Технология аудита системы бухгалтерского учета тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Технология аудита системы бухгалтерского учета"

Шишлянников Евгений Алексеевич

ТЕХНОЛОГИЯ АУДИТА СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Специальность 08 00 12 «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени канди дата экономических наук

Иркутск - 2007

Д иссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита Байкальского государственного университета экономики и права.

Научный руководитель доктор экономических наук, профессор

Максимова Галина Васильевна

Официальные оппонент™ доктор экономических наук, профессор

Шапошников Александр Арсеньтьевич

кандидат экономических наук, доцент Захарова Елена Николаевна

Ведущая организация Алтайский государственный университет

Защита состоится 14 ноября 2007 года в 15 часов на заседании диссертационного совета К 212 070 01 при Байкальском государственном университете экономики и права по адресу. 664003, г. Иркутск, ул Карла Маркса, 24, корпус 9, зал заседаний Ученого совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Байкальского государственного университета экономики и права по адресу 664003, г Иркутск, ул. Ленина, 11, корпус 2, аудитория 101 Автореферат диссертации и объявление о защите размещены на официальном сайте БГУЭП тоятоцеаго

Автореферат разослан 12 октября 2007 года.

Ученый секретарь диссертационного совета .

Кандидат экономических наук, доцент п/иМ^/ \ АВ Шипицына

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Аудит, как независимая проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности является элементом рыночной экономики Объективная необходимость в нем возникла в России сравнительно недавно, учитывая, что зарубежный -опыт аудиторской деятельности насчитывает более, чем двухсотлетний период Становлению и развитию аудита в России способствовало признание его необходимости пользователями финансовой (бухгалтерской) отчетности В связи с этим первоначально была востребована практическая деятельность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов без должной проработки теоретических основ и технологии аудиторских проверок

Развитие практической направляющей аудита отвлекает на себя приоритетное значение его научной составляющей. Техническая сторона аудиторской проверки стала главной темой, обсуждаемой в научной литературе При этом не уделяется должного внимания формированию понятийного аппарата, не сложилось единого мнения об объекте и предмете аудита Зачастую обсуждаемые вопросы касаются проверки остатков (сальдо) счетов бухгалтерского учета или отдельных хозяйственных операций (явлений, фактов). Это позволяет в итоге выразить мнение о достоверности совокупности показателей в целом, отражаемых в финансовой (бухгалтерской) отчетности, что является одной из сторон рассмотрения технологии аудита

Вместе с тем финансовая (бухгалтерская) отчетность формируется в системе бухгалтерского учета, являясь одним из ее элементов В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» и Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности система бухгалтерского учета представляет собой «упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций», т е первичного, текущего и итогового учета При выражении профессионального мнения аудитору необходимо уделить особое внимание надежности системы бухгалтерского учета, которая должна обеспечить правильность ведения бухгалтерского учета, и, как следствие, достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Именно понимание содержания элементов системы бухгалтерского учета, как основного объекта аудита, позволяет аудитору профессионально и более качественно провести проверку Это подчеркивает особую роль развития теории и практики аудита.

Рассмотрение системы бухгалтерского учета в качестве основного объекта аудита позволяет пересмотреть отношение практикующих аудиторов к таким понятиям, как оценка аудиторского риска исходя из надежности системы бухгалтерского учета, а также к аудиторским доказательствам правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. При такой постановке вопроса внимание аудитора будет направлено на соблюдение требований и допущений к формированию

информации в системе бухгалтерского учета, которые определены законодательством Российской Федерации и общепринятыми международными правилами по бухгалтерскому учету

Отсутствие научно обоснованных рекомендаций по выбору объекта и предмета аудита, технологии аудита системы бухгалтерского учета требует глубокого исследования этих вопросов, что и определило актуальность темы диссертационного исследования, его теоретическое и практическое значение

Степень изученности темы. Вопросы теории и технологии аудита нашли отражение во многих работах российских и зарубежных авторов, в частности Р.Адамса, М А Азарской, Р А. Алборова, В А Андреева, Э А Арен-са, E.H. Богатой, СМ Бычковой, А А Васильченко, Е.М Гутцайта, ЮА Данилевского, Ф JT Дефлиза, Г Р Дженика, Р Доджа, В Б Ивашкевича, В Каширина, Н.Т Лабынцева Ж Леворша, Дж К Лоббека, Г В Максимовой, О А Мироновой, OB Овчаренко, ВМ О'Рейли, ОМ. Островского, ЛН Растамхановой, НА Ремизова, Дж. Робертсона, В.В. Скобары, В.П, Суйца, М Б Хирша, А А Шапошникова, С М Шапигузова, А Д. Шеремета и др

Вместе с тем в экономической литературе не сложилось единого мнения в отношении объекта и предмета аудита Данные понятия, как правило, рассматриваются исходя из конечной цели проведения аудита - выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и правильности ведения бухгалтерского учета в соответствии с законодательством Российской Федерации Система бухгалтерского учета является, по своей сути, тем самым императивом, в котором сосредоточены все нити финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, что определяет необходимость рассмотрения ее в качестве самостоятельного и основного объекта аудита, что оказывает влияние на технологию аудита

Актуальность рассматриваемых вопросов, их недостаточная теоретическая разработанность и особая практическая значимость в современных условиях предопределили выбор темы диссертационного исследования, ее цель, задачи и направления исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является уточнение теоретических вопросов и технологии аудита системы бухгалтерского учета

В соответствии с поставленной целью выделены следующие основные задачи исследования:

- проанализировать точки зрения по вопросу понятийного аппарата и определить основной объект аудита в виде системы бухгалтерского учета,

