Контроль формирования и использования резервного капитала в коммерческих организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Контроль формирования и использования резервного капитала в коммерческих организациях"

На правах рукописи

003491771

КУВЯТКИНА НАДЕЖДА НИКОЛАЕВНА

КОНТРОЛЬ ФОРМИРОВАНИЯ и ИСПОЛЬЗОВАНИЯ РЕЗЕРВНОГО КАПИТАЛА В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность: 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 1 ФЕ5 7010

Москва-2010

003491771

Работа выполнена на кафедре «Бухгалтерский учёт и аудит» Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Национальный исследовательский ядерный университет «МИФИ»

Научный руководитель Кеворкова Жанна Аракеловна,

доктор экономических наук, профессор

Официальные оппоненты Рогуленко Татьяна Михайловна,

доктор экономических наук, профессор

Бахолдина Ирина Викторовна,

кандидат экономических наук, доцент

Ведущая организация Московский городской университет

управления Правительства Москвы

Защита состоится «7 » 2010 года в /в час. в аудитории

А-200 на заседании диссертационного совета Д 212.040.01 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Всероссийский заочный финансово-экономический институт» по адресу: 123995, ГСП-5, г.Москва, ул. Олеко Дундича, д.23.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийский заочный финансово-экономический институт» по адресу: 123995, ГСП-5, г.Москва, ул. Олеко Дундича, д.23.

Автореферат разослан 2010 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, к.э.н., доцент

В. А. Ситникова

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. Переход России к построению принципиально новых экономических отношений, повышение самостоятельности хозяйствующих субъектов различных организационно-правовых форм собственности в реализации финансовой политики, выход на международные рынки, преодоление кризисной ситуации коренным образом изменили условия функционирования организаций. Осуществляя свою деятельность, любой хозяйствующий субъект для развития бизнеса должен располагать учетной и контрольно-аналитической информацией, которая, с одной стороны, обеспечивает формирование достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности, что подтверждается контролером (внешним и внутренним аудитором), а с другой - позволяет вырабатывать и принимать управленческие решения, прогнозирующие динамичность рыночной инфраструктуры в условиях влияния значительного количества самых разнообразных рисков на деятельность организации.

Правильный выбор мер предупреждения и минимизации рисков в значительной степени определяют эффективность функционирования хозяйствующего субъекта.

Одним из способов снижения отрицательных воздействий рисковых ситуаций, широко применяемым в зарубежной практике, является практика создания резервов денежных средств за счет части прибыли, остающейся в распоряжении экономического субъекта или, другими словами, финансовых (бухгалтерских) резервов. В сущности, каждый резерв, страхуя организацию от предстоящих расходов, снижает риск и определяет будущие траты как неизбежные в данном отчетном периоде.

В соответствии с законодательством практически всех развитых стран компании обязаны создавать уставные резервы как гарантию на вложенный в производство капитал. Особое место занимает резервный капитал, предназначенный для покрытия возможных убытков и снижения риска кредиторов при ухудшении экономической конъюнктуры.

Среди наиболее значимых теоретических и новых практических подходов следует выделить формирование эффективной подсистемы внутреннего контроля в силу того, что порядок его организации и осуществления утверждается руководителем организации в составе ее учетной политики. Внутренний контроль, являющийся неотъемлемой частью системы функционирования хозяйствующего субъекта, - это форма обратной связи, благодаря которой организация получает необходимую информацию о своем реальном состоянии для правильной оценки фактически сделанного и выявления отклонений от заданных параметров.

Эти обстоятельства обуславливают необходимость совершенствования методологии, методики и организации системы внутреннего контроля резервной защиты резервного капитала коммерческих организаций.

Актуальность выбранной темы подтверждается и тем фактом, что она все чаще становится предметом обсуждения ученых и практиков на профессиональных научно-практических форумах. Этим обусловлены выбор темы диссертации, ее цель, предмет и содержание.

Цели и задачи исследования. Целью диссертации является исследование и совершенствование механизма и процедур бухгалтерского учета, контроля и анализа формирования и использования резервного капитала коммерческими организациями. Поставленная цель обусловила необходимость решения научных и практических задач:

- обосновать положения внутреннего контроля в современных условиях хозяйствования коммерческих организаций, систематизировав понятийный аппарат;

- квалифицировать резервный капитал организации как равноправный объект учета и контроля, имеющего свою структуру, оценить каждую его составную часть, а также уточнить и сформулировать авторские определения резервного капитала и резервов;

- обобщить теоретические и методические основы формирования резервного капитала для обеспечения принципа осмотрительности при его создании;

- провести сравнительный анализ организации учета и контроля резервного капитала по российским и международным стандартам, и исследовать практику ведения его синтетического и аналитического учета как информационную базу функционирования учетно-контрольной системы;

-классифицировать методические приемы и процедуры внутреннего контроля формирования и использования элементов резервного капитала коммерческих организаций, обеспечивающие его достоверность и полноту отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

-сформировать систему показателей, позволяющей провести оценку уровня резервной защиты резервного капитала акционерного общества.

Область исследования. Исследование соответствует пунктам 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов» и 2.1 «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12. «Бухгалтерский учёт, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК Минобрнауки РФ.

Предметом исследования является совокупность теоретических и организационно-методических проблем достоверности формирования резервного капитала организаций и контроля за его целевым использованием.

Объектом исследования является современная теория и практика формирования и использования резервного капитала коммерческих организаций различных форм хозяйствования.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых по вопросам теории и методики учета, внутреннего и внешнего контроля, анализа финансовых резервов коммерческих организаций; законодательные и нормативные акты по аудиту, бухгалтерскому учету, контролю; периодические издания; материалы научных конференций и семинаров.

Теоретические и методические разработки в области бухгалтерского учета, анализа, контроля представлены работами таких отечественных и зарубежных ученых как В.П. Астахов, В.Е. Ануфриев, К.И. Арнольд, Т.Н. Бабченко, Ю.А. Бабаев, М.И. Баканов, П.С. Безруких, Р. Бенке, Й. Бетге, JI.A. Бернстайн, E.H. Галанина, Н.Г. Данилочкина, Е.П. Козлова, И.П. Комиссарова, Н.С. Лунский, М. Миллер, Ф. Модильяне, В.Д. Новодворские В.Ф. Палий, В.И. Подольский, Дж. Рис, А.П. Рудановский, Т.М. Рогуленко, JI.B. Сотникова, Соколов, В.П. Суйц, В.И. Ткач, Р. Холт, А.Д. Шеремет, Р. Энтони, JI. Флори и др.

Существенный вклад в развитие методологии бухгалтерского учета финансовых резервов и резервного капитала внесли такие исследователи, как И.В. Березкин, И.В. Буяло, Н.Г. Волков, JI.T. Гиляровская, Н.Д. Кочетова, JI.A. Мельникова, В.В. Нарежный, С.Н. Поленова, С.А. Половинкин, C.B. Романова, И.В. Самойлов, М.В. Семенова, В.И. Ткач, С.А. Чещев.

Аналитической базой работы являются статистические данные, публикации, результаты личных наблюдений и выводы автора, полученные в ходе проведения научного исследования. Особое внимание было уделено базовым правилам ведения бухгалтерского учета, которые являются основой построения национальных стандартов (положений по бухгалтерскому учету), механизмам и процедурам внутреннего контроля.

Данное исследование базируется на общенаучных методах познания: анализе и синтезе, научной абстракции и моделировании, группировке и сравнении. В работе использованы логический, системный и комплексный подходы.

