Институциональное и методологическое обоснование качества бухгалтерского учета и аудита тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Институциональное и методологическое обоснование качества бухгалтерского учета и аудита"

На правах рукописи

ИТЫГИЛОВА ЕЛЕНА ЮРЬЕВНА

Институциональное и методологическое обоснование качества бухгалтерского учета и аудита

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

1 5 ЮЛ 2015

Санкт-Петербург - 2015

005570575

005570575

Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего образования «Санкт-Петербургский государственный аграрный университет»

Научный консультант - доктор экономических наук, профессор

Бычкова Светлана Михайловна

Официальные оппоненты: Аманжолова Бибигуль Ашкеновна

доктор экономических наук, профессор Новосибирский государственный технический университет

зав. кафедрой учета и статистики

Баранов Павел Петрович

доктор экономических наук, доцент Сибирский государственный индустриальный университет

профессор кафедры финансов, учета и аудита

Дятлова Ангелина Федоровна

доктор экономических наук, доцент Московский университет Министерства внутренних дел Российской Федерации имени В.Я. Кикотя профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита

Ведущая организация - федеральное государственное автономное образо-

вательное учреждение высшего профессионального образования «Волгоградский государственный университет»

Защита диссертации состоится « 05 » октября 2015 года в 15.00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.354.17 при федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего образования «Санкт-Петербургский государственный экономический университет» по адресу: 191023, Санкт-Петербург, ул. Садовая, д.21, ауд. 3007.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке и на сайте http://www.unecon.ru/dis-sovety Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего образования «Санкт-Петербургский государственный экономический университет;^.

Автореферат разослан « У-чЪ 2015 г.

Ученый секретарь диссертационного совета доктор экономических наук, профессор 1.В. Бурова

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследования. Актуальность исследования вопросов институционального и методологического обоснования качества бухгалтерского учета и ауд1гга находится в теоретической плоскости развития аудиторской и бухгалтерской науки.

Теоретические представления об экономической сущности аудита выражаются в контролирующем деятельность экономических субъектов характере. Однако прикладное его значение для взаимодействующих с экономическим субъектом заинтересованных экономических агентов заключается не столько в необходимости существования независимого финансового контроля как такового, сколько в состоятельности аудиторских оценок относительно качественного состояния бухгалтерской финансовой информации о ресурсах и обязательствах экономических субъектов. Содержание таких оценок в значительной степени определяет суть принимаемых экономическими агентами решений по оптимальному распределению имеющихся в их распоряжении ресурсов, уровня допустимого информационного риска и доверия к институту аудита со стороны экономического сообщества.

Множество существующих в современном мире проблем аудиторской практики в области обеспечения качества аудиторских услуг обусловливает необходимость разработки соответствующих природе этих проблем теоретических положений. Вместе с тем возникает вопрос: нуждается ли современная теория аудита в ограниченном перечне теоретических положений о качестве аудита, или необходимо концептуальное понимание качества аудита бухгалтерской финансовой отчетности. Эту проблему представляется возможным решить путем углубления в описание сущности аудита с применением инструментов познания новой институциональной экономической теории. Качество аудита, выступая условием эффективного функционирования института аудита, является основой создания качества бухгалтерской финансовой информации. Исследование вопросов качества аудита и бухгалтерской финансовой информации в контексте их взаимосвязи является неотъемлемым элементом формирования концептуального представления о содержании этих категорий и их методологического соотношения.

В этом смысле создание самостоятельной теоретической конструкции, выражаемой соотношением категорий «институт аудита — качество аудита — качество бухгалтерской финансовой информации» и программы ее научного исследования, органично встраиваемой в существующую теорию аудита и бухгалтерского учета, позволит трактовать связь систем бухгалтерского учета и аудита, качества аудиторской и бухгалтерской финансовой информации, определить институциональные условия его обеспечения.

Степень разработанности научной проблемы. С учетом постановки цели и задач настоящего исследования, оценка creneira разработанности может быть представлена в институциональном и методологическом срезах исследований в области качества бухгалтерского учета аудита. Институциональные аспекты бухгалтерского учета и аудиторской деятельности были исследованы в работах М.А. Городилова, В.В. Панкова, Л.А. Чайковской, П.П. Баранова, в числе комплексных исследований вопросов качества аудита и института аудита отметить работы В.В. Панкова, Н.В. Фабисович. Основополагающие с точки зрения методологического обоснования качества бухгалтерского учета и аудита положения представлены в трудах отечественных ученых: Я.В. Соколова, A.A. Терехова, В.Я. Соколова, С.М. Бычковой, П.В. Смекалова, A.A. Шапошникова, Г.С. Клычовой. Исследование теоретических и методологических проблем качества современного аудита проводилось В.В. Скоба-ра, A.B. Глущенко, H.A. Лосевой, М.А. Азарской. В работах И.Б. Винер, О.В. Голо-сова A.A. Сиротенко качество аудита выступает предметом системного анализа. Вопросы обеспечения качества аудита в рамках ресурсно-ориентированного подхода рассматриваются в работах C.B. Панковой. Исследование проблемы качества в бухгалтерском учете проводилось в работах A.B. Глущенко, А.Ф. Дятловой, Е.С. Соколовой, Г.Б. Полисюк.

Проблеме качества аудита и финансовой отчетности посвящен рад эмпирических исследований зарубежных ученых, предметом которых являются вопросы оценки качества аудита ex ante и ex post в зависимости от уровня риска хозяйственной деятельности (Дж. Фелтем), оценки влияния размера аудиторских фирм на качество аудита (Л. Ди Анжело), использования рыночных механизмов в обеспечении качества аудита и регулирования аудиторской деятельности (Б. Арунада); разработки адекватной шкалы оценки качества аудита (Д. Дайз). Комплексные исследования вопросов качества аудита и качества бухгалтерского учета проведены в работах, посвященных оценке качества аудита во взаимосвязи с искажениями финансовой отчетности и характеристиками деятельности аудиторских фирм (И. Ричлер), влиянию длительности отношений аудиторских фирм с клиентами по аудиту на вероятность подтверждения мошеннической финансовой отчетности (Дж. Карселло) и качество финансовых отчетов (И. Джонсон). Наиболее весомые теоретические исследования вопросов качества аудита проведены Л.Ди Анжело, Дж. Фрэнсисом, А. Эткинсом, Дж. Карселло в работах по определению содержательной составляющей качества в аудите и его оценочных характеристик.

Дальнейшее исследование вопросов качества бухгалтерского учета и аудита, их научное обобщение требует развития системы эмпирических подходов к обеспечению качества функционирования систем бухгалтерского учета и аудита бухгалтерской финансовой отчетности отвечающих теоретическим конструкциям.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель исследования заключается в развитии теории бухгалтерского учета и аудита путем разработки концепции качества бухгалтерского учета и аудита в институциональной интерпретации экономической сущности аудита бухгалтерской финансовой отчетности. Для достижения данной цели определены следующие задачи:

- сформулировать теоретические положения об институциональном устройстве аудиторской деятельности и логике его функционирования и обосновать институциональную сущность аудита бухгалтерской финансовой отчетности;

- разработать концептуальные основы качества бухгалтерского учета и аудита и раскрыть их категориальную сущность и методологическое соотношение;

- раскрыть концептуальную сущность искажений бухгалтерской финансовой отчетности в контексте ее качества и разработать методологическую классификацию возможных искажений бухгалтерской финансовой отчетности;

- произвести системное обоснование контроля качества аудиторской деятельности в институциональном назначении;

- определить содержание профессиональной ответственности аудиторов за качество аудиторских услуг в институциональной структуре аудиторской деятельности.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования является качество бухгалтерского учета и аудита в их категориальной сущности и методологическом соотношении. Предметом исследования выступает методология формирования качества бухгалтерской финансовой и аудиторской информации в институциональном аспекте.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретическую и методологическую основу исследования составили научные работы отечественных и зарубежных ученых в области теории и практики аудита, теории бухгалтерского учета, новой институциональной экономической теории и философии; российское законодательство в области аудита и бухгалтерского учета, международные и российские стандарты аудита, бухгалтерского учета и финансовой отчетности. В ходе выполнения исследования применялись формально-логические методы и приемы познания: анализ и синтез, индукция и дедукция, сравнение, аналогия. С целью формулирования комплекса вопросов, возникающих в процессе исследования, был идентифицирован комплекс проблем, научных и риторических по своему содержанию и решению. Для обоснования и развития темы исследования разработана ис-

следовательская программа, постановка научных вопросов в которой позволили достичь поставленной цели исследования.

Информационная база исследования. В качестве информационной базы исследования выступили статистические данные, отчеты Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России, Росфиннадзора, результаты внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и аудиторов, результаты проведенных аудиторских проверок (аудиторская фирма ООО «АФ Триада Аудит», г. Улан-Удэ), а также внутренние регламентирующие документы саморегулируемых организаций аудиторов по применению мер дисциплинарной ответственности в отношении своих членов, решения арбитражных судов по признанию заведомо ложными аудиторских заключений.

Обоснованность и достоверность результатов исследования. Для обоснования и развития темы исследования разработана структурно-логическая программа исследования научных проблем институционального и методологического обоснования качества бухгалтерского учета и аудита, решение поставленных вопросов в которой позволили достичь поставленной цели исследования. Обоснованность результатов исследования подтверждается совокупностью разработанных методологических положений в качестве доказательств необходимости существования и принятия концепции качества бухгалтерского учета и аудита в свете институциональных представлений об экономической сущности аудита бухгалтерской финансовой отчетности. Достоверность результатов исследования подтверждается окончательными выводами, последовательно полученными по каждому направлению исследования в соответствии с поставленной целью и задачами, согласованностью методологических положений, разработанных в обоснование концепции качества бухгалтерского учета и аудита.

Соответствие диссертации Паспорту научной специальности. Основные положения диссертации соответствуют формуле специальности, объектам исследований и следующим областям исследований, определенным в Паспорте научных специальностей (экономические науки, специальность 08.00.12 Бухгалтерский учёт, статистика): п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.3 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета»; п. 3.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии», п. 3.2 «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», п. 3.8 «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии» и п. 3.10. «Адаптация национальных систем аудита, их соответствие международным стандартам».

Научная новизна результатов исследования заключается в разработке комплекса институциональных и методологических положений и методического инструментария обоснования механизмов создания, использования и поддержания качества бухгалтерского учета и аудита, обеспечивающих эффективное выявление искажений бухгалтерской финансовой отчетности. В ходе проведенного исследования достигнуты следующие наиболее существенные результаты исследования, обладающие научной новизной и полученные лично соискателем:

1. Разработано институциональное обоснование качества бухгалтерского учета и аудита путем исследования и определения институциональной сущности аудита бухгалтерской финансовой отчетности:

- предложена структурно-логическая программа исследования научных проблем институционального и методологического обоснования качества бухгалтерского учета и аудита;

- разработаны теоретические положения, обосновывающие институциональную сущность аудита, институциональное устройство аудиторской деятельности и составляющие его элементы на основе положений новой институциональной экономической теории об институте как базовой единице анализа и его компонентов;

- разработана модель институциональных отношений на предмет осуществления оценки качества бухгалтерской финансовой информации, на основе которой установлены типы рассогласованного поведения участников института аудита, применимые к идентификации дисфункциональных проблем института аудита.

2. Разработано методологическое обоснование качества бухгалтерского учета и аудита в контексте их взаимосвязи, определяемом соотношением систем бухгалтерского учета, контроля качества бухгалтерской финансовой отчетности и контроля качества аудита:

- определены основополагающие для обоснования содержания категории качества в бухгалтерском учете и отчетности положения о роли и назначении бухгалтерской финансовой информации, классификации заинтересованных сторон экономического субъекта в контексте качества бухгалтерской финансовой информации, о характеристиках надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации и требованиях к качеству бухгалтерской финансовой информации;

- определено концептуальное содержание категории качества в бухгалтерском учете и отчетности в системе взаимоотношений «экономический субъект — заинтересованные стороны», а также определены понятия «качество бухгалтерской финансовой информации», «качество бухгалтерского учета», «качество бухгалтерской финансовой отчетности» и установлены критерии качества бухгалтерской финансовой информации;

- установлены сущностные характеристики аудита бухгалтерской финансовой отчетности как деловой профессиональной услуги с целью определения их влияния на восприятие и оценку качества аудита предполагаемыми надлежащими пользователями;

- определено концептуальное содержание категории качества аудита бухгалтерской финансовой отчетности в контексте его институционального обоснования, установлены субъекты, оказывающие влияние на качество аудита и состав требований к качеству аудита, определено понятие «качество аудита» и критерии его качества, а также взаимосвязь качества аудита и заведомо ложного аудиторского заключения;

- выявлены проблемы методологического соответствия систем финансовой отчетности и аудита по критериям подготовки и представления финансовой отчетности и критериям аудита финансовой отчетности;

- представлено методологическое обоснование критериев аудита финансовой отчетности на основе современной концепции полезности финансовой информации в контексте устоявшихся доктрин бухгалтерского учета;

- определена последовательность формирования оценок качества бухгалтерской финансовой информации в подсистеме взаимоотношений «экономический субъект - надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации», установлены характер и критерии оценок качества бухгалтерской финансовой информации, разработана и предложена качественная структура бухгалтерской финансовой информации.

3. Разработаны концептуальные положения идентификации и выявления искажений бухгалтерской финансовой отчетности:

- определено концептуальное содержание категории искажения бухгалтерской финансовой отчетности в бухгалтерской и аудиторской интерпретации;

- предложена новая классификация искажений бухгалтерской финансовой отчетности по причинам и последствиям для бухгалтерской финансовой отчетности;

- раскрыта институциональная природа недобросовестного составления бухгалтерской финансовой отчетности;

- предложена уточненная модель аудиторского риска с учетом введения новых факторов - «действия», «события» и «ограничения».

4. Разработано теоретическое и методологическое обоснование контроля качества аудиторской деятельности как институционального механизма:

- разработаны положения о системных основах организации и функционирования контроля качества аудиторской деятельности, в частности положения о необходимости контроля качества аудита, понятии контроля качества аудиторской деятельности, субъектах контроля качества и их правовом статусе, объектах контроля качества и их классификации в целях внешних проверок качества деятельности аудиторов и аудиторских организаций;

- представлено методологическое обоснование системы контроля качества аудиторской деятельности.

