Интеграция финансового и налогового учета прибыли тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Интеграция финансового и налогового учета прибыли"

На правах<руксшиси

КУЧЕРЯВАЯ ИРИНА ВАЛЬРЬЬВНА

ИНТЕГРАЦИЯ ФИНАНСОВОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА ПРИБЫЛИ

Специальность 08 00 12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

003170308

Санкг-Петербург - 2008

003170308

Работа выполнена в Государавенном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Пегербургский государственный университет экономики и финансов»

Научный руководитель кандидат экономических наук, доцент

НЕЧИТАИЛО Алексей Игоревич

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор

ЕРОФЕЕВА Вера Арсентьевна

кандидат экономических наук, доцент ПЕТРОВА Екатерина Евгеньевна

Ведущая организация

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет сервиса и экономики»

Защита сосюится « /6 » 2008 г в часов на заседании

диссертационного совета Д 212 237 06 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу 191023, г Санкт-Петербург, ул Садовая, д 21, ауд УС диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного об-разователЕ.ного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный универси тет экономики и финансов» Автореферат разослан « /'Л) #¿¿¿2*/ 2008 г

Ученый секретарь диссертационного совета

С Б Капралова

I ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. На современном этапе развития экономики соответствующее информационное обеспечение необходимо для экономически обоснованного управления финансово-хозяйственной деятельностью каждой организации Важнейшей составной частью такого обеспечения являются данные о финансовых результатах ее деятельности В связи с этим учет финансовых результатов и знание порядка их формирования в условиях рыночных отношений является необходимым условием принятия управленческих решений тактического и стратегического характера

Сведения о финансовых результатах деятельности организации, получение прибыли или убытка от финансово-хозяйственной деятельности представляют интерес для всех заинтересованных пользователей информации От того насколько полно и прозрачно будут сформированы в бухгалтерской отчетности данные о финансовых результатах зависят множественные оценки различных групп пользователей такой информации Так, налоговые органы оценивают поступления в бюджет, инвесторы - привлекательность вложений капитала в организацию, собственники - качество производственного и финансового менеджмента администрации, деловые партнеры - успешность работы организации и наличие ресурсов для погашения своих обязательств

Рыночные преобразования в РФ активизировали работу по развитию системы налогообложения При этом происходит реформирование российского бухгалтерского финансового учета в соответствии с международными стандартами учета и отчетности В результате этих изменений положения налогового законодательства и прави т финансового учета часто не совпадают До недавнего времени финансовый результат, выявленный по правилам учета, являлся не только главным показателем характеризующим результаты деятельности организации, но и основой для определения налоговой базы по налогу на прибыль Принятие Главы 25 НК РФ и законодательное закрепление обязанности ведения налогового учета обусловило коренную ломку устоявшихся принципов ведения учетных работ В условиях отсутствия научно обоснованной методологии налогового учета организации столкнулись с проблемой выбора наиболее эффективного его варианта, позволяющего осуществлять своевременные и правильно определенные платежи в бюджет и, одновременно, минимизировать затраты на его постановку и ведение

Ключевым моментом в решении этих вопросов является интеграция финансового и налогового учета, позволяющая в максимальной степени использовать информацию, накопленную в системе финансового учета Соответственно, это влечет за собой необходимость разработки общего понятийного аппарата, единых принципов сбора, обобщения и представления данных, удовлетворяющих всех заинтересованных пользователей

К решению этой сложной и многоаспектной проблемы обращались многие исследователи Важное значение для разработки методологических основ организации финансового и налогового учета, установления и совершенствования взаимосвязи между ними имеют работы многих отечественных ученых

А С Бакаева, А В Брызгалина, В А Еровеевой, Л И Куликовой, А Д Ларионова, Ж Г Леонтьевой, Л И Малявкиной, М Ю Медведева, А И Нечитайло С А Николаевой, В Д Новодворской), В Ф Палия, И В Педченко, М 3 Пи-зенгольца, И А Слабинской, Я В Соколова, Л 3 Шнейдмана и других экономистов Среди переводной литературы следует отметить труды М Ф Ван Бреда, X Гернрнона, Г Мика, Г Мюллера, Ж Ришара, Э С Хендрекена Отдавая должное вкладу этих ученых в исследование данной проблемы, необходимо отметить, что в их работах проблемы текущего взаимодействия систем финансового и налогового учета не подвергались комплексному исследованию, а разрабатывались лишь отдельные аспекты информационного обеспечения расчетов по налогу на прибыль

Необходимость дополнительного изучения вопросов оптимизации ведения налогового учета, выявления и анализа проблем гармонизации процесса получения данных для налогообложения прибыли с учетом реальной экономической ситуации обуславливает актуальность и значимость избранной темы диссертации

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по учетному обеспечению расчетов по налогу на прибыль, возможности сближения финансового и налогового учета в рамках единой учетной системы организации, а также отражению в бухгалтерской отчетности финансовых результатов деятельности и расчетов по налогу на прибыль