Научная новизна исследования. В результате всестороннего изучения современной теории, практики и законодательной базы, требований международных стандартов, определяющих требования бухгалтерского учета финансовых резервов коммерческих организаций, а также современных научных исследований, посвященных проблемам бухгалтерского учета и

контроля формирования и использования резервного капитала, получены следующие результаты, содержащие научную новизну:

-раскрыто содержание понятий «финансовые резервы», «внутренний контроль» и приведены их авторские трактовки, а также уточнено содержание резервного капитала и его составляющих с позиций снижения рисков возможных потерь;

- выявлены взаимосвязи между составляющими элементами резервного капитала, что позволило предложить систему субсчетов для организации аналитического учета резервов, формируемых в соответствии с учредительными документами или нормами действующего законодательства;

- сформирована система показателей, характеризующих уровень резервной защиты рассматриваемой категории капитала, позволяющая обосновать необходимость создания, достаточность и направления использования финансовых резервов;

- обоснована последовательность построения системы внутреннего контроля элементов резервного капитала, включая перечень аналитических и контрольных процедур;

- разработан проект внутреннего стандарта «Учет и контроль резервного капитала» для коммерческих организаций как одного из регулятивов бухгалтерского учета формирования и контроля использования резервного капитала;

- предложена учётно-контрольная модель системы внутреннего контроля резервирования капитала организации для целей снижения рисков потерь;

- разработана методика анализа целесообразности формирования и необходимости использования резервного капитала.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что сформулированные теоретические положения, научный понятийный аппарат и разработанный инструментарий контроля позволяет решать актуальные прикладные задачи по выявлению нарушений при формировании и использовании резервного капитала.

Приведенные в диссертации теоретические аспекты внутреннего контроля, методические приемы и процедуры учета, анализа и контроля элементов резервного капитала могут быть использованы хозяйствующими субъектами различных организационно-правовых форм для повышения эффективности системы внутреннего контроля и предупреждения рисков потерь.

Основные положения диссертации нашли отражение при разработке учебно-методических указаний и практических заданий для студентов экономических специальностей, используются автором при чтении курсов лекций по дисциплинам «Внутренний аудит», «Бухгалтерский финансовый учет», «Международные стандарты учета и финансовой отчетности», «Контроль и ревизия» в ФГБОУ ВПО «Национальный исследовательский ядерный университет «МИФИ». Кроме того, разработанные в диссертации положения используются в процессе подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов в Профессиональном кадровом центре «СТЕК».

Основные теоретические и методические положения диссертации докладывались автором на ежегодных международных научно-практических конференциях «Научная сессия МИФИ», а также всероссийских научно-практических конференциях других ВУЗов в г.Воронеже, в г.Иркутске.

Отдельные рекомендации и разработки диссертации внедрены в деятельность ООО «МОТЭК», ООО «Издательство «АИСТ-Принт» (г. Москва).

Публикации. По теме диссертации опубликовано десять работ общим объемом 2,63 п.л., в том числе три статьи в научных изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ.

Объем и структура работы. Диссертация включает введение, три главы, заключение, список использованной литературы, включающий 186 источников, девять приложений. Общий объем диссертации составляет 178 машинописных страницы (без учёта приложений), в составе которых 12 таблиц, восемь рисунков, пять формул.

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Теоретические подходы к исследованию проблем внутреннего контроля. Анализ результатов изучения научно-экономической отечественной и зарубежной литературы относительно теории создания резервного капитала и практики его использования подтверждают недостаточность раскрытия содержания понятий «финансовые резервы», «резервный капитал», «система внутреннего контроля» применительно к условиям хозяйствования в среде неопределённости. Систематизация существующих теоретических и прикладных исследований позволяет проанализировать основные характеристики этих категорий с целью выявления их содержания.

Анализ содержания системы внутреннего контроля (далее - СВК) позволил сделать вывод о том, что она может быть представлена в виде комплекса упорядоченных взаимосвязанных мер, методик и процедур, которые используются внутренними подразделениями, сотрудниками разных финансовых структур и руководством организации в целях обеспечения соблюдения учетной политики, избежания некоторых видов предпринимательских рисков и эффективного ведения хозяйственной деятельности.

Результаты проведенных исследований позволили определить «границы» взаимосвязи функций бухгалтерского учета, анализа и контроля, относительно рассматриваемого объекта, а также установить схему соответствия СВК с системами управления организацией, бухгалтерского учёта и информационной базой.

Систематизировав и обобщив взгляды отечественных ученых, раскрывающих сущность внутреннего контроля, было предложено его определение, которое гласит, что внутренний контроль - это созданная для достижения целей в долгосрочной перспективе подсистема управления организацией, сочетающая в себе контрольную функцию бухгалтерского учета, контроля и экономического анализа, направленная на обеспечение

конкурентоспособности коммерческой организации путем интеграции целей, задач и функций управления в единый комплекс процессов через информационную поддержку и координирование.

Для раскрытия сущности СВК, в работе рассмотрена его классификация. Многими авторами предпринимались попытки дать детальную классификацию внутреннего контроля. Тем не менее, эта область недостаточно разработана. Отсутствие единства в выборе признаков классификационных признаков и комплексного подхода к ее осуществлению требуют уточнения существующих классификаций систем внутреннего контроля организации с учетом изменившихся условий хозяйствования. В теоретическом и методическом плане могут быть полезными классификации внутреннего контроля, разработанные автором в диссертации.

В работе отмечено, что ключевым условием функционирования СВК в организациях является соблюдение основных правил, охватывающих контрольную деятельность. Раскрытие их сущности позволило обосновать последовательность применения каждого в процессе непосредственного осуществления внутреннего контроля. Кроме того в работе систематизированы, уточнены и дополнены требования к организации СВК, которые усиливают эффективное функционирование его отдельных сторон. Отсюда можно сделать вывод о том, что совокупность сформулированных нами правил и требований можно распространить на функционирование СВК в целом.

Разработка понятийного аппарата внутреннего контроля как инструментария исследования резервного капитала. Результаты исследования зарубежной практики показали, что в соответствии с законодательством практически всех развитых стран компании обязаны создавать уставные резервы как гарантию на вложенный в производство капитал. Автор предлагает создавать уставные резервы в обязательном порядке при наличии прибыли в соответствии с учредительными документами организации, имея в виду, что каждый резерв, страхуя организацию от предстоящих расходов, снижает риск и определяет будущие траты как

неизбежные в данном отчетном периоде.

Рассмотрение определений финансовых (бухгалтерских) резервов, сформулированных разными авторами, позволил нам сделать вывод о наличии четырех походов к пониманию их сущности: резервы рассматриваются как накопления из прибыли (реинвестированная прибыль), как статьи пассива (обязательства), как активы (фонды денежных средств) или как расходы организации (пока не состоявшиеся, но возможные в будущем). На основании чего автором принято положение, согласно которому раскрытию сущности и содержания уставных резервов, к числу которых относится резервный капитал, соответствует первый подход, утверждающий, что уставными являются резервы, создаваемые в соответствии с учредительными документами организации за счет чистой прибыли.

В диссертации резервный капитал рассматривается как запасной финансовый источник для возмещения возможных убытков и списания понесенных расходов в случае недостатка прибыли. Такими расходами признаются, в частности, расходы на выкуп собственных акций, погашение собственных облигаций акционерного общества в случае отсутствия иных средств. Величина резервного капитала зависит в основном от конечного финансового результата, а также от решения учредителей о его распределении. Образование резервного капитала может носить обязательный или добровольный характер. В первом случае он создается в соответствии с национальным законодательством, во втором - в порядке, установленном в учредительных документах в учетной политике организации.

Резервный капитал представлен как экономическая категория, отражающая совокупность отношений хозяйствующего субъекта и его инвесторов по формированию и использованию финансовых ресурсов для снижения рисков возможных потерь. Резервный капитал общества гарантирует и обеспечивает страховой барьер для кредиторов. В работе обоснован капитальный характер резервного капитала, отличающей его от прочих финансовых резервов.

Применение системного анализа при организации системы счетов аналитического и синтетического учёта резервного капитала. Вопрос создания резервного капитала (уставных резервов) рассматривает два уровня. Первый - связан с необходимостью резервирования определенной части денежных средств под возможные выплаты дивидендов или погашение облигаций общества при отсутствии (недостаточности) прибыли в (определенном) отчетном периоде. При этом уставные резервы должны находиться в состоянии постоянных качественных и количественных изменений, т.е. являться величиной переменной. Второй уровень связан с осуществлением деятельности по привлечению инвестиций (вложений) как основы развития организации. Это предопределяет постоянную необходимость формирования резервов под возможные риски. Именно данная «постоянность» является причиной функционирования создаваемых организацией резервов как инструмента обеспечения ее финансовой устойчивости.