5. Разработаны теоретические и методологические положения о профессиональной ответственности в аудиторской деятельности как институциональном механизме:

- определено содержание и состав норм профессиональной деятельности;

- разработано институциональное обоснование профессиональной ответственности аудиторов, составляющие его положения о сущности и содержании профессиональной ответственности аудиторов, объектах и субъектах профессиональной ответственности, ее основаниях и видах как элементах системы профессиональной ответственности за качество аудиторских услуг;

- определено понятие «риск профессиональной ответственности» в аудите, установлена его взаимосвязь с аудиторским риском, и разработана модель оценки риска профессиональной ответственности.

Теоретическая значимость исследования. Теоретическая значимость исследования заключается в том, что выдвинутые и обоснованные в результате исследования идеи и подходы развивают теоретические положения бухгалтерского учета и аудита, предложенные в работах Я.В. Соколова - о фактах хозяйственной жизни как предмете бухгалтерского учета, В.Я. Соколова - о влиянии проверяемости как особой характеристики бухгалтерского учета на реальность его данных и роли в данном процессе независимого аудита, а также о влиянии фактора неопределенности на качество аудиторского мнения, С.М. Бычковой - о роли аудиторских доказательств в обосновании уверенности аудиторского мнения и оценке факторов рисков в аудиторской деятельности. В диссертационной работе также поставлены новые проблемы исследования в области теории институционального аудита на основе работ В.В. Панкова, Л.А. Чайковской, П.П. Баранова.

Практическая значимость исследования. Выделение структуры институционального устройства аудиторской деятельности, модели институциональных отношений с позиций оценки качества бухгалтерской финансовой информации, ситуационный подход к анализу дисфункциональных проблем аудита, подход к оценке эффективности функционирования института аудита позволят своевременно выявлять дисфункции института аудита и изыскивать пути повышения его качества. Предлагаемые схемы анализа методологических различий критериев подготовки и представления финансовой отчетности и критериев аудита могут быть использованы в разработке новых положений по бухгалтерскому учету. Разработанные классификации объектов контроля качества и норм профессиональной деятельности могут применяться для целей внешнего контроля качества аудиторской работы со стороны саморегулируемых организаций аудиторов и государственных регулирующих органов. Для преподавания аудита особенное значение имеет классификация искажений бухгалтерской финансовой отчетности с точки зрения их причин и последствий для бухгалтерской финансовой отчетности, для практики аудита - модель аудиторского риска с учетом факторов «действия», «события», «ограничения», а также модель риска профессиональной ответственности аудиторов.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы апробированы на Международных агропромышленных конгрессах (Санкт-Петербург, 2011, 2012), на научных конференциях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Бурятской ГСХА им. В.Р. Филиппова (2002), Восточно-Сибирского ГТУ (Улан-Удэ, 2010), СПбГИЭУ (СПб, 2010), СПбГАУ (СПб - Пушкин, 2012, 2013, 2015), на Всероссийских научно-

практических конференциях в Бурятской ГСХА (Улан-Удэ, 2002), в СПбГАУ (СПб - Пушкин, 2003), на Международных научных конференциях в Житомирском ГТУ (Житомир, 2005), Марийском ГТУ (Йошкар-Ола, 2010), Полоцком ГУ (Новополоцк, 2011), СПбГАУ (СПб, 2011,2014, 2015), РУДН (Москва, 2011), РЭУ им. Г.В. Плеханова (Москва, 2012), СПбГИЭУ (СПб, 2012), Уральском ГЭУ (Екатеринбург, 2012), Институте аграрной экономики Украины (Киев, 2013, 2015), Киевском НЭУ (Киев, 2014), Харьковском институте финансов ХГУФМТ (Харьков, 2013), Латвийском университете (Рига, 2014),. СПбГУ (СПб, 2014), Вильнюсском кооперативном институте (Вильнюс, 2014), на II Соколовских чтениях в Санкт-Петербургском государственном университете (Санкт-Петербург, 2013, 2015), в учебном процессе Восточно-Сибирского государственного университета технологий и управления, Бурятской государственной сельскохозяйственной академии им. В.Р. Филиппова, в учебно -методической работе Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России (ИПБР), в практике аудиторской деятельности аудиторской фирмы ООО «АФ Триада-Аудит» (г. Улан-Удэ).

Публикации результатов исследования. Основные положения диссертации опубликованы в 117 научных работах, общим объемом 280,36 пл. (в т.ч. авторских 141,18 п.л), в том числе 3 монографиях и 9 учебных пособиях, общим объемом 213,26 пл. (в т.ч. авторских 130,89 п.л.), 37 статьях в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК России общим объемом 28,2 п.л. (в т.ч. авторских 24,0 п.л.), 4 статьях в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях ВАК других государств общим объемом 2,2 п.л. (в т.ч. авторских 1.7 п.л.) 34 статьях в профессиональных журналах и научных сборниках общим объемом 25,4 пл. (в т.ч. авторских 16,9 п.л.), 3 статьях в профессиональных журналах и научных сборниках других государств общим объемом 2,6 п.л. (в т.ч. авторских 2,1 п.л.), а также 27 научных публикациях по результатам докладов на научных конференциях и в материалах российских и международных научных конференций общим объемом 12,0 (в т.ч. авторских 8,65 п.л.).

Структура диссертации. Объем диссертационного исследования составляет 444 страницы. Структура диссертации включает введение, пять глав, заключение, список литературы и приложения. Во введении обоснована актуальность темы исследования, показана степень разработанности научной проблемы, раскрыты цель и задачи диссертационного исследования, его объект и предмет, приведено описание теоретической и методологической основы исследования и его информационной базы, показана степень обоснованности и достоверности результатов исследования, показана степень соответствия диссертации Паспорту научной специальности, раскрыта научная новизна результатов исследования и перечислены наиболее существенные из них, обоснована теоретическая и практическая значимость исследования, апробация результатов исследования и объем публикаций. В первой главе «Институциональные аспекты аудита бухгалтерской финансовой отчетности» представлено институциональное обоснование качества бухгалтерского учета и аудита путем исследования институциональных аспектов сущностных представлений об аудите бухгалтерской финансовой отчетности. Во второй главе «Концепция качества бухгалтерского учета и аудита» представлено методологическое обоснование качества бухгалтерского учета и аудита в контексте их взаимосвязи, определяемой соотношением систем бухгалтерского учета, контроля качества бухгалтерской финансовой отчетности и контроля качества аудита. В третьей главе «Концепция искажений бухгалтерской финансовой отчетности» представлены концептуальные положения идентификации и выявления искажений бухгалтерской финансовой отчетности. В четвертой главе «Контроль качества аудита в институциональном устройстве аудиторской деятельности» представлено теоретическое и методологическое обоснование контроля качества аудиторской деятельности как институционального механизма. В пятой главе «Профессиональная ответственность в институциональном устройстве аудиторской деятельности» представлены теоретические и методологи-

ческие положения о профессиональной ответственности в аудиторской деятельности как институциональном механизме.

II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Разработано институциональное обоснование качества бухгалтерского учета и аудита путем исследования и определения институциональной сущности аудита бухгалтерской финансовой отчетности

Предложена структурно-логическая программа исследования научных проблем институционального и методологического обоснования качества бухгалтерского учета и аудита

Теоретическая обусловленность института аудита практическими аспектами его качества и теоретическая обусловленность качества аудита практическими аспектами формирования качества бухгалтерской финансовой информации дало основания для формулирования теоретической конструкции, выражаемой соотношением «институт аудита — качество аудита — качество бухгалтерской финансовой информации», опираясь на концептуальные понятия «институт», «качество» и их методологические следствия (рисунок 1).

Рисунок 1 - Теоретическая конструкция «Институт аудита — качества аудита — качество бухгалтерской финансовой информации»

Эти обстоятельства при подходе к исследованию потребовали формирования исследовательской программы не только в направлении от практики к теории и наоборот, но и в логической последовательности «практика - теория - институт». Суть предлагаемой исследовательской программы составляют теоретические положения, отражающие порядок исследования существующих научно-методологических и организационно-правовых проблем качества бухгалтерского учета и аудита (рисунок 2).

Рисунок 2 - Структурно-логическая программа исследования научных проблем институционального и методологического обоснования качества бухгалтерского учета и аудита

Результатом решения вопросов поставленных исследовательской программой явилось развертывание теоретической конструкции «институт аудита - качество аудита — качество бухгалтерской финансовой информации» до уровня концепции качества бухгалтерского учета и аудита обоснованной теоретико-практическими положениями об институциональных аспектах аудита бухгалтерской финансовой отчетности и методологическими положениями о качестве бухгалтерского учета и аудита.

Разработаны теоретические положения, обосновывающие институциональную сущность аудита, институциональное устройство аудиторской деятельности и составляющие его элементы на основе положений новой институциональной экономической теории об институтах как базовой единице анализа и его компонентов

Выдвижение положений об институте аудита как базовой единице анализа и его составляющих позволило определить институциональное устройство аудиторской деятельности как комплекс правил (норм) аудиторской деятельности, адресатов соблюдения установленных правил (норм), гарантов публичности правил (норм) аудиторской деятельности и инициированного ими механизма принуждения к обеспечению качества аудиторских услуг. Механизм функционирования институционального устройства аудиторской деятельности включает такие составляющие его элементы, как правила (нормы) аудиторской деятельности и механизм принуждения к исполнению правил и обеспечению качества аудиторских услуг (рисунок 3).

Институт аудита

Правила (нормы) аудиторской деятельности

-О-

Адресаты исполнения правил аудиторской деятельности -

аудиторские организации и аудиторы

Механизм принуждения к исполнению правил (норм)

аудиторской деятельности и обеспечению качества

аудиторских услуг

Система контроля Система мер

качества ответственности

аудиторской за качество

работы аудиторских услуг

Гаранты исполнения правпл аудиторской деятельности - государственные регулирующие органы (Минфин России) и профессиональные регулирующие организации (саморегулируемые организации аудиторов)

Рисунок 3 - Механизм функционирования институционального устройства аудиторской деятельности

Сформулированы обосновывающие институциональную сущность аудита положения о значении аудита как экономического инструмента обеспечения качества бухгалтерской финансовой информации, его институциональном назначении и реализуемой институциональной функции, на основе которых определены суть эффективности функционирования института аудита и предложен подход к ее оценке.

Разработана модель институциональных отношений на предмет осуществления оценки качества бухгалтерской финансовой информации, на основе которой установлены типы рассогласованного поведения участников института аудита, применимые к идентификации дисфункциональных проблем института аудита

Анализ отношений участников института аудита реализующих его институциональное назначение позволил сделать вывод о том, что институциональные отношения в рамках института аудита осуществляются на предмет оценки качества бухгалтерской финансовой информации (рисунок 4).

Рисунок 4 - Субъектно-объектные связи ресурсно-информационного обмена участников институциональных отношений на предмет оценки качества бухгалтерской финансовой информации в рамках функционирования института аудита

1 - экономический субъект стремится раскрыть информацию о состоянии ресурсов и обязательств с целью привлечения необходимых для осуществления деятельности ресурсов в связи с чем несет затраты на обеспечение ее качества;

2 - экономические агенты с целью решения задачи по эффективному распределению имеющихся в их распоряжении ресурсов стремятся оценить состояние ресурсов и обязательств интересуемого экономического субъекта;

3 - экономические агенты нуждаются в независимой оценке качества бухгалтерской финансовой информации о деятельности экономического субъекта для того чтобы иметь возможность полагаться на нее при принятии оптимальных экономических решений;

4 - экономический субъект заинтересован в привлечении аудиторов для оценки качества бухгалтерской финансовой информации в интересах соответствующих групп экономических агентов;

5 — аудиторы стремятся оценить качество бухгалтерской финансовой информации в интересах экономических агентов, основывающихся на ее данных при принятии решений о распределении ресурсов.

Содержание элементов институциональных отношений заключается в следующем:

1) качество бухгалтерской финансовой информации экономического субъекта выступает центральным звеном институциональных отношений и является объектом рассмотрения и оценки независимым аудитором в интересах определенных групп экономических агентов, характеризующегося как доверительное благо высокими издержками оценки как ex ante, так и ex post.

2) экономический субъект выступает поставщиком бухгалтерской финансовой информации, в связи с чем вынужден нести трансакционные издержки оценки качества бухгалтерской финансовой информации, привлекая для этой цели аудиторов.

3) экономические агенты, основывающиеся на данных бухгалтерской финансовой отчетности, заинтересованы в привлечении института аудита для снижения трансакционных издержек оценки качества бухгалтерской финансовой информации.

4) аудиторы выполняют функцию независимой оценки качества бухгалтерской финансовой информации, результаты которой оказывают влияние на уровень доверия к ней экономических агентов.

Согласованность поведения экономических субъектов, заинтересованных в их деятельности экономических агентов и аудиторов по оценке качества бухгалтерской финансовой, информации является условием эффективного функционирования института аудита и обеспечения надлежащего качества аудита завершенной бухгалтерской финансовой отчетности отчитывающихся экономических субъектов.

Модель институциональных отношений позволяет идентифицировать четыре типа рассогласованного поведения участников института аудита:

- аудиторы имеют возможность, однако оказываются не способны оценить качество бухгалтерской финансовой информации;

- аудиторы способны, но не имеют возможности оценить качество бухгалтерской финансовой информации;

- экономические агенты заинтересованы в аудите, однако не имеют возможности полагаться на мнение аудитора о качестве бухгалтерской финансовой информации;

- экономический субъект обязан, но не заинтересован подвергать бухгалтерскую финансовую отчетность аудиту.

Типы возможной рассогласованности предписываемых участникам института аудита действий позволяют классифицировать возникающие в практике аудиторской деятельности проблемы и устанавливать, являются ли они следствием институциональной дисфункции, выражающейся в несостоятельности аудита в оценке качества бухгалтерской финансовой отчетности, что приводит к «разрыву ожиданий» экономических агентов относительно результатов функционирования института аудита.

2. Разработано методологическое обоснование качества бухгалтерского учета и аудита в контексте их взаимосвязи, определяемой соотношением систем бухгалтерского учета, контроля качества бухгалтерской финансовой отчетности и контроля качества аудита

Определены основополагающие для обоснования содержания категории качества в бухгалтерском -учете и отчетности положения о роли и назначении бухгалтерской финансовой информации, классификации заинтересованных сторон экономического субъекта в контексте качества бухгалтерской финансовой информации, о характеристиках надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации и требованиях к качеству бухгалтерской финансовой информации

Установлено назначение бухгалтерской финансовой отчетности, а также определена роль бухгалтерской финансовой информации в системе взаимоотношений «экономический субъект — заинтересованные стороны». Для представления о том, какие из заинтересованных сторон экономического субъекта имеют определяющее влияние на качество бухгалтерской финансовой информации, были идентифицированы присущие им характеристики, с учетом которых произведена их классификация (таблица 1).

