Консолидированный учет и отчетность взаимосвязанных предприятий АПК тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Консолидированный учет и отчетность взаимосвязанных предприятий АПК"

На правах рукописи

ГОРШКОВА Наталья Валерьевна

КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ ВЗАИМОСВЯЗАННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ АПК

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Волгоград - 2005

Работа выполнена на кафедре учета, анализа и аудита Волгоградского государственного университета.

Научный руководитель

■ канд. экон. наук, доцент Борисов Роман Валерьевич

Официальные оппоненты

■ д-р экон. наук, профессор

Козменкова Светлана Вячеславовна - канд. экон. наук, доцент Шапошникова Ирина Владимировна

Ведущая организация

- Волгоградская государственная сельскохозяйственная академия.

Защита состоится 1 апреля 2005 года в 1300 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Автореферат разослан 28 февраля 2005 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, доце^^ и

[.Богомолов

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Для современного этапа развития отечественного бизнеса характерны холдинговые формы его организации. Причины их распространения заключаются в возможности уменьшения в группе взаимосвязанных предприятий рисков потери собственности, интеграции последовательных этапов технологического процесса, проявления эффектов масштаба и мультипликативных эффектов корпоративной собственности, оптимизации налогообложения. При несомненных преимуществах организации бизнеса в виде группы взаимосвязанных предприятий собственники не имеют достоверной оценки состояния активов, обязательств, доходов, расходов, прибылей и убытков группы подконтрольных предприятий. Затруднена объективная оценка результатов бизнеса в целом и отдельных бизнес-процессов.

Консолидация взаимосвязанных предприятий делает необходимой научную разработку методологии консолидированного учета, его общих принципов, методов, правил формирования отчётности консолидированной группы и частных методик для отдельных отраслей отечественной экономики, отражающих специфику каждой отрасли.

Если принципы формирования консолидированной отчётности определены международными стандартами, Методическими рекомендациями Министерства финансов РФ по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчётности, то более частные, отраслевые методики консолидации учета и составления отчетности пока не разработаны. Не является исключением и сфера функционирования агрохолдингов, объединяющих сельхозтоваропроизводителей, предприятия по переработке продукции, торговлю, материально-техническое снабжение, транспорт и другой агросервис. Отсутствие методических рекомендаций организации консолидированного учёта и составления консолидированной отчётности в таких сложных по структуре многоотраслевых формированиях создает информационную недостаточность и информационную асимметрию, препятствует достоверной оценке финансового состояния групп взаимосвязанных предприятий, лишает их возможности научно-обоснованного управления ресурсами, расходами и доходами.

Степень разработанности проблемы. В разработку методологических и методических проблем организации современного российского бухгалтерского учета и становления его как системы научных знаний большой вклад внесли

A.Ф. Аксененко, П.С. Безруких, СМ. Бычкова, В.А. Гильде, Н.М. Заварихин,

B.Б. Ивашкевич, З.В. Кирьянова, С.В. Козменкова, Н.П. Кондраков, А.Н. Кузьминский, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, А.Ш. Маргулис, Е.А. Мизиковский, О.А. Миронова, А.С Наринский, К.Н. Нарибаев, П.П. Новиченко, В.Ф. Палий, И.В. Петрова, Я.В.. Соколов, В.И. Стражев, А.А Шапошников, А.Д. Шеремет, Н.Г. Чумаченко и ряд других отечественных ученых.

Проблеме отчетности как элементу метода бухгалтерского учета посвятили труды Л.А. Бернстайн, Й. Бегте, Е.И. Богатырева, И.Э. Дымова, О.В. Ефимова, И.И. Каракоз, Р.Г. Каспина, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, М.В. Новикова, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, А.А. Салтыкова, Г.Н. Соколова, А.Н. Хорин, Л.З. Шнейдман.

Особенность современных интегрированных структур, являющихся объектом организации консолидированного учета, изложена в трудах Р. Ахметова, Г. Дезы, В. Дементьева, Н. Зарука, С. Лавлинского, С. Перегудова, В. Плотникова, Е. Румянцевой, А. Хицкова, Ю. Якутина и др.

В целях разработки основ консолидации и анализа отчетности российских холдинговых групп весьма полезен зарубежный опыт, нашедший отражение в трудах О. Амата, X. Андерсона, Дж. Блейка, М.Ф. Ван Бреда, Ф. Вуда, Д. Колдуэлла, Б. Нидлза, Дж. Риса, Э.С. Хендриксена, Р. Энтони и других авторов. Кроме научных работ, методическая информация по этой проблеме содержится в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).

Несмотря на значимость представленных работ, большинство из них не ставят задачу формирования теории консолидированного учета как самостоятельного вида бухгалтерского учета и отрасли научных знаний, и развивают отдельные положения "Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчётности" Министерства Финансов РФ, стандарта IAS 27. Те же работы, которые дают практические рекомендации, не отражают специфики консолидации отчётности предприятий в отдельных отраслях отечественной экономики. Так, до сих пор отсутствуют методические рекомендации для составления консолидированной бухгалтерской отчётности для группы взаимосвязанных предприятий АПК.

Цель работы - сформировать методологическую основу и предложить методику организации консолидированного учёта группы взаимосвязанных предприятий АПК.

Достижение цели методологического и методического обеспечения организации консолидированного учёта группы взаимосвязанных предприятий АПК возможно при решении следующих задач:

- раскрыть содержание консолидированного учёта как подсистемы бухгалтерского учета;

- определить предмет, объекты и метод консолидированного учёта;

- выявить особенное в методике ведения и организации консолидированного учёта группы взаимосвязанных предприятий АПК и установить общее, независящее от отраслевых и других конкретных условий организации консолидированного учёта;

- разработать практические рекомендации по организации консолидированного учёта при создании и функционировании группы взаимосвязанных предприятий АПК.

Предметом исследования послужила существенная для составления сводной отчетности совокупность информационных фактов о взаимодействии груп-

пы консолидированных предприятий, экономические отношения, возникающие в процессе организации консолидированного учёта и отчётности на его основе.

Объектом исследования стала совокупность взаимосвязанных предприятий АПК Волгоградской области.

Методологическую и теоретическую базу диссертационного исследования составили фундаментальные теории и гипотезы, представленные в трудах по учёту отечественных и зарубежных авторов, программные разработки Комитета по международным стандартам бухгалтерского учёта, национальных организаций профессиональных бухгалтеров и аудиторов, директивные и нормативные документы Президента и Правительства РФ.

