Резервирование в системе бухгалтерского учета тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Резервирование в системе бухгалтерского учета"

На правах рукописи

РУСИЕВА Инна Борисовна

РЕЗЕРВИРОВАНИЕ В СИСТЕМЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Йошкар-Ола - 2004

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита Марийского государственного технического университета.

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Миронова Ольга Алексеевна

Официальные оппоненты - доктор экономических наук, профессор

Хамидуллина Гульнара Рафкатовна - кандидат экономических наук, доцент Маркарьян Сергей Эдуардович

Ведущая организация - Самарская государственная экономическая

академия

Защита состоится 02 декабря 2004 года в 1600 часов на заседании диссертационного совета Д.212.083.01 в Казанском государственном финансово-экономическом институте по адресу:

420012, г. Казань, ул. Бутлерова, 4, ауд. 34.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Казанского государственного финансово-экономического института.

Автореферат разослан 02 ноября 2004 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, доктор экономических наук

Л.И.Куликова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Функционирование предприятий в условиях рыночной экономики сопряжено с разными рисковыми ситуациями. Объективные и субъективные причины, влияющие на принятие управленческих решений, не могут быть соизмеримыми с какой-то определенной степенью риска, а стало быть, предприятия нуждаются в системе защитных мер. Защита финансовых интересов обусловлена не только наличием достаточного размера капитала, оптимального соотношения собственных и заемных источников развития, но и системой резервов, обеспечивающих возможность сохранения финансовой устойчивости.

Характеристика категории "резервирование" была дана зарубежными и отечественными учеными в экономической специальной литературе несколько десятков лет тому назад. Законодательные и нормативные документы, которыми регулируется бухгалтерский учет и отчетность предприятий, содержат отдельный ряд положений относительно отражения в учете и раскрытия в отчетности резервов. Несмотря на солидную историю применения резервирования в учете, до настоящего времени не решены еще многие вопросы формирования, порядка исчисления, оценки, отражения в отчетности резервной системы современного предприятия.

Резервная система хозяйствующих субъектов в российском учете в определенной степени ограничена, с одной стороны, нормативными документами по ведению бухгалтерского учета, с другой - требованиями налогового законодательства. Управленческий учет, применяемый далеко не всеми предприятиями и организациями, не обеспечивает в методическом плане и не стимулирует необходимость формировать резервы дополнительно к существующим в бухгалтерском (финансовом) учете. Поэтому можно судить об относительной "слабости" формирования и учета резервной системы российского предприятия.

Бухгалтерская отчетность организаций, независимо от того, по требованиям каких национальных правил (стандартов) она составлена, в большинстве случаев содержит информацию о системе резервов.

Экономическая природа резервов, принятая на вооружение бухгалтерами требует более тщательного осмысления. Резервирование - это не только и не столько метод формирования показателей финансовых результатов в балансе. Резервирование - это операции, отражающие в бухгалтерском учете факты хозяйственной жизни, связанные с минимизацией риска и аккумулированием денежных средств для покрытия последствий рисков, для равномерного распределения отдельных видов расходов при формировании себестоимости и т.д.

По своей сути резерв часто отождествляется с обязательствами, не определенными временем и суммами. Некоторые суммы, рассматриваемые как резервы, могут признаваться в качестве доходов.

Существующие парадоксы в теории и учетной практике заключаются не только в определениях и признании резервов, но и в их целевом назначении и неопределенности выплат. Это требует выработки критериев формирования системы резервов и их использования в управлении финансово-хозяйственной деятельностью предприятий. Проблемы управления рисками не обеспечены информацией о возможностях системы резервов и поэтому требуют серьезного изучения.

Степень разработанности проблемы. В экономической литературе в настоящее время встречается немало трудов посвященных проблемам учета и анализа резервной системы, формирования резервов.