Таблица 1 - Классификация заинтересованных сторон экономического субъекта в контексте

качества бухгалтерской финансовой информации

№ 1 уровень — признаки группы 2 уровень — признаки группы

I по отношению к среде функционирования экономического субъекта внешние по принадлежности к экономическому субъекту косвенная

внутренние прямая

II по целевой функции экономические агенты по характеру заинтересованности финансовая

неэкономические агенты нефинансовая

III по доступу к бухгалтерской финансовой информации пользователи с ограниченным доступом по доступу к информации о реальном положении дел экономического субъекта аутсайдеры

пользователи с неограниченным доступом инсайдеры

VI по характеру влияния на качество бухгалтерской финансовой информации субъекты, определяющие качество бухгалтерской финансовой информации по способу влияния на качество бухгалтерской финансовой информации субъекты, оказывающие влияние на качество в силу содержания информационных потребностей и ожиданий

субъекты, оказывающие влияние на качество путем установления обязательных требований

субъекты, создающие качество бухгалтерской финансовой информации субъекты, оказывающие влияние на качество путем приложения усилий по соблюдению обязательных требований к качеству и информационных потребностей и ожиданий надлежащих пользователей

Определен ограниченный круг «надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации», критериями отнесения к которым являются: 1) наличие финансовой заинтересованности в деятельности экономического субъекта; 2) потребность в бухгалтерской финансовой информации для оценки деятельности отчитывающегося экономического субъекта; 3) необходимость принятия экономических решений (в связи с реализацией финансовой заинтересованности) по оптимальному использованию имеющихся в его распоряжении ресурсов.

Определены и сгруппированы требования к качеству бухгалтерской финансовой информации на основе классификации заинтересованных сторон экономического субъекта, определяющих качество бухгалтерской финансовой информации. Степень полезности бухгалтерской финансовой информации зависит от способности экономического субъекта соответствовать потребностям и ожиданиям надлежащих пользователей и обязательным требованиям к качеству, устанавливаемыми государственными регулирующими органами и профессиональными регулирующими организациями.

Определено концептуальное содержание категории качества в бухгалтерском учете и отчетности в системе взаимоотношений «экономический субъект — заинтересованные стороны», а также определены понятия «качество бухгалтерской финансовой информации», «качество бухгалтерского учета», «качество бухгалтерской финансовой отчетности» и установлены критерии качества бухгалтерской финансовой информации

Исследовано и раскрыто содержание категории качества в бухгалтерском учете и отчетности в системе взаимоотношений «экономический субъект - заинтересованные стороны». Качество бухгалтерской финансовой информации понимается как сугубо объективное понятие с точки зрения установленных требований к процессу ее формирования и стандартизированных качественных характеристик. Однако, с точки зрения ее надлежащих пользователей, качество информации рассматривается как субъективное понятие, так как каждый надлежащий пользователь бухгалтерской финансовой информации составляет собственное представление о ее качестве. Момент совпадения объективной и субъективной сторон категории качества в бухгалтерском учете существует и проявляется в критериях качества «продукта» системы бухгалтерского учета - бухгалтерской финансовой информации. Качество бухгалтерской финансовой информации представляет степень соответствия фактических характеристик бухгалтерской финансовой информации требованиям к ее качеству, которые включают как обязательные требования к качеству, установленные государственными органами и профессиональным сообществом, так и потребности и ожидания ее надлежащих пользователей. Качество бухгалтерского учета оценивается исходя из того, обеспечивают ли характеристики учетного процесса или информационной системы подготовки бухгалтерской финансовой отчетности формирование бухгалтерской финансовой информации, полезной и заслуживающей доверия, с позиции ее надлежащих пользователей. Качество бухгалтерской финансовой отчетности заключается в ее соответствии назначению являться надлежащей основой принятия соответствующих экономических решений.

Установлены сущностные характеристики аудита бухгалтерской финансовой отчетности как деловой профессиональной услуги с целью определения их влияния на восприятие и оценку качества аудита предполагаемыми надлежащими пользователями

Установлены существенные характеристики услуг и процесса их оказания, определен характер их влияния на процесс и результат оказания услуг, а также на восприятие и оценку потребителями качества этих услуг. Определены характеристики аудита как деловой профессиональной услуги, а также рассмотрены специфические признаки аудиторских услуг, которые формируют их качественную опреде-

ленность и выступают критериями идентификации в ряде других профессиональных деловых услуг. Классифицированы деловые профессиональные услуги в контексте аудиторской деятельности, по принципу обеспечиваемой уверенности в качестве предмета оказания услуг, а также установлена взаимосвязь видов деловых профессиональных услуг в контексте аудиторской деятельности и обеспечиваемых в результате их оказания уровней уверенности по степени их публичности.

В результате исследования качественных аспектов аудита как деловой профессиональной услуги выявлены принципиальные особенности восприятия и оценки предполагаемыми пользователями качества аудита бухгалтерской финансовой отчетности. Восприятие качества аудита бухгалтерской финансовой отчетности заказчиками и другими предполагаемыми пользователями профессионального мнения аудитора может быть оценено: 1) до момента потребления аудиторской услуги в виде аудита бухгалтерской финансовой отчетности: критерием восприятия ее качества является уровень доверия в обществе к институту аудита; 2) с позиции оказанной аудиторской услуги: критерием восприятия ее качества выступает удовлетворенность заказчика и других предполагаемых пользователей профессионального мнения аудитора.

Определено концептуальное содержание категории качества аудита бухгалтерской финансовой отчетности в контексте его институционального обоснования, установлены субъекты, оказывающие влияние на качество аудита и состав требований к качеству аудита, определено понятие «качество аудита» и критерии его качества, а также взаимосвязь качества аудита и заведомо ложного аудиторского заключения

Качество аудита завершенной бухгалтерской финансовой отчетности, являясь субстанциальной категорией нематериального свойства, объективным образом оказывает влияние на решения экономических агентов относительно распределения ресурсов, тем самым отражая эффективность функционирования института аудита.

Назначение аудиторской деятельности, равно как и назначение бухгалтерской финансовой отчетности, а, следовательно, и качество бухгалтерской финансовой и аудиторской информации определяется потребностями надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации о деятельности экономического субъекта. Наряду с институциональной цепочкой информационного взаимодействия «экономический субъект - надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации» при привлечении института аудита к оценке качества бухгалтерской финансовой информации формируется самостоятельная институциональная цепочка «заказчик аудита - аудитор - надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации», которые функционируют в рамках открытой системы взаимоотношений «экономический субъект - потребитель - заинтересованные стороны». Среди таких заинтересованных сторон выделяются субъекты, которые определяют качество аудита, предъявляя соответствующие требования к его качеству.

Требования к качеству аудита бухгалтерской финансовой отчетности включают две группы требований: 1) обязательные требования к качеству; и 2) потребности и ожидания надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации. Соответствие обязательным требованиям к аудиторской деятельности формирует необходимый профессиональный уровень качества аудита. Соответствие потребностям и ожиданиям предполагаемых надлежащих пользователей профессионального мнения аудитора определяет достаточный уровень качества аудита бухгалтерской финансовой отчетности. Потребности и ожидания надлежащих пользователей определяют достаточный уровень качества аудита. Понятие «качество аудита» определено как степень обоснованности достигнутого аудитором разумного уровня уверенности в качестве бухгалтерской финансовой информации (рисунок 5).

Рисунок 5 - Оценка качества аудита бухгалтерской финансовой отчетности

Критерием качества аудита, на предмет соответствия которому может проводиться оценка степени обоснованности достигнутой уверенности, выступает степень ее доказанности, то есть наличие достаточных надлежащих доказательств, являющихся основанием для выражения мнения аудитором о соответствии бухгалтерской финансовой отчетности применимым принципам ее подготовки.

Выявлены проблемы методологического соответствия систем финансовой отчетности и аудита по критериям подготовки и представления финансовой отчетности и критериям аудита финансовой отчетности

Анализ международных стандартов в области финансовой отчетности и аудита позволяет сделать вывод о том, что в период с 2001 года и до настоящего времени обозначились, по крайней мере, две различных методологических ситуации в отношении постановки и соотношения целей финансовой отчетности и аудита в контексте развития концепции полезности финансовой информации:

Ситуация 1. Несоответствие критериев подготовки и представления финансовой отчетности концепции полезности финансовой информации и неопределенность критериев аудита финансовой отчетности.

Ситуация 2. Несоответствие критериев подготовки и представления финансовой отчетности концепции полезности и критериям аудита финансовой отчетности.

Исходя из вышеизложенного, необходимо, чтобы закономерно сложилась ситуация, при которой не существует методологических противоречий в критериях финансовой отчетности и аудита.

Ситуация 3. Соответствие критериев подготовки и представления финансовой отчетности концепции полезности финансовой информации и их соответствие критериям аудита финансовой отчетности (гипотетическая) (рисунок 6).

Сравнимость Проверяемость Своевременность Понятность

Дополншел&ные качественные характеристики

Верность представления

Уместность в существенных \ аспектах

Верность >

представления в существенных аспектах

Уместность и верность v представления

Степень

соответствия ' уместности и верности представления

Справедливое „ представление во всех существен ных - аспектах

Соответствие Повьаиение применимым ——степени — принципам доверия к

финансовой / отчетности

Справедливость.

Справедливый и достоверный ' взгляд

Концелтуальн ые Принципы 2010 года

базовые качественные характеристики

Верность представления

Сравнимость Проверяемость Своевременность Полетность

Рисунок 6 - Ситуация 3. Соответствие критериев подготовки и представления финансовой отчетности концепции полезности финансовой информации и их соответствие критериям аудита финансовой

отчетности (гипотетическая)

Эта ситуация характеризуется следующими соотношениями: 1) МСФО 1 = Концептуальные принципы (2010), при условии устранения ограниченного подхода к трактовке термина «справедливое представление»; 2) МСФО 1 = МСА 200, при условии, если справедливое представление информации в финансовой отчетности по МСФО 1 будет требовать не только верного, но и уместного представления; 3) Концептуальные принципы (2010) = МСА 200, при условии, если принять за крите-

рии аудита финансовой отчетности основные качественные характеристики, обеспечивающие ее полезность в соответствии с Концептуальными принципами.

Предлагаемое решение вопроса методологического соответствия целей подготовки и представления бухгалтерской финансовой отчетности и аудита является необходимым условием реализации концепции полезности в контексте доктрин бухгалтерского учета, применения критериев полезности бухгалтерской финансовой информации в качестве критериев оценки и доказывания ее качества независимым аудитором, а также обеспечения качества аудита.

Представлено методологическое обоснование критериев аудита финансовой отчетности на основе современной концепции полезности финансовой информации в контексте устоявшихся доктрин бухгалтерского учета

1. Определены критерии справедливости и достоверности финансовой информации и их соотношение. На этом основании сформулировано утверждение о том, что качественное состояние бухгалтерской финансовой информации пребывает в трех информационных плоскостях: сущем, отраженном и должном состояниях (рисунок 7).

Рисунок 7 - Соотношение справедливости и достоверности

где, «сущее» - действительное положение дел предприятия; «отраженное» - в финансовой отчетности положение дел предприятия;

«должное» - принципы и стандарты финансовой отчетности, информационные потребности надлежащих пользователей финансовой отчетности.

Гипотетически аудитор должен установить истину не только дескриптивного, но и нормативного характера, а именно: 1) соответствие отраженного сущему (достоверность) (стрелка 1); 2) соответствие отраженного должному (справедливость) (стрелка 2); 3) соответствие сущего должному (справедливость) (стрелка 3). Следовательно, задача аудитора оказывается несколько сложнее, чем описанная стандартами аудита, поскольку ему требуется выполнить как минимум два типа подтверждений: 1) соответствие информации представленной в бухгалтерской финансовой отчетности правилам ее подготовки - «соответствие отраженного-должному»; 2) соответствие информации представленной в бухгалтерской финансовой отчетности реальному положению дел проверяемого экономического субъекта, то есть реальному состоянию экономических ресурсов и требований экономического субъекта -«соответствие отраженного - сущему» (рисунок 8).

Рисунок 8 - Критерии и порядок доказывания достоверности и справедливости финансовой отчетности

В аудите истина носит нормативно-дескриптивный характер. Это дает основание полагать, что мнение аудитора о соответствии финансовой отчетности применимым принципам ее подготовки представляет аудиторскую оценку ее качества.

2. Произведено обоснование применения критериев аудита в контексте доктрин бухгалтерского учета (рисунок 9).

Рисунок 9 - Схема концепции представления финансовой отчетности

Рассмотренный порядок доказывания достоверности и справедливости финансовой отчетности логически встраивается в систему доктрин бухгалтерского учета и позволяет представить нормативно-дескриптивную истину в аудите в форме конкретных критериев, независимо от того, выражается аудиторское мнение в контексте доктрины «справедливого представления» или «достоверного и справедливого взгляда»

Определена последовательность формирования оценок качества бухгалтерской финансовой информации в подсистеме взаимоотношений «экономический субъект — надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации», установлены характер и критерии оценок качества бухгалтерской финансовой информации, разработана и предложена качественная структура бухгалтерской финансовой информации

Определена последовательность вынесения оценок бухгалтерской финансовой информации как обоснования ее качественной структуры. Исходное положение о том, что назначение бухгалтерской финансовой отчетности экономического субъекта определяется ее надлежащими пользователями, формирует последовательность оценки качества бухгалтерской финансовой информации.

Процесс оценки качества бухгалтерской финансовой информации можно условно разделить на два этапа. Первый этап - самостоятельная субъективная оценка качества бухгалтерской финансовой информации ее надлежащими пользователями. Второй этап - аудиторская независимая, объективная оценка качества бухгалтерской финансовой информации аудиторами. Теоретическое значение установленной последовательности оценок качества бухгалтерской финансовой информации состоит в том, что она логически формирует ее качественную структуру1, составляющими которой являются качественные информационные слои: базовый, проверяемый и доказываемый (рисунок 10).