Результаты проведённого сравнительного анализа норм законодательства в области регламентации резервного капитала позволили классифицировать его по различным признакам: характеру создания; регламентации минимального размера; регламентации порядка создания; ограничению использования средств резервного капитала (фонда); сфере деятельности и типу хозяйствующих субъектов. Предложенная классификация необходима для использования хозяйствующими субъектами, функционирующими в различных отраслях экономики. Установлено, что цели создания обязательных резервных фондов (капитала) в целом совпадают, т.е. их средства направлены на обеспечение финансовой надежности и устойчивости организации, а также на покрытие убытков, связанных с хозяйственной деятельностью.

В диссертации обосновано, что бухгалтерские записи использования средств резервного капитала в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества, отражённых по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» не корректны.

Поскольку существующая запись задолженности по займам или кредитам не уменьшает, а, наоборот, увеличивает ее сумму, то есть никакого погашения облигационного займа не происходит. Данный вывод подтверждается нормами ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах», содержание которых не раскрывает механизм погашения облигаций за счет резервного капитала при отсутствии денежных средств или иного имущества. Если сумме резервного капитала могут соответствовать неликвидные или обесценившиеся активы, то в этом случае погашение облигаций путем реализации таких активов невозможно. Кроме того, выявленные недостатки нормативного законодательства и в части использования резервного капитала при отсутствии иных источников собственных средств позволили констатировать, что при осуществлении операций погашения облигаций счета учета таких источников не используются. Однако для покрытия процентов по облигациям при недостаточности других источников собственных средств, организация вправе использовать средства резервного капитала аккумулированные на счете 82 «Резервный капитал».

Анализ действующей практики показал, что у коммерческих организаций существует возможность использования резервного капитала на выкуп собственных акций. Работа, проведенная автором, затрагивала вопросы покрытия возникающей разницы при цене выкупа собственных акций выше номинальной стоимости, при недостаточности других источников собственных средств. Автор полагает, что в таких случаях организация вправе использовать счет 82 «Резервный капитал», однако при проведении внутреннего контроля необходимо учитывать, что этот механизм покрытия разницы имеет смысл только при учете собственных акций по номинальной стоимости. Согласно действующему Плану счетов, учет собственных акций ведется по фактической стоимости выкупа. При осуществлении внутреннего контроля данного объекта учета необходимо принимать во внимание, что все операции по отражению в учете разницы между стоимостью выкупа и номинальной стоимостью либо стоимостью реализации собственных акций осуществляются только после их

аннулирования или продажи. При этом необходимо подвергнуть внутреннему контролю возникшую разницу, которая должна быть отнесена на счет 91 «Прочие доходы и расходы» и включена в финансовый результат. Поэтому погашение за счет средств резервного капитала убытков по операциям с собственными акциями возможно только в том случае, если произведено покрытие общего убытка коммерческой организацией за отчетный период.

Автор констатирует, что в настоящее время возможность использования резервного капитала в случае выкупа и аннулирования собственных акций и погашения облигаций общества отсутствует. Очевидно, что показать в учете источник средств при осуществлении таких операций становится возможным лишь в аналитическом учете. В целях устранения выявленных противоречий в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета автором предлагается третий абзац пояснений к счету 81 «Собственные акции (доли)» изложить в следующей формулировке (табл. 1).

Таблица 1

Предлагаемая редакция пояснений к счету 81 «Собственные акции (доли)»

Действующая редакция Предлагаемая редакция

Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» и дебету счета 80 «Уставный капитал» после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 «Собственные акции (доли)» разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной стоимостью их относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» и дебету счета 80 «Уставный капитал» после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 «Собственные акции (доли)» разница менаду фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 82 «Резервный капитал».

Автор считает, что положительная разница между фактической стоимостью выкупа собственных акций и их номинальной стоимостью, по сути представляющая эмиссионный доход организации, должна быть присоединена к сумме резервного капитала, так как одной из целей его создания является и покрытие убытков при выкупе собственных акций с целью уменьшения уставного капитала. При таком подходе отрицательная разница, возникающая

при выкупе собственных акций, может погашаться за счет средств резервного капитала. Осуществление предлагаемого механизма позволит данную операцию отражать записью по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)».

В диссертации на основе системного анализа приведена система счетов второго и третьего порядка (субсчетов) и аналитических счетов учета резервного капитала для организации аналитического учета уставных резервов. Перечень создаваемых резервов, порядок и способ их резервирования должны быть предусмотрены в учетной политике организации.

Учитывая опыт зарубежных стран, а также степень развития международных связей российских организаций, для организации аналитического учета резервов автором предложено использовать следующую систему счетов второго и третьего порядка (субсчетов) и аналитических счетов учета резервного капитала (табл. 2).

Таблица 2

Предлагаемая система синтетического счета 82 «Резервный капитал»

Счета второго (третьего) прядка (субсчета) Счета аналитического учета

1 2

82/1 «Резервный капитал (обязательный)»

82/1-1 «Резервы на погашение убытков, связанных с выплатой дивидендов по привилегированным акциям» Счета по наименованию привилегированных акционеров

82/1-2 «Резервы на выкуп собственных акций» Счета по сериям выкупаемых акций

82/1-3 «Резервы на погашение облигаций» Счета по видам и сериям облигаций

82/2 «Резервный капитал (добровольный)»

82/2-1 «Резервы на погашение налоговых претензий» Счета по видам налогов и налоговых претензий

82/2-2 «Резерв нераспределенной прибыли дочерних и ассоциированных компаний» Счета по наименованиям дочерних и ассоц иированных компаний

82/2-3 «Резерв для равномерного распределения дивидендов» Счета по наименованиям и группам акционеров

82/2-4 «Резерв (фонд) акционирования работников предприятия» Счета по работникам - акционерам компании

82/2-5 «Резервы на покрытие непроизводительных потерь» Счета по видам непроизводительных расходов

82/2-6 «Резервы на погашение прочих убытков» Счета по видам прочих убытков

Порядок учета операций с использованием счетов добровольного

резервного капитала рассмотрим на примере счета 82/2-1 «Резервы на погашение налоговых претензий». Налоговые претензии, предъявляемые организации, выражаются в виде пени и экономических санкций за нарушение налогового законодательства. При этом уплата таких претензий осуществляется только за счет чистой прибыли и их суммы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Согласно действующему Плану счетов бухгалтерского учета, налоговые претензии отражаются как уменьшение финансового результата на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. В налоговом учете указанные суммы не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Поскольку назначение резервного капитала состоит в защите определенных сумм чистой прибыли от распределения между собственниками с целью её сохранения для нужд организации, то, по мнению автора, справедливо считать, что она имеет право использовать эти средства для удовлетворения налоговых претензий.

По результатам проведённых исследований возможны следующие учетные записи по формированию и использованию резерва на погашение налоговых претензий.

1. Создание резерва: Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета 82/2-1 «Резерв на погашение налоговых претензий».

2. Начисление штрафных санкций за неисполнение (не надлежащее исполнение) налогового законодательства: Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налоговые претензии».

3. Погашение налоговых претензий: Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налоговые претензии» Кредит счета 51 «Расчетные счета»

Одновременно погашаются прочие расходы за счет созданного резерва: Дебет счета 82/2-1 «Резерв на погашение налоговых претензий» Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Внутренний стандарт «Учёт и контроль резервного капитала» как регулятив бухгалтерского учёта и внутреннего контроля. В настоящее время нормативное регулирование отражения собственного капитала и резервов в Российской Федерации ограничено только указаниями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. Данный вопрос на уровне Положений по бухгалтерскому учету не урегулирован, что, на взгляд автора, является отрицательным моментом в понимании важности правильного отражения в учете и раскрытия в отчетности всех составляющих собственного капитала. Изучение и обобщение опыта зарубежных стран позволяет констатировать, что в ряде из них приняты и действуют национальные стандарты, посвященные данным вопросам. Итогом исследования стала разработка проекта внутреннего Стандарта по бухгалтерскому учету «Учет и контроль резервного капитала», как одного из регулятивов, в котором проведена систематизация нормативно-правовых положений и хозяйственной практики формирования и использования резервного капитала.

Организационно-методические подходы к системе внутреннего контроля элементов резервного капитала. В современных условиях внутренний контроль основывается на количественном анализе и в большей степени ориентирована на систему стоимостных показателей и планово-контрольных расчетов деятельности организации. Однако для более полной реализации своей функциональной направленности, в системе контроля целесообразно учитывать действие целеориентированных параметров управления, отражающих многофункциональность и динамизм деятельности организации, обладающих свойствами раннего предупреждения наступления кризисных событий как во внешней, так и внутренней среде хозяйствования. Специфика деятельности хозяйствующих субъектов накладывает определенный отпечаток на сам процесс организации контрольной деятельности.