Определенный вклад в разработку этих проблем внесли отечественные исследователи: А.С.Бакаев, К.М.Гарифуллин, В.Г.Гетьман, Л.Т.Гиляровская, Д.А.Ендовицкий, В.Б.Ивашкевич, В.В.Качалин, З.В.Кирьянова, Л.И.Куликова, М.И.Кутер, М.В.Мельник, Е.А.Мизиковский, О.А.Миронова, СА.Николаева, В.Д.Новодворский, О.М.Островский, В.Ф.Палий, О.В.Рожнова, О.В.Соловьева, Я.В.Соколов, В.А.Терехова, В.И.Ткач, А.Д.Шеремет, Л.З.Шнейдман и другие.

В зарубежной экономической литературе аналогичные теоретические аспекты нащли свое отражение в трудах Х.Андерсона, М.Ф. Ван Бреда, Й.Бетге, Д.Даманта, Д.Колдуэлла, Г.Мюллера, М.Р.Мэтьюса, Б.Нидлза, М.Х.Перера, Б.А.Портера, А.Р.Рахмана, Г.Д.Товера, Э.С.Хендриксена и другие.

Однако комплексных научных исследований, посвященных вопросам формирования, признания в бухгалтерском учете, анализу использования системы резервов организаций, достаточно аналитичного представления таких показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности в российской науке нет.

На современном этапе, в процессе адаптации российского бухгалтерского учета к МСФО, решения указанных проблем, несомненно, должны стать важной составляющей экономических реформ. Важность и актуальность вопросов учета и анализа резервов, а также недостаточная их разработанность в отечественной науке и практике обусловили актуальность темы диссертационного исследования.

Целью исследования является обобщение теоретических разработок и накопленного практического опыта зарубежных и отечественных организаций по резервированию, разработке теоретических, методических и организационных вопросов учета и анализа резервов и разработка рекомендаций по их совершенствованию.

Исходя из цели исследования, в работе поставлены следующие задачи, определившие логику диссертации и ее структуру:

- определить и раскрыть экономическую сущность и дать научное обоснование понятиям "резервирование", "резервная система", "резерв"; раскрыть значение резервов для обеспечения стабильности финансового положения промышленных предприятий;

- разработать классификацию резервов по экономическим признакам и обос-

новать их содержание;

- раскрыть понятие "резервирование" - как элемента метода бухгалтерского учета;

- обосновать принципы и содержание методического обеспечения оценки резервов в системе бухгалтерского учета;

- раскрыть особенности методики учета резервов и отражение показателей о резервах в отчетности;

- определить объем и состав информационной базы для анализа резервной системы;

- разработать методику анализа влияния резервной системы предприятия на финансовые результаты.

Предметом исследования в данной диссертации стали теоретико-методологические и практические проблемы резервирования в системе бухгалтерского учета.

Объектом исследования послужили практические материалы, разработки, примеры применения методов бухгалтерского учета и анализа формирования и использования резервов в практике промышленных предприятий Республики Марий Эл. Использованы бухгалтерская и статистическая отчетность, данные производственно-хозяйственной деятельности ОАО "Красногорский комбинат автофургонов", ОАО "Марийский целлюлозно-бумажный комбинат", ОАО "Волжскпром-строй", ОАО "Волжский научно-исследовательский институт целлюлозно-бумажной промышленности", ОАО "Завод полупроводниковых приборов".

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам бухгалтерского учета резервов, экономического анализа эффективности использования резервируемых средств, источники энциклопедического характера, периодические издания по вопросам бухгалтерского учета и анализа формирования и использования резервов. В работе использованы нормативные документы и законодательные акты, положения по ведению бухгалтерского учета, инструкции, международные стандарты по бухгалтерскому учету и отчетности.

Научная новизна диссертационной работы заключается в теоретическом обосновании и систематизации результатов исследования комплекса вопросов, связанных с резервированием в системе бухгалтерского учета организаций. Основные научные результаты исследования заключаются в следующем:

- определена экономическая сущность и обосновано значение резервной системы для поддержания финансовой стабильности организации; с исторической и экономической точек зрения раскрыты основные этапы развития резервов и показано их влияние на формирование финансовой отчетности;

- даны определения и обоснованы различия между понятиями: "регулятив", "резерв", "оценочный резерв"; и на их основе дано определение "резервная

система";