Базовый качественный слой бухгалтерской финансовой информации идентифицирован на основании того, что бухгалтерскую финансовую информацию можно

1 качественная структура бухгалтерской финансовой информации разработана способом расслоения явлений, впервые примененном в теории реконструкции фактов хозяйственной жизни Соколовым Я.В.

считать качественной именно в своей качественной определенности и может быть оценен через критерий качества - полезность a posteriori.

............................должное

/отраженное

Рисунок 10 - Качественная структура, информационные плоскости и качественные состояния бухгалтерской финансовой информации

Проверяемый качественный слой бухгалтерской финансовой информации может быть идентифицирован при проведении аудиторской проверки данных бухгалтерского учета и отчетности на предмет ее искаженности через критерий качества -полезность a posteriori. Доказываемый качественный слой - это слой, отражающий всю совокупность аудиторских оценок, подтверждаемых достаточными и уместными аудиторскими доказательствами. Степень неопределенности относительно качественного состояния бухгалтерской финансовой информации и принятия соответствующих экономических решений надлежащими пользователями снижается по мере приобретаемых информационных качественных слоев.

Выводы о качественной структуре бухгалтерской финансовой информации и соотношении достоверности и справедливости дают основания для утверждения о том, что качество бухгалтерской финансовой информации оценивается соотношением трех плоскостей ее состояния (сущего, отраженного и должного) по каждому из качественных слоев (базовому, проверяемому и доказываемому) и находится в одном из двух качественных состояний: до аудита (ex ante) и после аудита (ex post). Задачей аудитора является информирование ее надлежащих пользователей о качественном состоянии информации, представленной в бухгалтерской финансовой отчетности экономических субъектов.

3. Разработаны концептуальные положения идентификации и выявления искажений бухгалтерской финансовой отчетности

Определено концептуальное содержание категории искажения бухгалтерской финансовой отчетности в бухгалтерской и аудиторской интерпретации

Содержание категории искажения бухгалтерской финансовой отчетности в бухгалтерской интерпретации определено в контексте концепции полезности бухгалтерской финансовой информации, предмета бухгалтерского учета и критериев достоверности и справедливости представления бухгалтерской финансовой информации.

В контексте концепции полезности искажение бухгалтерской финансовой информации выражается в нарушении качественных характеристик верности и уместности представления информации о характере и величине экономических ресурсов отчитывающегося субъекта и изменениях их состояния за определенный период

времени. В контексте предмета бухгалтерского учета искажение бухгалтерской финансовой отчетности можно трактовать как неправильное представление фактов-состояний в результате неверного отражения фактов-действий и фактов-событий в бухгалтерском учете. Система координат бухгалтерского учета является отражением фактов-действий и фактов-событий, представленных в виде совокупности хозяйственных операций, и демонстрирует, что искажения бухгалтерской финансовой отчетности независимо от причин их происхождения не нарушают балансового равенства «активы=капитал+обязательства». В контексте критериев справедливости и достоверности представления информации искажение бухгалтерской финансовой отчетности есть искажение истины, как нормативного, так и дескриптивного характера.

Содержание категории искажения бухгалтерской финансовой отчетности в аудиторской интерпретации проявляется в ее практическом, теоретическом и методологическом значениях. Применяемое в аудиторской практике понятие «искажение бухгалтерской отчетности» можно трактовать как неправильное представление информации в бухгалтерской финансовой отчетности экономического субъекта или как отклонение фактического значения показателя (статьи) бухгалтерской финансовой отчетности от его достоверного значения. В. теоретическом значении понятие «искажение бухгалтерской финансовой отчетности» выступает как показатель состояния качества аудита и бухгалтерской финансовой информации. Взаимосвязь категории качества бухгалтерской финансовой информации и аудита применительно к содержанию искажения бухгалтерской финансовой отчетности представлена в таблице 2.

Таблица 2 - Искажение бухгалтерской финансовой отчетности как показатель состояния качества

бухгалтерской финансовой информации и аудита

Предмет исследования Общее суждение о качестве Критерии качества Частное суждение о качестве Результат

Качество бухгалтерской финансовой информации Полезность априори и полезность апостериори Степень искажения бухгалтерской финансовой информации Наличие или отсутствие существенных искажений Степень уверенности в качестве бухгалтерской финансовой информации, достигнутой независимым аудитором в результате аудита

Качество аудита Обоснованность достигнутой независимым аудитором степени уверенности в качестве бухгалтерской финансовой информации Степень доказанности уверенности в качестве бухгалтерской финансовой информации Достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств наличия или отсутствия существенных искажений Степень уверенности в качестве аудита бухгалтерской финансовой информации, полученная в результате проверки качества аудиторского задания

С методологической точки зрения искажение бухгалтерской финансовой отчетности представляет оценочную категорию и является предметом профессионального суждения аудитора. Общее концептуальное значение понятия «искажение бухгалтерской финансовой отчетности» состоит в его основополагающем характере как для разработки подхода к проведению аудиторской проверки, так и для формулирования аудиторских выводов.

Предложена новая классификация искажений бухгалтерской финансовой отчетности по причинам и последствиям для бухгалтерской финансовой отчетности

Для понимания сущности искажения бухгалтерской финансовой отчетности как оценочной категории аудита предложена классификация искажений бухгалтерской отчетности по причинам их возникновения (К 1) и по последствиям для бухгалтерской финансовой отчетности (К 2) (рисунок 11).

Искажения бухгалтерской финансовой отчетности *

по причинам возникновения (К 1)

Искажения бухгалтерской финансовой отчетности в результате действий Искажения бухгалтерской финансовой отчетности в результате событий

Рисунок 11 - Классификация искажений бухгалтерской финансовой отчетности по причинам их возникновения

Первую группу искажений - в результате действий - можно классифицировать по характеру действий (К 1.1) (рисунок 12).

Искажения бухгалтерской финансовой отчетности в результате действий по характеру действий (К 1.1)

I. Непреднамеренные

ошибочные действия

по характеру происхождения (К 1.1Л)

технические

методологические

по характеру проявления (К 1.1.2)

случайные

систематические

в зависимости от вида аудиторских процедур (К 1.1.3)

ошибки в учете и отчетности

отклонения от нормального функционирования системы внутреннего контроля

несоблюдение требований законодательных и нормативно-правовых актов

существенное несоответствие или искажение факта в прочей информации

с точки зрения применения выборочных методов (К 1.1.4)

II. Преднамеренные * —

недобросовестные действия

по категориям лиц, совершающих недобросовестные действия (К 1.1.5)

недобросовестные действия, совершенные представителями собственника

недобросовестные действия, совершенные руководством

недобросовестные действия, совершенные рядовыми сотрудниками

недобросовестные действия, совершенные по сговору с третьими лицами

по форме совершения недобросовестных действий (К 1.1.6)

недобросовестное составление Линачсоъом отчетности

незаконное присвоение активов

предполагаемые, нетипичные, прогнозируемые, допустимые, общие

Рисунок 12 - Классификация искажений бухгалтерской финансовой отчетности в результате действий

К 1.1 — по характеру действий — искажения бухгалтерской финансовой отчетности делятся на две подгруппы - непреднамеренные и преднамеренные. Характер действий, приводящих к искажению бухгалтерской финансовой отчетности, может

носить непреднамеренный или преднамеренный характер. Признаком непреднамеренных действий является заблуждение, а признаком преднамеренных — умысел. Соответственно, непреднамеренные искажения следует считать результатом ошибочных действий, а преднамеренные - результатом недобросовестных действий.

К 2 - по последствиям для бухгалтерской финансовой отчетности - предполагает разделение всех искажений на две группы — искажения, влияющие на качественное состояние бухгалтерской финансовой информации и искажения, влияющие на качественное состояние "аудиторского мнения (рисунок 13).

Рисунок 13 - Классификация искажений бухгалтерской отчетности по последствиям для бухгалтерской финансовой отчетности

При неизменной форме выражения содержание понятия «искажение бухгалтерской финансовой отчетности» различается по влиянию на аудит и влиянию на бухгалтерскую финансовую отчетность.

Раскрыта институциональная природа недобросовестного составления бухгалтерской финансовой отчетности

Институциональные представления о человеке как экономическом агенте и значении институтов позволили выдвинуть следующие положения, необходимые для определения сущности недобросовестного составления финансовой отчетности и разработки критериев его доказывания:

1) при оценке вероятности недобросовестного составления финансовой отчетности необходимо исходить из следующих положений: а) на формирование информации, раскрываемой в финансовой отчетности, оказывают влияние лица, либо непосредственно отвечающие за формирование финансовой отчетности, либо осуществляющие надеор за формированием финансовой отчетности. При этом указанные лица могут быть настроены оппортунистически в отношении представления информации в бухгалтерской отчетности; б) фактические и потенциальные пользователи ограниченно рациональны, и не в состоянии оценить достоверность финансовой отчетности, основываясь исключительно на формате ее представления и тех показателях, которые этот формат определяет.

2) ситуация, в которой потребитель не в состоянии оценить качество продукта, создает эффект ухудшающего отбора. Снизить этот эффект применительно к каче-

ству информации, представляемой в бухгалтерской отчетности, путем реализации своей функции и призван институт аудита.

3) принятие пользователем бухгалтерской отчетности на ее основе неверного решения экономического характера является результатом ошибок первого и второго рода: первые - это ошибки, которые являются следствием ограниченной рациональности, а вторые - ошибки, которые являются следствием оппортунистического поведения.

4) недобросовестное составление бухгалтерской отчетности как процесс предполагает включение в бухгалтерскую финансовую отчетность руководством экономического субъекта ложных предпосылок ее подготовки и подразумевает совокупность недобросовестных действий, которые выражаются в манипулировании показателями бухгалтерской финансовой отчетности.

Предложена уточненная модель аудиторского риска с учетом введения новых факторов одействия», «события» и «ограничения»

Произведено уточнение модели аудиторского риска в соответствии с разработанной классификацией искажений бухгалтерской финансовой отчетности, а также с учетом неотъемлемых ограничений бухгалтерской финансовой отчетности и аудита. Предлагаемая мультипликативная модель аудиторского риска представлена на ри-

Рисунок 14 - Предлагаемая модель аудиторского риска

В классическую мультипликативную модель аудиторского риска были введены дополнительные факторы:

1) д _ действия. Фактор «действия» представляет действия лиц экономического субъекта, приводящие к искажению бухгалтерской финансовой отчетности. С другой стороны, действия аудитора, которые могут привести к необнаружению искажений бухгалтерской финансовой отчетности. И в том, и другом случае, действия могут носить ошибочный или недобросовестный характер.

2) С - события. Введение в модель аудиторского риска фактора «события» обусловлено тем обстоятельством, что искажения бухгалтерской финансовой отчетности могут быть обусловлены не только действиями определенных лиц, но и обстоятельствами непреодолимой силы.

3) О - ограничения. Включение в модель аудиторского риска фактора «ограничения» обусловлено тем, что аудиту и бухгалтерской финансовой отчетности присущи неотъемлемые ограничения, действие которых оказывает влияние на вероятность необнаружения существенных искажений в проверяемой бухгалтерской финансовой отчетности в случае аудита, и вероятность допущения существенных искажений в случае бухгалтерской финансовой отчетности.

Рассмотрим составные элементы предложенной модели риска существенных искажений (РСИ) и риска необнаружения существенных искажений (РНСИ).

1. Риск существенных искажений (РСИ) можно выразить следующей показывающей формулой составные элементы риска:

РСИ = РСИд х РСИс х РСИо (2)

где, РСИд - риск существенных искажений в результате действий лиц экономического субъекта

(1.1);

РСИс - риск существенных искажений в результате событий, произошедших в проверяемом периоде в деятельности экономического субъекта (1.2);

РСИо - риск существенных искажений в результате ограничений, присущих финансовой отчетности С 1.3).

1.1. Риск существенных искажений в результате действий лиц экономического субъекта (РСИд). Риск существенных искажений в результате действий включает две составляющие — риск существенных искажений в результате ошибочных действий лиц экономического субъекта (РСИод) и риск существенных искажений в результате недобросовестных действий лиц экономического субъекта (РСИнд):

РСИд = РСИод х РСИнд (3)

где, РСИод - риск существенных искажений в результате ошибочных действий лиц, ответственных за подготовку и представление финансовой отчетности, например, при выражении профессионального суждения.

РСИнд - риск существенных искажений в результате недобросовестных действий, связанных с незаконным присвоением активов и недобросовестными подготовкой и представлением финансовой отчетности со стороны руководства, представителей собственников или под влиянием третьих лиц.

1.2. Риск существенных искажений в результате событий, произошедших в проверяемом периоде в деятельности экономического субъекта (РСИс). Искажения бухгалтерской финансовой отчетности в отдельных случаях можно представить как последствия событий, произошедших в проверяемом периоде в деятельности экономического субъекта.

1.3. Риск существенных искажений в результате ограничений, присущих финансовой отчетности (РСИо). Вероятность содержания искажений в бухгалтерской финансовой отчетности может быть обусловлена ограничениями подготовки бухгалтерской финансовой отчетности. К ограничениям финансовой отчетности, влияющим на возможность ее потенциального искажения относятся характер финансовой отчетности и соотношение затрат и выгод на представление полезной финансовой информации.

2. Риск необнаружения существенных искажений (РНСИ) можно выразить следующей формулой с последующим разложением на составные элементы риска:

РН СИ = РН СИд х РН СИс х РН СИо (4)

где, РН СИд - риск необнаружения существенных искажений в результате действий аудиторов в ходе выполнения задания по аудиту финансовой о тчетности (2.1);

РН СИс —риск необнаружения существенных искажений в результате событий (2.2);

РН СИо - риск необнаружения существенных искажений в результате ограничений, присущих аудиту финансовой отчетности (2.3).

2.1. Риск необнаружения существенных искажений в результате действий аудиторов в ходе выполнения задания по аудиту финансовой отчетности (РН СИд). С учетом того обстоятельства, что действия аудиторов в ходе проведения аудита бухгалтерской финансовой отчетности могут быть ошибочными или недобросовестными, представляется целесообразным разложить риск необнаружения существенных искажений в результате действий аудитора на две составляющие - риск необнаружения существенных искажений в результате ошибочных действий (РН СИод) и риск необнаружения существенных искажений в результате недобросовестных действий (РН СИнд), в результате чего формула будет иметь следующий вид:

РН СИд = РН СИод х РН СИнд (5)

где, РН СИод - риск необнаружения существенных искажений в результате ошибочных действий аудиторов (2.1.1);

РН СИнд - риск необнаружения существенных искажений в результате недобросовестных действий аудитора (2.1.2).