Раскрывая функциональную направленность внутреннего контроля, в работе обоснована необходимость учета факторов, оказывающих влияние на

его организацию.

При создании службы внутреннего контроля, возникает необходимость правильности ее позиционирования. Анализ работы различных организаций позволил сформулировать методические рекомендации по разработке типового Положения о структурном подразделении службы внутреннего контроля.

В работе определена цель системы внутреннего контроля резервного капитала, которая заключается в оценке влияния процесса формирования и использования элементов резервного капитала в качестве инструмента защиты рыночной стоимости хозяйствующего субъекта.

Внутренний контроль резервного капитала организации представляет собой контролирующую систему, обеспечивающую концентрацию контрольных действий на наиболее приоритетных направлениях деятельности хозяйствующего субъекта по формированию и использованию элементов резервного капитала, своевременное выявление отклонений фактических результатов от предусмотренных и принятие оперативных решений, обеспечивающих ее нормализацию. В диссертации разработаны элементы системы внутреннего контроля и их соответствие видам контроля в разрезе этапов его реализации (табл. 3).

Таблица 3

Соответствие элементов системы внутреннего контроля видам контроля резервного ____капитала.

Элементы Предварительный контроль Текущий контроль Последующий

системы элементов резервного элементов резервного контроль элементов

внутреннего капитала капитала резервного капитала

контроля

Задачи, Обоснование Обеспечение Сравнение фактически

стоящие целесообразности оперативного полученных

перед резервирования и оценка мониторинга исполнения результативных

контролем достаточности бюджета резервных показателей;

формируемых резервов; средств; организация выявление причин и

оценка качественного своевременного возможных

уровня параметров, контроля параметров виновников

участвующих в анализе резервного капитала; отклонений;

эффективности резервов; изучение и мотивация

оценка соответствия прогнозирование контрольно-

процесса формирования возможных изменений во аналитических служб к

финансовых резервов внешней среде с целью достижению

стратегическим целям оперативного наилучших

организации регулирования процесса результатов;

Элементы системы внутреннего контроля Предварительный контроль элементов резервного капитала Текущий контроль элементов резервного капитала Последующий контроль элементов резервного капитала

формирования резервного капитала для достижения запланированных показателей формулирование основных выводов и рекомендаций для последующего их использования в процессе функционирования резервного капитала

Среда и средства контроля Обоснование порядка санкционирования и уровней принятия решений о формировании элементов резервного капитала; распределение обязанностей и полномочий; установление форм, методов, технических приемов и процедур ведения бухгалтерского учета зарезервированных сумм и сформированных за счет них активов; определение сроков предоставления, объемов, качественных характеристик периодической отчетности об объекте управления; обзор состояния внутренних и внешних факторов; разработка многовариантных моделей принятия решений в области регулирования рисков с использованием элементов резервного капитала

Специфичес кие функции контроля резервного капитала Проверка, подтверждение, анализ, оценка, прогнозирование, нормирование, обоснование Проверка, оценка, регулирование, нормирование, коммуникация, прогнозирование Проверка, подтверждение, анализ, оценка, стимулирование

Методы и приемы контроля резервного капитала Моделирование, сопоставление и сравнительные оценки, бюджетирование, экспертные оценки, экономические расчеты, нормирование, экономико-математические методы анализа, статистические расчеты, методы перспективного анализа, дисконтирование Расчет абсолютных и относительных отклонений, нормативный метод контроля, отчеты и документальное обоснование Сравнение достигнутых уровней,расчет абсолютных и относительных отклонений, детализация показателей на их составляющие, обобщение и выработка рекомендаций

Исполнители Внутренние службы контроля и анализа, служба финансового менеджмента, бухгалтерская служба

Основные группы пользова -телей Внутренние службы контроля и анализа, служба финансового менеджмента, бухгалтерская служба Внутренние службы контроля и анализа, служба финансового менеджмента, бухгалтерская служба Внутренние службы контроля и анализа, служба финансового менеджмента, бухгалтерская служба, собственники, инвесторы, контрагенты, органы государственной власти, налоговые органы и прочие

Исследование значительного количества российских организаций различных организационно-правовых форм свидетельствует, что большинство из них формирует финансовые резервы либо по требованию законодательства, либо в соответствии с учредительными документами и положениями учетной политики. Анализ полученных результатов свидетельствует, что зарезервированные суммы никак не сопоставлены с какими-либо активами, то есть не способны выполнять поставленные перед системой финансовых резервов задачи, и фактически остаются без движения в течение продолжительных интервалов времени.

Нормативные документы, регламентирующие порядок создания резервов коммерческой организации, определяют лишь минимальный размер и источник формирования финансовых резервов, в частности резервного капитала, без привязки к спектру ассоциированных с деятельностью хозяйствующего субъекта финансовых и бизнес - рисков и их основным характеристикам.

Аналогичный подход отражен и в уставных документах в отношении резервов, формируемых добровольно. Следовательно, сформированные элементы резервного капитала по сути неэффективны с точки зрения способности результативного регулирования рисков. Автор считает, что в случае реализации рискового события и возникновения потребности в притоке денежных средств для нейтрализации его неблагоприятных последствий подобным образом сформированный резерв не способен реализовать свои функции.

Политика резервирования капитала как составная часть учётной политики хозяйствующего субъекта. Внедрение разработанной системы внутреннего контроля резервирования капитала позволит существенно повысить эффективность всего процесса управления деятельностью организации в области политики формирования и использования финансовых резервов в целом и резервного капитала, в частности. Представленная в работе модель резервирования капитала организации построена по общей схеме принятия решений (планирование, учет, контроль и анализ). Это послужило

обоснованием этапности резервирования капитала, положенной в основу предлагаемой модели.

Ее разработка позволит любой организации сформировать целостную, гибкую политику резервирования капитала как составную часть ее учетной политики, основанную на данных бухгалтерского и налогового учета. При необходимости они могут быть детализированы с различной степенью точности, а также дополнены информацией, формируемой в рамках внесистемного бухгалтерского и налогового учета.

Разработка системы показателей, характеризующих защитный уровень собственного капитала, как прикладная задача по выявлению нарушений при формировании и использовании резервного капитала. На основе системного и комплексного подходов автором предложена система показателей, характеризующих уровень резервной защиты капитала акционерного общества (табл.4).

Первая группа показателей и показатель 2.2 служат инструментом контроля выполнения акционерным обществом законодательно установленных ограничений на создание элементов резервного капитала. Минимально допустимое значение сформированного резервного капитала должно составлять 5 % от суммы уставного капитала организации (показатель 2.2).

Формирование добровольной части резервного капитала является не обязательным для акционерного общества. Её цели, порядок и размеры устанавливаются Уставом организации. Таким образом, независимо от того, формирует акционерное общество добровольную часть резервного капитала или нет, сумма сформированной обязательной части должна составлять минимум 5% от величины резервного капитала организации. Автор считает, что распределение долей резервного капитала между обязательной и добровольной частью зависит исключительно от решения собственников организации.

Вторая группа показателей резервной защиты капитала характеризует уровень гарантии сохранения капитала организации от использования его в

текущей деятельности. При этом значение показателей 2.2 и 2.3 может совпадать (если общество не формирует добровольный резервный капитал) и должно составлять не менее 5%.

Показатели третьей группы предлагаются как дополнение к общей системе показателей оценки структуры баланса организации при проведении анализа её финансового состояния. Нормативное значение данных показателей должно разрабатываться с учетом желаемой структуры капитала или ее изменения.