Такая целевая направленность исследования обусловила постановку и решение следующих задач

- определить экономическую сущность, функции, принципы формирования и распределения прибыли на современном этапе развития экономики,

- обосновать значение системы финансового учета для формирования информации о величине налоговой базы по налогу на прибыль,

- исследовать модели взаимодействия системы финансового и налогового учета, предлагаемые учеными и экономистами,

- оценить, опираясь на действующую нормативную законодательную базу, степень соответствия правил учета доходов и расходов в бухгалтерском (финансовом) и налоговом учете,

- обосновать модели информационного наполнения налогового учета, данными, заимствованными из финансового учета,

- разработать регистры налогового учета и алгоритмы их заполнения на основании данных системы финансового учета,

- раскрыть возможности использования учетной политики организации как инструмента взаимодействия на организацию финансового и налогового учета прибыли,

- оценить возможности повышения информативности бухгалтерской отчетности организации при раскрытии сведений о финансовых результатах деятельности организации и налогообложении прибыли

Предметом исследования являются методологические, методические и нормативно-правовые принципы формирования показателей финансовых ре-

зультатов с целью их оптимизации в интересах всех групп пользователей бухгалтерской информации

Объектом исследования являются системы бухгалтерского учета предприятий г Санкт-Петербурга и г Омска, степень их соответствия требованиям законодательства по бухгалтерскому финансовому учету и налогообложению прибыли в современных условиях хозяйствования

Методологической и теоретической основой исследования послужили работы российских и зарубежных ученых по вопросам бухгалтерского финансового учета финансовых результатов и налогообложения прибыли, законодательные и нормативные акты РФ по бухгалтерскому финансовому учету, отчетности и налогообложению, инструктивные и методические материалы В процессе исследования использовались общенаучные методы познания, такие как дедукция и индукция, анализ и синтез, группировка и сравнение, методы исторического и логического анализа, системный и комплексный подходы, научная абстракция, моделирование и экстраполяция

Научная новизна положений и выводов, сформулированных в диссертационной работе, состоит в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов связанных с совершенствованием организации и методики бухгалтерского финансового учета доходов и расходов как информационной системы, максимально обеспечивающей данными исчисление налогооблагаемой прибыли

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты

- дана оценка основным способам ведения налогового учета,

- обоснована достаточность системы финансового учета для формирования информации о величине налоговой базы по налогу на прибыль,

- на основе сравнительного анализа выявлены и обоснованы расхождения между требованиями налогового законодательства и правилами финансового учета, возникающие при формировании доходов и расходов организации, как основных компонентов исчисления прибыли,

- разработаны четыре модели трансформации данных финансового учета в налоговые регистры в зависимости от экономической природы хозяйственных операций в финансовом и налоговом учете, а также с учетом специфики такой трансформации,

- разработана система аналитических субсчетов, обеспечивающих формирование информации в системе финансового учета с целью ее дальнейшего использования при составлении налоговой отчетности о прибыли,

- разработаны регистры налогового учета, информационное наполнение которых производится на основании данных финансового учета Преобразование данных системы финансового учета для получения показателей доходов и расходов в налоговом учете представлено в виде схемы движения информации, устанавливающей взаимосвязь регистров налогового учега с данными, формируемыми системой финансового учета и системой показателей налоговой отчетности о прибыли,

- обоснованы методические аспекты формирования учетной политики организации, как основного инструмента сближения финансового и налогового учета,

- предложена форма раздела пояснительной записки, характеризующего финансовые результаты деятельности организации во взаимосвязи с налогообложением прибыли

Практическая значимость исследования заключается в том, что реализация представленных в работе рекомендаций позволит коммерческим организациям вести расчет налогооблагаемой прибыли в рамках единой учетной системы, обеспечит взаимосвязь между данными финансового учета и налоговой отчетности о прибыли, устранит дублирование информации и снизит трудоемкость ее получения

Результаты диссертационного исследования могут быть использованы в учебном процессе в системе вузовского и послевузовского образования при подготовке дисциплины «Налоговые расчеты в бухгалтерском деле», «Налоговый учет, отчетность, аудит», «Налоги и налогообложение»

Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования докладывались и обсуждались на научных сессиях профессорско-преподавательского состава научных сотрудников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов, Российского государственного гидрометеорологического университета (2005-2007), на IV Международной научно-практической конференции «Проблемы совершенствования качества подготовки специалистов высшей квалификации» (Омск, 2006)

Отдельные положения диссертационного исследования апробированы и используются в работе ЗАО «Большая и малая механизация - 2000» (г Омск), ООО «Астраком» (г Санкт-Петербург), а также в учебном процессе ГОУВПО «Омский государственный университет им Ф М Достоевского»

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 8 работах общим обьемом 2,9 п л