- обозначить предмет аудита системы бухгалтерского учета,

- изучить и раскрыть суть процедур аудита системы бухгалтерского учета по этапам аудиторской проверки;

- разработать технологию аудита системы бухгалтерского учета,

- изучить понятие критических областей бухгалтерского учета и их влияние на оценку неотъемлемого риска при аудите системы бухгалтерского учета,

- определить факторы, оказывающие влияние на оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля при аудите системы бухгалтерского учета,

- разработать алгоритм оценки компонентов аудиторского риска при проведении аудита системы бухгалтерского учета,

- разработать проект внутрифирменного стандарта «Методика аудита системы бухгалтерского учета аудируемого лица»

Объектом исследования является технология аудита

Предметом исследования является совокупность теоретических и методических аспектов аудита системы бухгалтерского учета

Наиболее существенные научные результаты, полученные автором в процессе диссертационного исследования

- для уточнения технологии аудита проведена перегруппировка аудиторских процедур по этапам проверки соблюдения допущений и требований, предъявляемых к формированию информации в системе бухгалтерского учета, как основного объекта аудита,

- предложен алгоритм оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля на основе тестирования системы бухгалтерского учета,

- разработаны формы рабочих аудиторских документов для отражения аудиторских доказательств и оформления результатов аудита системы бухгалтерского учета,

- разработан проект внутрифирменного стандарта «Методика аудита системы бухгалтерского учета аудируемого лица»

Степень обоснованности научных положений, выводов и рекомендаций, содержащихся в диссертации. Работа основана на изучении трудов отечественных и зарубежных ученых и специалистов по проблемам бухгалтерского учета и аудита Информационная база исследования включает законодательные и нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет и аудит в Российской Федерации, отечественные и международные стандарты аудита, практические материалы деятельности ряда аудиторских организаций Иркутской области

Научная новизна диссертационного исследования состоит в уточнении объекта и предмета аудита и решении комплекса вопросов, связанных с технологией аудиторской проверки

Элементы научной новизны диссертационной работы

- уточнен основной объект аудита - система бухгалтерского учета аудируемого лица,

- определено в качестве предмета аудита системы бухгалтерского учета соблюдение допущений и требований, предъявляемых к ведению бухгалтерского учета,

- дано понятие «критические области бухгалтерского учета», которое игппттьзуется при проверке соблюдения допущений и требований, предъявляемых к ведению бухгалтерского учета;

- раскрыты факторы, влияющие на оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля и учитывающие критические области бухгалтерского учета

Практическая значимость и возможность использования результатов диссертационной работы. Диссертационная работа представляет собой самостоятельное завершенное научное исследование Практическая значимость заключается в разработке технологии проведения аудита, ориентированной на выполнение требований и допущений ведения бухгалтерского учета аудируемым лицом Для использования в деятельности аудиторских организаций рекомендованы аудиторские процедуры проверки соблюдения требований и допущений к формированию информации в системе бухгалтерского учета, алгоритм оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, формы рабочей аудиторской документации, проект внутрифирменного стандарта «Методика аудита системы бухгалтерского учета аудируемого лица»

Теоретические положения и практические результаты, полученные в ходе исследования, используются при разработке учебных курсов «Международные стандарты аудита», «Аудит» для студентов Байкальского государственного университета экономики и права (БГУЭП) для специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», а также слушателей курсов подготовки аудиторов и профессиональных бухгалтеров

Апробация и реализация результатов исследования Основные положения и результаты диссертационной работы докладывались и обсуждались на ежегодной научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава, аспирантов, магистрантов «Современные проблемы бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа» (Иркутск, 2003); на ежегодных научно-практических конференциях Сибирского региона «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа» (Иркутск, 2003, 2004, 2005, 2006), на межрегиональной научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, анализа и аудита» (Иркутск, 2004), на Всероссийских научно-практических конференциях «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» (Иркутск, 2005, 2006, 2007).

Разработанная автором технология аудита системы бухгалтерского учета используется в практике аудиторских организаций ЗАО «НКГ «2К-Аудит «Деловые консультации» и БДО «Юникон ВостСибАудит»; внутрифирменный стандарт «Методика аудита системы бухгалтерского учета аудируемого лица» принят к использованию Комитетом по аудиту Иркутского института профессиональных бухгалтеров и аудиторов, что подтверждается справками о внедрении.

Публика;;;;« По теме исследования опубликовано 9 научных работ общим объемом 2,26 п л , в том числе одна статья в ведущем рецензируемом научном журнале «Известия Иркутской государственной экономической академии»

II ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И СТРУКТУРА РАБОТЫ

Структура диссертационной работы определена целью и задачами исследования и обусловлена логикой рассмотрения избранной темы Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений Общий объем работы -146 страниц машинописного текста Диссертация содержат 29 таблиц, 11 рисунков, список использованной литературы из 106 наименований, 10 приложений

Во введении обоснована актуальность темы исследования, дана характеристика степени изученности проблемы, определены цель и задачи исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость работы

В первой главе «Теоретические основы аудита системы бухгалтерского учета» уточнена в качестве основного объекта аудита система бухгалтерского учета, обозначен предмет аудита системы бухгалтерского учета, проанализированы этапы аудиторской проверки и скорректировано их содержание к аудиту системы бухгалтерского учета

Вторая глава «Технология аудита системы бухгалтерского учета» посвящена разработке технологии аудита системы бухгалтерского учета при планировании аудиторской проверки, при сборе аудиторских доказательств и проведении исследований, а также при подведении итогов аудита

В третьей главе «Рекомендации по проведению аудита системы бухгалтерского учета» изучено понятие критических областей бухгалтерского учета и их влияние на оценку неотъемлемого риска при аудите системы бухгалтерского учета, предложен алгоритм оценки компонентов аудиторского риска, разработан проект внутрифирменного стандарта «Методика аудита системы бухгалтерского учета аудируемого лица»

В заключении сформулированы основные выводы и рекомендации, полученные в результате проведенного научного исследования

III ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Уточнен объект н предмет аудита.