2.2. Риск необнаружения существенных искажений в результате событий, произошедших в ходе проведения аудита финансовой отчетности (РН СИс). Существенные искажения, имеющиеся в бухгалтерской финансовой отчетности, могут быть необнаружены в связи со следующими тремя типами обстоятельств: 1) характер или сроки проведения аудита; 2) препятствия, установленные руководством экономического субъекта; 3) значительные сложности, с которыми пришлось столкнуться во время аудита.

2.3. Риск необнаружения существенных искажений в результате ограничений, присущих аудиту финансовой отчетности (РН СИо). Степень ответственности аудитора имеет пределы, установленные стандартами аудита и финансовой отчетности, выражающиеся в ограничениях, присущих системам аудита и финансовой отчетности. Неотъемлемые ограничения аудита обусловлены характером аудиторских процедур и необходимостью проведения аудита в разумные сроки и с разумными затратами.

В результате аудиторской проверки на основе оценки риска необнаружения можно также сформировать вывод относительно удовлетворительности состояния бухгалтерской финансовой отчетности в целях принятия управленческих решений руководством экономического субъекта исходя из информации о том, какое количество выявленных существенных искажений было исправлено в результате аудита. Представим процедуру такой оценки в виде матрицы (таблица 3).

Таблица 3 - Матрица оценки удовлетворительности состояния бухгалтерской финансовой отчетности после аудита в целях принятия управленческих решений_

Соотношение совокупности исправленных и неисправленных существенных некая \ений

Уровень риска необнаружения существенных искажений 5+ 95 10+ 90 15+ 85 20+ 80 25+ 85 30+ 70 35+ 65 40+ 60 50+5 0 55+ 45 95+ 5

А В С О Е ¥ в Н 1 1 К

Самый низкий 1 """ 1

Более низкий 2 удов 1етвор 1тельн зе

Ч

Более вы- 4 тгтопр ГТРПЬН

Самый высокий 5

4. Разработано теоретическое и методологическое обоснование контроля качества аудиторской деятельности как институциональном механизме

Разработаны положения о системных основах организации и функционирования контроля качества аудиторской деятельности, в частности положения о необходимости контроля качества аудита, понятии контроля качества аудиторской деятельности, субъектах контроля качества и их правовом статусе, объектах контроля качества и их классификации в целях внешних проверок качества деятельности аудиторов и аудиторских организаций

В институциональном понимании контроль качества аудиторской деятельности представляет инструмент государственного, общественного и саморегулирования аудиторской деятельности, а на микроуровне контроль качества аудиторской работы является инструментом управления деятельностью аудиторской организации. Институциональные механизмы обеспечения качества работы аудиторов образуют систему контроля качества аудиторской деятельности в ее нормативно-правовом значении, каждый уровень которой характеризуется соответствующими субъектами и объектами контроля, целями и предметом и набором организационных, методологических и технических мероприятий по осуществлению контроля качества аудиторской деятельности.

Определен состав субъектов контроля качества аудиторской деятельности с учетом их правового статуса. Произведена классификация объектов контроля качества аудиторской деятельности - аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов по следующим признакам: 1) по статусу функционирования на рынке аудиторской деятельности; 2) в зависимости от субъекта контроля качества аудиторской деятельности; 3) по степени допуска к осуществлению аудиторской деятельности; 4) по формально-содержательному признаку; 5) в зависимости от типа клиентов аудиторских организаций, имеющих особое значение при осуществлении внешнего и внутреннего контроля качества аудита бухгалтерской финансовой отчетности. Особую значимость представляет последний классификационный признак, согласно которому выделяются такие группы клиентов, типы которых определяют подход к определению контрольных направлений и выполнению специальных рассмотрений в ходе внешних проверок качества работы аудиторских организаций со стороны как саморегулируемых организаций аудиторов, так и государственных регулирующих органов. Объекты контроля качества — аудиторы - классифицированы по следующим признакам: 1) по форме трудовых отношений с работодателем - аудиторской организацией (индивидуальным аудитором); 2) по степени допуска к участию в аудите общественно значимых организаций в составе аудиторской организации: 3) по обладанию права подписи аудиторского заключения. Предложенные классификации имеют исключительное значение для разработки эффективного подхода к внутренним и внешним проверкам качества аудиторской работы.

Представлено методологическое обоснование системы контроля качества аудиторской деятельности

Необходимость определения структуры, содержания, элементов и целей контроля качества аудиторской деятельности дает основания для представления объекта исследования как системы в ее методологическом понимании. Систему контроля качества аудиторской деятельности можно описать как систему, которая состоит из иерархически соподчиненных частей, каждая из которых, в свою очередь, состоит из соответствующих ее уровню элементов.

Предложенная модель состава системы контроля качества аудиторской деятельности включает четыре составные части или подсистемы контроля: государственный контроль (надзор), общественный надзор, внутрипрофессиональный и внутрифирменный контроль качества аудиторской деятельности. Они располагаются последовательно вертикально в соответствии со своим иерархическим уровнем.

Обосновано функционирование соответствующих контрольных взаимодействий типа «субъект - объект» в каждой подсистеме (таблица 4).

Таблица 4 - Модель системы контроля качества аудиторской деятельности

Уровни системы Полсистемы Контрольные взаимодействия типа «субъект - объект» (отношения системы) Вид контроля Формы контроля

по отношению к объекту контроля по взаимодействию подсистем

Уровень 1 Государственный контроль (надзор) «субъ'ект государственного регулирования (Минфин России) — субъект профессионального регулирования (СРОА)» внешний внешний Внешние проверки (документальные и выездные)

И) «субъект государственного регулирования (РФН)» - субъект, осуществляющий аудиторскую, деятельность (аудиторская организация)»

Уровень 2 Общественный надзор I) «субъект общественного регулирования (САД при Минфине России)» - субъект профессионального регулирования (СРОА) внешний внешний Оценка и самоопенка

Уровень 3 Внутри-профессиональный контроль ¡) «субъект профессионального регулирования (СРОА) - субъект, осуществляющий аудиторскую деятельность (аудиторская организация (индивидуальный аудитор))» внешний внутренний Обзорные проверки. Внешние проверки (документальные и выездные)

И) «субъект профессионального регулирования (СРОА) — субъект, участвующий в аудиторской деятельности (аудитор)»

Уровень 4 Внутрифирменный контроль 1) «субъект, осуществляющий аудиторскую деятельность (аудиторская организация (индивидуальный аудитор)) - субъект, участвующий в аудиторской деятельности (аудиторы (руководители и специалисты))» внутренний внутренний Мониторинг, обзорные проверки

и) «субъект, участвующий в аудиторской деятельности (аудитор (руководитель))» - «субъект, участвующий в аудиторской деятельности (аудитор (специалист))»

Система контроля качества аудиторской деятельности обособленно функционирует в среде, образованной институтом аудита.

5. Разработаны теоретические и методологические положения о профессиональной ответственности в аудиторской деятельности как институциональном механизме

Определено содержание и состав норм профессиональной деятельности аудиторов

Совокупность обязательных требований к качеству аудиторских услуг воплощается в нормах профессиональной деятельности аудиторов. Соблюдение аудиторами норм профессиональной деятельности определяет необходимый профессио-

Нормы профессиональной деятельности аудиторов

правовые нормы профессиональной | деятельности аудиторов неправовые нормы профессиональной деятельности аудиторов

нормы законодательства РФ и иные нормативно-правовые акты, которые регулируют аудиторскую деятельность

этические нормы аудиторской профессии

корпоративные нормы профессионального аудиторского сообщества

Рисунок 15 - Виды норм профессиональной деятельности аудиторов

Регулирование со стороны государственных органов осуществляется на основе правовых норм, а со стороны профессионального сообщества на основе корпоративных и этических норм, которые по своей природе и содержанию являются неправовыми. Доказаны положения о том, что нормы профессиональной деятельности устанавливаемые саморегулируемыми организациями аудиторов, являются корпоративными нормами неправового характера; а нормы профессиональной этики не являются правовыми и ни при каких обстоятельствах не могут быть возведены в закон, то есть не могут-быть установлены законодательными и нормативно-

ПраВ°И™етизМхарактера (правовой или неправовой) видов норм профессиональной деятельности аудиторов, их соотношение было представлено на рисунке 16. На рисунке соответствующие виды норм профессиональной деятельности представлены в виде параллельных и пересекающихся прямых, образующих нормативное поле аудиторской деятельности. Две параллельные прямые демонстрируют соотношение законодательных норм аудиторской деятельности и корпоративных норм аудиторской деятельности. Прямая законодательных норм аудиторской деятельности расположена выше, означая верховенство правовых норм и обязательность их соблюдения всеми участниками аудиторской деятельности. Прямая корпоративных норм расположена ниже, означая, что они дополняют законодательные нормы аудиторской деятельности и не могут противоречить им и обязательны для соблюдения членами профессионального аудиторского сообщества. Пересекающая их прямая норм профессиональной этики аудиторов означает, что этические нормы, не являясь правовыми, тем не менее, «пронизывают» государственный и негосударственный уровни регулирования аудиторской деятельности, обязывая представителен аудиторской профессии следовать этическим принципам.

Такое соотношение видов норм профессиональной деятельности аудиторов позволяет также соотнес™ их с видами ответственности в аудиторской деятельности Основной принцип заключается в том, что если за нарушение законодательных норм аудиторской деятельности, являющихся правовыми по своему характеру, наряду с юридической ответственностью к нарушителю применяются меры дисциплинарного воздействия, то за нарушение неправовых норм, то есть корпоративных и этических, должна наступать исключительно дисциплинарная ответственность, нормы которой не являются правовыми.

этические нормы аудиторской профессии

нормы законодательства РФ и иные нормативно-правовые акты, которые регулируют аудиторскую деятельность дисциплинарная ответственность

корпоративные нормы профессионального аудиторского сообщества юридическая ответственность дисциплинарная ответственность

дисциплинарная г ответственность

нормативное поле аудиторской деятельности

Рисунок I б - Соотношение правовых и неправовых норм профессиональной деятельности

аудиторов

Содержание и состав норм профессиональной деятельности послужили основанием для вывода о том, что: 1) профессиональная ответственность в аудиторской деятельности не может рассматриваться исключительно как правовая ответственность за нарушение этических норм профессионального сообщества или результаты

трудовой деятельности, или определяться исключительно как неправовая; 2) профессиональная ответственность в аудиторской деятельности представляет вертикальный срез различных видов социальной ответственности, основанной на правовых и неправовых нормах. На основании этого было предложено решение проблемы определения дисциплинарной ответственности аудиторов как элемента корпоративно-этической ответственности в аудиторской деятельности.

Разработано институциональное обоснование профессиональной ответственности аудиторов, составляющие его положения о сущности и содержании профессиональной ответственности аудиторов, объектах и субъектах профессиональной ответственности, ее основаниях и видах как элементов системы профессиональной ответственности в аудиторской деятельности за качество аудиторских услуг

Обоснована роль и содержание профессиональной ответственности аудиторов за качество аудиторских услуг в институциональном устройстве аудиторской деятельности. В институциональном понимании ответственность в аудиторской деятельности представляет неотъемлемое свойство института аудита и необходимое условие его функционирования, которое характеризуется следующими признаками: 1) обязанностью адресатов базового правила соблюдать нормы профессиональной деятельности, а в случае их нарушения - претерпевать меры государственного и общественного воздействия, предусмотренные такими нормами; 2) сопряженностью с внешним механизмом принуждения к соблюдению норм профессиональной деятельности, исходящим от гарантов их публичности - государственных органов и профессионального аудиторского сообщества.

Понятие «профессиональная ответственность в аудиторской деятельности» определено как ответственность за соответствие аудиторской работы нормам профессиональной деятельности и качество оказываемых в результате осуществления аудиторской деятельности услуг. Предметом профессиональной ответственности в аудиторской деятельности является качество предоставляемых аудиторами профессиональных услуг, а основаниями ее наступления — нарушение норм профессиональной деятельности. Объектом профессиональной ответственности в аудиторской деятельности выступает деятельность аудиторов по оказанию аудиторских услуг. В зависимости от правового статуса субъектов аудиторской деятельности определен состав субъектов системы профессиональной ответственности.

Методологически основания профессиональной ответственности можно разделить на основания возникновения и основания наступления профессиональной ответственности. По основаниям возникновения следует различать профессиональную ответственность, возникающую из договора, и профессиональную ответственность, возникающую из деликта (рисунок 17).

Рисунок 17 - Основания возникновения профессиональной ответственности за оказание аудиторских услуг

Основаниями договорной ответственности аудиторов являются нарушение условий договора оказания аудиторских услуг, заключенного между аудиторской

организацией или индивидуальным аудитором и экономическим субъектом. Внедо-говорная (деликтная) ответственность обусловлена обязательствами из причинения вреда (деликтами), установленными взаимосвязанными нормами Федерального закона № 307-ФЭ «Об аудиторской деятельности». Основанием наступления профессиональной ответственности для аудиторов является установленный факт нарушения норм профессиональной деятельности (рисунок 18)._

Основания профессиональной ответственности

установление факта нарушения норм профессиональной деятельности

в результате мероприятий по внешнему контролю качества аудиторской деятельности

в результате судебных споров по качеству оказания аудиторских услуг

Юридическая ответственность: административная, гражданско-правовая, уголовная

Дисциплинарная ответственность

Рисунок 18 - Взаимосвязь оснований и видов профессиональной ответственности

Совокупность уровней профессиональной ответственности и соответствующих им субъектов и объектов, оснований и видов профессиональной ответственности аудиторов образует систему профессиональной ответственности в аудиторской деятельности (таблица 5).

