собственными акциями.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в применении предложенных рекомендаций по определению достоверности профессионального суждения аудитора в целях усовершенствования методологического и методического обеспечения аудита. Предлагаемая автором схема отражения операций с собственными акциями в бухгалтерском учете и отчетности может быть применена на практике при отражении таких операций в Открытых Акционерных Обществах.

Изложенные в диссертации теоретические положения и выводы могут быть использованы в преподавании дисциплин «Основы аудита», «Практический аудит», «Учет и аудит ценных бумаг» для студентов по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», а также при проведении аудиторских проверок различных экономических субъектов.

Апробация результатов диссертационного исследования. Выводы, полученные в результате исследования, использованы:

1) при разработке внутренних стандартов аудиторской деятельности в ООО «Сибаудит», ООО «Эксперт-Аудит», ООО «Консаудит»;

2) в аудиторских проверках ОАО «Кемвод», ОАО «Кемеровская горэлектросеть», ОАО «Березовская горэлектросеть»;

3) при чтении лекций по курсу «Основы аудита» в Кемеровском институте (филиале) Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования « Российский государственный торгово-экономический университет» Министерства образования и науки РФ.

Результаты исследования докладывались на научной конференции преподавателей Кемеровского института (филиала) Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российский государственный торгово-экономический университет» Министерства образования и науки РФ (Кемерово, 2003- 2005 гг.).

Публикации. По теме диссертационного исследования автором опубликовано 4 научные работы объемом 2 п.л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованной литературы и приложения. Работа содержит 23 таблицы и 3 рисунка. Список литературы включает 102 источника. Объем работы составляет 125 страниц.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Синицына, Татьяна Васильевна

Заключение

В результате проведенного исследования сделаны и обоснованы следующие выводы и предложения.

В законодательных и нормативных актах, регулирующих аудиторскую деятельность в России, отсутствуют не только единые подходы к определению понятия профессионального суждения, но и четкие границы его применения (распространения).

По нашему мнению, профессиональное суждение аудитора должно обладать, как минимум, следующими характеристиками: во-первых, это собственное мнение аудитора, которое не исключает наличие иных мнений по исследуемому вопросу; во-вторых, мнение выражается в условиях неопределенности, по профессиональным проблемам, не имеющим стандартного решения; в-третьих, объективность мнения аудитора не гарантируется; в-четвертых, мнение основано на знаниях, квалификации и опыте работы конкретного аудитора.

Общие требования, предъявляемые к профессиональному суждению аудитора, основаны на принципах аудита и подготовки бухгалтерской информации. К специальным требованиям, отражающим содержание профессионального суждения аудитора, можно отнести: осмотрительность; учет факторов, ограничивающих уместность и надежность информации, по которой высказывается суждение; сопоставимость пользы от профессионального суждения и затрат на него; использование синтеза экономического и юридического содержания хозяйственных операций, на основании которого определяется заключительное суждение.

Четкие критерии оценки качества профессиональных суждений, как в бухгалтерском учете, так и аудите вследствие недостаточной теоретической проработки на законодательном уровне отсутствуют, что затрудняет решение вопроса о правильности суждения бухгалтера или аудитора по проблемам бухгалтерского учета отдельных фактов хозяйственной жизни.

Разногласия в суждениях бухгалтера и аудитора по одному объекту исследования возможны в условиях, когда для выбора конкретного решения нет достаточно полной информации или она вообще отсутствует. Привлечение высоко квалифицированных экспертов в области бухгалтерского учета и аудита к оценке истинности суждений позволит повысить вероятность принятия оптимального решения.

В связи с неразрешимыми проблемами определения предела достоверности бухгалтерской отчетности в рамках существующих представлений в целях определения границ достоверности необходим новый качественный подход.

Предлагаемый в настоящей работе вариант трактовки достоверности основанный на оптимальном сочетании видов точности (реальной, необходимой, формальной и достижимой), обеспечивает, в конечном итоге, полезность информации для пользователя.

Под формальной точностью нами понимается уровень точности представления информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с требованиями национальных нормативных актов, регулирующих заполнение форм бухгалтерской отчетности.