- определены, систематизированы и дополнены принципы классификации резервов для организации учета и формирования показателей отчетности;

- дано определение понятия "резервирования" как элемента метода бухгалтерского учета на основе анализа методических подходов в бухгалтерском учете к формированию и отражению на счетах десяти видов резервов: предстоящих расходов; по сомнительным долгам; под обесценение финансовых вложений; под снижение стоимости материальных ценностей; резервного капитала; добавочного капитала; резерва по прекращаемой деятельности; торговой наценки; амортизации внеоборотных активов; отложенных налоговых активов и обязательств;

- систематизированы принципы формирования резервов и дополнены новыми принципами (целесообразности; соответствия; независимости) и установлена зависимость величины резерва от методов оценки объектов бухгалтерского учета, что позволяет дать объективную оценку сформированного в системе учета резерва;

- предложена методика учета резервов предстоящих расходов с изменением характера счета 96 "Резервы предстоящих расходов" на активно-пассивный;

- разработаны подходы к формированию информационной базы для анализа резервов;

- предложена методика анализа, позволяющая оценить влияние резервной системы на финансовые результаты деятельности организации. Теоретическое значение полученных результатов состоит в систематизации и обосновании методик учета, оценки и анализа резервов, а также приемов резервирования, используемых в системе бухгалтерского учета.

Практическая значимость работы заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы организациями в текущей деятельности и при разработке стратегических планов развития для резервирования средств под обеспечение производственной и финансовой деятельности организаций.

Основные положения диссертации докладывались на Межрегиональной научно-практической конференции "Управление развитием регионов Российской Федерации на основе программ экономического и социального развития (на примере Республики Марий Эл)", а также на межвузовских и внутривузовских научных конференциях. Отдельные положения диссертации внедрены в практику деятельности ОАО "Красногорский комбинат автофургонов", ОАО "Марийский целлюлозно-бумажный комбинат", ОАО "Волжскпромстрой", ОАО "Волжский научно-исследовательский институт целлюлозно-бумажной промышленности", ОАО "Завод полупроводниковых приборов".

Основные положения диссертации отражены в 5 печатных работах общим объемом 3,45 печ. листа.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, иллюстрирована таблицами, рисунками и приложениями, имеет следующую структуру:

Наименование глав Наименование параграфов

Введение

1. Сущность резервирова- 1.1. Система резервов, ее содержание и значение ния, его роль в системе для развития бухгалтерского учета, бухгалтерского учета. 1.2. Классификация резервов по экономическим

признакам.

1.3. Резервирование - как элемент метода бухгалтерского учета.

2. Методическое обеспече- 2.1. Принципы формирования и оценка резервов, ние резервирования в сис- 2.2. Методика учета резервов.

теме бухгалтерского учета.

3. Анализ использования 3.1. Формирование информационной базы анали-резервов и их влияние на за резервов.

результаты деятельности 3.2. Методика анализа резервной системы пред-

организации, приятия.

Заключение

Литература

Список приложений

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

В первой главе "Сущность резервирования, его роль в системе бухгалтерского учета" рассмотрены теоретические и практические подходы к формированию резервной системы предприятия, определена ее экономическая сущность. На основании трудов отечественных и зарубежных экономистов изложены этапы эволюции резервной системы экономического субъекта. Первый этап развития резервной системы характеризуется формированием резервов для покрытия убытков и осуществления расходов; второй этап определяет цель резервов не только в покрытии убытков и осуществлении расходов, но и в поддержании интересов собственников и сохранности вложенных ими средств; третий этап ознаменован появлением резервов социально-экономического характера.

Таким образом, сделан вывод о том, что резерв - это величина, сочетающая в себе черты внутреннего обязательства неопределенного временем и суммой; накопления для пополнения средств предприятия или покрытия убытка от его деятельности; регулятива для уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского учета; величины, стабилизирующей финансово-хозяйственную деятельность организации.

При исследовании экономической сущности резервов, в работе установлено,

что существует понятие "регулятив", которому можно дать следующее определение: регулятив - это величина, корректирующая стоимость актива с целью отразить данный актив в бухгалтерской отчетности в соответствии с определенным учетной политикой методом оценки статей отчетности.