При проведении исследования использованы общенаучные методы дедукции, индукции, аналогии и системного подхода, категории материалистической диалектики "общее", "особенное" и "единичное", категории "формы" и "содержания", а также использованы экономико-статистические, расчетно-конструктивные и экономико-математические методы.

Эмпирической основой исследования стали статистические и аналитические материалы Комитета по сельскому хозяйству Волгоградской области; документы и отчётность предприятий, входящих во взаимосвязанные группы; факты, опубликованные в научной литературе и периодической печати; собственные расчеты автора.

Работа написана с учетом действующего законодательства, регулирующего организацию и ведение бухгалтерского учета на российских предприятиях.

Наиболее важные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:

1. Обосновано, что консолидированный учет является подсистемой бухгалтерского учета, формирующейся при фрагментарной интеграции управленческого и финансового видов бухгалтерского учета под влиянием потребностей внутренних и внешних пользователей отчетности группы объединенных предприятий. Уточнен предмет консолидированного учета как существенная для составления сводной отчетности совокупность информационных фактов о взаимодействии группы консолидированных предприятий.

2. Метод консолидированного учета определен как информационное моделирование, нацеленное на создание информационного образа группы объединенных предприятий как экономической единицы, включающее подготовительный этап, процедуры консолидации и составление консолидированного отчета.

3. Выявлена зависимость цели и способов ведения консолидированного учета от целей интеграции, которые могут иметь следующий вид: получение синергетического эффекта, снижение операционных и общих затрат, оптимизация налоговых платежей, покупка активов по трансфертным ценам, возможность использования временно свободных денежных фондов и др.

4. Доказано, что аддитивное формирование отчетности консолидированной группы имеет своим следствием брутто - значение статей сводной отчетности группы интегрированных предприятий. Для получения нетто - значений статей консолидированной отчетности необходимо исключить внутренние обороты по

участию в капитале, реализации, взаимной задолженности и некоторых других объектов. Объектами консолидированного учета являются отклонения между брутто - значениями и нетто - значениями суммовых показателей статей сводной отчетности консолидированной группы предприятий.

5. Классифицированы отклонения нетто - показателей статей консолидированной отчетности исходя из их экономического содержания и инструментария консолидированного учета. На разработку инструментария, используемого для организации и ведения консолидированного учёта, влияют 2 группы отклонений: 1) связанные с использованием в финансовом и консолидированном учётах различного порядка формирования стоимости элементов финансовой отчётности (постоянные), и 2) обусловленные разницей в признании доходов и расходов в финансовом и консолидированном учётах (межпериодные).

6. Предложено составлять годовую консолидированную финансовую отчётность с 1 июля предыдущего года по 30 июня последующего в соответствии со сложившейся моделью признания доходов и расходов в сфере сельскохозяйственного производства.

Теоретическая значимость исследования состоит в том, что теоретические положения по консолидированному учёту и составлению на его основе консолидированной отчётности, освещённые в исследовании, могут быть применены для разработки национального стандарта по консолидированному учёту и отчётности, адаптации его через методические рекомендации к аграрной сфере отечественной экономики. Отдельные теоретические положения могут быть использованы для преподавания таких дисциплин, как "Финансовый учёт", "Финансовый анализ", "Финансовый менеджмент", "Международные стандарты бухгалтерского учёта", "Бухгалтерская (финансовая) отчетность".

Практическая значимость работы состоит в использовании её теоретических выводов для организации консолидированного учёта и составления консолидированной отчётности по группе взаимосвязанных предприятий АПК РФ.

Апробация работы. Основные положения и результаты исследования докладывались на ежегодных научных конференциях молодых ученых и студентов Волгоградского государственного университета (2000-2004 гг.), на межвузовских конференциях молодых ученых Волгограда (2000-2004 гг.), Поволжском форуме бухгалтеров и аудиторов в Волгограде (2000 г.).

Отдельные положения исследования используются в учебном процессе в Волгоградском государственном университете.

Наиболее существенные положения и результаты исследования нашли отражение в 5 публикациях общим объёмом 5,05 печатных листа.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трёх глав, заключения, списка литературы и приложений. Работа изложена на 140 страницах, содержит 32 таблицы, 8 рисунков и 13 приложений.

Во введении изложены актуальность, объект, предмет и метод исследования, сформулированы его цель и задачи, охарактеризована теоретическая и эмпирическая базы диссертации, представлены элементы научной новизны работы.

В первой главе "Методологические основы консолидированного учёта группы взаимосвязанных предприятий" рассмотрены место и роль консолидированного учёта в учётной системе группы взаимосвязанных предприятий, охарактеризованы его предмет, объекты и метод.

Во второй главе "Общее и особенное в организации консолидированного учёта производственно-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий АПК" представлен консолидированный учёт собственного капитала, задолженности, доходов и расходов группы взаимосвязанных предприятий АПК.

В третьей главе "Методика организации консолидированного учёта производственно-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий АПК" описаны подготовительные и консолидационные процедуры финансовой отчётности группы взаимосвязанных предприятий АПК.

Заключение содержит теоретические и практические выводы по диссертации.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Консолидированный учет как подсистема бухгалтерского учета.

Появление консолидированного учета как информационной системы явилось закономерным результатом генезиса практики корпоративного управления. Однако, рассмотрение консолидированного учета только как информационной системы неправомерно, поскольку он имеет еще две взаимосвязанные ипостаси: организационную и отрасль научных знаний. Возникновение нового вида учета как сферы практической деятельности (счетоводства), как правило, намного предшествует формированию самостоятельной отрасли знаний, науки о нем с имманентной этой учетной теории проблематикой. Учитывая тот факт, что консолидированный учет является информационной и организационной системой, к исследованию механизма его возникновения и развития можно применить инструментарий системного подхода.

Развитие системы связано с ее усложнением, то есть с ростом ее внутреннего многообразия. Дифференциация - это стремление системы к структурному и функциональному многообразию элементов, которое обеспечивает не только условия возникновения и разрешение противоречий, но и определяет способность системы быстро приспосабливаться к меняющимся условиям существования (чем больше многообразия, тем выше устойчивость). Дифференциация бухгалтерского учета по организационному признаку в настоящее время должна быть скорректирована с учетом трансформации структуры рьюочной экономики, характеризующейся возникновением сложных интегрированных корпоративных структур. Данная тенденция сопровождается переориентацией информационных потоков с вертикального или горизонтального направлений на более сложные формы информационного взаимодействия. Поэтому, с точки зрения иерархического подхода к дальнейшей дифференциации и управленческого, и

финансового учета появление нового вида учета закономерно по следующим причинам:

1) переориентация хозяйственных субъектов на сложные межхозяйственные связи;

2) усиление столкновения противоречивых интересов хозяйствующих субъектов, приведших к развитию холдинговых форм организации.