Реальная точность означает соответствие показателя бухгалтерской отчетности реальному положению дел (отображаемой действительности).

С точки зрения потенциальных возможностей аудитора, теоретически может быть установлена достижимая точность как максимальная точность, которая достигается в результате сплошной проверки документов аудируемого лица.

Необходимая точность означает точность информации, полезную пользователю. При определении необходимой точности следует учитывать не только количественные характеристики бухгалтерской отчетности, но и ее качество. Основными качественными характеристиками выступают: понятность, уместность, надежность и сопоставимость.

Несмотря на то, что метод наблюдения активно применяется в различных науках при сборе информации (например, в статистике), в аудите существуют некоторые особенности проведения процедуры наблюдения, определенные содержанием аудиторской деятельности, и обусловлены различиями в целях, задачах, изучаемых объектах, результатах исследования и их оформлении, пользователях результатами наблюдения, критериями качества результатов работы, обязательностью проведения процедуры наблюдения.

Анализируя используемые аудитором и статистиком методы наблюдения, следует отметить, что при решении вопроса о целесообразности либо нецелесообразности сплошного наблюдения за качеством (эффективностью) выполняемых аудируемым лицом контрольных процедур возможно использование статистических методов, основанных на использовании вероятностных схем и исходных вероятностей. Кроме того, использование в аудите характерного для статистических исследований показателя устойчивости результатов наблюдения целесообразно в связи с необходимостью сравнения результатов настоящего наблюдения с результатами прошлых наблюдений с целью выявления систематических ошибок и прогнозирования будущих искажений.

В условиях неопределенности, когда недостаточно информации, или она противоречива для выражения единственно правильного решения, целесообразно в аудиторском заключении отметить данный факт в виде предпосылки модификации заключения «неопределенность в профессиональных суждениях».

Альтернативная конструкция аудиторского заключения, построенная на сочетании видов точности (реальной, необходимой, формальной и достижимой) бухгалтерской информации, позволяет качественно оценить полезность информации для пользователя, не принимая во внимание количественную оценку выявленных искажений.

В связи с тем, что иная трактовка достоверности (соответственно форма аудиторского заключения), нежели приведенная в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» и ФПСАД № 6 при проведении обязательного аудита запрещена, целесообразно предлагаемый качественный подход применять при составлении аудиторского заключения по результатам инициативного аудита.

Бухгалтерский учет операций с собственными акциями, выкупленными у акционеров, и формирование достоверной бухгалтерской отчетности по данным операциям требует выражения профессионального суждения бухгалтера. Предлагаемая в данной работе методика бухгалтерского учета указанных операций учитывает:

• требования нормативных актов в части квалификации объекта учета;

• отражение в бухгалтерском балансе реальной величины уставного капитала;

• экономическую сущность операций по выкупу собственных акций с целью их погашения либо вторичного размещения.

Аудитор при разработке программы аудита не должен ее содержание ставить в зависимость от его профессионального суждения в части правильности отражения в бухгалтерской отчетности операций с собственными акциями. Методика аудита рассматриваемой области, включающая определение цели, задач, совокупности предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности, программы аудита и пакета рабочих документов аудитора, должна быть унифицированной.

Программу аудита операций с собственными акциями целесообразно разделить на два взаимосвязанных блока: проверка правовых и бухгалтерских аспектов осуществления операций с собственными акциями, выкупленными у акционеров. Поскольку мы придерживаемся позиции, что аудитор должен при сборе информации, как для целей планирования, так и в процессе непосредственного проведения аудита, использовать метод наблюдения как наиболее эффективный и достоверный, осуществление операций с собственными акциями должно быть под четким контролем аудитора, утвержденного общим собранием акционеров. Отсюда содержание программы аудита может различаться: приглашен ли аудитор для непосредственного наблюдения за ходом осуществления операций с собственными акциями или нет.

Таким образом, предлагаемая методика аудита операций с собственными акциями акционерного общества позволит аудитору в результате планирования и реализации конкретных аудиторских процедур повысить качество результатов аудита.