Кроме того, в учетной практике используется еще одно понятие, задача которого состоит в корректировке стоимости актива - оценочный резерв. Наряду с общими чертами у оценочного резерва и регулятива есть различия. Оценочные резервы, как и регулятивы создаются для корректировки стоимости актива и достоверного его отражения в бухгалтерском балансе. Оценочный резерв создается для оценки стоимости актива в условиях возникновения риска изменения его стоимости. Регулятив же формируется для оценки стоимости актива исходя из способа его оценки, определяемого учетной политикой организации. Для оценочного резерва имеет значение вероятность наступления риска как возможного события, влияющего на стоимость актива, что и служит предпосылкой для возникновения резерва как объекта бухгалтерского учета. Для регулятива риск имеет значение только при формировании его величины, и основой для его создания является методика учета актива или обязательства. Оценочный резерв — это величина, характеризующая изменение стоимости актива при наступлении того или иного факта хозяйственной деятельности.

Резервная система предприятия состоит из двух групп элементов - резервов и регулятивов. Связующим звеном между ними являются оценочные резервы, которые объединили в себе свойства обеих групп элементов (рис. 1).

Рис. 1. Структура резервной системы предприятия

Значение резервной системы можно изложить следующими положениями:

1. Резервная система служит механизмом стабилизации деятельности предприятия при влиянии на него внутренних и внешних факторов.

2. Резервная система позволяет осуществить покрытие расходов, связанных с условными фактами хозяйственной деятельности.

3. Резервная система служит источником покрытия убытков финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

4. Резервная система позволяет корректировать стоимость активов в соответствии с необходимостью достоверного отражения в отчетности активов предприятия.

5. Резервная система способствует развитию организации и выполнению обязательств перед собственниками, инвесторами и кредиторами. На основе изучения работ ученых-экономистов, раскрывающих с разных сторон содержание резервов, определения их роли в финансово-хозяйственной деятельности организации, автором сделан вывод, что при формировании резервной системы организациям необходимо применять в бухгалтерском учете следующие принципы:

- элементы резервной системы должны носить признак внутреннего обязательства предприятия, т.е. задолженности перед самим собой;

- существует необходимость при формировании резерва определяться наличием внутреннего или внешнего обязательства;

- должна существовать определенность в величине резерва, т.е. требуется существование обоснованного расчета величины резерва.

На различных этапах жизненного цикла предприятия (создание, развитие, стабилизация, упадок деятельности, ликвидация предприятия) возникают различные задачи финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Что обусловливает соответствующие подходы к формированию резервной системы. В этой связи резервная система может соответствовать одному из следующих типов:

- креативная резервная система предприятия;

- эволюционная резервная система предприятия;

- стабилизационная резервная система предприятия;

- рекреационная резервная система предприятия;

- ликвидационная резервная система предприятия.

Основываясь на принципах формирования резервной системы, нами определен перечень объектов бухгалтерского учета, которые могут рассматриваться в качестве элементов резервной системы: резерв предстоящих расходов; резервы по сомнительным долгам; резервы под обесценение финансовых вложений; резерв под снижение стоимости материальных ценностей; резервный капитал; добавочный капитал; резерв по прекращаемой деятельности; торговая наценка; амортизация внеоборотных активов; отложенные налоговые активы и обязательства

На основе проведенного исследования, изложенных в зарубежной и отечественной литературе подходов к классификации резервов, в работе сделан вывод, что чаще всего резервы классифицируются по принципу покрытия убытков. Наряду в указанным принципом достаточно внимания уделяется также принципу стабилизации источников финансирования деятельности экономического субъекта. Автором предложено расширить признаки классификации резервов и дополнить их следующими:

1) формирование резервов с целью покрытия убытков и осуществления расходов по определенным и неопределенным обязательствам;

2) формирование резервов как источников самофинансирования деятельности предприятия и развития экономического субъекта;

3) классификация резервов в привязке к объекту бухгалтерского учета, под который формируется резерв, и источнику формирования резерва;

4) классификация резервов с учетом влияния резервной системы на финансо-

во-хозяйственную деятельность предприятия; 5) возможность для экономического субъекта оперативно управлять элементами резервной системы.