Дифференциация системы бухгалтерского учета привела к возникновению не только финансового и управленческого видов учета, но и консолидированного, налогового, стратегического и других видов учета.

Однако в рамках выделенных учётных подсистем (финансового, управленческого, налогового и консолидированного видов учёта) отдельным качествам учётной информации придаётся разное значение. Так, главенствующим критерием приемлемости информации финансового учёта является надёжность. Критерием же приемлемости информации управленческого учёта является её релевантность. Вышеприведённые утверждения, однако, не означают полного отрицания надёжности информации управленческого учёта, а говорят о приоритетности такого качества информации, как релевантность перед надёжностью. В идеале данные управленческого учета должны быть релевантными и точными. Однако на практике одновременное достижение таких характеристик информации не всегда возможно, поэтому релевантность следует принимать в качестве основного требования, предъявляемого к информации управленческого учета.

Требования к информации консолидированного вида учёта более близки к финансовому учёту. Это объясняется тем, что:

- формирование и последующее выделение консолидированного учёта произошло на базе финансового учёта;

- консолидированный вид учёта, как и финансовый учёт, ориентированы преимущественно на внешних потребителей информации;

- оба вида учёта имеют высокую степень регламентации со стороны регулирующих организаций.

Когда составление консолидированной отчётности будет вменено в обязанность холдинговым структурам, главенствующим качеством информации консолидированного учёта станет (как и у финансового учёта) надёжность. Организационное обособление функций, выполняемых консолидированным учётом, обусловлено отличием в содержании учётной информации, формируемой в финансовом и консолидированном видах учёта. Причина этого заключается в том, что в рамках существующих учётных систем с замкнутым учётным циклом отсутствует необходимость процедур консолидации, а, следовательно, реализация учётных функций по отношению к новым учётным объектам приняла обособленный характер.

Процессы дифференциации видов учёта восполняются и уравновешиваются процессом интеграции.

В отношении консолидированного учета возникает интеграция управленческого и финансового видов учета, поскольку для создания консолидированного отчета, независимо от статуса пользователя, широко используются документы

бухгалтерского оформления (справки, бухгалтерские, финансовые расчеты, трансформационные таблицы), не относящиеся к унифицированной системе бухгалтерской документации, униграфическая запись и другие элементы метода управленческого учета. При этом консолидация в системе финансового учета менее востребована отечественными холдингами, в связи с их низким кредитным рейтингом на международном рынке ссудного капитала. Консолидированный учет прежде всего необходим для осуществления корпоративного контроля над объединенным бизнесом, и в этой ситуации приоритет отдается признаку релевантности информации.

Предмег и метод консолидированного учета.

Бухгалтерский учет как наука обладает развитой и динамичной системой категорий. Бухгалтерский учет является информационной моделью хозяйственной деятельности предприятия, но никакая модель не может отразить все стороны и связи моделируемого объекта, поскольку в процессе моделирования происходит абстрагирование от несущественных (в рамках определенного исследования) черт объекта. Поэтому бухгалтерский учет точнее рассматривать как комплекс (или систему) моделей хозяйственной деятельности предприятия, и консолидированный учет, являясь подсистемой бухгалтерского учета, представляет собой одну из информационный моделей группы интегрированных предприятий, рассматриваемых как единая экономическая единица.

Исходя из информационной природы бухгалтерского учета и приоритетности информационной функции каждого его вида, сформулируем предмет консолидированного учета следующим образом. Предметом консолидированного учета выступает существенная для составления сводной отчетности совокупность информационных фактов о взаимодействии группы консолидированных предприятий, предполагающем участие в капитале, доходах, расходах, прибыли и взаимные обязательства.

Метод консолидированного учета представляет собой информационное моделирование, нацеленное на создание информационного образа группы объединенных предприятий как единой экономической единицы, включающее подготовительный этап, процедуры консолидации и составление консолидированного отчета.

Подготовительный Осуществление прочедур консолидации Составление консолидированного отчёта

этап

Ряс. 1. Этапы информационного моделирования в консолидированном

учете

Подготовительный этап является необходимой ступенью перед началом выполнения самих процедур консолидации. Целью данного этапа является приведение представленных для консолидации отчётов к сопоставимому виду, так как эти отчёты могут быть составлены согласно требованиям законодательства стран их нахождения, представлены в разных валютах или даже за разные отчётные периоды. Кроме того данные отчёты могут иметь отклонения на величи-

ну операций, осуществлённых между предприятиями объединенной группы и не нашедших одновременного отраженияу всех участников конкретной сделки.

Следующим этапом консолидации является выполнение процедур, устраняющих влияние статей, являющихся результатом операций между предприятиями объединенной группы. На этом этапе составляются сводный бухгалтерский баланс и отчёт о результатах деятельности, получаемые путём простого суммирования одноимённых статей.

К получаемым переходным отчётам применяются следующие процедуры: вычитание взаимных расчётов и обязательств, вычитание выплаченных дивидендов, элиминирование инвестиций, вычитание промежуточных результатов.

По результатам осуществления консолидационных процедур формируются трансформационные таблицы.

Завершающим этапом информационного моделирования является составление консолидированного отчёта, предусматривающее обобщение информации обо всех произведённых консолидационных процедурах, применённых к отчётности дочерних и зависимых обществ, заполнение форм консолидированного отчёта и составления пояснительной записки по требованиям, предъявляемым к её составлению нормативными документами.