Необходимость трактовки понятия объекта и предмета аудита важна в связи с предназначением аудита формировать независимое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и правильности ведения бухгалтерского учета в соответствии с законодательством Российской Федерации

Как показало проведенное исследование, до настоящего времени ни в зарубежной, ни отечественной экономической литературе не существует однозначного всеми признанного определения объекта и предмета аудита Причина заключается в сложности, многообразии этих понятий В диссертации проанализированы ключевые моменты различных подходов к вопросам о понятии и содержании объекта и предмета аудита.

Критически осмыслив различные интерпретации понятия объекта аудита, данные отдельными авторами и профессиональными аудиторскими организациями, считаем, что все они связаны с формирование информации в системе бухгалтерского учета

Исходя из определения системы бухгалтерского учета в целом, как «системы сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций», в диссертации предложено уточнить основной объект аудита и представить его как систему бухгалтерского учета

Уточнение основного объекта аудита в качестве системы бухгалтерского учета обусловлено так же требованиями основополагающего международного стандарта и Федерального правила (стандарта) по аудиторской деятельности в Российской Федерации «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль аудируемого лица». Согласно этим стандартам аудитору необходимо получить представление о системе бухгалтерского учета аудируемого лица, достаточное для планирования и разработки эффективного подхода к проведению аудита

В результате этого меняется представление о технологии аудиторской проверки Аудиторские процедуры по сбору аудиторских доказательств направлены не только на стадию систематизации информации, накопленной на счетах бухгалтерского учета за отчетный период, ее группировки и детализации в финансовой (бухгалтерской) отчетности, но в большей мере на формирование достоверной информации на таких стадиях, как отражение фактов хозяйственной деятельности в первичном учете и последующей их классификации и регистрации в текущем учете Таким образом, получение доказательств достоверности отчетных данных будет происходить последовательно на уровне первичного, текущего и обобщающего бухгалтерского учета.

Уточнение основного объекта аудита (системы бухгалтерского учета), позволило в диссертации впервые определить его предмет

Результаты обзора суждений различных авторов, а также российских и международных нормативных правовых актов позволили определить, что формирование информации согласуется с такими принципами МСФО, как начисление и непрерывность деятельности, а также допущениями понятности, уместности, надежности и сопоставимости Интерпретация перечисленных принципов и допущений нашла отражение в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) В соответствии с положениями российского законодательства формирование информации в системе бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с допущениями (имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики, временной определенности факторов хозяйственной деятельности) и требованиями (полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности)

При аудите системы бухгалтерского учета внимание аудитора должно привлекать именно соблюдение допущений и требований, так как они являются основой формирования информации в системе бухгалтерского учета

Проведенное теоретическое обобщение целесообразности и необходимости уточнения объекта и предмета аудита позволило скорректировать содержание аудиторских процедур и провести их перегруппировку, что, в конечном счете, повлияло на технологию аудита

В соответствии с концепцией развития аудиторской деятельности разработке и теоретическому обоснованию методического аппарата отводится важная роль В диссертационной работе предложена технология осуществления общих и конкретных аудиторских процедур проведения аудита системы бухгалтерского учета Разработаны методические рекомендации по основным процедурам с целью получения достаточных надлежащих доказательств, на основе которых формируется профессиональное мнение аудитора

В работе систематизированы с учетом предложенного основного объекта и предмета аудита основополагающие процедуры- инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет и аналитические процедуры

В диссертации осуществлен синтез аудиторских процедур, который позволяет получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства соблюдения аудируемым лицом допущений и требований к формированию информации в системе бухгалтерского учета (рис.1)

Рис 1 Перегруппировка аудиторских процедур

Каждая аудиторская процедура базируется на теоретической и методической основе. При этом одни и те же аудиторские процедуры могут применяться к разным допущениям и требованиям формирования информации в системе бухгалтерского учета и выполняться на разных этапах аудита

2. Дано понятие «критические области бухгалтерского учета» в процессе аудита для проверки соблюдения допущений и требований, предъявляемых к формированию информации в системе бухгалтерского учета.

На этапе планирования аудита системы бухгалтерского учета в диссертационной работе предлагается выделять и анализировать критические области бухгалтерского учета

Упоминание о критических областях учета было в Российском правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» Критические области при этом рассматривались как требования, предъявляемые к изучению и оценке системы бухаал1ерскою учета, но не давалось их определение к характеристика

В Федеральном правиле (стандарте) «Планирование аудита» при оценке риска и существенности указывается на выявление «сложных областей» бухгалтерского учета, но их содержание также не рассматривается В диссертационном исследовании на основе обобщения материалов, рассматривающих подходы к критическим областям бухгалтерского учета, предложено их определение Критические области бухгалтерского учета - это особенности ведения бухгалтерского учета аудируемым лицом, связанные со спецификой его хозяйственной деятельности и выявленные нарушения, которые были известны аудитору из прошлых проверок, а также новые события, повлиявшие на хозяйственную деятельность аудируемого лица, которые стали известны аудитору на этапах планирования и проведения аудита