Таблица 5 - Взаимосвязь элементов системы профессиональной ответственности _в аудиторской деятельности_____

Субъекты, привлекающие к профессиональной ответственности Основания Субъект профессиональной ответственности Объект ответственности Вид ответственности

Росфиннадзор Результаты внешних проверок качества Аудиторские организации Нормы профессиональной деятельности Дисциплинарная Административная

Росфинмонито-ринг Результаты текущего мониторинга; результаты внешних проверок на соблюдение Федеральных законов №115-ФЗ и №273-Ф3 Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы, аудиторы ФСАД 5/2010 и ФСАД 6/2010 Административная

Профессиональные регулирующие организации

Саморегулируемые организации аудиторов Результаты внешних проверок качества Члены сам о регулируем ой организации аудиторов (аудиторские организации, индивидуальные аудиторы, аудиторы) Нормы профессиональной деятельности Дисциплинарная

Заказчики аудиторских услуг Результаты судебных споров; результаты рассмотрения жалоб в саморегулируемые организации аудиторов Аудиторская организация, индивидуальный аудитор Договор оказания аудиторских услуг Гражданско-правовая

Аудиторское заключение, независимость аудиторов, аудиторская тайна Гражданско-правовая

Аудитор Полномочия (права) Уголовная

Иные заинтересованные липа Аудиторская организация, индивидуальный аудитор Аудиторское заключение, независимость аудиторов, аудиторская тайна Гражданско-правовая

Аудитор Полномочия (права) Уголовная

Нарушение правовых норм при осуществлении профессиональной деятельности влечет наступление юридической ответственности. Нарушение неправовых норм — корпоративных и этических, влечет наступление дисциплинарной ответственности, установленной для своих членов профессиональным аудиторским сообществом. Система профессиональной ответственность в аудиторской деятельности является неотъемлемым условием эффективного функционирования института аудита и предполагает ответственность аудиторов за качество аудиторских услуг.

Определено понятие «риск профессиональной ответственности» в аудите, установлена его взаимосвязь с аудиторским риском и разработала модель оценки риска профессиональной ответственности

Исходя из сущности профессиональной ответственности аудиторов, понятие «риск профессиональной ответственности в аудиторской деятельности» определено как риск нарушения интересов заказчиков аудиторских услуг и иных заинтересованных лиц, действиями аудитора в виде причинения имущественного вреда, в результате оказания аудиторских услуг несоответствующих законодательным нормам и, неисполнения или ненадлежащего исполнения договора оказания аудиторских услуг. Риск профессиональной ответственности при оказании аудиторских услуг предложено представить в виде следующей мультипликативной модели: РПОау = РПОп х РПОнп (6)

где, РПОау — риск профессиональной ответственности при оказании аудиторских услуг;

РПОп — риск профессиональной ответственности, покрываемый страхованием;

РПОнп — риск профессиональной ответственности, не покрываемый страхованием.

При исследовании взаимосвязи риска профессиональной ответственности аудиторов и аудиторского риска установлено, что степень риска профессиональной ответственности при проведении аудита бухгалтерской финансовой отчетности выражается мультипликативным эффектом риска необнаружения существенных искажений бухгалтерской финансовой отчетности, риска утраты независимости аудиторов или аудиторской организации и риска разглашения аудиторской тайны: РПОа = РН СИ х РУН х PAT (7)

где, РН СИ - риск необнаружения существенных искажений бухгалтерской финансовой отчетности в результате аудиторской проверки;

РУН — риск утраты аудитором или аудиторской организацией независимости;

PAT — риск разглашения аудитором аудиторской тайны.

Рассмотрим содержание каждой из составляющих риска профессиональной ответственности аудиторов.

1. Риск необнаружения существенных искажений (РН СИ). Формула риска необнаружения существенных искажений и составляющих его элементов представлена выше.

В связи с тем, что страхованием покрываются только риски профессиональной ответственности в результате ошибочных действий, то риск необнаружения существенных искажений, покрываемый страхованием (РН СИп), и риск необнаружения, не подлежащий покрытию страхованием (РН СИнп), будут иметь следующий вид:

РН СИп = РН СЙод (8)

где. РН СИп — риск необнаружения существенных искажений, покрываемый страхованием;

РН СИод - риск необнаружения существенных искажении в результате ошибочных действий аудиторов.

РН СИнп = РН СИнд х РН СИс х РН СИо (9)

где, РН СИнп — риск необнаружения существенных искажений, не покрываемый страхованием;

РН СИнд - риск необнаружения существенных искажений в результате недобросовестных действий аудитора;

РН СИс - риск необнаружения существенных искажений в результате событий;

РН СИо - риск необнаружения существенных искажений в результате ограничений, присущих аудиту финансовой отчетности.

2. Риск утраты независимости (РУН). Риск утраты независимости существует при наличии угроз нарушения независимости. К ним относятся угрозы личной заинтересованности, самоконтроля, заступничества, близкого знакомства и шантажа.

Таким образом, риск утраты независимости аудитором и аудиторской организацией при проведении аудита бухгалтерской финансовой отчетности можно представить в следующем виде:

РУН = РУНлз х РУНск х РУНз х РУНбз х РУНш (10)

где, РУНлз - риск утраты независимости в результате неустранения угроз личной заинтересованности;

РУНск - риск утраты независимости в результате неустранения угроз самоконтроля;

РУНз - риск утраты независимости в результате неустранения угроз заступничества;

РУНбз - риск утраты независимости в результате неустранения угроз близкого знакомства;

РУНш - риск утраты независимости в результате неустранения угроз шантажа;

3. Риск разглашения аудиторской тайны (PAT). Составляющими риска разглашения аудиторской тайны могут быть:

PAT = РАТкт х РАТгт (11)

где. РАТкт - риск аудиторской тайны в части сведений и документов, составляющих коммерческую

тайну;

РАТгт - риск аудиторской тайны в части сведений и документов, составляющих государственную

тайну.

Ш. ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В результате выполненного диссертационного исследования обоснована концепция качества бухгалтерского учета и аудита, включающая выделение и обоснование следующих структурных элементов:

1) комплекс теоретико-практических положений институционального обоснования качества бухгалтерского учета и аудита, составляющими которого выступают:

- теоретическая конструкция «институт аудита - качество аудита - качество бухгалтерской финансовой информации»;

- теоретические положения, обосновывающие институциональную сущность аудита и структуру институционального устройства аудиторской деятельности;

- модель институциональных отношений на предмет осуществления оценки качества бухгалтерской финансовой информации, определяющую типы рассогласованного поведения участников института аудита, применимые к идентификации дисфункциональных проблем института аудита;

- институциональный контекст содержания категорий качества аудита и бухгалтерского учета, а также категории искажений бухгалтерской финансовой отчетности;

- теоретическое и методологическое обоснование контроля качества аудиторской деятельности и профессиональной ответственности аудиторов за качество аудиторских услуг как институциональных механизмов.

2) комплекс методологических положений, обосновывающих качество бухгалтерского учета и аудита в контексте их взаимосвязи, определяемой соотношением систем бухгалтерского учета и аудита, концептуальное представление о котором включает:

- положения о роли и назначении бухгалтерской финансовой информации, классификации заинтересованных сторон экономического субъекта в контексте качества бухгалтерской финансовой информации, о характеристиках надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации и требованиях к качеству бухгалтерской финансовой информации;

- концептуальное содержание категории качества в бухгалтерском учете и аудите в системе взаимоотношений «экономический субъект — заинтересованные стороны», а также категориальный аппарат, получивший развитие через предложен-

ные определения понятий «качество бухгалтерской финансовой информации», «качество аудита», «искажения бухгалтерской финансовой отчетности»;

- методологическое соотношение категорий качества бухгалтерского учета и аудита, выражаемое концептами о соответствии критериев подготовки и представления финансовой отчетности критериям аудита, о качественной структуре бухгалтерской финансовой информации, ее качественных состояниях, о взаимосвязи систем бухгалтерского учета, аудита и контроля качества аудита;

- концептуальное содержание категории искажения бухгалтерской финансовой отчетности в бухгалтерской и аудиторской интерпретации, их классификацию по причинам и последствиям для бухгалтерской финансовой отчетности;

- уточненную модель аудиторского риска и связанную с ней модель риска профессиональной ответственности.

IV. ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ

Монографии, брошюры, учебники и учебные пособия

1. Итыгилова, Е.ГО. Контроль качества аудиторской деятельности: монография/ Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. - М.: ИД Научная библиотека, 2015. - 476 с. - 29,75 пл. (авт. вклад 25,30

П.Л.)

2. Итыгилова, Е.Ю. Искажения бухгалтерской финансовой отчетности в аудите: монография/ Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. - М.: Аудитор, 2014. - 213 с. -12,56 п.л. (авт. вклад 10,05 п.л.)

3. Итыгилова, Е.Ю. Ответственность в аудиторской деятельности: монография/ Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю.-М.: ИД Научная библиотека, 2014. - 204 с. -12,75 п.л. (авт. вклад 10,84)

4. Итыгилова, Е.Ю. Этика профессионального бухгалтера: учебное пособие/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательский дом БИНФА, 2011. - 160 с. - 9,8 пл. (авт. вклад 6,0 п.л.)

5. Итыгилова, Е.Ю. Профессиональные ценности и этика: компьютерный учебник для подготовки профессиональных бухгалтеров/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. - М.: ООО «Издательский дом БИНФА», 2010. - 8,0 п.л. / 4,0 пл. - CD-ROM.

6. Итыгилова, Е.Ю. Основы аудита: компьютерный учебник для подготовки профессиональных бухгалтеров/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. - М.: ООО «Издательский дом БИНФА», 2010. - 6,0 пл. /3,0 пл.-CD-ROM.

7. Итыгилова, Е.Ю. Аудит: учебное пособие (рекомендовано УМО по образованию в качестве учебного пособия для студентов специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»)/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. - М.: Магистр, 2009.-463 с. -29,0 пл. / 14,5 п.л.

8. Итыгилова, EJO. Внутрифирменные стандарты аудита/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. -М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2006. - 544 с. - 34,0 пл. /17,0 пл.

9. Итыгилова, Е.Ю. Международные стандарты аудита (Серия «Совместные издания с Институтом профессиональных бухгалтеров»)/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. - СПб.: Питер; М.: Издательский дом БИНФА, 2009. - 384 с. - 24,0 п.л. / 12,0 пл.

10. Итыгилова, Е.Ю. Контроль качества аудита: практическое пособие/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. - М.: Эксмо, 2008. - 208 с. - 13,0 пл. (авт. вклад 11,0 пл.)

11. Итыгилова, Е.Ю. Этика профессионального бухгалтера: учебное пособие/С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. - М.: «Издательский дом БИНФА», 2008. - 120 с. - 7,4 пл. /3,7 пл.

12. Итыгилова, Е.Ю. Международные стандарты аудита: учебное пособие/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. - 432 с. - 27,0 пл. / 13,5 пл.

Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК России

13. Итыгилова Е.Ю. Модель оценки аудиторского риска с учетом факторов «действия», «события» и «ограничения»/Е.Ю. Итыгилова//Аудитор-2015. -№6. - 0,6 п.л.

14. Итыгилова Е.Ю. Институциональная сущность аудита бухгалтерской отчетности / Е.Ю. Итыгилова // Аудитор. - 2015. - № 7. - 0,8 п.л.

15. Итыгилова Е.Ю. Содержание категории «искажение бухгалтерской финансовой отчетности» в бухгалтерской и аудиторской интерпретации / Е.Ю. Итыгилова // Международный бухгалтерский учет,-2015. -№22. -0,9 п.л.

16. Итыгилова Е.Ю. Классификация искажений бухгалтерской финансовой отчетности в контексте качества бухгалтерского учета и аудита / Е.Ю. Итыгилова // Международный бухгалтерский учет.-2015. -№23. -1,0 п.л.

17. Итыгилова Е.Ю. Методологическое соотношение категорий качества бухгалтерского учета и аудита / Е.Ю. Итыгилова // Вестник Академии (Московская академия предпринимательства при Правительстве Москвы). - 2015. - № 1.-0,7 пл.

18. Итыгилова Е.Ю. Методологическое обоснование системы контроля качества аудиторской деятельности как институционального механизма / Е.Ю. Итыгилова // Фундаментальные и прикладные исследования кооперативного сектора экономики. - 2015. - № 3 . - 0,9 пл.

19. Итыгилова Е.Ю. Дисфункциональные проблемы института аудита на современном этапе его развития и пути их преодоления / Е.Ю. Итыгилова // ЭТАП: Экономическая Теория, Анализ, Практика. -2015.-№.3.-1,0 п.л.

20. Итыгилова Е.Ю. Система профессиональной ответственности аудиторов / Е.Ю. Итыгилова // Путеводитель предпринимателя/ Научно-практическое издание: Сб. науч. трудов - Вып. XXVII. - М. Российская Академия предпринимательства, Агентство печати «Наука и образование», 2015. - 0,4 п л.

21. Итыгилова Е.Ю. Понятие «риск профессиональной ответственности в аудите» и модель его оценки / Е.Ю. Итыгилова // Ученые записки Российской Академии предпринимательства. Научно-практическое издание. Вып. XL1V / Под общ. ред. B.C. Балабанова. - М. Российская академия предпринимательства, Агентство печати «Наука и образование», 2015. - 0,4 п.л.

22. ■ Итыгилова Е.Ю. Определение оснований и видов профессиональной ответственности в аудиторской деятельности / Е.Ю. Итыгилова // Известия Международной академии аграрного образования -2015.-№24.-0,5 пл.

23. Итыгилова, Е.Ю. Цели финансовой отчетности и аудита: методологические проблемы определения критериев и обоснования классификации искажений финансовой отчетности/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова//Аудитор. - 2015. -№ 1-2. - 1,0 п.л. (авт. вклад 0,8 пл.)

24. Итыгилова, Е.Ю. Этапы возникновения и развития контроля качества аудиторской деятельности в России/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// ЭТАП: экономическая теория, анализ, практика. - 2015. -№ 1. — 1,0 (авт. вклад 0,6 пл.)

25. Итыгилова, Е.Ю. Концепции качества: философская, экономическая и юридическая/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// Аудитор. - 2014. - №4. - 1,0 пл. (авт. вклад 0,8 пл.)

26. Итыгилова, Е.Ю. Качество в бухгалтерском учете и отчетности / С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова//Аудитор.-2014. - №5 - 6. -2,0 пл. (авт. вклад 1,7 п.л.)

27. Итыгилова, Е.Ю. Аудит как деловая профессиональная услуга в контексте качества/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// Аудитор. - 2014. - № 7. - 1,0 пл. (авт. вклад 0,8 пл.)

28. Итыгилова, Е.Ю. Качество в аудите / С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// Аудитор. - 2014. - № 8 - 9. - 2,0 пл. (авт. вклад 1,7 пл.)

29. Итыгилова, EJO. Классификация заинтересованных сторон экономического субъекта в контексте качества бухгалтерской финансовой информации/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// ЭТАП: экономическая теория, анализ, практика.-2014. -№2. - 1,0 (авт. вклад 0,8 пл.)