Таблица 4

Предлагаемая система показателей, характеризующих защитный уровень собственного

капитала

Группа показателей Наименование показателя Алгоритм расчета

1 2 3

1. Показатели, характеризующие структуру резервного капитала акционерного общества 1.1. Доля законодательного резервного капитала отношение суммы резервного капитала, создаваемого в соответствии с требованиями законодательства, к общей величине резервного капитала

1.2. Доля добровольного резервного капитала отношение суммы резервного капитала, создаваемого в соответствии с уставом акционерного общества, к общей величине резервного капитала

2. Показатели, характеризующие уровень резервной защиты капитала акционерного общества 2.1. Абсолютная резервная защита капитала сумма резервного капитала, созданного акционерным обществом

2.2. Относительный уровень общей резервной защиты отношение резервного капитала к величине уставного капитала

2.3. Относительный уровень обязательной резервной защиты отношение обязательного резервного капитала к величине уставного капитала

2.4. Относительный уровень добровольной резервной защиты отношение добровольного резервного капитала к величине уставного капитала

3. Показатели, характеризующие роль резервного капитала в формировании источников финансирования деятельности акционерного общества 3.1. Доля резервного капитала в формировании собственных источников отношение резервного капитала к величине собственного капитала

3.2. Доля резервного капитала в формировании общей величины источников финансирования отношение резервного капитала к величине собственного и заемного капитала организации (валюте баланса)

3.3. Доля обязательного резервного капитала в формировании общей величины источников финансирования отношение обязательного резервного капитала к величине собственного и заемного капитала организации (валюте баланса)

Группа показателей Наименование показателя Алгоритм расчета

1 2 3

3.4. Доля добровольного резервного капитала в формировании общей величины источников финансирования отношение добровольного резервного капитала к величине собственного и заемного капитала организации (валюте баланса)

4. Показатели, характеризующие обеспеченность резервного капитала 4.1. Обеспеченность резервного капитала активами отношение суммы финансовых вложений к сумме резервного капитала

4.2. Обеспеченность обязательного резервного капитала активами отношение суммы финансовых вложений к сумме обязательного резервного капитала

4.3. Обеспеченность добровольного резервного капитала активами отношение суммы финансовых вложений к сумме добровольного резервного капитала

5. Показатели, характеризующие достаточность резервного капитала 5.1. Достаточность обязательного резервного капитала отношение обязательного резервного капитала к сумме стоимости выкупа собственных акций, дивидендов, причитающихся к выплате по привилегированным акциям, стоимости выданных акционерным обществом облигаций

5.2. Достаточность добровольного резервного капитала отношение добровольного резервного капитала к сумме потерь (выплат), под которые он создан согласно Уставу ОАО

Четвертая группа показателей характеризует качество резервного капитала, т.е. на сколько финансовые ресурсы, представляющие собой резервный капитал, обеспечены активами, а главное - каково качество обеспечивающих активов. По мнению автора, эффективность резервной защиты капитала в большей степени будет определяться тем, в какие активы вложены финансовые ресурсы резервного капитала. Большинство исследователей вопросов формирования и использования финансовых резервов как таковых сходятся во мнении, что наиболее эффективно размещать свободные средства финансовых резервов в высоколиквидные активы.

Вложение средств резервного каптала возможно также и в другие формы финансовых вложений, в частности, в банковские срочные депозиты, сертификаты, драгоценные металлы. Подобное обеспечение средств резервного капитала позволит акционерному обществу как минимум уберечь финансовые

ресурсы от быстрого обесценения, что отвечает требованиям сохранения капитала организации в целом.

По мнению автора, расчет обеспеченности резервного капитала целесообразно проводить по видам обеспечивающих активов. Это позволит выявить наиболее эффективное размещение средств резервного капитала.

Пятая группа показателей характеризует уровень покрытия зарезервированными средствами предполагаемых потерь (выплат, убытков). Формирование таких показателей позволит руководству акционерного общества принимать решения о привлечении дополнительных финансовых ресурсов для погашения потерь и о необходимости увеличения (уменьшения) размеров резервного капитала.

Повышение уровня показателей резервной защиты собственного капитала должно стать для руководства акционерным обществом одним из направлений развития организации. Формирование и эффективное использование средств резервного капитала позволит организации обеспечить гарантии прибыльности вложений в Общество.

Основные положения диссертации нашли отражения в следующих

печатных работах автора: Статьи, опубликованные в и изданиях, рекомендованных ВАК РФ

1. Кувяткина H.H. Методика анализа и внутреннего контроля элементов резервного капитала // Экономический анализ: теория и практика, № 6, 2010. — 0,33 п.л.

2. Кувяткина H.H. Типология финансовых резервов в российской и международной практике учета//Вестник Московского университета МВД России, № 9, 2009. - М.: Изд-во «ЮНИТИ-ДАНА», - 0,2 п.л.

3. Кувяткина H.H. Средневзвешенная стоимость капитала //Труды вольного экономического общества. Сборник научных статей. Т. 103 - М.: НП «Новая инновационная политика», 2008. - 0,15 п.л.

Публикации и тезисы докладов в других изданиях:

4. Кувяткина H.H. Резервирование средств при проведении валютных операций. - Научная сессия МИФИ-2005. Сборник научных трудов. Т.13. Экономика и управление. Международное сотрудничество - М.: Типография МИФИ, 2005.-0,2 п.л.

5. Кувяткина H.H. Раскрытие информации о сегментах в бухгалтерской отчетности //Материалы научно-практической конференции «ВЗФЭИ-2005». -М.: Компания Спутник+, 2006. - 0,4 п.л.

6. Кувяткина H.H. Содержание пояснительной записки в финансовой отчётности хозяйствующих субъектов // Научная сессия МИФИ-2006. Сборник научных трудов. Т.13. Экономика и управление. - М.: Типография МИФИ, 2006. - 0,2 п.л.

7. Кувяткина Н.Н.Подходы к определению сущности резервного капитала // Материалы Международной научно-практической конференции. -Воронеж: ОАО «Центрально-Черноземное книжное издательство», 2008. - 0,3 п.л.

8. Кувяткина H.H. Порядок формирования и использования резервного капитала //Материалы Всероссийской научно-практической конференции. Иркутск: изд. БГУЭП, 2008. - 0,4 п.л.

9. Кувяткина H.H. Теоретико-методологические подходы к внутреннему контролю элементов резервного капитала // Сборник научных статей II международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы учёта, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций». - Воронеж, 2009. - 0,15 п.л.

10. Кувяткина H.H. Раскрытие информации о резервном капитале финансовой отчетности. // Образование. Наука. Научные кадры. № 2, 2009. -М.: Изд-во «ЮНИТИ-ДАНА» - 0,3 п.л.

ЛР ИД № 00009 от 25.08.99 г.

Подписано в печать 18.01.2010. Формат 60*90 '/16. Бумага офсетная. Гарнитура Times New Roman Cyr. Усл. печ. л. 1,0. Тираж 100 экз. Заказ № 1311.

Отпечатано в редакционно-издательском отделе

Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ)

с оригинал-макета заказчика. Олеко Дундича, 23, Москва, Г-96, ГСП-5, 123995

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Кувяткина, Надежда Николаевна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО - МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ РЕЗЕРВНОГО КАПИТАЛА.

1.1 .Резервная система хозяйствующего субъекта как способ сохранения капитала.

1.2. Сущность и порядок формирования резервного капитала-.

1.3. Место и роль внутреннего контроля в системе управления организацией.

ГЛАВА' 2. РЕЗЕРВНЫЙ КАПИТАЛ КАК ЭЛЕМЕНТ СИСТЕМЫ

ОБЕСПЕЧЕНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ В РЫНОЧНЫХ УСЛОВИЯХ.

2.1. Синтетический и аналитический учет - информационная* база внутреннего контроля резервного капитала.

2.2. Раскрытие информации-о резервном капитале в бухгалтерской,отчетности организации.

2.3. Оценка эффективности формированиями использования резервного капитала.

ГЛАВА з: ОРГАНИЗАЦИЯ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ РЕЗЕРВНОГО КАПИТАЛА ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА.

3.1. Организационые подходы к внутреннему контролю резервного капитала

3.2. Основные этапы и алгоритмы внутреннего контроля резервного капитала

Диссертация: введение по экономике, на тему "Контроль формирования и использования резервного капитала в коммерческих организациях"

Актуальность темы исследования. Переход России к построению принципиально новых экономических отношений, повышение самостоятельности хозяйствующих субъектов различных организационно-правовых форм собственности в реализации финансовой политики, выход на международные рынки, преодоление кризисной ситуации коренным образом изменили условия функционирования организаций. Устойчивое функционирование организаций в любой отрасли хозяйствования является неотъемлемым условием стабилизации и эффективного развития национальной экономики, и, следовательно, общества. Осуществляя свою деятельность, любой хозяйствующий субъект подвержен воздействию различных факторов, как внешних, так и внутренних.