Структура диссертационной работы обусловлена целью, задачами и логикой исследования Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих восемь параграфов, заключения, списка используемой литературы и приложений

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, характеризуется степень разработанности проблемы, формулируется цель, задачи, предмет и объект исследования, обосновывается методология, научная новизна и практическая значимость проведенного исследования

В первой главе «Теоретические аспекты взаимодействия финансового учета и системы налогообложения прибыли» всесторонне исследуются проблемы взаимодействия указанных учетных систем Рассматриваются экономическая сущность, функции, принципы формирования и распределения прибыли для определения значения данного показателя в экономике на современном этапе развития Обосновывается с помощью анализа мнений ведущих экономистов, норм бухгалтерского финансового и налогового законодательства доста-

точность данных системы финансового учета для формирования информации о величине налоговой базы по налогу на прибыль Оцениваются основные модели взаимодействия финансового и налогового учета для выявления наиболее экономичного, надежного и легко реализуемого способа получения информации для налогообложения прибыли

Во второй главе «Система бухгалтерского обеспечения налогообложения прибыли» на основе анализа правил бухгалтерского финансового учета и норм НК обоснованы расхождения по учету доходов и расходов Выделены четыре модели трансформации информации финансового учета в налоговые регистры в зависимости от экономической природы хозяйственных операций в рассматриваемых учетных системах, а также в зависимости от специфики трансформации таких данных В целях внедрения предложенных моделей в практическую деятельность организации разработаны регистры налогового учета и алгоритм их заполнения на основе данных финансового учета

Третья глава «Механизмы взаимодействия учетных систем и порядок раскрытия информации в финансовой отчетности» посвящена рассмотрению возможности использования учетной политики, как основного инструмента сближения финансового и налогового учета Исследованы возможности бухгалтерской отчетности по отражению информации о налоговых финансовых результатах деятельности организации, повышения ее информативности, предложена форма раздела пояснительной записки, характеризующего налоговые доходы и расходы организации, как основных элементов характеризующих налогооблагаемую прибыль

В заключении работы обобщены основные результаты исследования, сформулированы теоретические выводы и практические рекомендации, полученные в ходе диссертационного исследования

II. ОСНОВНЫЕ ПРОБЛЕМЫ, ИССЛЕДУЕМЫЕ В ДИССЕРТАЦИИ, ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

1 Теоретические аспекты взаимодействия финансового учета и системы налогообложения прибыли.

Важнейшей экономической категорией, характеризующей финансово-хозяйственную деятельность организации, является прибыль В рыночной экономике для отдельно взятой организации получение прибыли является целью, движущим мотивом деятельности и вместе с этим служит основным источником финансовых ресурсов, благосостояния трудового коллектива, социального и производственного развития Прибыль выполняет задачу распределения ресурсов среди альтернативных видов производства Появление прибыли служит сигналом о том, что общество желает расширения данной отрасли, и как следствие заставляет капитал собственников мигрировать из одной отрасли в другую Все выше перечисленное определяет центральное место и многогранную роль прибыли в развитии экономики Стремление получить прибыль и увеличить ее является мощным фактором развития производственной деятельности

коммерческой организации Этот стимул и определяет экономическую и социальную сущность категории прибыли

Как экономическая категория прибыль выражает сложные экономические отношения между организацией и его работниками по поводу заработной платы, между организацией и государством по поводу взаимоотношений с бюджетом, между самими организациями по поводу товарно-денежных операций, между организацией и банками, прочими финансовыми структурами по поводу предоставления денежных средств во временное пользование Такие взаимоотношения носят ярко выраженный расчетный характер и связаны с процессом распределения полученной прибыли

В настоящее время процесс распределения прибыли регулируется государством лишь частично Данный процесс можно условно разделить на две части распределение прибыли между государством и коммерческими организациями и распределение оставшейся части прибыли собственниками Получение части прибыли государством производится через налоговую систему путем прямого изъятия прибыли в виде налога на прибыль

Социально-экономическая сущность любого налога проявляется в его функциях фискальной, регулирующей и контрольной При этом фискальная функция считается основной, так как она связана с наполнением бюджета государства в размерах достаточных для выполнения бюджетных обязательств

Общеизвестно, что налоги являются одним из финансовых инструментов государства, с помощью которого можно стимулировать хозяйственную деятельность организаций Поэтому перед органами государственного управления встает вопрос обоснованного налогообложения прибыли, т е определения соотношение сумм налога и чистой прибыли С одной стороны, величина налога на прибыль должна обеспечивать соответствующее пополнение бюджета, с другой стороны, после уплаты налога у организации должна оставаться чистая прибыль в размере достаточном как для потребления собственниками, так и для производственного развития В связи с этим на первый план выходит регулирующая функция налога на прибыль, которая подчеркивает возвратный характер налога Эта функция выражается в воздействии государства через налоговое законодательство по налогообложению прибыли на экономическую деятельность субъекта налога, так как косвенно может способствовать успешной, прибыльной работе организаций, тем самым, увеличивая поступления платежей в бюджет.