Специфика отражения в консолидированной отчётности имущественного и финансового положения группы взаимосвязанных предприятий обуславливает в дополнение к установленным требованиям раскрытия информации необходимость раскрытия в пояснительной записке следующей информации:

1) причины и необходимость отступления от применяемой раньше формы консолидированного отчёта. Необходимость этого пояснения вызвана тем, что при анализе отчётности сопоставляются показатели за ряд отчётных периодов, что требует наличия преемственности между показателями, относящимся к разным периодам. Поэтому в пояснении должны быть указаны и объяснены причины изменений используемых ранее форм консолидированного отчёта;

2) причины отражения в консолидированной отчётности инвестиций в дочерние и зависимые общества по цене их осуществления. Хозяйственная практика подтверждает необходимость и рациональность отражения инвестиций в отчётности в некоторых случаях по стоимости фактических затрат. Так, это рационально делать в отношении инвестиций, произведённых исключительно в спекулятивных целях (игра на росте курса акций), инвестиций, осуществленных в предприятия, которые на момент консолидации находятся на грани банкротства и др. То есть в тех случаях, когда включение в консолидированную отчётность инвестиций в дочерние и зависимые общества лишь приводит к завышению показателей отчётности, но не отражает фактического состояния группы взаимосвязанных предприятий. Поэтому для правильного понимания подобных исключений необходимо их объяснение, а так же приведение краткой справки о вложениях в такие предприятия и основных показателях в отчётности;

3) причины отражения инвестиций в дочерние общества в порядке, установленном для отражения вложений в зависимые общества. Основной причиной

подобного отражения инвестиций является наличие отличного от принятого материнской компанией порядка представления отчётности. Так, отчётность промышленного предприятия, банка, страховой организации не подлежит прямому суммированию в силу её различной структуры. Показатели их отчётности отражают "разную экономическую суть", и для их суммирования необходимо приведение такой отчётности к сопоставимому виду, что является нерациональным, так как теряется "окраска".

Итогом данного этапа должно быть составление консолидированного отчёта, готового к представлению заинтересованным лицам.

Цель консолидированного учета во взаимосвязи с целью интеграции предприятий.

Интеграция предприятий может преследовать различные цели, предусматривающие ее организационные формы. Можно выделить следующие цели интеграции предприятий.

1. Достижение синергическиго эффекта, состоящего в том, что общий результат превосходит сумму сложенных эффектов (при синергическом слиянии стоимость укрупненной компании превосходит сумму стоимостей сливающихся компаний).

2. Получение операционной экономии на основе устранения дублирования управленческих функций, их централизации и сокращения затрат на сбыт продукции.

3. Снижение затрат в связи с ростом масштабов производства: его концентрация приводит к снижению издержек, более эффективному использованию ресурсов (однако здесь существует определенная граница, за пределами которой рост масштабов снижает эффективность).

4. Экономия на налоговых платежах, возможная при интеграции с фирмой, имеющей налоговые льготы; приобретении убыточной фирмы для сокрытия своих высоких доходов; росте амортизационных отчислений при слияниях (что уменьшает налогооблагаемую базу).

5. Покупка активов по рыночной цене, значительно меньшей, чем их восстановительная стоимость. При этом приобретающая компания полагает, что присвоение сторонней "дешевой" компании в большей мере отвечает ее перспективным целям, чем, например, развертывание аналогичного производства. Между тем, очевидно, что экономия на слиянии становится ощутимой, если руководство базовой фирмы находит эффективные способы использования новых активов.

6. Обретение возможности использования временно свободных денежных фондов при дефиците привлекательных инвестиционных возможностей. Очень часто финансовые менеджеры идут на покупку чужих акций вместо того, чтобы увеличивать дивиденды акционеров или выкупать собственные акции.

7. Диверсификация, которая сама по себе не ведет к росту стоимости компании, но обеспечивает снижение корпоративных рисков и направлена на завоевание долговременных конкурентных преимуществ,

8. Выигрыш от привлечения заемных средств, способный существенно увеличить стоимость компании. Речь идет о том, что укрупненной компании легче привлекать кредитные ресурсы под более низкие ставки процента вследствие снижения финансовых рисков. И действительно, размеры компании, взаимные гарантии ее участников, солидарная ответственность - все это факторы, при прочих равных условиях повышающие привлекательность корпорации для внешних инвесторов.

9. "Переход выгоды" заключающийся в том, что: а) компания-кредитор при слиянии с компанией-должником извлекает выгоду в связи с приобретением активов должника и более жестким регулированием финансовых потоков с целью обеспечения оплаты долгов; б) слияние с целью снижения инвестиций в бывшую самостоятельную компанию-кредитора и ориентация на дополнительное стимулирование акционеров обеспечивают "переход выгоды" от владельцев долговых обязательств к акционерам (т.е. акционеры по сути присваивают активы предприятия, сокращая объем выплат по долгам).

10. Получение дополнительного дохода на базе информационного эффекта слияния, что возможно при целенаправленной выдаче на фондовый рынок информации о будущем (явно эффективном) слиянии. Факт слияния (поглощения) часто свидетельствует о недооценке инвесторами потенциальной доходности компании.

По характеру своей деятельности интегрированные предприятия, являющиеся единой экономической единицей, могут подразделяться на так называемые чистые холдинги, то есть компании, занимающиеся исключительно контрольно-управленческой деятельностью, и смешанные холдинги, в ведении которых помимо функций управления и контроля находятся также вопросы ведения предпринимательской деятельности - промышленной, торговой, транспорт-но, кредитно-финансовой и др. Важной отличительной чертой российский материнских компаний является их активное участие в предпринимательской деятельности.

Таким образом, эффективность корпоративной интеграции и факторы ее определяющие различны, в зависимости от цели, преследуемой интеграционным процессом. Поэтому, целью консолидированного учета и отчетности является отражение степени достижения цели интеграции и аналитическое обеспечение оценки эффективности интеграции.

Объекты консолидированного учета и классификация отклонений, учитываемых при составлении финансовой отчетности консолидированной группы предприятий.

Аддитивный подход к предмету консолидированного учета требует рассмотрения его предмета как системы объектов учета. Исходя из цели консолидированного учета, возникает необходимость получения с помощью его специфических приемов нетто - значений статей отчетности. Данный факт предопределяет выбор объектов консолидированного учета. Объектами консолидированного учета являются отклонения между брутто - значениями и нетто - значе-

ниями суммовых показателей статей сводной финансовой отчетности консолидированной группы предприятий.

Основные отличия между финансовым и консолидированным видами учёта возникают при измерении стоимости отдельных объектов, определении финансового результата, которые в свою очередь влияют на реализацию метода классификации информации консолидированного учёта.

Консолидированный учет, в котором используется совокупность приемов бухгалтерского учета, имеет свои специфические приемы отражения объектов: элиминирование и трансформацию бухгалтерских записей. Трансформация предусматривает последовательное преобразование формы и содержания данных бухгалтерского учета предприятий, входящих в объединенную группу, элиминирование используется для исключения влияния отклонений на статьи консолидированной отчетности.