Данное определение критических областей впервые используется в диссертационном исследовании Прошлые события позволяют осуществить контроль превентивного характера соблюдения допущений и требований в бухгалтерском учете, а вновь возникшие события - текущий и последующий контроль Предложенная классификация критических областей учета по временному признаку позволяет выделить их составляющие (рис 2)

Рис. 2 Критические области бухгалтерского учета

В работе рассматривается характеристика выделенных критических областей бухгалтерского учета Наиболее значимыми из них являются проблемы, возникшие при прошлой проверке и наличие редких и нестандартных операций для аудируемого лица

Проблемы, возникшие при прошлой проверке — это опыт, полученный аудитором при проведении прошлой проверки относительно контактов с персоналом и руководством аудируемого лица, в частности степень доверия

руководству аудируемого лица; характер прошлых аудиторских заключений (вид, степень смысла придаваемого формулировкам оговорок), уровень взаимодействия и доверия со стороны персонала отдела бухгалтерского учета и других отделов Негативная или плохо налаженная система взаимоотношений с руководством аудируемого лица, а также с персоналом бухгалтерской службы может оказать влияние на сроки и качество предоставляемой аудиторам информации относительно интересующих операций

Наличие нехарактерных, редких и нестандартных операций, прежде всего, может быть связано с появлением новых видов деятельности у аудируемого лица Необходимость всестороннего изучения таких операций обусловлена возможными техническими и логическими ошибками со стороны бухгалтерского персонала.

К критическим областям бухгалтерского учета также относятся изменения в составе руководства аудируемого лица (увольнение главного бухгалтера), поскольку это определенным образом влияет на формирование достоверной учетной и отчетной информации и на соблюдение требований и допущений в системе бухгалтерского учета

В диссертационной работе раскрыто влияние результатов анализа критических областей бухгалтерского учета на технологию аудита системы бухгалтерского учета и оценку аудиторского риска

3. Раскрыты факторы, влияющие на оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля и учитывающие критические области бухгалтерского учета.

Изучение и анализ рисков - предмет пристального внимания аудитора, так как характер и масштабы проводимых аудиторских процедур, направленных на соблюдение допущений и требований в системе бухгалтерского учета, напрямую зависят от оценки степени риска на всех этапах аудиторской проверки

В российской науке до настоящего времени не исследована взаимосвязь составляющих аудиторского риска с требованиями и допущениями, предъявляемыми к формированию информации в системе бухгалтерского учета

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности при оценке неотъемлемого риска рекомендует учитывать разноуровневые и взаимосвязанные факторы.

- на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, опыт и знания руководства, а также изменения в его составе; необычное давление на руководство; характер деятельности аудируемого лица,

- на уровне остатков по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных операций счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям, сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечения экспертов; роль субъективного суждения, необходимого для определения остатков на счетах бух-

галтерского учета, подверженность активов потерям или незаконному присвоению, совершение необычных и сложных операций, особенно в конце или ближе к концу отчетного периода, операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки

Принимая во внимание, что в рамках настоящего исследования рассматривается технология аудита системы бухгалтерского учета, предложены иные факторы, влияющие на оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля (рис 3,4)

ю

я о

й _ ЕГ

о ^ 2 3 о й

И

е ь

о >, 8ю

Учетная поли гика, допущения и требования бухгалтерского учета

Организационная структура подразделения

Квалификация

Распределение обязанностей и полномочий между работниками —► Опыт работы

\

Организация документооборота

Специальная литература

Порядок отражения хозяйственных операций

Порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности

Место системы КОД

Критические области учета

Прошлые события

Текущие события

Рис 3. Факторы, влияющие на оценку неотъемлемого риска при аудите системы бухгалтерского учета

В диссертационной работе изложена методика оценки составляющих аудиторского риска Разработанные тесты позволяют получить доказательства надежности информации, формируемой в системе бухгалтерского учета, а также способность средств контроля предотвращать и своевременно выявлять существенные искажения на этапах первичного, текущего и итогового учета.

—► Наличие графика документооборота, утвержденного руководителем организации

И

а р. —► Наличие образцов подписей ответственных лип

и

8 1 о с я Р 2 * —*■ Осуществление контроля за корреспонденцией счетов и полнотой отражения в учете хозяйственных операций

а 5

Я ? —* Осуществление встречных проверок и сверок

к ^

и £ 3 Знакомство с отчетами предшествующих аудиторских проверок

£

1 —» Наличие распорядительных документов

—* Способ проведения инвентаризаций

Рис 4 Факторы оценки риска средств контроля при аудите системы бухгалтерского учета

Обозначенные факторы позволили предложить алгоритм оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля

Принимая во внимание, что в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности не приводится оценка компонентов аудиторского риска, в диссертации предложен алгоритм оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля с учетом выделенных факторов В основу определения значений неотъемлемого риска и риска средств контроля положена методика балльной оценке с применением специальных таблиц, анкет и вопросников.