Иными словами, осуществляя обычную и прочую деятельность в со временных условиях, организации подвержены влиянию значительного количества самых разнообразных рисков. Большинство управленческих решений принимается в условиях риска, что обусловлено отсутствием полной информации, наличием противоборствующих тенденций, элементами случайности и многими другими факторами.

Особое значение проблема риска приобретает в предпринимательской деятельности. Успех в мире бизнеса решающим образом зависит от правильности и обоснованности выбранной стратегии экономической деятельности. При этом должны учитываться вероятности критических ситуаций, то есть любой риск должен быть оценен.

В системе управления риском важная роль принадлежит правильному выбору мер предупреждения и минимизации риска, которые в значительной степени определяют эффективность функционирования хозяйствующего субъекта.

Одним из способов снижения отрицательных воздействий рисковых ситуаций, широко применяемым в зарубежной практике, является практика создания резервов денежных средств за счет части прибыли, остающейся в распоряжении экономического субъекта или финансовых (бухгалтерских) резервов: В сущности, каждый резерв, страхуя организацию от предстоящих расходов, снижает риск и определяет будущие траты как неизбежные в данном отчетном периоде.

В соответствии с законодательством практически всех развитых стран компании обязаны создавать уставные резервы как гарантию на вложенный в производство капитал. Особое место среди уставных резервов занимает резервный капитал, который предназначен для покрытия возможных убытков и снижения риска кредиторов при ухудшении экономической конъюнктуры. Резервный капитал рассматривается как запасной финансовый источник для возмещения возможных убытков и списания понесенных расходов в случае недостатка прибыли. В свою очередь,, величина'резервного капитала зависит в, основном от полученного компанией финансового результата, а также от решения собственников о его распределении.

Эти обстоятельства обуславливают необходимость совершенствования методологии, методики и организации системы внутреннего контроля резервной защиты капитала коммерческих организаций.

Актуальность выбранной темы подтверждается и тем фактом, что она все чаще становится предметом обсуждения ученых и практиков на профессиональных научно-практических форумах. Этим обусловлены выбор темы диссертации, ее цель, предмет и содержание.

Цели и задачи исследования. Целью настоящего исследования является совершенствование механизма и процедур бухгалтерского учета, контроля и анализа формирования и использования резервного капитала коммерческими организациями. Для достижения этой цели в работе поставлены следующие задачи:

- определить резервный капитал организации как равноправный объект ч учета и контроля, имеющего свою структуру и оценить каждую его составную часть;

- систематизировать и представить наиболее значимые определения резервов;

- провести сравнительный анализ организации учета и контроля резервного капитала по российским и международным стандартам;

- проанализировать практику организации синтетического и аналитического учета резервного капитала как информационную базу функционирования учетно-контрольной системы;

- обобщить теоретические и методологические основы формирования резервного капитала для обеспечения одного из основных принципов — принципа осмотрительности; разработать рекомендации по совершенствованию методики внутреннего контроля резервного капитала организации;

- классифицировать методические приемы и процедуры внутреннего контроля формирования и использования элементов резервного капитала коммерческих организаций, обеспечивающие достоверность и полноту отражения резервного капитала в отчетности;

- сформировать систему показателей, характеризующих уровень резервной защиты капитала акционерного общества.

Область исследования. Исследование соответствует пунктам 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов» и 2.1 «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12. «Бухгалтерский учёт, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК Минобрнауки РФ .

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические положения и организационно-методические подходы к оценке достоверности формирования и использования резервного капитала организаций и его целевого использования.

Объектом исследования избрана деятельность организации, создание системы внутреннего контроля резервного капитала.

Теоретическая и методологическая основа исследования.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых по^вопросам теории и методики учета, внутреннего и внешнего контроля, анализа финансовых резервов коммерческих организаций; законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету, контролю; научно-методические материалы; периодические издания; материалы научных конференций и семинаров.

Теоретико-методологические и методические разработки в области бухгалтерского! учета, анализа, контроля представлены работами таких отечественных и>.зарубежных.ученых как В.П. Астахов, В.Е. Ануфриев, К.И. Арнольд, Т.Н. Бабченко, Ю.А. Бабаев, М.И. Баканов, И.А. Бланк, ПС. Безруких, Р. Бенке, Й. Бетге, Л. А. Бернстайн, М.А.Вахрушина E.H. Галанина, Н.Г. Данилочкина, Е.П. Козлова,,И.П. Комиссарова, Н.С. Лунский, М. Миллер, Ф. Модильяни, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В .И. Подольский, Дж. Рис, А.П. Рудановский, A.A. Савин, Я.В. Соколов, В.II. Суйц, В.И. Ткач, Р. Холт, А.Д. Шеремет, Р: Энтони, Л. Флори, и др.

Существенный! вклад в развитие методологии бухгалтерского учета финансовых резервов и резервного капитала внесли такие исследователи, как И.В. Березкин, Н.Г. Волков, Л.Т. Гиляровская, Н.Д. Кочетова, Л. А. Мельникова, В.В. Нарежный, С.Н. Поленова, С.А. Половинкин, C.B. Романова, И.В. Самойлов, М.В. Семенова, В.И; Ткач, С.А. Чещев.

Базой аналитической работы являются статистические данные,, публикации, личные наблюдения' и выводы автора, полученные в ходе проведения научного исследования. Особое внимание было уделено базовым принципам и концепциям бухгалтерского учета, которые являются основой построения международных стандартов финансовой отчетности- и национальных стандартов (положений по бухгалтерскому учету), и механизмам и процедурам внутреннего контроля. 1

Данное исследование базируется на общенаучных методах познания: анализ и синтез, научная абстракция и моделирование, группировка и сравнение.

Научная новизна исследования. В результате всестороннего изучения современной практики бухгалтерского учета, анализа и контроля, законодательной базы, регламентирующей учет, анализ и внутренний контроль резервного капитала в России, требований международных стандартов, определяющих принципы бухгалтерского учета финансовых резервов коммерческих организаций, а также современных научных исследований, посвященных проблемам бухгалтерского учета и контроля формирования и использования резервного капитала, получены следующие результаты, содержащие научную новизну:

- приведены авторские трактовки понятий «финансовые резервы» и «резервный капитал»;

-уточнено определение резервного капитала с точки зрения снижения рисков возможных потерь;

- предложена система счетов (второго и третьего порядка, а также аналитических счетов) для организации аналитического учета резервов, формируемых в соответствии с учредительными документами или нормами действующего законодательства;

- разработан внутренний Стандарт «Учет резервного капитала» для организаций;

- приведена методика построения системы внутреннего контроля элементов резервного капитала;

- предложена модель резервирования капитала организации;

- сформирована система показателей, характеризующих уровень резервной защиты капитала, и предложена методика анализа резервного капитала акционерного общества на базе этой системы показателей. I

Практическое значение и апробация результатов исследования.

Предложения и рекомендации, изложенные в диссертации, позволят усовершенствовать систему внутреннего контроля резервного капитала.

Приведенные в диссертации теоретические аспекты организации службы внутреннего контроля, а так же методические приемы и процедуры учета, анализа и контроля элементов резервного капитала могут быть использованы хозяйствующими субъектами для повышения эффективности системы внутреннего контроля.

Отдельные результаты диссертации внедрены в финансово-хозяйственную деятельность ОАО «МОТЭК», ООО «Издательство «АИСТ-Принт» (г. Москва) и других организаций приведены в приложений № 8.

Основные положения диссертационной работы явились основой разработки учебно-методических указаний и- практических заданий для студентов экономических специальностей и используются автором при чтении курсов лекций по дисциплинам «Внутренний аудит», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский учет», «Международные стандарты учета и финансовой отчетности», «Контроль и ревизия» в ФГБОУ ВПО «Национальном исследовательском ядерном университете «МИФИ». Кроме того разработанные в диссертации положения используются в процессе подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов по программе МФ РФ в Профессиональном кадровом центре «СТЕК».

Основные методологические и методические положения диссертации докладывались автором на всероссийских и международных научно-практических конференциях, опубликованы в сборниках научных трудов и специализированных изданиях.