Исходя из представления комплекса объектов консолидированного учета, для получения нетто - значений статей консолидированной отчетности элиминируется влияние следующих отклонений:

1) финансовые вложения головного предприятия в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головному предприятию;

2) показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головным предприятием и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

3) прибыль от операций между головным предприятием и дочерними обществами, а также между дочерними обществами, включённая в балансовую стоимость имущества (основных средств, производственных запасов и др. имущества) головного предприятия или дочерних обществ;

4) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головному предприятию, либо другим дочерним обществам того же головного предприятия, а также головным предприятием своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчётности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате предприятиям и лицам, не входящим в группы взаимосвязанных предприятий;

5) части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности группы, когда головное предприятие имеет пятьдесят и ниже процентов голосующих акций акционерного общества или уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью. Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную бухгалтерскую отчетность, определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головному предприятию, в их общем количестве или доли участия головного предприятия в уставном капитале дочернего общества.

При объединении бухгалтерской отчетности головного предприятия и дочерних обществ из сводного отчета о прибылях и убытках должны быть исключены:

1) выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головным предприятием и дочерними обществами, а также между дочерними обще-

ствами одного головного предприятия и затраты, приходящиеся на эту реализацию;

2) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головному предприятию, либо другим дочерним обществам того же головного предприятия, а также головным предприятием своим дочерним обществам. В сводном отчете о прибылях и убытках отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате предприятиям и лицам, не входящим в группу взаимосвязанных предприятий;

3) любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головным предприятием и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одного головного предприятия;

4) финансовый результат деятельности дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности группы, когда головное предприятия имеет пятьдесят и ниже процентов голосующих акций в акционерном обществе или пятьдесят и ниже процентов уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью. В этом случае финансовый результат деятельности дочернего общества в части доходов и расходов для включения в сводный отчет о прибылях и убытках определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головному предприятию, в их общем количестве или доли участия головного предприятия в уставном капитале дочернего общества.

Исходя из экономического содержания способа воздействия данных отклонений на активы или денежные потоки интегрированной группы предприятий в диссертации представлена следующая классификация:

1) постоянные отклонения, связанные с использованием в финансовом и консолидированном учётах различного порядка формирования стоимости отдельных элементов финансовой отчётности;

2) межпериодные отклонения, возникающие вследствие разницы в моментах признания доходов и расходов в финансовом и консолидированном видах учёта.

Отчетный период консолидированного учета в агропромышленном холдинге.

Периодичность составления консолидированной финансовой отчётности для групп взаимосвязанных предприятий АПК, должна совпадать не с календарным, а с сельскохозяйственным годом (с 1 июля предыдущего года по 30 июня последующего), как наиболее соответствующего модели признания доходов и расходов в сфере сельскохозяйственного производства. Это связано с тем, что прибыль по внутрихозяйственным операциям с сельскохозяйственной продукцией распределяется между реализованной продукцией и остатками сельскохозяйственной продукции на складе; реализованной частью сельскохозяйственной продукции и переданной в дальнейшею переработку.

Для упрощения процедуры определения скорректированных показателей выручки, себестоимости и финансового результата следует применять показатель рентабельности реализации продукции одним предприятием взаимосвязанной группы другому. Применяя показатель рентабельности продукции дочернего предприятия к себестоимости товара, реализованного материнской компанией предприятиям, не входящим в группу, определяем долю заключённой в

стоимости этого товара прибыли, на величину которой подлежит уменьшению показатель прибыли от внутренних оборотов. Для облегчения расчёта величины заключённой в стоимости приобретённого товара прибыли продавца предложено использовать формулу 1.

ПР. =Сдл хКр, (1)

где - величина прибыли, заключённой в стоимости товара, продаваемого дочерними и зависимыми предприятиями материнской компании; Сь, - себестоимость продаваемого материнской компанией товара, приобретённого у дочерних и зависимых предприятий;

Кр - коэффициент рентабельности продукции продаваемой дочерними и зависимыми предприятиями материнской компании.

Формула расчета коэффициента рентабельности продукции, реализуемой дочерними и зависимыми предприятиями материнской компании имеет следующий вид:

Ц,- Л- + П" ,(2)

где - прибыль по внутрихозяйственным операциям с продукцией в остатке у материнской компании на начало периода;

- прибыль по внутрихозяйственным операциям с продукцией, поступившей за период от дочерних и зависимых предприятий материнской компании;

- стоимость у материнской компании на начало периода остатков продукции, поступившей от дочерних предприятий материнской компании;

- стоимость продукции, поступившей от дочерних предприятий материнской компании за период.

В диссертации представлены расчеты, отражающие распределение прибыли по внутрихозяйственным операциям с сельскохозяйственной продукцией между остатками сельскохозяйственной продукции на складе, реализованной частью и продукцией, переданной в дальнейшею переработку в её реализованной и нереализованной в продуктах переработке частях.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

1. Р.В.Борисов, Н.В.Горшкова. Реформирование финансовой отчётности в соответствии с международными бухгалтерскими стандартами. - Волгоград; Издательство ВолГУ, 2000. - 2,5 п.л. (авторские -1,25 п.л.).

2. Н.В. Горшкова, Н.Н. Нелюбова, О.В. Шкирдова. Управленческий учёт и информационные бухгалтерские системы. Волгоград: Издательство ВолГУ, 2000. - 2,3 п.л. (авторские - 0,8 п.л.).

3. Р.В.Борисов, Н.В. Горшкова. Текущая и сводная управленческая отчётность: её место и роль в совершенствовании управления. Материалы Поволжского форума бухгалтеров и аудиторов, Волгоград, 22 сентября 2000 года. -Волгоград: Издательство ВолГУ, 2001. - 0,6 п.л. (авторские - 0,3 п.л.).

4. Р.В. Борисов, Н.В.Горшкова, О.Н. Ермоченко, И.А. Мурунова. Дифференциация хозяйственного и бухгалтерского учёта: методологический ас-пект//Теоретические и практические аспекты организации управленческого учёта на отечественных предприятиях. Волгоград: Издательство ВолГУ, 2002. - 6,0 п.л. (авторские -1,5 п.л.)

5. Н.В. Горшкова. Отчётность группы взаимосвязанных предприятий как базовый метод ведения консолидированного учёта//Финансовая среда предпринимательства. Сборник научных трудов, Волгоград: Волгоградское научное издательство, 2004. -1,2 п.л.