При этом оценка каждого фактора производится с использованием 4-х балльной шкалы 0 (отлично), 1 (хорошо), 2 (посредственно), 3 (плохо) Сумма балльных оценок факторов делится на произведение количества факторов и максимальной оценки, равной 3

Количество баллов определяется на основе профессионального суждения аудитора с учетом опыта и характера взаимодействия с аудируемым лицом Формулы для расчета неотъемлемого риска и риска средств контроля приведены в таблице 1

Таблица 1

Расчет значений неотъемлемого риска и риска средств контроля

Формула для расчета Комментарий

т т Расчет величины неотъемлемого риска от га факторов X

т ^ 2/я т Расчет величины риска средств контроля от т факторов X

z а + а + + а , 1г v 11 12 1г А = 1 11 a *z а * z max шах Значение первого фактора, влияющего на размер неотъемлемого риска исхода из балльной оценки

г 2 К Ь +Ь + +Ь , If х 11 12 lr Р-1 21 Ь * г Ь *г max шах Значение первого фактора, влияющего на размер риска средств контроля исходя из балльной оценки

-л.« а * z а * z a *z г 1 а * z р max max max J ~1 max 1 m m Значение неотъемлемого риска исхода из оценки влияния т факторов X

r r r r IK lb. lb 1Ь lr 2 r mr „ mr P-1 XP-1 + , P-1 ™ P-1 b * r b * r b * r . Ь * r j? max max max J 1 max Значение риска средств контроля исходя из оценки влияния ш факторов X

2 m m

Содержание комментариев в рабочих документах аудитора представляет дополнительную и порой более значимую информацию для оценки аудиторского риска в технологии аудита

4. Разработан проект внутрифирменного стандарта «Методика аудита системы бухгалтерского учета аудируемого лица».

Существенное повышение требований к качеству аудиторских услуг как со стороны государственных органов и общественных организаций, регулирующих аудиторскую деятельность, так и со стороны заказчиков, которые приобрели определенные навыки работы с аудиторами, вызвали необходимость дальнейшего совершенствования системы внутрифирменных стандартов

В диссертации разработан и предложен проект внутрифирменного стандарта «Методика аудита системы бухгалтерского учета аудируемого лица» В основу стандарта вошли теоретические и методические положения,

изложенные в диссертационной работе цели и задачи аудита системы бухгалтерского учета, описание программы аудита системы бухгалтерского учета, нормативные акты и источники информации, используемые при аудите, последовательность работ при выполнении аудита системы бухгалтерского учета

К проекту внутрифирменного стандарта разработаны рабочие аудиторские документы для тестирования системы бухгалтерского учета аудируемого лица («анализ системы бухгалтерского учета аудируемого лица», «детальный анализ системы бухгалтерского учета»), документы, используемые для оценки компонентов аудиторского риска с учетом определенных факторов («определение критических областей бухгалтерского учета аудируемого лица», «оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля аудируемого лица»), а также «письменные заявления руководства аудируемого лица об отсутствии со стороны руководства аудируемого лица недобросовестных действий», «письменные заявления руководства аудируемого лица о понимании ответственности за соблюдение нормативных правовых актов Российской Федерации».

Проведенное в диссертации исследование показывает возрастающее значение необходимости разработок вопросов технологии аудита системы бухгалтерского учета на основе отечественного и зарубежного опыта Внедрение в практику предложенных в диссертационной работе рекомендаций направлено на уточнение и дополнение теории и практики аудита

I ! 1

IV ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ АВТОРА ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

1 Шишлянников Е А Учетная политика для целей налогообложения / Е.А Шишлянников // Современные проблемы бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа Материалы 62-й ежегодной научной конференции профессорско-преподавательского состава и аспирантов и 64-й ежегодной научно-практической конференции аспирантов, магистрантов и студентов 24-28 марта 2003 г / Под ред Г В Максимовой - Иркутск Изд-во БГУЭП, 2003 - с 153-155 -0,13 п л

2. Шишлянников Е А Новые требования к оценке системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля / Е А Шишлянников // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа Материалы IV научно-практической конференции Сибирского региона, г Иркутск, 2728 ноября 2003 г / Под ред Г В Максимовой. - Иркутск Изд-во БГУЭП, 2003 - с 226-228 - 0,13 п л

3 Шишлянников Е А Оценка учетной политики / Е А Шишлянников // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, анализа и аудита Материалы межрегиональной научно-практической конференции, г Иркутск, 16-17 апреля 2004 г / Под научн ред д-ра экон наук Е М Сорокиной - Иркутск Изд-во БГУЭП, 2004. - с 96-100 - 0,25 п л

4. Шишлянников Е А Сочетание операционного аудита и аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности / Е А Шишлянников // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, анализа и аудита Материалы всерос научно-практической конференции, г Иркутск, 22-23 апреля 2005 г / Под научн. ред д-ра экон наук Е М Сорокиной - Иркутск Изд-во БГУЭП, 2005. - с 137-141. - 0,25 п л

5. Шишлянников Е.А Учет требования нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита / Е А. Шишлянников П Актуальные проблемы бухгалтерского учета и аудита Материалы VI научн -практ. конф , г.Иркутск, 24-25 нояб 2005 г / Под общ ред. Г.В Максимовой, Г Г Шильни-ковой - Иркутск Изд-во БГУЭП, 2006. - 130-137. - 0,44 п.л

6 Шишлянников Е.А. Необходимость определения предмета аудита как элемента научного исследования /Е А Шишлянников // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, анализа и аудита- Материалы всерос научно-практической конференции, г Иркутск, 27-28 апреля 2006 г / Под научн ред д-ра экон. наук Е М Сорокиной — Иркутск Изд-во БГУЭП,2006 -с375-378 -0,25пл

7 Шишлянников Е А Компиляция финансовой информации / Е А Шишлянников // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа Материалы VII научно-практической конференции Сибирского региона, г Иркутск, 3-4 ноября 2006 г ' Под общ. ред Г В Максимовой, Г Г Шильниковой - Иркутск. Изд-во БГУЭП, 2006 - с 151-155 -0,25 п.л

8. Шишлянников ЕА Система бухгалтерского учета, как объект аудита / Е А. Шишлянников // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: материалы все-рос науч -практ конф, г. Иркутск, 26-27 апреля 2007 г. / Под научн ред д-ра экон наук Е М Сорокиной - Иркутск Изд-во БГУЭП, 2007 - с 376-380. -0,25 п л

9 Шишлянников Е.А Аудиторские процедуры получения свидетельств полноты совершения учетных операций / Е А Шишлянников // Известия ИГЭА - 2007 - № 5 (55) - 0,31 п л

Шишлянников Евгений Алексеевич

ТЕХНОЛОГИЯ АУДИТА СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

АВТОРЕФЕРАТ

Подготовлено в печать 11 октября 2007 г. Формат 60x90 1/16 Бумага офсетная Печать трафаретная Услпеч л. 1,5. Уч.-издл 1,33 Заказ №_

Тираж 100 экз. Отпечатано в «Экспресс типография»

г.Иркутск ул Карла Маркса 47

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Шишлянников, Евгений Алексеевич

Введение.