30. Итыгилова, Е.Ю. Искажения в системе координат бухгалтерского учета/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// Аудит и финансовый анализ. - 2013. - №1. - 0,4 п.л. (авт. вклад 03 п.л.)

31. Итыгилова, Е.Ю. Классификация недобросовестных действий аудируемого лица и процедуры их выявления/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// Известия Международной академии аграрного образования. -2013. - Выпуск № 16. -Т. 2. - 0,6 пл. (авт. вклад 0,5 пл.)

32. Итыгилова, Е.Ю. Исторические аспекты развития обязанностей аудиторов по обнаружению корпоративного мошенничества/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// Вопросы экономики и права. - 2013. -№3(57).-0,8 пл./0,4 пл.

33. Итыгилова, Е.Ю. Пользователи профессионального мнения аудитора и влияние их потребностей на качество аудита/ Е.Ю. Итыгилова // Известия Санкт-Петербургского государственного университета. -2013. - № 32. - 0,8 пл.

34. Итыгилова, Е.Ю. Качественные характеристики аудита как деловой профессиональной услуги как основание для определения понятия «качество аудита»/ С.М. Бычкова, ЕЛО. Итыгилова // Известия Международной академии аграрного образования. - 2013. - Выпуск №18. - 0,6 пл. (авт. вклад 0,5 пл.)

35. Итыгилова, Е.Ю. Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности как следствие оппортунистического поведения руководства экономического субъекта и подходы к его выявлению/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// ЭТАП: экономическая теория, анализ и практика. — 2012. - №2. - 1,0 п.л.(авт. вклад 0,8 пл.)

36. Итыгилова, Е.Ю. Недобросовестное составление финансовой отчетности: институциональный аспект/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 19 (217) май. - 1,0 п.л. (авт. вклад 0,8 п.л.)

37. Итыгилова, Е.Ю. Институциональный анализ категории ответственности в аудиторской деятельности/ С.М. Бычкова, EJO. Итыгилова// ЭТАП: экономическая теория, анализ и практика. -2012. - №3.

- 0,6 пл. (авт. вклад 0,8 п.л.)

38. Итыгилова, Е.Ю. Философское и социологическое обоснование ответственности в аудиторской деятельности/ С.М. Бычкова, ЕЛО. Итыгилова// ЭТАП: экономическая теория, анализ и практика. -. 2012. - №5. - 0,6 пл. (авт. вклад 0,5 пл.)

39. Итыгилова, Е.Ю. Выдача беспроцентного векселя: учет и оценка/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова//Бухгалтерский учет.— 2011. - №1.-0,4 пл. (авт. вклад 0,3 пл.)

40. Итыгилова, Е.Ю."Оценка данных проаудированной финансовой (бухгалтерской) отчетности для принятия управленческих решений/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова // ЭТАП: экономическая теория, анализ и практика. -2011. - №1. - 0,4 пл. (авт. вклад 0,3 п.л.)

41. Итыгилова, Е.Ю. Методология выявления преднамеренных искажений финансовой отчетности в результате недобросовестных действий руководства экономического субъекта/ С.М. Бычкова, ЕЛО. Итыгилова//ЭТАП: экономическая теория, анализ и практика.— 2011. - №2.-0,4 пл. (авт. вклад 0,3 п.л.)

42. Итыгилова, Е.Ю. Аудиторские риски необнаружения существенных искажений бухгалтерской отчетности/С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// Бухгалтерский учет. -2011. - №3. - 0,4 п.л. (авт. вклад 0,3 п.л.)

43. Итыгилова, Е.Ю. Доказательства недобросовестности составления бухгалтерской отчетности/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова // Бухгалтерский учет. -2011. - №4. - 0,4 пл. (авт. вклад 0,3 пл.)

44. Итыгилова, Е.Ю. Применение аналитических процедур для выявления искажений в финансовой отчетности организаций/JI.H. Маншеева, Е.Ю. Итыгилова//Вестник ВСГТУ. -2011. - № 2 (33). - 0,4 пл./0,2 п.л.

45. Итыгилова, Е.Ю. Выявление управленческих искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности и оценка вероятности их необнаружения/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// ЭТАП: экономическая теория, анализ и практика. - 2011. - №4. - 0,4 пл. (авт. вклад 0,3 пл.)

46. Итыгилова, Е.Ю. Выявление недобросовестных действий в ходе аудита предприятий с государственным капиталом/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// ЭТАП: экономическая теория, анализ и практика.-2010.-№ 1.-0,6 пл. (авт. вклад 0,5 пл.)

47. Итыгилова, Е.Ю. Этические конфликты как фактор риска недобросовестных действий/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// ЭТАП: экономическая теория, анализ и практика. - 2010. - № 2. - 0,6 п.л. / 0,3 пл.

48. Итыгилова, Е.Ю. Выявление недобросовестных сделок в ходе аудиторских проверок/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// Бухгалтерский учет. - 2010. - № 9. - 0,6 пл. (авт. вклад 0,5 пл.)

49. Итыгилова, Е.Ю. Выявление искажений бухгалтерской отчетности / С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова //Бухгалтерский учет. -2009. - № 14-15. -1,0 пл. (авт. вклад 0,8 пл.)

Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях ВАК других государств

50. Итыгилова, Е.Ю. Особенности доказывания недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности в России/ С.М. Бычкова, ЕЛО. Итыгилова// Вестник Полоцкого государственного университета. Серия D. Экономические и юридические науки (Беларусь). - 2011. - №5. - 0,4 пл. (авт. вклад 0,3 пл.)

51. Итыгилова, ЕЛО. Причины подтверждения аудиторами недостоверной финансовой отчетности/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// Izvalgos. Insights (Литва). - 2012. - № 1(7). - 0,6 п.л. (авт. вклад 0,5 пл.) (Список научных периодических трудов Литвы)

52. Итыгилова, Е.Ю. Институциональное обоснование понятия ответственности в аудиторской деятельности: философский, социологический и экономический аспекты/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// Buhalterines Apskaitos: teorija ir praktika. Accounting Theory and Practice (Литва). - 2013 m. - Nr.13. -13 tomas.

- с. 40-49 (2013. - Vol.13. - Research papers). -0,8 пл. (авт. вклад 0,7 пл.) (Список научных периодических трудов Литвы)

53. Итыгилова, Е.Ю. Accountant and auditor responsibility for distortion in the financial statements/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// Ekonomika. Economiks (Литва). - 2013. - Vol. 92 (3) (Supplement A Conference proceedings, September 26-27, Vilnius, 2013). - 0,4 пл. / ОД п.л. (Список научных периодических трудов Литвы; Central & Eastern European Academic Source с 2008 (EBSCO список) и IBSS International Bibliography of the Social Sciences с 2005).

Статьи в профессиональных журналах и научных сборниках

54. Итыгилова, ЕЛО. Нормативно-правовые основы качества аудита/ ЕЮ. Итыгилова// Проблемы развития агропромышленного комплекса: сб. научных трудов. - СПб: СПбГАУ, 2004. - 0,3 пл.

55. Итыгилова, Е.Ю. Сущность понятия «контроль качества аудита»/ Е.Ю. Итыгилова// Проблемы развитая агропромышленного комплекса: сб. научных трудов - СПб: СПбГАУ, 2005. - 0,3 п.л.

56. Итыгалова, Е.Ю. Обеспечение качества аудиторской работы со стороны Международной федерации бухгалтеров/ Е.Ю. Итыгилова// Проблемы теории и методологии бухгалтерского учета, контроля и анализа: международный сборник научных трудов. - Выпуск 1J Под ред. д.э.н., проф. Ф.Ф. Бутын-ца - Житомир: ЖДТУ, 2005 - 0,4 пл.

57. Итыгилова, Е.Ю. Понятие «качество» в аудите и бухгалтерском учете/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова // Аудиторские ведомости. - 2005. - № 3, март. - 0,6 пл. / 0,3 пл.

58. Итыгилова, Е.Ю. Сущность и содержание стандартов аудита / С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// МСФО и МСА в кредитной организации. - 2008. - № 2-4. - 1,2 пл. / 0,6 пл.

59. Итыгилова, Е.Ю. Обеспечение качества аудиторских услуг Международной Федерацией Бухгалтеров/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// МСФО и МСА в кредитной организации. - 2008. - № 3 (29). - 0,4 пл. / 0,2 пл.

60. Итыгилова, Е.Ю. Связь международных стандартов аудита с национальными нормативными документами, регулирующими аудиторскую деятельность/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// МСФО и МСА в кредитной организации. - 2008. - № 4, октябрь-декабрь. - 0,8 пл./ 0,4 пл.

61. Итыгилова, Е.Ю. Профессиональная этика бухгалтеров в России/ С.М. Бычкова, E.IO. Итыгилова// Вестник профессиональных бухгалтеров. —2008. - № 5. - 0,4 плУ 0,2 пл.

62. Итыгилова, Е.Ю. Основы профессиональной этики бухгалтера/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// Вестник профессиональных бухгалтеров. - 2008. - № 6, ноябрь-декабрь. - 1,0 пл. / 0,5 пл.

63. Итыгилова, Е.Ю. Качество аудита/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// Вестник Марийского государственного технического университета. Секция «Аудит»,- Йошкар-Ола: ООО «Стринг». — 2008. — 1,8 пл. (авт. вклад 1,4 пл.)

64. Итыгилова, Е.Ю. Стандарты практической работы аудитора (начало)/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// МСФО и МСА в кредитной организации. - 2009. - № 1 - 2. - 2,4 п.л./1,2 п.л.

65. Итыгилова, ЕЛО. Оценка риска и ответные действия на оцененный риск/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// МСФО в МСА в кредитной организации. - 2009. - № 3. - 0,8 пл./ 0,4 пл.

66. Итыгилова, Е.Ю. Концепция выявления искажений в финансовой отчетности/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// Аудиторские ведомости. - 2009. - № 6. - 0,6 пл. (авт. вклад 0,5 п.л.)

67. Итыгилова, ЕЛО. Порядок формирования итоговых документов аудита/ СМ. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// МСФО и МСА в кредитной организации. Методический журнал. - 2009. - №4 (34) - 0,8 пл. / 0,4 п.л.

68. Итыгилова, Е.Ю. Система внутреннего контроля: как выявить недостатки/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова//Вестник профессиональных бухгалтеров. — 2009.-№ 5.-0,6 пл. (авт. вклад 0,5 пл.)

69. Итыгилова, Е.Ю. Понятие и виды искажений бухгалтерской отчетности/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// Вестник бухгалтера Московского региона. - 2009. - № 4. — 0,8 пл. (авт. вклад 0,7 пл.)

70. Итыгилова, ЕЛО. Искажение величины чистых активов акционерного общества/ Е.Ю. Итыгилова// Сборник научных трудов. Серия "Экономические науки". Выпуск 17. Т 1. - Улан-Удэ.: Изд-во ВСГТУ, 2010. -0,2 пл.

71. Итыгилова, ЕЛО. Величина чистых активов акционерного общества как критерий его финансовой состоятельности/ С.М. Бычкова, Е Ю. Итыгилова// Аудиторские ведомости. — 2010. - №4. — 0,6 пл. / 0,3 пл.

72. Итыгилова, ЕЛО. Стандарты заданий по обзорным проверкам/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// МСФО и МСА в кредитной организации. - 2010. - №1 (35). - 0,8 пл. / 0,4 п.л.

73. Итыгилова, Е.Ю. Стандарты, устанавливающие методы получения аудиторских доказательств/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// МСФО и МСА в кредитной организации. - 2010. - №2 (36). - 0,8 пл. / 0,4 пл.

74. Итыгилова, Е.Ю. Стандарты по сопутствующим услугам/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// МСФО и МСА в кредитной организации. - 2010. - №3 (37). - 0,8 пл. / 0,4 пл.

75. Итыгилова, Е.Ю. Риски искажения учетной информации: выявление в процессе аудита/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// Аудиторские ведомое™ -2010. -№12. -0,6 пл. (авт. вклад 0,5 пл.)

76. Итыгилова, ЕЛО. Процедуры выявления искажений финансовой отчетности банков/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// МСФО и МСА в кредитной организации. - 2010. - №4 (38). - 0,8 п.л. / 0,4 п.л.

77. Итыгилова, ЕЛО. Искажения в системе координат бухгалтерского учета/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// Научный вестник Волгоградской академии государственной службы. Серия.: Экономика, 2011, T.2, №6. - 0,4 пл. (авт. вклад 0,3 п.л.)

78. Итыгилова, Е.Ю. Оценка риска недобросовестных действий/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// Вестник бухгалтера Московского региона. - 2011. - №2, март-апрель. - 0,4 пл. (авт. вклад 0,3 п.л.)

79. Итыгилова, ЕЛО. Этические конфликты: технология разрешения/ С.М. Бычкова, Е Ю. Итыгилова// Вестник бухгалтера Московского региона. - 2011. - №3 май-июнь. - 0,4 п.л. / 0,2 пл.

80. Итыгилова, Е.Ю. Стандарты аудита систем контроля экономического субъекта и обслуживающих его организаций / С.М. Бычкова, В.В. Скобара, Е.Ю. Итыгилова// МСФО и МСА в кредитной организации. - 2011. - №2 (40) - ХзЗ (41). - 1,8 пл. (авт. вклад 1,6 пл.).

81. Итыгилова, Е.Ю. Проблемы применения дисциплинарной ответственности к аудиторам в России/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова//Инновационное развитие экономики. -2012. - .N»5 (1I)сентябрь -октябрь. -1,0 пл. (авт. вклад 0,8 пл.)

82. Итыгилова, Е.Ю. Выявление и оценка риска существенных искажений финансовой отчетности// Стратегическое развитие инновационного потенциала АПК регионов: сб. научных трудов по материалам Всероссийской научно-практической конференции 29-30 октября 2012 г./ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. - Тверь.: ТГСХА, 2012 - 332 с. - 0,4 пjiJ 0,2 пл.

83. Итыгилова, Е.Ю. Влияние концепции полезности финансовой информации на формирование критериев аудита финансовой отчетности/ С.М. Бычкова, ЕЛО. Итыгилова // Аудиторские ведомости. -2013. - №11. - 0,4 пл. (авт. вклад 0,3 пл.)

84. Итыгилова, Е.Ю. Обоснование критериев аудита финансовой отчетности в контексте доктрин бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность, перспективы: сборник научных статей к 60-летию кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита в промышленности учетно-экономического факультета БГЭУ/ Г.В.Савицкая и др.- Минск: БГАТУ, 2013 г J С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. - 290 с. - 0,8 пл. (авт. вклад 0,7 пл.)