Принятие главы 25 НК РФ и законодательное закрепление обязанности налогоплательщика исчислять налоговую базу исходя из данных налогового учета, поставито каждую организацию перед необходимостью разрабатывать свою методику получения данных для исчисления налога на прибыль

В соответствии с требованиями ст 313 НК РФ, налогоплательщик в праве выбирать между двумя вариантами налогового учета самостоятельный (автономный) налоговый учет, смешанный налоговый учет (частично или полностью, опирающейся на данные финансового учета)

Мнения специалистов по вопросу, какой вариант организации учета позволяет более эффективно и достоверно сформировать данные для исчисления на-

лога на прибыль, разделились Резюмируя мнения различных ученых по этому вопросу можно выделить положительные и отрицательные моменты указанных вариантов исчисления налогооблагаемой прибыли

Преимуществами организации самостоятельного (автономного) налогового учета являются

- использование для формирования регистров налогового учета непосредственно первичной учетной информации, что обеспечивает полноту учетных операций, их достоверность, и, следовательно, снижение вероятности появления ошибок,

- дает реальную возможность получать данные для формирования налоговой базы непосредственно из налоговых регистров, которые формируются в соответствии с требованиями налогового законодательства,

- полная независимость от изменений правил финансового учета

Однако у этого варианта, по нашему мнению, имеется намного больше недостатков

- требует значительных затрат, связанных с необходимостью создания в организации отдела или группы налогового учета, привлечения высококвалифицированных специалистов, закупки новых программных продуктов и модернизации учетного процесса, а также вычислительной техники,

- дублирование идентичных данных в налоговом и финансовом учете,

- трудности в организации документооборота в организации (необходимость использования одних и тех же первичных документов в обеих системах, обеспечение сохранности этих первичных документов, определение места хранения первичных документов - как приложение к финансовым или налоговым регистрам),

- отсутствие научно обоснованной методологии, нацеленной на формирование информации о налоге на прибыль

К достоинствам системы организации налогового учета на базе данных системы финансового учета могут быть отнесены следующие факторы

- меньшая трудоемкость по сравнению со специальной системой налогового учета,

- исключение дублирования информации,

- независимость системы финансового учета от текущих изменений налогового законодательства,

- возможность быстрого внедрения данного варианта налогового учета,

- возможность гибкой настройки соответствия объектов финансового учета объектам налогового учета

Отрицательным моментом при организации данной системы налогового учета будут являться

- пересмотр взаимосвязи показателей финансового и налогового учета при каждом возможном изменении правил финансового учета Но учитывая, что в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу взят курс на сближение налогового и финансового учета, расхождений в правилах и методах учета в этих двух системах

должно становится все меньше и меньше Кроме того, правила финансового учета меняются намного реже, чем нормы налогового законодательства,

- постоянный контроль за правильностью формирования данных налогового учета, особенно в случаях изменения данных системы финансового учета прошлых отчетных периодов

Таким образом, получение данных для исчисления налога на прибыль на основании информации формируемой в системе финансового учета является более рациональным и экономичным по сравнению с самостоятельным (автономным) ведением налогового учета Финансовый учет, имеющий тысячелетнею историю применения и отработанную методологию организации, является более емкой системой формирования информации и органически включает в себя элементы налогообложения Кроме того, пользователями информации финансового учета могут быть внешние организации, в том числе и налоговые органы как пользователи с косвенным финансовым интересом При этом бухгалтерское законодательство содержит все основополагающие принципы признания и оценки доходов и расходов, которые лежат в основе исчисления налога на прибыль В свою очередь, информационной базой как финансового, так и налогового учета являются первичные документы Таким образом, информационная база в обеих учетных системах едина Отличия состоят в способах группировки, систематизации и обработки учетной информации в соответствии с целями присущими тому или иному виду бухгалтерского учета

2 Система бухгалтерского обеспечения налогообложения прибыли Анализ моделей получения данных для налогообложения прибыли с помощью системы финансового учета, опубликованных в экономической литературе показал, что каждая модель имеет отдельные достоинства и недостатки Недостатком любой модели является то, что она отражает общую схему действий, ориентированных на основную массу операций Но в любой организации встречаются и те факты хозяйственной деятельности, преобразование которых для целей налогового учета, не будет соответствовать конкретной модели, или же применение одной из моделей будет излишне усложнять перенос данных, дублировать информацию в учетных системах

Наиболее эффективно при построении налогового учета ориентироваться не на какую-то определенную модель, а исходить, прежде всего, из экономической природы конкретной хозяйственной операции Поэтому трансформация данных финансового учета для целей налогообложения требует сгруппировать хозяйственные операции в соответствии с двумя признаками во-первых, в зависимости от экономической природы отражения операций в финансовом и налоговом учете, во-вторых, в зависимости от возможности переноса данных из финансового учета в налоговый