1. Теоретические основы аудита системы бухгалтерского учета.

1.1. Система бухгалтерского учета как основной объект аудита.

1.2. Предмет аудита системы бухгалтерского учета.

1.3. Этапы аудиторской проверки системы бухгалтерского учета.

2. Технология аудита системы бухгалтерского учета.

2.1. Планирование и конструирование аудита системы бухгалтерского учета

2.2. Процедуры аудита системы бухгалтерского учета на этапе проведения исследований.

2.3. Подведение итогов аудита системы бухгалтерского учета.

3. Рекомендации по проведению аудита системы бухгалтерского учета.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Технология аудита системы бухгалтерского учета"

Актуальность темы исследования. Аудит, как независимая проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности, является элементом рыночной экономики, и объективная необходимость в нем возникла в России сравнительно недавно, учитывая, что зарубежный опыт аудиторской деятельности насчитывает более чем двухсотлетний период. Становлению и развитию аудита в России способствовало признание его необходимости пользователями финансовой (бухгалтерской) отчетности. В связи с этим первоначально была востребована практическая деятельность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов без должной проработки теоретических основ аудита и технологии аудиторской проверки.

Развитие практической направляющей аудита отвлекает на себя приоритетное значение его научной составляющей. Техническая сторона аудиторской проверки стала главной темой, обсуждаемой в научной литературе. При этом не уделяется должного внимания формированию понятийного аппарата, не сложилось единого мнения об объекте и предмете аудита. Зачастую обсуждаемые вопросы касаются проверки остатков (сальдо) счетов бухгалтерского учета или отдельных хозяйственных операций (явлений, фактов). Это позволяет в итоге выразить мнение о достоверности совокупности показателей в целом, отражаемых в финансовой (бухгалтерской) отчетности, что является одной из сторон рассмотрения технологии аудита. Вместе с тем финансовая (бухгалтерская) отчетность формируется в системе бухгалтерского учета, являясь одним из ее элементов. В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» и Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности система бухгалтерского учета представляет собой «упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций», т.е. первичного, текущего и итогового учета. При выражении профессионального мнения аудитору необходимо уделить особое внимание надежности системы бухгалтерского учета, которая должна обеспечить правильность ведения бухгалтерского учета, и, как следствие, достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Именно понимание содержания элементов системы бухгалтерского учета как основного объекта аудита позволяет аудитору профессионально и более качественно провести проверку.

Это подчеркивает особую роль развития теории и практики аудита. Рассмотрение системы бухгалтерского учета в качестве основного объекта аудита позволяет пересмотреть отношение практикующих аудиторов к таким понятиям, как, оценка аудиторского риска исходя из надежности системы бухгалтерского учета, а также к аудиторским доказательствам правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. При такой постановке вопроса внимание аудитора будет направлено на соблюдение требований и допущений к формированию информации в элементах системы бухгалтерского учета, которые определены законодательством Российской Федерации и общеустановленными международными правилами по бухгалтерскому учету.

Степень изученности темы. Вопросы рассмотрения объекта и предмета аудита, а также изучение системы бухгалтерского учета аудируемого лица при проведении аудиторской проверки нашли отражение во многих работах российских и зарубежных авторов, в частности: Р. Адамса, М.А. Азарской, Р.А. Алборова, В.А. Андреева, Э.А. Аренса, Е.Н. Богатой, С.М. Бычковой, А.А. Ва-сильченко, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, Ф.Л. Дефлиза, Г.Р. Дженика, Р. Доджа, В. Каширина, Ж. Леворша, Дж.К. Лоббека, Г.В. Максимовой, О.А. Мироновой, Н.Т. Лабынцева, О.В. Овчаренко, О.М. Островского, В.М. О'Рейли, Л.Н. Растамхановой, Н.А. Ремизова, Дж. Робертсона, В.В. Скобары, В.П. Суй-ца, М.Б. Хирша, А.А. Шапошникова, С.М. Шапигузова, А.Д. Шеремета и др.

Вместе с тем в экономической литературе не сложилось единого мнения в отношении объекта и предмета аудита. Данные понятия, как правило, рассматриваются исходя из конечной цели проведения аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и правильности ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Система бухгалтерского учета является, по своей сути, тем самым императивом, в котором сосредоточены все нити финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, что определяет необходимость рассмотрения ее в качестве самостоятельного и основного объекта аудита и влияние на технологию аудита.

Актуальность рассматриваемых вопросов, их недостаточная теоретическая разработанность и особая практическая значимость в современных условиях предопределили выбор темы диссертационного исследования, его цель, задачи и направления результатов исследования.

Отсутствие научно обоснованных рекомендаций по выбору объекта и предмета аудита, технологии аудита системы бухгалтерского учета требует глубокого исследования этих вопросов, что и определило актуальность темы диссертационного исследования, его теоретическое и практическое значение.