Публикации. По теме диссертации опубликовано 10 работ общим объемом 2,63 п.л., в том числе 3 статьи в журналах, рекомендованных ВАК РФ.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трёх глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 186 источников, содержит 9 приложений. Общий объем диссертации составляет 178 машинописных страницы, включает 12 таблиц, 8 рисунков, 5 формул.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Кувяткина, Надежда Николаевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Концептуальные дискуссии о назначении и содержании контроля еще далеко не закончены, а их анализ показывает, что эта область экономико-управленческих знаний описана с разной степенью систематизации, что выражается в большом количестве определений самого понятия «контроль». Часто стремление описать ключевые элементы системы контроля лишь нарушают его целостность и комплексный характер. Понятие «контроль» до настоящего времени не нашло своего окончательного истолкования, каждый автор предлагает свой вариант определения этой категории.

Проведенные нами исследования позволили определить «границы» взаимосвязи функций учета, анализа, контроля; установить место контроля в системе управления организацией, в системе принятия управленческих решений, в управленческом учете и информационной системе организации; уточнить взаимосвязь и размещение элементов контроля «в пространстве» и «во времени».

Для того, чтобы цель контроля была реальной и выполняла свое назначение интегрирующего фактора, необходимо разрабатывать ее по определенной методике. Цель разрабатывается аналитически, при этом нужно проверять, оценивать все ее детали и последствия, содержание и смысл. С учетом вышесказанного можно сформулировать главное предназначение контроля — обеспечение достижения целей организации в долговременной перспективе. Исходя из изложенного, нами дано следующее обобщенное определение контроля:

Контроль — созданная для достижения целей в долгосрочной перспективе подсистема управления организацией, сочетающая в себе функции учета, контроля и анализа, направленная на обеспечение конкурентоспособности организации путем интеграции целей, задач и функций управления в единый комплекс процессов через информационную поддержку и координирование.

Ключевым условием эффективности функционирования системы контроля в организации, достижения его цели по нашему мнению является соблюдение принципов эффективности. Все принципы взаимосвязаны, порядок их сочетания зависит от конкретных обстоятельств.

Также необходимо отметить основные требования к организации системы контроля. Данные требования по своей сути хотя и не являются принципами, но также обусловливают эффективное функционирование хозяйствующего субъекта.

Устойчивое функционирование организаций в любой отрасли хозяйствования является неотъемлемым условием стабилизации и эффективного развития национальной экономики, и, следовательно, общества. Одним из способов снижения отрицательных воздействий рисковых ситуаций, широко применяемым в зарубежной практике, является практика создания резервов денежных средств (обособленных фондов возмещения убытков) за счет части прибыли, остающейся в распоряжении экономического субъекта или, так называемых, финансовых (бухгалтерских) резервов.

Среди всей совокупности видов резервов особое место занимают финансовые резервы— как объект бухгалтерского учета, в числе которых выделяют уставные резервы; резервы предстоящих расходов; оценочные резервы. Уставные резервы представлены в форме резервного капитала, формируемого в соответствии с действующим законодательством в обязательном порядке акционерными обществами, и в добровольном порядке организациями других организационно-правовых форм.

Резервный капитал - страховой капитал организации, предназначенный для возмещения убытков от хозяйственной деятельности. Он накладывает ограничения на распределение накопленной чистой прибыли. Резервный капитал защищает интересы собственников и привлекает их вложить средства в организацию. Он аккумулирует средства за годы с высоким уровнем прибыли и расходуется в менее благоприятные годы, причем на его распределение накладываются жесткие ограничения. Этим достигается равномерное распределение доходов между собственниками и стабильное функционирование организации. Таким образом, резервный капитал ограничивает текущую доходность вложений собственников в пользу усиления их будущей стабильности. Средства резервного капитала выступают гарантией бесперебойной работы организации и соблюдения интересов третьих лиц. Наличие такого финансового источника придает последним уверенность в погашении организацией своих обязательств.

Образование резервного капитала может носить обязательный или добровольный характер. В первом случае он создается в соответствии с национальным законодательством, во втором - в соответствии с порядком, установленным в учредительных документах организации, или с её учетной политикой.

В диссертации предложено определение резервного капитала как экономической категории, отражающей совокупность отношений экономического субъекта и его инвесторов по формированию и использованию финансовых ресурсов для снижения рисков возможных потерь. Резервный капитал общества гарантирует благосостояние участников (акционеров) и обеспечивает страховой барьер для кредиторов.

Особенностью резервного капитала, отличающей его, на наш взгляд, от прочих финансовых резервов, является, на наш взгляд, его капитальный характер.

Отношения по поводу создания резервного капитала (уставных резервов) имеют, на наш взгляд, два уровня: первый уровень связан с необходимостью резервирования определенной части денежных средств под возможность выплаты дивидендов или погашения облигаций общества при отсутствии (недостаточности) прибыли в определенном периоде времени. При этом уставные резервы должны находиться в состоянии постоянных качественных и количественных изменений, т.е. являться величиной переменной.

Второй уровень связан с необходимостью осуществления деятельности по привлечению инвестиций (вложений) как основы развития организации. Это предопределяет постоянную необходимость формирования резервов под возможные риски. Именно данная «постоянность» является причиной функционирования уставных резервов как инструмента обеспечения финансовой устойчивости хозяйствующего субъекта.

Наличие резервного капитала у любой организации должно стать обязательным фактором стабильности ее деятельности в рыночной экономике.

Особая роль, выполняемая резервным капиталом в системе страхования и нивелирования рисков предпринимательской деятельности, обусловили необходимость рассмотрения вопросов его бухгалтерского учета, отражения в финансовой отчетности, а также изучения и разработки системы внутреннего контроля его создания и целевого использования.

Проведя анализ действующего законодательства, регламентирующего порядок использования средств резервного капитала для выкупа собственных акций, в диссертации обосновано, что возможность показать использование резервного капитала по дебету счета 82 «Резервный капитал» в случае выкупа и аннулирования собственных акций и погашения облигаций общества отсутствует. Очевидно, что показать в учете источник средств при выкупе собственных акций и погашении облигаций общества становится возможным лишь в аналитическом учете.

В целях устранения выявленных противоречий в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета [24] в работе предлагается третий абзац пояснений к счету 81 «Собственные акции (доли)» изложить в следующей формулировке: «Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» и дебету счета 80 «Уставный капитал» после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 «Собственные акции (доли)» разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной стоимостью их относится на счет 82 «Резервный капитал».

В диссертации обосновано, что положительная разница между фактической стоимостью выкупа собственных акций и их номинальной стоимостью (возникает, если фактическая стоимость выкупа ниже номинальной стоимости), по сути представляющая эмиссионный доход организации, должна быть присоединена к сумме резервного капитала, так как одной из целей его создания является в том числе и покрытие убытков при выкупе собственных акций с целью уменьшения уставного капитала.

Отрицательная разница, возникающая при выкупе собственных акций в том случае, когда фактическая стоимость выкупа акций превышает номинальную их стоимость, может погашаться за счет средств резервного капитала. Данная операция будет отражаться записью по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)».

Учитывая опыт различных зарубежных стран, а также степень развития международных связей российских организаций, для организации аналитического учета уставных резервов, формируемых в хозяйственных обществах согласно нормам законодательства или добровольно, в работе разработана система счетов второго и третьего порядка (субсчетов) и аналитических счетов учета резервного капитала. Для каждого счета второго порядка предложены схемы бухгалтерских записей.

В диссертации обосновано, что нормативное регулирование отражения структуры и состава собственного капитала и резервов организации в Российской Федерации ограничено только рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. Обобщив зарубежный опыт, было установлено, что в ряде стран приняты и действуют национальные стандарты, посвященные вопросам отражения в финансовой отчетности показателей собственного капитала, в том числе и резервного капитала (обязательного, добровольного).

В Российской Федерации данный вопрос на уровне Положений по бухгалтерскому учету не урегулирован, что, на наш взгляд, является отрицательным моментом в понимании важности правильного отражения в отчетности всех структурных составляющих собственного капитала.