85. Итыгилова, Е.Ю. Недобросовестное составление финансовой отчетности: методология аудита/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова // Инновационное развитие экономики. 2013. - № 3 (15), май-июнь. - 0,6 пл. (авт. вклад 0,5 пл.)

86. Итыгилова, Е.Ю. Цели финансовой отчетности и аудита: методологические проблемы определения критериев и обоснования классификации искажений финансовой отчетности/ Бычкова С.М., Е.Ю. Итыгилова// ЭТАП: экономическая теория, анализ и практика. - 2013. - № 4. - с.84-109. - 1,0 пл. (авт. вклад 0,8 пл.)

87. Итыгилова, Е.Ю. О критериях качества бухгалтерской финансовой информации в контексте аудита/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова.// Аудиторские ведомости. — № 6. - 2014. - 0.4 пл. (авт. вклад 0,3 пл.)

Статьи, опубликованные в профессиональных журналах и научных сборниках других государств

88. Итыгилова, Е.Ю. Выявление искажений бухгалтерской отчетности и получение аудиторских доказательств недобросовестных действий (начало)/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// CAP (Contabill §i Auditor Profesionist) (Молдавия). - 2010. - №1. -1,0 пл. (авт. вклад 0,8 пл.)

89. Итыгилова, Е.Ю. Выявление искажений бухгалтерской отчетности и получение аудиторских доказательств недобросовестных действий (окончание)/ C.M. Бычкова, ЕЛО. Итыгилова// CAP (Contabill 51 Auditor Profesionist) (Молдавия). - 2011. - № 1 -2. - 1,0 пл. (авт. вклад 0,8 пл.)

90. Итыгилова, Е.Ю. Consideration on the Methodology of Identification of International Misstatements in the Financial Statements Resulting From an Entity Management Fraud/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова// Audit Financiar (Румыния). - 2011. - N 6. - 0,6 пл. (авт. вклад 0,5 пл.)

Доклады на научных конференциях и другие научные публикации

91. Итыгилова, Е.Ю. Служба внутреннего аудита на сельскохозяйственных предприятиях [Текст] / Е. Ю. Итыгилова // Материалы научно-практической конференции преподавателей, сотрудников, аспирантов БГСХА (4-7 февраля 2002 г.) / Бурят, гос. с.-х. акад. им. В. Р. Филиппова. - Улан-Удэ, 2002. -0,3 пл.

92. Итыгилова, Е.Ю. Проблемы финансового анализа на отраслевом уровне [Текст] / М. У. Базарова, Е. Ю. Итыгилова // Высшее сельскохозяйственное образование, аграрная наука и техника - развитию агропромышленного комплекса Байкальского региона : Материалы научно-практической конференции, посвященной 70-летию академии / Бурятская ГСХА им. В.Р. Филиппова. - Улан-Удэ, 2002. - 0,2 пл. / 0,1 пл.

93. Итыгилова, Е.Ю. Приемы и методы анализа финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами (на основе GAAP) // Экономическое стимулирование и финансовое обеспечение АПК региона: материалы Всероссийской научно-практической конференции/ Е.Ю. Итыгилова., М.А. Ента-ев - Улан-Удэ.: Издательство БГСХА, 2002. - 0,3 пл. / 0,15 пл.

94. Итыгилова, Е.Ю. Оценка неплатежеспособности сельскохозяйственных предприятий // Материалы Всероссийской научно-практической конференции молодых ученых Северо-Западного Федерального округа., СПбГАУ, 18-20 ноября 2003 г./ Е.Ю. Итыгилова - СПб: СПбГАУ, 2003. - 0,3 п л.

95. Итыгилова, Е.Ю. Понятие «качество» в бухгалтерском учете /V Развитие бухгалтерского учета и контроля в контексте европейской интеграции: материалы IV международной научной конференции/ Е.Ю. Итыгилова. - Житомир-Краматорск: ЧП «Рута», 2005. -0,3 пл.

96. Итыгилова, Е.Ю. Риски недобросовестных действий в условиях финансового кризиса // Бух-

Бычкова, I--------------— -- - -

97. Итыгилова, Е.Ю. Выявление рисков недобросовестных действий в условиях финансового кризиса // Интеграция бухгалтерского учета с экономическими науками и международными стандартами: материалы международной научной конференции., 13-14 ноября 2009 г./ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова -Йошкар-Ола.: МарПГУ, ООО «Стринг». - 2010. - 0,6 пл. (авт. вклад 0,5 п л.)

98 Итыгилова, Е.Ю. Исторический обзор представлений об искажениях в бухгалтерском учете в германоязычных и англоязычных странах (XIX - начало XX века) // Совершенствование учета, анализа и контроля как механизмов информационного обеспечения устойчивого развития экономики: материалы междунар. науч.-пракг. конф., в 2-х ч. - Ч. 1. / под общ. ред. Д.А. Панкова, С.Г. Вегера. - Новополоцк (Беларусь)./ С.М. Бычкова, ЕЛО. Итыгилова.- ПТУ. - 2011. - 240 с. - 0,4 пл. / 0,2 пл.

99. Итыгилова, ЕЛО. Коррупционные и мошеннические проявления при реализации государственных программ поддержки развития аграрного сектора (статья) //Разработка и создание инновационной инфраструктуры Санкт-Петербургского государственного аграрного университета в целях повышения качества подготовки специалистов а1ропромышленного сектора: материалы международной научно-практической конференции., Санкт-Петербург-Пушкин, 16-17 декабря 2011 г./ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. - СПб. : СПбГАУ, 2011.- 420 с. - 0,4 пл. / 0,2 пл.

100. Итыгилова, Е.Ю. Возможности выявления теневых процессов в деятельности коммерческих организаций в ходе аудита финансовой отчетности // Роль учетных практик в обеспечении устойчивого развития предприятий: Материалы II Международной научно-практической конференции. Москва, РУДН, 25-26 ноября 2011 tJ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. - М.: РУДН, 2011. - 0,4 пл. / 0,2 п.л.

101. Итыгилова, Е.Ю. Причины искажения отчетности сельскохозяйственных предприятий // Международный агропромышленный конгресс «Модернизация АПК- механизмы взаимодействия государства, бизнеса и науки». Материалы для обсуждения./ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. - СПб.: Ленэкспо, 2011,176 с - 0,6 пл. (авт. вклад 0.5 пл.)

102. Итыгилова, ЕЛО. Противодействие коррупции и легализации незаконных доходов //материалы Международной научно-практической конференции, посвященной 80-летию кафедры бухгалтерского учета и аудита., 30 июня 2011 года.: в 2 т. - Т-2/ под ред. В.В. Панкова, В.И. Петровой./ В.В. Ско-бара, Е.Ю. Итыгилова.-М.: ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г.В. Плеханова». -2012. -527 с. - 0,8 пл. /0,4 пл.

103. Итыгилова, Е.Ю. Мировые тенденции в аудите: противодействие коррупции и легализации незаконных доходов // Институциональные аспекты бухгалтерского учета и контроля: материалы Международной научно-практической конференции, посвященной 80-летию кафедры бухгалтерского учета и аудита., 30 июня 2011 г.: в 2 т.- т.2 / под ред. В.В. Панкова, В.И. Петровой./ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. - М.: ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г.В. Плеханова». - 2012 - 527 с. - 0,4 пл. / 0,2 пл.

104. Итыгилова, ЕЛО. Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности с позиций институциональной экономики // Материалы научной конференции профессорско - преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов СпбГАУ (Санкт-Петербург -Пушкин, 26-28 января 2012 года)./ С.М. Бычкова, ЕЛО. Итыгилова. - 737 с. - 0,4 пл. (авт. вклад 0,3 пл.)

105. Итыгилова, Е.Ю. Кадровое планирование как элемент стратегического планирования со стороны консалтинговых компаний // Международный агропромышленный конгресс «Инновации - основа модернизации АПК»: материалы для обсуждения./ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. - СПб., 2012. - 188 с. -0,4 пл. / 0,2 пл.

106. Итыгилова, Е.Ю. Институт профессиональной ответственности в аудиторской деятельности: сущность и предпосылки возникновения // Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития: материалы VII междунар. Науч. Конф. студ., асп., преп. 24-25 окт. 2012 г./ редкол.: НА. Каморджанова (отв. ред.) [и др.]./ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. - СПб.: СПбГИЭУ, 2012. - 363 с. -0,4 п.л. (авт. вклад 0,3 пл.)

107. Итыгилова, Е.Ю. Институциональное обоснование аудиторской деятельности // Совершенствование бухгалтерского учета, анализа и аудита в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности: материалы Междунар. науч.-практ. конф. в рамках Междунар. Конгресса «Евразийство как основа устойчивого развития мирового сообщества в условиях глобализации» (Екатеринбург, 18 октября 2012 г.): в 3 чУ [отв. за выпуск Н.С.Нечеухина, Т.Ф.Шитова]./ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. - Екатеринбург.: Изд-во Урал.гос.экон.ун-та. - 2012.-Ч.З. - 170 с. -0,4 пл. (авт. вклад 0,3 пл.)

108. Итыгилова, Е.Ю. Недобросовестное составление финансовой отчетности: причины, содержание и следствие // Бухгалтерский учет: взгляд из прошлого в будущее: тезисы докладов международной научной конференции II Соколовские чтения / Под ред. В.В.Ковалева, В.Я.СоколоваУ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. - СПб.: С.-Петерб. Гос.ун-т, 2013. - 466 с. - 0,2 пл. / 0,1 пл.

109. Итыгилова, ЕЛО. Концепция полезности финансовой информации: современный взгляд и влияние на критерии аудита // Розвиток обл1ковой i фшансово! складових економ1чно1 науки та прктики: 3ÖipHHK материалов VII М1жнародно1 науково-практично] конференцп (26-27 вересня 2013 р., м.Ки1*в)/В|Дпов. за вип. Б.В.Мельничук.- К.: ННЦ «IAE», 2013.- 760 с. с. 17-25 (Развитие учетной и финансовой составляющих экономической науки и практики: сборник материалов VII Международной научно-практической конференции (26-27 сентября 2013 г., г. Киев). Отв. за вып. Б.В.Мельничук./ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. - К.: ННЦ «IAE», 2013,- 760 с. - 0,4 п.л. (авт. вклад 0,3 пл.)

110. Итыгилова, Е.Ю.,Спорность положений в отношении обязанности аудитора сообщать о мошенничестве в Великобритании (80-е годы XX века) // MaTepiarm МЬкнародно1 науково-практично1 конференцп «Сучасш проблеми обл1'ку, анал13у i аудиту в умовах трасформаци обЛ1Ково1 системи корпоративного та державного сектору» (Харюв, 15 березня 2013 р.у Пщ загальною редакщею О.В. Чумак/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова.- м. Харюв, 2013 р. - 0,4 пл. / 0,2 пл.

111. Итыгилова, Е.Ю. Способы манипулирования показателями финансовой отчетности // Научное обеспечение развития АПК в условиях реформирования: материалы международной научно-практической конференции профессорско - преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов СпбГАУ, 4.11./ С.М. Бычкова, ЕЛО. Итыгилова. - Санкт- Петербург- Пушкин, 24-26 января 2013. - 609 с. - 0,4 пл. (авт. вклад 0,3 пл.)

112. Итыгилова, Е.Ю. Purposes of Financial Statements and Auditing: Methodological Problems of Criteria Definition and Classification of Financial Statements Distortions Justification // International Scientific Conference «New Challenges of Economic and Business Development - 2014»: Riga, Latvia, May 8-10, 2014. Conference Proceedings./ S.M Bychkova, E.Y.ltygilova- Riga: University of Latvia, 2014,476 p. - 1,0 пл. (авт. вклад 0,8 п.л.)

113. Итыгилова, Е.Ю. О критериях качества бухгалтерской финансовой информации // Устойчивое развитие: общество и экономика: материалы международной научно-практической конференции, посвященной 290-летию Санкт-Петербургского государственного университета, 23-26 апреля 2014 г./ Ред. колл.; A.B. Воронцовский (отв. ред.), O.J1. Маргания, С.А. Белозеров [и др.]./ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. - СПб.: Нестор-История, 2014. - 392 е.- 0,4 пл. (авт. вклад 0,3 пл.)

114. Итыгилова, Е.Ю. Особенности восприятия качества аудита как деловой профессиональной услуги // The International scientific practical conference «The consonance between science and business», Вильнюсский кооперативный институт, Вильнюс, 29 мая 2014 г./ С.М. Бычкова, ЕЛО. Итыгилова. — 0,8 пл. (авт. вклад 0,7 пл.)

115. Итыгилова, Е.Ю. О требованиях к необходимому уровню качества аудита финансовой отчетности // Современные тенденции формирования стратегии инновационного развития бухгалтерского учета, анализа и аудита: Сборник науч. трудов по материалам международно-практической конференции, посвященной, посвященной 110-летию ФГБОУ ВПО СПбГАУ/ С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. — Спб.: СПбГАУ, 2014.-218 с. - 0,4 пл. (авт. вклад 0,3 пл.)

116. Оценка качества бухгалтерской финансовой информации в интересах ее надлежащих пользователей // Бухгалтерский облж, контроль i аналп у сучаснШ економгппй науш та практицк зб. Ма-Tepia.iEß III Мгжнар. Наук.-практ.конф., присвяч. 70-ртою кафедри облису тдприемницько! д!яльносп; 3-4 KBiT. 2014 р. / CJvI. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. -- К.: КНЕУ, 2014,- 176 стр. - 0,4 п.л. (авт. вклад 0.3 пл.)

117. Бычкова С.М, Итыгилова Е.Ю. Методика выявления искажений в результате недобросовестных действий в соответствии с Международными стандартами аудита // Розвиток бухгалтерского об.^ку: Teopia, профеая, мшпредметш зв'язки: зб^рник MaTepiaBiB IX М1жнар. наук.-практ. конф. (26 лютого 2015 р.; м. Ки?в) I Вщпов. за вип. Б.В. Мельничук. - К.: ННЦ «IAE», 2015. - 632 с. - 0,4 / 0,2.

Подписано к печати 3-07.15 г. Формат 60х84'/1б. П. л. 2,5. Тираж 100. Заказ 78

Отпечатано в полном соответствии с качеством предоставленных оригиналов

в типографии ООО «ЛИТЕРА» г.Пушкин, Академический пр., д. 31