Подписано в печать 28 02 2005 г. Формат 60x84/16 Бумага офсетная. Гарнитура Таймс. Усл. печ л 1,0 Тираж 100 экз Заказ 136.

Волгоградское научное издательство. 400011, Волгоград, ул. Электролесовская, 55.

2 2i::\r$

Г /

712

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Горшкова, Наталья Валерьевна

Введение.

Глава I. Методологические основы консолидированного учёта группы взаимосвязанных предприятий.

1.1. Место и роль консолидированного учёта в учётной системе группы взаимосвязанных предприятий.

1.2. Предмет, объекты и метод консолидированного учёта как практической деятельности и научной дисциплины.

1.3. Консолидированная отчётность группы взаимосвязанных предприятий

Глава 2. Общее и особенное в организации консолидированного учёта производственно-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий АПК.

2.1. Консолидированный учёт собственного капитала группы взаимосвязанных предприятий АПК.

2.2. Консолидированный учёт задолженности группы взаимосвязанных предприятий АПК.

2.3. Консолидированный учёт доходов и расходов группы взаимосвязанных предприятий АПК.

Глава 3. Методика организации консолидированного учёта производственно-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий АПК.

3.1. Подготовительные и консолидационные процедуры финансовой отчётности группы взаимосвязанных предприятий АПК.

3.2. Составление консолидированной отчётности по группе взаимосвязанных предприятий АПК.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Консолидированный учет и отчетность взаимосвязанных предприятий АПК"

Для современного этапа развития отечественного бизнеса характерны холдинговые формы его организации. Причины их распространения заключаются в возможности уменьшения в группе взаимосвязанных предприятий рисков потери собственности, интеграции последовательных этапов технологического процесса, проявления эффектов масштаба и мультипликативных эффектов корпоративной собственности, оптимизации налогообложения. При несомненных преимуществах организации бизнеса в виде группы взаимосвязанных предприятий собственники не имеют достоверной оценки состояния активов, обязательств, доходов, расходов, прибылей и убытков группы подконтрольных предприятий. Затруднена объективная оценка результатов бизнеса в целом и отдельных бизнес-процессов.

Консолидация взаимосвязанных предприятий делает необходимой научную разработку методологии консолидированного учета, его общих принципов, методов, правил формирования отчётности консолидированной группы, и частных методик для отдельных отраслей отечественной экономики, отражающих специфику каждой отрасли.

Если принципы формирования консолидированной отчётности определены международными стандартами, Методическими рекомендациями Министерства финансов РФ по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчётности, то более частные, отраслевые методики консолидации учета и составления отчетности пока не разработаны. Не является исключением и сфера функционирования агрохолдингов, объединяющих сельхозтоваропроизводителей, предприятия по переработке продукции, торговлю, материально-техническое снабжение, транспорт и другой агросервис. Отсутствие методических рекомендаций организации консолидированного учёта и составления консолидированной отчётности в таких сложных по структуре многоотраслевых формированиях создает информационную недостаточность и информационную асимметрию, препятствует достоверной оценке финансового состояния групп взаимосвязанных предприятий, лишает их возможности научно-обоснованного управления ресурсами, расходами и доходами.

В разработку методологических и методических проблем организации современного российского бухгалтерского учета и становления его как системы научных знаний большой вклад внесли А.Ф. Аксененко, П.С. Безруких, С.М. Бычкова, В.А. Гильде, Н.М. Заварихин, В.Б. Ивашкевич, З.В. Кирьянова, Н.П.Кондраков, А.Н. Кузьминский, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, А.Ш. Маргулис, Е.А. Мизиковский, А.С. Наринский, К.Н. Нарибаев, П.П. Новиченко, В.Ф. Палий, И.В. Петрова, Я.В. Соколов, В.И. Стражев, А.А Шапошников,

A.Д. Шеремет, Н.Г. Чумаченко и ряд других отечественных ученых.

Проблеме отчетности как элементу метода бухгалтерского учета посвятили труды: JI.A. Бернстайн, И. Бегте, Е.И. Богатырева, И.Э. Дымова, О.В. Ефимова, И.И. Каракоз, Р.Г. Каспина, В.В. Ковалев, Н.П.Кондраков, М.В. Новикова, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, А.А. Салтыкова, Г.Н. Соколова, А.Н. Хорин, JI.3. Шнейдман,

Особенность современных интегрированных структур, являющихся объектом организации консолидированного учета, изложена в трудах: Р. Ахметова, Г. Дезы, В. Дементьева, Н. Зарука, С. Лавлинского, С. Перегудова,

B. Плотникова, Е. Румянцевой, А. Хицкова, Ю. Якутина и др.

В целях разработки и углубления основ консолидации и анализа отчетности российских холдинговых групп весьма полезен зарубежный опыт, нашедший отражение в трудах О. Амата, X. Андерсона, Дж. Блейка, М.Ф. Ван Бреда, Ф. Вуда, Д. Колдуэлла, Б. Нидлза, Дж. Риса, Э.С. Хендриксена, Р. Энтони и других авторов. Кроме научных работ, методическая информация по этой проблеме содержится в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).

Несмотря на значимость представленных работ, большинство из них не ставят задачу формирования теории консолидированного учета как самостоятельного вида бухгалтерского учета и отрасли научных знаний и развивают отдельные положения «Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчётности» Министерства Финансов РФ, стандарта IAS 27. Те же работы, которые дают практические рекомендации, не отражают специфики консолидации отчётности предприятий в отдельных отраслях отечественной экономики. Так, до сих пор отсутствуют методические рекомендации для составления консолидированной бухгалтерской отчётности для группы взаимосвязанных предприятий АПК.

Цель работы - сформировать методологическую основу и предложить методику организации консолидированного учёта группы взаимосвязанных предприятий АПК.

Достижение цели методологического и методического обеспечения организации консолидированного учёта группы взаимосвязанных предприятий АПК возможно при решении следующих задач:

- раскрыть место и роль консолидированного учёта как подсистемы бухгалтерского учета;

- определить предмет, объекты и метод консолидированного учёта;

- выявить особенное в методике ведения и организации консолидированного учёта группы взаимосвязанных предприятий АПК и установить общее, независящее от отраслевых и других конкретных условий организации консолидированного учёта;

- разработать практические рекомендации по организации консолидированного учёта при создании и функционирующей группы взаимосвязанных предприятий АПК.