Среди существующих критериев к классификации резервов присутствуют такие, как: по возможности поиска (в представленной классификации данный критерий назван нами -"по возможности определения"); источник образования резерва; порядок отражения резервов в бухгалтерском балансе.

Мы предлагаем дополнить этот ряд следующими критериями: зависимость резерва от окружающей среды, характер резерва, функциональное назначение и длительность использования резерва. Кроме того, важной, по нашему мнению, является группировка резервов как объектов бухгалтерского учета.

Таблица 1

Классификация резервов

Критерии классификации Виды резервов в соответствии с критерием классификации

1. Источник образования резерва - резервы, образованные за счет себестоимости продукции, работ, услуг; - резервы, источник образования которых - прибыль до налогообложения; - резервы, которые образуются путем отчислений из чистой прибыли организации; - резервы, образованные за счет изменения стоимости активов и обязательств организации

2. Зависимость от окружающей среды - резервы, обусловленные неопределенностью внутренней среды предприятия; - резервы, обусловленные неопределенностью внешней среды

3. По характеру - резервы, обусловленные финансово-экономическим риском; - резервы, обусловленные социально-политическим риском; - резервы, обусловленные технологическим риском; - резервы, обусловленные экологическим риском.

4. Функциональное назначение - резервы для обеспечения развития организации; - резервы для обеспечения безубыточности деятельности организации; - резервы для поддержания стабильности финансово-хозяйственной деятельности организации; - резервы социально-экономического характера.

5. Длительность использования - долгосрочные резервы; - краткосрочные резервы.

6. Порядок отражения резервов в бухгалтерском балансе - резервы, формирующие самостоятельные статьи бухгалтерского баланса; - резервы корректирующие значение соответствующих статей бухгалтерского баланса.

7. Как объекты бухгалтерского учета - резервы предстоящих расходов: - оценочные резервы и регулятивы, - резервный капитал и аналогичные резервы; - добавочный капитал; - налоговые резервы.

8. По возможности определения - скрытые резервы; - явные резервы.

Резервирование как категория в большинстве случаев определяется как "способ регулирования финансовых результатов", как "способ отражения в балансе показателей, раскрывающих финансовые результаты", как "операции, отражаемые в бухгалтерском учете" и т.д. Однако роль резервов в условиях реформирования бухгалтерского учета и формирования показателей в отчетности, отвечающей требованиям международных стандартов, обязывают рассматривать категорию резервирования значительно шире.

Поскольку резервы формируются независимо от наличия прибыли, их вряд ли целесообразно относить к способам регулирования финансовых результатов. Основные правила и приемы ведения бухгалтерского учета (стоимостная (денежная) оценка, калькуляция, документирование, инвентаризация, бухгалтерские счета, двойная запись, балансовое обобщение), по нашему мнению, должны быть дополнены приемом бухгалтерского учета - резервирование.

В теории бухгалтерского учета традиционно все приемы ведения бухгалтерского учета относят к категории "элементы метода". Следовательно, если резервирование позволяет раскрывать метод бухгалтерского учета своими приемами формирования, отражения в учете и отчетности и др., то его следует отнести, как категорию, к элементам метода бухгалтерского учета.

При помощи данного элемента метода в системе счетов бухгалтерского учета происходит отражение формирования и использования конкретных резервов, образующих в совокупности резервную систему предприятия. Думается, мы не ошибемся, повторив, что конкретный резерв (его вид), является объектом бухгалтерского учета, отражаемым в системе счетов.