Для подобной группировки произведено сравнение правил финансового учета и норм Главы 25 НК РФ В результате чего выявлены четыре варианта соответствия при учете хозяйственных операций и столько же путей получения данных для налогового учета Перечислим их

- правила признания доходов и расходов в финансовом и налоговом учете одинаковы, и для целей налогового учета можно взять данные непосредственно из финансового учета,

- нормативные акты дают несколько возможных способов учета, в том числе и одинаковые для финансового и налогового учета В данном случае налогоплательщик может воспользоваться учетной политикой, выбрав вариант учета, максимально сближающий правила обоих видов учета,

- правила признания расходов в финансовом и налоговом учете одинаковы, но налоговым учетом эти расходы тем или иным образом лимитируются Для переноса в регистры налогового учета требуется корректировка данных финансового учета,

- правила налогового учета полностью отличаются от финансового Информация будет формироваться по правилам Главы 25 НК РФ в отдельных регистрах налогового учета

Учитывая ранее сформулированные классификационные признаки, и группировку хозяйственных операций были выделены четыре модели трансформации информации для переноса данных финансового учета в налоговые регистры

Первый вариант, как было отмечено ранее, предполагает идентичность правил финансового и налогового учета вследствие их совпадения в нормативных документах или применения механизма учетной политики При этом информация для последующего переноса в регистры налогового учета обобщается на уровне синтетических регистров финансового учета, то есть предполагает простой перенос данных необходимых для исчисления налогооблагаемой прибыли (схема 1)

Схема 1 Формирование информации для налогового учета при полной идентичности правил финансового учета и Главы 25 НК РФ

Данная модель трансформации может быть применима тотько к тем хозяйственным операциям, которые одинаково учитываются для целей финансо-

вого и налогового учета, а также попадают в одни и те же группы доходов или расходов, закрепленные ПБУ 9/99, 10/99, Главой 25 НК РФ

Например, при использовании метода начисления порядок признания доходов для целей налогообложения в целом соответствует порядку признания в финансовом учете, т е они учитываются в той же сумме и на ту же дату Различия могут возникнуть при группировке доходов Так, если организация осуществляет один вид деятельности, в течение налогового периода в учете не было начислений процентов по коммерческому (товарному) кредиту, а также не реализовывались основные средства, то для целей налогового учета доходы от реализации могут быть получены путем переноса данных из финансового учета В качестве аналитических регистров налогового учета могут быть использованы бухгалтерские регистры по счетам 90-1 «Выручка» и 90-3 «НДС», для исключения НДС из суммы выручки Такой механизм получения суммы дохода от реализации в налоговом учете вполне применим для многих торювых организаций

Необходимо отметить, что при увеличении и усложнении хозяйственной деятельности организации первая модель перестает работать Если организация осуществляет деятельность, по которой применяются специальные налоговые режимы (упрощенная система налогообложения, единый налог на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог), то она должна обеспечить раздельный учет доходов о г такой деятельности, поскольку они не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль Также при учете тех видов доходов и расходов, которые одинаково учитываются для целей финансового и налогового учета, но включаются в разные группы, перенос данных на уровне синтетических регистров бухгалтерского финансового учета не возможен (схема 2)

Схема 2 Формирование информации для налогового учета при совпадении правил учета, но различной группировке доходов и расходов для целей налогообложения

Для учета таких операций необходимо построение специальной системы аналитического бухгалтерского финансового учета При этом информация для

последующего переноса в регистры налогового учета может обобщаться на уровне аналитических регистров бухгалтерского финансового учета, то есть предполагает простой перенос данных необходимых для исчисления налогооблагаемой прибыли на уровне аналитического учета

Третий вариант получения данных для налогового учета используется в том случае, если правила финансового и налогового учета в большей степени совпадают, но в налоговом учете налагаются определенные ограничения в виде лимитирования расходов, или возникновения расходов и доходов, не принимаемых для целей налогообложения В данном случае, получить информацию для целей налогообложения прибыли из финансового учета возможно с помощью прямой корректировки данных, либо увеличения степени его аналитичности (схема 3) Если в системе финансового учета отсутствует необходимая аналитика, то его информация детализируется путем добавления новых аналитических субсчетов

Схема 3 Формирование информации для налогового учета при которой необходима корректировка данных финансового учета

В ходе проведения исследования была разработана развернутая система аналитических субсчетов к счетам бухгалтерского финансового учета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» для использования информационных возможностей финансового учета в целях налогообложения

Четвертый вариант получения информации для налогообложения прибыли отличается минимальным обобщением данных в системе финансового учета вследствие значительного расхождения в правилах Главы 25 НК РФ и нормах бухгалтерского финансового учета В данном случае система финансового учета может предоставить только исходные данные для проведения расчетов и формирования данных для налогового учета Основная информация для переноса данных в декларацию собирается в регистрах налогового учета (схема 4)