Предметом исследования послужила существенная для составления сводной отчетности совокупность информационных фактов о взаимодействии группы консолидированных предприятий, экономические отношения, возникающие в процессе организации консолидированного учёта и отчётности на его основе.

Объектом исследования стала совокупность взаимосвязанных предприятий АПК Волгоградской области.

Методологическую и теоретическую базу диссертационного исследования составили фундаментальные теории и гипотезы, представленные в трудах по учёту отечественных и зарубежных авторов, программные разработки Комитета по международным стандартам бухгалтерского учёта, национальных организаций профессиональных бухгалтеров и аудиторов, директивные и нормативные документы Президента и Правительства РФ.

При проведении исследования использованы общенаучные методы дедукции, индукции, аналогии и системного подхода, категории материалистической диалектики "общее", "особенное" и "единичное", категории "формы" и "содержания", а также использованы экономико-статистические, расчетно-конструктивные и экономико-математические методы.

Эмпирической основой исследования стали статистические и аналитические материалы Комитета по сельскому хозяйству Волгоградской области, документы и отчётность предприятий, входящих во взаимосвязанные группы, факты опубликованные в научной литературе и периодической печати, собственные расчеты автора, полученные в практической деятельности.

Работа написана с учетом действующего законодательства, регулирующего организацию и ведение бухгалтерского учета на российских предприятиях.

Положения диссертации, выносимые на защиту.

1. Консолидированный учет является подсистемой бухгалтерского учета, формирующейся при фрагментарной интеграции управленческого и финансового видов бухгалтерского учета под влиянием потребностей внутренних и внешних пользователей отчетности группы объединенных предприятий.

2. Метод консолидированного учета - информационное моделирование, нацеленное на создание информационного образа группы объединенных предприятий как экономической единицы, включающее подготовительный этап, процедуры консолидации и составление консолидированного отчета.

3. Целью консолидированного учета является информационное обеспечение анализа достижения целей интеграции, которые могут иметь следующий вид: получение синергического эффекта, снижение операционных и общих затрат, оптимизация налоговых платежей, покупка активов по трансфертным ценам, возможность использования временно свободных денежных фондов и др.

4. Аддитивное формирование отчетности консолидированной группы имеет своим следствием брутто — значение статей сводной отчетности группы интегрированных предприятий. Для получения нетто - значений статей консолидированной отчетности необходимо исключить внутренние обороты по участию в капитале, реализации, взаимной задолженности и некоторых других объектов. Объектами консолидированного учета являются отклонения между брутто — значениями и нетто — значениями суммовых показателей статей сводной отчетности консолидированной группы предприятий.

5. На разработку инструментария, используемого для организации и ведения консолидированного учёта, влияют 2 группы отклонений: 1) связанные с использованием в финансовом и консолидированном учётах различного порядка формирования стоимости элементов финансовой отчётности (постоянные), и 2) обусловленные разницей в признании доходов и расходов в финансовом и консолидированном учётах (межпериодные).

6. Годовая консолидированная финансовая отчётность агропромышленного холдинга должна составляться за период с 1 июля предыдущего года по 30 июня последующего в соответствии со сложившейся моделью признания доходов и расходов в сфере сельскохозяйственного производства.

Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в следующем:

1. Обосновано, что консолидированный учет является подсистемой бухгалтерского учета, формирующейся при фрагментарной интеграции управленческого и финансового видов бухгалтерского учета под влиянием потребностей внутренних и внешних пользователей отчетности группы объединенных предприятий. Уточнен предмет консолидированного учета как существенная для составления сводной отчетности совокупность информационных фактов о взаимодействии группы консолидированных предприятий.

2. Метод консолидированного учета определен как информационное моделирование, нацеленное на создание информационного образа группы объединенных предприятий как экономической единицы, включающее подготовительный этап, процедуры консолидации и составление консолидированного отчета.

3. Выявлена зависимость цели и способов ведения консолидированного учета от целей интеграции, которые могут иметь следующий вид: получение синергетического эффекта, снижение операционных и общих затрат, оптимизация налоговых платежей, покупка активов по трансфертным ценам, возможность использования временно свободных денежных фондов и др.

4. Доказано, что аддитивное формирование отчетности консолидированной группы имеет своим следствием брутто - значение статей сводной отчетности группы интегрированных предприятий. Для получения нетто - значений статей консолидированной отчетности необходимо исключить внутренние обороты по участию в капитале, реализации, взаимной задолженности и некоторых других объектов. Объектами консолидированного учета являются отклонения между брутто - значениями и нетто - значениями суммовых показателей статей сводной отчетности консолидированной группы предприятий.

5. Классифицированы отклонения нетто - показателей статей консолидированной отчетности исходя из их экономического содержания и инструментария консолидированного учета. На разработку инструментария, используемого для организации и ведения консолидированного учёта, влияют 2 группы отклонений: 1) связанные с использованием в финансовом и консолидированном учётах различного порядка формирования стоимости элементов финансовой отчётности (постоянные), и 2) обусловленные разницей в признании доходов и расходов в финансовом и консолидированном учётах (межпериодные).

6. Предложено составлять годовую консолидированную финансовую отчётность с 1 июля предыдущего года по 30 июня последующего в соответствии со сложившейся моделью признания доходов и расходов в сфере сельскохозяйственного производства.

Теоретические положения по консолидированному учёту и составлению на его основе консолидированной отчётности, освещённые в исследовании, могут быть применены для разработки национального стандарта по консолидированному учёту и отчётности, адаптации его через методические рекомендации к аграрной сфере отечественной экономики. Отдельные теоретические положения могут быть использованы для преподавания таких дисциплин, как "Финансовый учёт", "Финансовый анализ", "Финансовый менеджмент", "Международные стандарты бухгалтерского учёта".

Практическая значимость работы состоит в использовании её теоретических выводов для организации консолидированного учёта и составления консолидированной отчётности по группе взаимосвязанных предприятий АПК РФ.

Основные положения и результаты исследования докладывались на ежегодных научных конференциях молодых ученых и студентов Волгоградского государственного университета г. Волгограда (2000-2004 гг.), на межвузовских конференциях молодых ученых г. Волгограда (2000-2004 гг.), Поволжском форуме бухгалтеров и аудиторов в г. Волгограде (2000 г.).

Отдельные положения исследования используются в учебном процессе в Волгоградском государственном университете, учебно-методических центрах по аттестации профессиональных бухгалтеров г. Волгограда.