Целью диссертационного исследования является уточнение теоретических вопросов и технологии аудита системы бухгалтерского учета.

В соответствии с поставленной целью выделены следующие основные задачи исследования:

- определить в качестве основного объекта аудита систему бухгалтерского учета;

- обозначить предмет аудита системы бухгалтерского учета;

- изучить и раскрыть суть процедур аудита системы бухгалтерского учета по этапам аудиторской проверки;

- разработать технологию аудита системы бухгалтерского учета;

- изучить понятие критических областей бухгалтерского учета и их влияние на оценку неотъемлемого риска при аудите системы бухгалтерского учета;

- определить факторы для оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля при аудите системы бухгалтерского учета;

- разработать алгоритм оценки компонентов аудиторского риска при проведении аудита системы бухгалтерского учета;

- разработать проект внутрифирменного стандарта «Методика аудита системы бухгалтерского учета аудируемого лица».

Объектом исследования является технология аудита.

Предметом исследования является совокупность теоретических и методических аспектов аудита системы бухгалтерского учета.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных авторов по проблемам аудита, российские и международные стандарты аудита, законодательные и нормативные акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета и аудиторскую деятельность в Российской Федерации.

В качестве научного инструментария в работе использованы общенаучные методы индукции и дедукции, анализа и синтеза, сравнения. Исследование проведено на базе комплексного подхода к рассмотрению процесса проведения аудита.

Наиболее существенные научные результаты, полученные автором в процессе диссертационного исследования:

- проведена перегруппировка аудиторских процедур по этапам проверки соблюдения допущений и требований, предъявляемых к формированию информации в системе бухгалтерского учета, как основного объекта аудита;

- предложен алгоритм оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля на основе тестирования системы бухгалтерского учета;

- разработаны формы рабочих аудиторских документов для отражения аудиторских доказательств и оформления результатов аудита системы бухгалтерского учета;

- разработан проект внутрифирменного стандарта «Методика аудита системы бухгалтерского учета аудируемого лица».

Научная новизна диссертационного исследования состоит в дополнении понятийного аппарата и решении комплекса вопросов, связанных с технологией аудиторской проверки.

Научная новизна исследования заключается в следующем:

- уточнен основной объект аудита - система бухгалтерского учета аудируемого лица;

- определено в качестве предмета аудита системы бухгалтерского учета соблюдение допущений и требований, предъявляемых к ведению бухгалтерского учета;

- дано понятие «критические области бухгалтерского учета» для соблюдения допущений и требований, предъявляемых к ведению бухгалтерского учета;

- раскрыты факторы оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, учитывающие критические области бухгалтерского учета.

Практическая значимость диссертационного исследования и возможность использования результатов диссертационной работы. Диссертационная работа представляет собой самостоятельное завершенное научное исследование. Практическая значимость заключается в разработке технологии проведения аудита, ориентированной на выполнение требований и допущений ведения бухгалтерского учета аудируемым лицом. Для использования в деятельности аудиторских организаций рекомендованы аудиторские процедуры проверки соблюдения требований и допущений к формированию информации в системе бухгалтерского учета, алгоритм оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, формы рабочей аудиторской документации, проект внутрифирменного стандарта «Методика аудита системы бухгалтерского учета аудируемого лица».

Теоретические положения и практические результаты, полученные в ходе исследования, используются при разработке учебных курсов «Международные стандарты аудита», «Аудит» для студентов Байкальского государственного университета экономики и права (БГУЭП) для специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», а также слушателей курсов подготовки аудиторов и профессиональных бухгалтеров.

Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационной работы докладывались и обсуждались на ежегодной научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава, аспирантов, магистрантов «Современные проблемы бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа» (Иркутск, 2003); на ежегодных научно-практических конференциях Сибирского региона «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа» (Иркутск, 2003, 2004, 2005, 2006); на межрегиональной научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, анализа и аудита» (Иркутск, 2004); на Всероссийских научно-практических конференциях «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» (Иркутск, 2005, 2006, 2007).

Разработанная автором технология аудита системы бухгалтерского учета используется в практике аудиторских организаций ЗАО «НКГ «2К-Аудит «Деловые консультации» и БДО «Юникон ВостСибАудит»; внутрифирменный стандарт «Методика аудита системы бухгалтерского учета аудируемого лица» принят к использованию Комитетом по аудиту Иркутского института профессиональных бухгалтеров и аудиторов, что подтверждается справками о внедрении.

Публикации. По теме исследования опубликовано 9 научных работ общим объемом 2,26 п.л., в том числе одна статья в ведущем рецензируемом научном журнале «Известия Иркутской государственной экономической академии».

Объем и структура работы. Структура диссертационной работы определена целью и задачами исследования и обусловлена логикой рассмотрения избранной проблемы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Общий объем работы - 147 страниц машинописного текста. Диссертация содержат 29 таблиц, 12 рисунков, список использованной литературы из 106 наименований, 10 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Шишлянников, Евгений Алексеевич

Заключение

При выделении системы бухгалтерского учета, как основного объекта аудита, мы исходим из рассмотрения отдельными авторами в качестве объекта аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, как структурированного представления финансовой информации, предназначенной для отражения экономических ресурсов и обязательств субъекта на определенный момент времени. Такой подход реализуется через аудит отдельных объектов учета (по отдельным статьям финансовой (бухгалтерской) отчетности), которые впоследствии обобщаются в аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности, что соответствует Закону «Об аудиторской деятельности». Мы же рассматриваем функционирование системы бухгалтерского учета как процесс сбора, регистрации и обобщения информации, что позволяет охарактеризовать финансовую (бухгалтерскую) отчетность как результат, получаемый на завершающей стадии. На этой стадии происходит систематизация информации, накопленной на бухгалтерских счетах за отчетный период, ее группировка и детализация. Совокупность элементов учетного процесса позволила расширить понятие основного объекта аудита до системы бухгалтерского учета. При этом система бухгалтерского учета рассматривается в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете».