Данная модель формирования информации для налогового учета применяется, если имели место случаи продажи товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав по ценам ниже рыночных, при распределении прямых расходов между реализованной продукцией, остатками незавершенного производства, готовой продукцией на складе и товаров отгруженных по методам отличным от применяемых в финансовом учете и других случаях существенного несовпадения правил учета Во всех выше перечисленных случаях необходимо составление специальных налоговых регистров для получения необходимых для налогообложения данных

Схема 4 Формирование информации при значительных расхождениях правил финансового учета и главы 25 НК РФ

Вышеописанная модель, характеризуется самостоятельным формированием данных налогового учета Использование представленной модели оправдано только для отдельных хозяйственных операций, при учете которых не возможно получить информацию из системы финансового учета вследствие его значительного расхождения с правилами Главы 25 НК РФ Построение же самостоятельного налогового учета для всех хозяйственных операций требует значительных затрат, связанных с необходимостью создания в организации отдела или группы налогового учета, привлечения высококвалифицированных специалистов, закупкой новых программных продуктов и модернизацией учетного процесса, вычислительной техники, а также приводит к дублированию идентичной информации Попытка государственных органов, регулирующих налогообложение в РФ создать рекомендации по ведению обособленного налогового учета, не увенчалась успехом Предложенная система регистров налогового учета не согласована, что приводит к дублированию информации не только отраженной в системе финансового учета, но и самих регистрах налогового учета Для внедрения описанных выше моделей получения данных налогового учета были разработаны следующие регистры налогового учета, информационное наполнение которых производится на основании данных финансового учета

- Peí истр учета доходов от реализации,

- Регистр формирования стоимости материалов в налоговом учете,

- Регистр учета материальных расходов,

- Регистр-расчет амортизации основных средств,

- Регистр-расчет прямых расходов приходящихся на остатки НЗП и готовую продукцию,

- Регистр-расчет прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию,

- Регистр-расчет представительских расходов,

- Регистр-расчет расходов на рекламу (нормируемых),

- Регистр учета доходов и расходов по реализации амортизируемого имущества,

- Регистр учета косвенных расходов,

- Регистр учета внереализационных доходов и расходов

Процесс получения данных для исчисления налога на прибыль и заполнения налоговой отчетности с помощью этих регистров представлен на схемах 58 При разработке регистров и построении алгоритмов их заполнения мы руководствовались следующими основными положениями Во-первых, все данные в регистрах налогового учета должны подтверждаться информацией из регистров финансового учета и лишь в случаях полного не совпадения правил финансового и налогового учета (четвертая модель) сведениями первичных документов Во-вторых, для реализации первого положения финансовый учет организации должен иметь соответствующий уровень аналитики, без которой не возможно формирование требуемой информации

3 Методические аспекты формирования учетной политики организации, как основного инструмента сближения финансового и налогового учета

Регулирование бухгалтерского финансового учета в настоящее время осуществляется посредством установления общих принципов учета, что позволяет обеспечить единство методологии, учитывая при этом особенности функционирования хозяйствующих субъектов Выбор наиболее рационального ведения финансового и налогового учета в рамках существующего законодательства, реализуется через такой важный инструмент финансового учета как учетная политика организации Кроме того, с обособлением налогового учета у организаций одной из важнейших задач выступает обоснование теоретических и практических аспектов формирования учетных политики по взаимодействию учетных систем Формирование учетной политики, которая бы обеспечивала в наибольшей степени взаимодействие финансового и налогового учета, учитывающая специфику деятельности организации, позволяет наиболее эффективно с точки зрения обеспечения достоверности учетных данных и минимизации трудозатрат работников бухгалтерии организовать учетную работу в организации

На сегодняшний день учетная политика является основным инструментом взаимодействия финансового и налогового >чета В положениях по бухгалтерскому финансовому учету, как и в налоговом законодательстве, хозяйст-

вующему субъекту дано право выбора способов оценки, признания и ведения учета, что дает возможность применения одинаковых способов учета в обеих учетных системах, тем самым, объединяя их в единую целостность

При формировании учетной политики в целях для построения единой учетной системы, необходимо ориентироваться на соблюдение принципов бухгалтерского финансового учета, достижения достоверности информации в обеих учетных системах По нашему мнению, отдавать приоритет правилам НК необходимо только в случае отсутствия описания способа финансового учета в нормативном регулировании

В связи с этим, закрепление способа учета, отсутствующего в нормативной базе по бухгалтерскому финансовому учету, но имеющегося в налоговом законодательстве, должно быть всесторонне обосновано исходя из основополагающих принципов формирования достоверной информации и специфики деятельности организации