В ходе формирования системы внутреннего контроля резервирования капитала организации необходимо так же иметь ввиду, что накопление финансовых ресурсов организации в виде денежных средств в своей основной части осуществляется на его счетах в банках. Именно на банковские счета поступает выручка (или ее часть) от реализации продукции, товаров, другого имущества, средства контрагентов по выполнению ими обязательств перед организацией и денежные средства из кассы. Вся эта денежная масса находится в обезличенном состоянии и только документальное сопровождение денег (платежно-расчетные документы) указывает на их происхождение.

Планирование, фактическое накопление и использование, оперативный учет и контроль движения средств финансовых резервов, в том числе и резервного капитала - прямая и непосредственная обязанность службы внутреннего контроля организации.

Практический интерес к разработкам организационных положений внутреннего контроля резервного капитала по нашему мнению обусловлен тем, что эффективная система контроля — один из основных факторов, определяющих перспективы развития коммерческой организации, ее текущую и будущую ликвидность и финансовую устойчивость, инвестиционную привлекательность, кредитоспособность и, в конечном итоге, рыночную стоимость. Качественная система финансовых резервов вообще, и резервного капитала в частности является фундаментальной основой для дальнейшего устойчивого роста хозяйствующего субъекта.

Рассматривая главную цель внутреннего контроля резервного капитала, следует отметить, что она неразрывно связана с главной целью деятельности организации в целом и реализуется с ней в едином комплексе. С развитием теоретических положений деятельности хозяйствующих субъектов менялись и подходы экономистов к определению главной цели коммерческой организации.

С учетом изложенного, целью внутреннего контроля резервного капитала является оценка влияния процесса формирования и использования элементов резервного капитала в качестве инструмента защиты рыночной стоимости хозяйствующего субъекта от рисков обычной и прочей деятельности.

По нашему мнению, внутренний контроль резервного капитала организации представляет собой контролирующую систему, обеспечивающую концентрацию контрольных действий на наиболее приоритетных направлениях деятельности хозяйствующего субъекта по формированию и использованию элементов резервного капитала, своевременное выявление отклонений фактических ее результатов от предусмотренных и принятие оперативных управленческих решений, обеспечивающих ее нормализацию.

В работе обосновано, что основными функциями внутреннего контроля элементов резервного капитала являются:

- наблюдение за ходом реализации заданий, установленных системой плановых показателей и нормативов;

- измерение степени отклонения фактических результатов деятельности по резервированию от предусмотренных;

- диагностирование по размерам отклонений серьезных ухудшений в позиции резервирования организации и существенного снижения темпов ее развития;

- разработка оперативных управленческих решений по нормализации деятельности организации в области резервирования капитала в соответствии с предусмотренными целями и показателями;

- корректировка при необходимости отдельных целей и показателей политики резервирования капитала в связи с изменением внешней среды, конъюнктуры рынка и внутренних условий.

Анализ этих функций показал, что контроль резервирования капитала не ограничивается осуществлением лишь внутреннего контроля за деятельностью по формированию, использованию и перераспределению резервов организации. Он является эффективной координирующей системой обеспечения взаимосвязи между формированием информационной базы, анализом, планированием, учетом и внутренним контролем в организации.

Нормативные документы, регламентирующие порядок создания резервов коммерческой организации, определяют лишь минимальный размер и источник их формирования, в частности резервного капитала, без привязки к спектру ассоциированных с деятельностью хозяйствующего субъекта финансовых и бизнес-рисков и их основным характеристикам. Как правило, аналогичный подход отражен и в уставных документах в отношении резервов, формируемых добровольно.

Следовательно, сформированные элементы резервного капитала по сути неэффективны с точки зрения способности результативного регулирования рисков (в случае реализации рискового события и возникновения потребности в притоке денежных средств для нейтрализации его неблагоприятных последствий подобным образом сформированный резерв не способен реализовать свои функции).

Подобная ситуация возникает благодаря отсутствию каких-либо контрольных процедур на этапе принятия решения о формировании элементов резервного капитала, особенно добровольных. Финансово-аналитические службы в данном случае не имеют представления о том, целесообразным ли является факт формирования учредительных (добровольных) резервов, а также достаточен (или может быть даже избыточен) окажется сформированный резерв.

Следовательно, основной задачей осуществления контрольных процедур на этапе санкционирования решения о формировании добровольных резервов капитала является обоснование целесообразности их формирования и оценка достаточности.

С учетом необходимости обеспечения выполнения указанной выше основной задачи предварительный контроль резервов капитала в организации должен строится по следующим основным этапам:

1. Определение объекта контроля.

2. Определение видов и сферы контроля.

3. Формирование системы приоритетов контролируемых показателей.

4. Разработка системы количественных стандартов контроля.

5. Построение системы мониторинга показателей, включаемых в контроль системы финансовых резервов организации.

6. Формирование системы алгоритмов действий по устранению отклонений, являющейся заключительным этапом построения контроля системы резервирования в организации.

Рассмотрев предлагаемые различными авторами показатели оценки резервной защиты и резервной системы организации, в работе разработана система резервной защиты капитала акционерного общества, включающая пять групп показателей.

Показатели первой группы служат инструментом контроля выполнения акционерным обществом законодательно установленных ограничений на создание элементов резервного капитала.

Вторая группа показателей резервной защиты капитала акционерного общества характеризует уровень гарантии сохранения капитала организации от использования его в текущей деятельности.

Показатели третьей группы предлагаются как дополнение к общей системе показателей оценки структуры баланса организации при проведении анализа его финансового состояния. Нормативное значение данных показателей должно разрабатываться в организации с учетом желаемой структуры капитала или ее изменения.

Четвертая группа показателей характеризует качество резервного каптала, т.е. на сколько финансовые ресурсы, представляющие собой резервный капитал, обеспечены активами, а главное - каково качество обеспечивающих активов.

В диссертации определено, что временно свободные средства организации по сути являются строго целевыми и предназначены для заранее определенных целей. Однако в отношении резервного капитала такое утверждение верно с некоторыми уточнениями. Цели формирования обязательной части резервного капитала строго определены законодательством, добровольной части — уставом организации. Т.е. целевой характер финансовых средств резервного капитала выдержан. Однако вероятность наступления предусмотренных событий и точную величину потерь (выплат, убытков), которые они повлекут за собой, оценить заранее возможно лишь условно. При этом оценка количественных параметров, как правило, основывается на предыдущем опыте организации или интуитивно. Т.е. главной целью создания резервного капитала является не полное погашение результатов реализации рисков сохранения капитала, а гарантия такого погашения хотя бы в минимальной величине.

Однако эффективность резервной защиты капитала акционерного общества в большей степени, на наш взгляд, будет определяться тем, в какие активы вложены финансовые ресурсы резервного капитала.

Большинство исследователей вопросов формирования и использования финансовых резервов как таковых сходятся во мнении, что наиболее эффективно размещать свободные средства финансовых резервов в высоколиквидные активы - в акции, как правило, государственные.

На наш взгляд размещение средств резервного капитала возможно также и в другие формы финансовых вложений, в частности, в банковские срочные депозиты, сертификаты, драгоценные металлы. Подобное обеспечение средств резервного капитала позволит акционерному обществу как минимум уберечь финансовые ресурсы от быстрого обесценения, что отвечает требованиям сохранения капитала организации в целом.

Расчет обеспеченности резервного капитала активами целесообразно проводить по видам обеспечивающих активов. Это позволит выявить наиболее эффективное размещение средств резервного капитала.

Пятая группа показателей характеризует уровень покрытия зарезервированными средствами предполагаемых потерь (выплат, убытков), позволит руководству акционерного общества принимать решения о привлечении дополнительных финансовых ресурсов для погашения потерь и о необходимости увеличения (уменьшения) размеров резервного капитала.

Таким образом, предлагаемая система показателей оценки уровня I резервной защиты капитала акционерного общества позволит обосновать необходимость, достаточность и направления использования финансовых ресурсов резервного капитала, а так же обеспечить выполнение требований в части минимального размера резервного капитала.

В качестве обобщения исследования нами разработана общая модель политики резервирования капитала акционерного общества, раскрывающая этапы учетно-контрольной работы по формированию и использованию резервного капитала организации.

Внедрение в организации системы внутреннего контроля резервирования капитала позволит, на наш взгляд, существенно повысить эффективность всего процесса управления ее деятельностью в области политики формирования и использования финансовых резервов в целом и резервного капитала в частности.