Результаты научного исследования внедрены в экономическую практику взаимосвязанных групп предприятий АПК Волгоградской области в соответствии со сложившейся в них финансовой структурой, спецификой деятельности.

Наиболее существенные положения и результаты исследования нашли свое отражение в 5 публикациях общим объёмом 5,05 печатных листа.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трёх глав, заключения, списка литературы и приложений. Работа изложена на 140 страницах, содержит 32 таблицы, 8 рисунков и 13 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Горшкова, Наталья Валерьевна

Заключение

Консолидированная отчётность является основным источником получения информации о хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий. Её появление обусловлено динамичным развитием холдинговых форм организации бизнеса, как наиболее отвечающим потребностям современного этапа развития отечественной экономики. Так, инвесторам она позволяет проследить эффективность использования инвестиций, осуществлённых в основное общество, контролировать деятельность управленческого персонала предприятия. Управленческому персоналу консолидированная отчётность служит информационной основой для эффективного управления холдинговой группой. Для банков и страховых компаний отчётность по группе взаимосвязанных предприятий даёт возможность определить финансовую устойчивость и способность группы взаимосвязанных предприятий выполнять свои обязательства. Для государственных органов доводит информацию о степени монополизации рынка данной консолидированной группой.

Таким образом, консолидированная отчётность нивелирует отрицательные моменты, связанные с организацией бизнеса в виде группы взаимосвязанных предприятий, а именно отсутствие «информационной прозрачности» бизнеса. Она даёт возможность контрагентам групп взаимосвязанных предприятий получить минимум информации необходимый для оценки масштаба и эффективности бизнеса консолидированной группы. Поэтому важно быть уверенным в качестве информации, предоставляемый в консолидированной отчётности. Последнее зависит от того насколько методологически и методически проработаны вопросы составления консолидированной отчётности.

В результате проведённого исследования были сделаны следующие выводы:

1. Целью консолидированного учета является информационное обеспечение анализа достижения цели интеграции, которые могут иметь следующий вид: достижение синергического эффекта, снижение операционных

137 и общих затрат, оптимизация налоговых платежей, покупки активов по трансфертным ценам, получение возможности использования временно свободных денежных фондов и др.

2. Выбор способа консолидации отчётности зависит от варианта приобретения материнской компанией контрольного пакета акций предприятий, входящих в консолидированную группу. В международной практике выделяются два таких метода: метод объединения, метод приобретения. Каждый из обозначенных методов имеет последовательность этапов его применения. Однако, содержание этапов может изменяться в зависимости от цели проведения консолидации, определяемой пользователями консолидированной отчётности. Автором обоснована нецелесообразность выделения доли меньшинства в консолидированном балансе и отчёте о финансовых результатах, если целью консолидации отчётности является получение информации о финансовом состоянии и эффективности деятельности по группе контролируемых предприятий.

3. Анализ предложенных вариантов отражения финансовых вложений и собственного капитала по группе взаимосвязанных предприятий показал, что вариант определения величины «Деловая репутация» согласно методическим рекомендациям может использоваться при условии равенства номинальной стоимости акций дочернего общества купленных материнским обществом стоимости чистых активов дочернего общества. Что, как правило, имеет место лишь в момент создания дочернего общества. В дальнейшем, в результате хозяйственной деятельности размер чистых активов общества меняется, и такое сопоставление становится некорректным. Поэтому автором предлагается использовать вариант определения «Деловой репутации» через величину чистых активов с исключением из неё внутренней нереализованной прибыли. Представленный вариант рекомендуется применять, если первый период консолидации совпадает с периодом включения дочерних и зависимых предприятий в консолидированную группу. При несовпадении данных периодов и невозможности консолидации отчётности уже функционирующей консолидированной группы за все периоды её существования консолидация должна проводиться по варианту, предусмотренному Методическими рекомендациями. Данная позиция обосновывается невозможностью достоверно определить величину чистых активов из-за отсутствия данных по накопленной нереализованной чистой прибыли по операциям между предприятиями консолидированной группы.

4.При объединении статей консолидированной отчётности, отражающих задолженность взаимосвязанной группы и задолженность перед группой из сводной отчётности необходимо исключить задолженности, возникшие между предприятиями взаимосвязанной группы. В консолидированном балансе должна находить отражение только задолженность перед внешними контрагентами.

5. При существующей системе налогообложения на современном этапе развития внутригрупповых экономических отношений наиболее типичным является вариант организации групп взаимосвязанных предприятий АПК, при котором подразделения администрации (материнская компания) и обслуживающих производств принимаются в качестве центров затрат, а подразделения, включённые в основное производство — в качестве центров прибыли. Движение ТМЦ и денежных средств в группах взаимосвязанных предприятий АПК в целях контроля осуществляется через администрацию. Задача текущего учёта доходов и расходов для консолидации отчётности по таким группам взаимосвязанных предприятий АПК сводится к выявлению прибыли, полученной на отдельных технологических этапах.

6. Периодичность составления консолидированной финансовой отчётности для групп взаимосвязанных предприятий АПК, должна совпадать не с календарным, а с сельскохозяйственным годом (с 1 июля предыдущего года по 30 июня последующего), как наиболее соответствующего модели признания доходов и расходов в сфере сельскохозяйственного производства.

7. Внедрение авторской методики консолидированного учёта и составления консолидированной отчётности на ряде групп взаимосвязанных предприятий АПК Волгоградской области позволило:

- оценить финансовое состояние каждой группы исследованных взаимосвязанных предприятий АПК Волгоградской области как единых объектов управления;

- оценить реальную балансовую стоимость бизнесов, представленных группами взаимосвязанных предприятий АПК Волгоградской области;

- выявить реальный финансовый результат, полученный за период консолидации финансовой отчётности, по исследованным группам взаимосвязанных предприятий АПК Волгоградской области;

- обеспечить информационную основу для финансового и последующего экономического анализа производственно-хозяйственной деятельности групп взаимосвязанных предприятий АПК Волгоградской области.

- упростить процедуру ведения консолидированного учёта посредством внедрения дополнительных аналитических признаков по счетам синтетического учёта, отнесения функции накопления информации о доходах и расходах, расчёта прибыли по внутрихозяйственным операциям текущего периода в отдельную подсистему оперативного учёта. Данная подсистема была автоматизирована автором на базе Microsoft Excel, где консолидация финансовой отчётности по группе взаимосвязанных предприятий осуществляется на основе авторских расчётных форм согласно предложенной автором методике.