В нормах финансового и налогового учета имеются и сходства и различия, поэтому возможность их сближения зависит от особенностей деятельности конкретной организации, состава хозяйственных операций осуществляемых ею Построить единую учетную политику, в которой все методы и способы учета применялись как для финансового, так для налогового учета, может достаточно ограниченное количество организаций Но учетная политика позволяет интегрировать финансовый и налоговый учет, и, соответственно уменьшить число участков учета, по которым необходимо переносить данные в налоговые регистры из первичных документов Формируя учетную политику необходимо исходить из того, что она, прежде всего, обеспечивает точность, достаточность, объективность учета и бухгалтерской отчетности Сближение финансового и налогового учета должно осуществляться без ущерба достоверности бухгалтерской отчетности организации

Таким образом, учетная политика организации выступает достаточно значимым инструментом в построении системы учета, которая направлена на формирование достоверных данных в финансовом учете и правильное исчисление налогооблагаемой прибыли, без привлечения дополнительных трудовых финансовых ресурсов и исключающая дублирование информации

4. Возможности повышения информативности бухгалтерской отчетности организации при раскрытии сведений о финансовых результатах деятельности организации.

Одной из основных задач бухгалтерского финансового учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном и финансовом положении Наличие соответствующих данных создает возможность для прогнозирования отношений, возникающих на рынке, определения круга клиентов, поставщиков и возможных партнеров, позволяет избегать кризисных ситуаций Самым распространенным источником такой информации является бухгалтерская финансовая отчетность

Выручка от продажи товаров (работ, услуг) собственного производства (Ж-о по счету 90 111)

Выручка от продажи покупных товаров (Ж-о по счету 90 1 12)

Сумма НДС от выручки от продажи покупных товаров и собственного производства (Ведомость по сч 90 3 1)

Выручка от продажи амортизируемого имущества (Ж-о по счету 91 111)

Выручка от продажи прочего имущества (Ж-о по счету 91112)

Сумма НДС от суммы выручки от реализации имущества (Ведомость по счету 91 3 1 )

Схема 5 Преобразование данных финансового учета для получения показателей доходов от реализации в налоговом учете

Схема 6 Преобразование данных финансового учета для получения величины прямых расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации

Схема 7 Преобразование данных финансового учета для получения величины косвенных расходов в целях налогообложения

Схема 8 Определение суммы внереализационных доходов и расходов с использованием данных финансового учета

Бухгалтерская финансовая отчетность, по существу, является одним из основных инструментов информирования потенциальных инвесторов и других пользователей об особенностях и результатах деятельности организации Она также демонстрирует результаты того, как руководство организации управляет доверенными ему активами Формируя и представляя обществу, данные о результатах, осуществленных финансово-хозяйственных операций, экономический субъект решает, как правило, свои текущие задачи, и прежде всего, задачи привлечения инвестиций и установления хозяйственных взаимоотношений с другими участниками рынка

Все это подчеркивает усиление коммуникационной функции отчетности Возрастающее значение данной функции является относительно новой тенденцией для России, поскольку в течение действия планово-централизованных способов управления экономикой доминировала другая ее функция - контрольная Этот объективный факт имеет определенные последствия Так, современные российские организации поддерживают позицию «закрытости» бизнеса для внешнего мира, раскрывая лишь минимум информации Нормативным регулированием организациям предоставлено право раскрывать в бухгалтерской отчетности дополнительную информацию о своей деятельности Однако в настоящее время большинство организаций ограничиваются заполнением стандартных отчетных форм, приводя минимум данных, необходимых для соблюдения законодательства

Преодолеть указанные моменты можно как за счет совершенствования регулирования публичной отчетности, усиления ответственности хозяйствующих субъектов за выполнение установленных стандартов, так и за счет роста общего уровня деловой активности и деловой культуры в обществе

Стремление к экономическому росту и увеличению инвестиционной привлекательности являются мощным стимулом для руководителей и собственников организаций к повышению информативности предоставляемой отчетности путем расширения дополнительных форм раскрытия информации В условиях, когда данные отчетности все чаще становятся веским аргументом при принятии финансовых и инвестиционных решений, хозяйствующий субъект будет стремиться обеспечить необходимой информацией самый обширный круг заинтересованных пользователей

В современных условиях только Пояснительная записка к бухгалтерской отчетности является той формой отчетности, в которой может быть представлена дополнительная информация о финансово-хозяйственной деятельности организации, в том числе и о налогообложении прибыли

Нормативными документами по бухгалтерскому финансовому учету не предусмотрена четкая структуризация формируемой в пояснительной записке информации о налогообложении прибыли В настоящее время каждая организация самостоятельно определяет объем таких данных и форму подачи материала, приводимых в пояснительной записке

Вопрос структуры и содержания пояснений и дополнений к отчетности не может иметь унифицированного решения для всех хозяйствующих субъектов, поскольку речь идет о раскрытии специфики их деятельности и финансо-