Выбор в качестве основного объекта аудита системы бухгалтерского учета обусловлен также требованиями основополагающего международного стандарта и Федерального правила (стандарта) по аудиторской деятельности в РФ «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль аудируемого лица». Согласно этому стандарту аудитору необходимо получить представление о системе бухгалтерского учета аудируемого лица, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита.

Исходя из того, что объект науки - это тот фрагмент реальности, который изучается данной наукой, предметом науки является понятийной категориальной интерпретацией объекта. Предмет - это представление субъекту объекта через понятийно-категориальный аппарат данной науки, определение предмета аудита системы бухгалтерского учета является необходимым для практики теоретическим осмыслением аудита системы бухгалтерского учета.

Рассматривая систему бухгалтерского учета как комплекс первичного, текущего и обобщающего учета, мы обращаем внимание на функционирование данной системы в соответствии с допущениями и требованиями к ведению бухгалтерского учета. Следовательно, при аудите системы бухгалтерского учета внимание аудитора должно привлекать, именно, соблюдение этих допущений и требований, так как оно является той стороной, которая наиболее четко устанавливает суть системы.

Выделение в качестве объекта аудита системы бухгалтерского учета и определение его предмета позволило пересмотреть содержание методики аудита системы бухгалтерского учета комплексно на всех этапах проведения аудита.

Процесс аудита системы бухгалтерского учета состоит из определенных взаимосвязанных этапов: этап планирования, исследовательский этап и этап завершения аудита.

По нашему мнению, наиболее важным с точки зрения определения четкости проводимых аудиторских процедур является исследовательский этап. В связи с этим был проведен синтез аудиторских процедур, которые позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства соблюдения аудируемым лицом допущений и требований к ведению бухгалтерского учета.

Уже на этапе планирования аудитору следует изучить систему бухгалтерского учета аудируемого лица, при этом он сталкивается с понятием критических областей учета аудируемого лица. На основе обобщения материалов, рассматривающих подходы к критическим областям бухгалтерского учета, нами предложено выделить такое понятие, как: «особенности ведения бухгалтерского учета аудируемым лицом, связанные со спецификой его хозяйственной деятельности, которые были известны аудитору из прошлых проверок, связанные с выявленными в них нарушениями, а также новые события, повлиявшие на хозяйственную деятельность аудируемого лица, которые стали известны аудитору на этапах планирования и проведения аудита». Этот момент ранее в литературе не освещался. В основу определения заложена классификация критических областей учета по временному признаку. Прошлые события позволяют осуществить контроль превентивного характера соблюдения аудируемым лицом при ведении бухгалтерского учета допущений и требований, а вновь возникшие события позволят осуществлять текущий и последующий контроль за их соблюдением. В рамках приведенных двух видов критических областей учета выделим их составляющие, «критические точки ведения бухгалтерского учета».

Принимая во внимание положение о том, что в рамках настоящего исследования рассматривается система бухгалтерского учета аудируемого лица, поэтому возникает необходимость в пересмотре факторов оценки неотъемлемого риска, они должны отражать работу структурного подразделения (отдела по ведению бухгалтерского учета), а не финансово-хозяйственную деятельность аудируемого лица в целом.

Приведенные факторы используются в алгоритме оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля на основе присуждения определенного количества баллов каждому фактору. Количество баллов определяется на основе профессионального суждения аудитора с учетом опыта и характера взаимодействия с аудируемым лицом.

При этом оценка каждого фактора производится с использованием 4-х балльной шкалы: 0 (отлично), 1 (хорошо), 2 (посредственно), 3 (плохо). Сумма балльных оценок факторов делится на произведение количества факторов и максимальной оценки, равной 3.

Обобщение методики аудита системы бухгалтерского учета аудируемого лица нашло отражение в проекте внутрифирменного стандарта «Методика аудита системы бухгалтерского учета аудируемого лица».

Внутренний стандарт разработан с учетом его актуальности и приоритетности, позволяет проводить комплексный аудит системы бухгалтерского учета аудируемого лица и удовлетворяет следующим требованиям: - целесообразности - имеет практическую пользу;

- преемственности и непротиворечивости - обеспечивает согласованность и взаимосвязь с остальными стандартами;

- логической стройности - обеспечивает четкость формулировок, целостность и ясность изложения;

- полноты и детализации - полностью охватывает значимые вопросы данного стандарта, логически развивает и дополняет излагаемые принципы и положения;

- единства терминологической базы - содержит одинаковую трактовку терминов.

Выполняемые аудиторские процедуры по сбору аудиторских доказательств, направленных на подтверждение соблюдения аудируемым лицом допущений и требований к ведению бухгалтерского учета, оценка компонентов аудиторского риска, а также оформление результатов аудита должны соответствующим образом документироваться с использованием соответствующих форм рабочих документов. Автором разработаны рабочие документы «анализ системы бухгалтерского учета аудируемого лица», «детальный анализ системы бухгалтерского учета», «определение критических областей бухгалтерского учета аудируемого лица», «оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля аудируемого лица», «письменные заявления руководства аудируемого лица об отсутствии со стороны руководства аудируемого лица недобросовестных действий», «письменные заявления руководства аудируемого лица о понимании ответственности за соблюдение нормативных правовых актов РФ».