вого состояния Последнее обстоятельство ставит под сомнение целесообразность разработки специализированного национального стандарта по раскрытию информации в Пояснительной записке Альтернативным вариантом может стать разработка Минфином РФ, как методологическим центром по бухгалтерскому финансовому учету, общих Методических рекомендаций по составлению пояснительной записки, в которых будет определено место информации о налогообложении прибыли

Проанализировав нормативно-правовую базу по бухгалтерскому учету, была предложена форма раздела пояснительной записки, характеризующего доходы и расходы организации, как основных элементов, формирующих финансовый результат деятельности организации

Форма предложенного раздела включает в себя следующие пункты

1 Особенности оценки статей и метода отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов - предназначен для отражения информации о применяемых организацией методах учета различных доходов и расходов, способах оценки продукции, реализуемой по договорам, предусматривающим оплату не денежными средствами и пр

2 Показатели доходов и расходов - данный раздел подробно расшифровывает сведения, приводимые в Отчете о прибылях и убытках (ф 2) В нем приводятся данные о полученных доходах от обычных видов деятельности в разрезе всех видов деятельности организации, осуществленных расходов по видам деятельности и элементам затрат, прочих доходах и расходах Дополнительно приводятся сведения о расчете налога на прибыль, путем корректировки прибыли (убытка) до налогообложения на постоянные и временные разницы и доведения ее таким образом до налогооблагаемой прибыли, т е расшифровываются показатели, отражающие причины, вызвавшие отклонения учетной прибыли от налогооблагаемой Раскрываются данные об использовании прибыли организацией или покрытии полученного убытка

3 Уточняющая и справочная информация - приводится информация о сумме выручки полученной по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, остатки готовой продукции на складе, незавершенного производства, объем выпуска продукции, рентабельность продукции, рентабельность продаж и др

4 Механизм формирования текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) отчетного года - раскрываются показатели, указанные в ПБУ 18/02, как обязательные для расшифровки

III ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

1 Кучерявая И В Бухгалтерский и налоговый учет финансовых результатов деятельности предприятия // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2004 года Март-апрель 2005 юда Факультет статистики, учета и экономического анализа Сборник докладов - СПб Изд-во СПБГУЭФ, 2005 - 0,05 п л

2 Кучерявая И В,НечигаилоА И Сравнительный анализ бухгалтерского и налогового учета финансовых результатов деятельности предприятия // Труды кафедры экономики предприятия и предпринимательства РГГМУ - СПб Изд-воРГГМУ, 2005 -Вып 4 -0,2 п л (вклад автора-0,1 п л)

3 Кучерявая И В,НечитайлоА И , Гордеев П В, Манхаева И С Учетная подсистема финансовых результатов в управлении организацией // Труды кафедры экономики предприятия и предпринимательства РГГМУ - СПб Изд-во РГГМУ, 2005 - Вып 4 - 0,75 п л (вклад автора - 0,25 п л )

4 Кучерявая И В , Псчитайло А И Бухгалтерский и налоговый учет финансовых результатов принципы взаимодействия // Труды кафедры экономики и менеджмента РГГМУ - СПб Изд-во РГГМУ, 2006 - Вып 3 -0,3 п л (вклад автора-0,15 п л)

5 Кучерявая И В Бухгалтерский учет - универсальная система формирования информации для налогового учета // Проблемы совершенствования качества подготовки специалисте высшей квалификации Форум «Омская школа дизайна» IV Международная научно-практическая конференция сборник статей /под общей редакцией ректора ОГИС, профессора Н У Казачуна - Омск Омский государственный институт сервиса, 2006 - 0,2 п л

6 Кучерявая И В, Печиийло А И Возможность использования данных бухгалтерского учета в целях исчисления налога на прибыль И Сборник научных трудов сотрудников кафедры экономики предприят ия и учетных систем и кафедры экономики и менеджмента, РГГМУ - СПб Изд-во РГГМУ, 2007 -0,6 п л (вклад автора - 0,3 п л )

7 Кучерявая И. В Модели трансформации данных бухгалтерского учета в показатели налогового учета // Известия Санкт-Петербургского университета экономика и финансов -2007 -№2 -0,2 п. л

8 Кучерявая И В Налоговый учет прямых и косвенных расходов на основании данных системы бухгалтерского учета // Вестник Омского университета Серия «Экономика» - 2007 - №4 - 0,6 п л

к

КУЧЕРЯВАЯ ИРИНА ВАЛЕРЬЕВНА АВТОРЕФЕРАТ

Лицензия ЛР № 020412 от 12 02 97

Подписано в печать 30 04 08 Формат 60x84 1/16 Бум офсетная Печ л 1,25 Бум л 0,6 РТП изд-ва СПбГУЭФ Тираж 70 экз Заказ 289

Издательство Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов 191023, Санкт-Петербург, Садовая ул , д 21