Во второй главе "Методическое обеспечение резервирования в системе бухгалтерского учета" рассматриваются принципы учета резервов: целостности; самостоятельности; регистрации; непрерывности; идентификации; квантифицируемости; относительности; дополнительности; контроля; непротиворечивости; ясности; интерпретируемости; коммуникации. Все принципы образуют систему, которая будет, по мнению автора, полной, если ее дополнить следующими принципами:

- целесообразности - организация должна определиться с тем, какие виды резервов необходимо создавать для соответствия резервной системы основным целям управления. Предлагаемая методика включает в себя три этапа:

• обоснование необходимости формирования резерва;

• обоснование возможности формирования резерва;

• расчет величины резерва;

- соотнесения (соответствия) объекту бухгалтерского учета, под который создается резерв. Иными словами, резерв не может существовать без определенной цели. При этом целью может являться, например, поддержание ритмичности производства - в данном случае резерв будет создан непосредственно под те виды затрат, которые своей величиной могут существенно изменить нормативную или среднюю величину показателя себестоимости. Реализация принципа соответствия предполагает возможность регулировать величину резерва при изменении величины объекта бухгалтерского учета, а также возможность использовать информацию о резерве при определении

стоимости имущества и обязательств предприятия;

- независимости. Этот принцип предусматривает независимость элементов резервной системы предприятия друг от друга, т.е., например, образование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств организации не предполагает одновременного образования резерва под обесценение финансовых вложений, тем более, если таковые на предприятии отсутствуют вообще. Кроме того, независимость подразумевает раздельный учет создаваемых резервов на бухгалтерских счетах предприятия. Большую роль в обеспечении принципа независимости учета резервов играет эффективность аналитического учета резервов организации.

Оценка резерва охарактеризована в работе как определение его оптимальной величины под влиянием различных методов оценки активов и обязательств, для которых резерв создается.

В качестве дополнительных принципов оценки резервов предложены следующие:

- при формировании величины резерва необходимо учитывать величину объекта бухгалтерского учета, для которого формируется резерв;

- принцип объективности оценки величины резерва - предполагает, что резерв при принятии решения о его формировании должен быть сформирован в полном объеме;

- принцип рациональности в оценке величины резерва - необходимо учитывать нагрузку на прибыль, которую будут оказывать расходы по формированию резерва;

- принцип регулирования оценки резерва — при изменении учетной политики в отношении метода оценки активов и обязательств организации необходимо менять подходы в оценке резервов, которые формируются в привязке к некоторым активам и обязательствам;

- принцип учета риска при определении величины резерва - при формировании резерва необходимо учитывать риск того, что резерв не будет сформирован в той величине, которая необходима.

Существуют следующие методы оценки активов: фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, возможная цена продажи, дисконтированная стоимость.

На основании проведенного исследования используемых методов оценки активов и обязательств предприятия нами определена зависимость между методом оценки резерва и актива или обязательства, для которого резерв формируется:

1) величина резерва напрямую зависит от величины объекта бухгалтерского учета, для которого данный резерв формируется. Это значит, что способ оценки указанного объекта бухгалтерского учета одновременно является предпосылкой для оценки соответствующего резерва;

2) поскольку процесс формирования резервов связан с отвлечением средств из различных источников, что в последствие не позволит использовать их в других целях, величина резерва должна быть ограничена как минимальным, так и максимальным пороговыми значениями. В этом случае при формиро-

вании резерва необходимо будет дополнительно обосновывать его величину, если она выйдет за область допустимых значений.

Отличие резервов предстоящих расходов от остальных видов резервов состоит, в первую очередь, в целях, для которых они создаются. Если добавочный капитал и резервный капитал формируются для обеспечения организации собственными источниками средств, оценочные резервы и амортизация внеоборотных активов необходимы для уточнения стоимости активов предприятия, то резервы предстоящих расходов обеспечивают стабильность формирования показателя себестоимости, а также позволяют аккумулировать средства для осуществления значительных расходов, связанных с обеспечением непрерывности деятельности предприятия.

В этой связи необходимо учитывать, что в финансово-хозяйственной деятельности предприятия может иметь место не только ситуация, когда сначала формируется, а затем используется резерв предстоящих расходов. Но и ситуация, когда формирование и использование резерва может осуществляться одновременно по ряду внешних, не зависящих от организации причин.

Можно сделать вывод о том, что наиболее рационально будет использовать счет 96 "Резерв предстоящих расходов" как активно-пассивный счет, где по дебету будет отражаться величина использованного резерва, а по кредиту - формирование резерва. Резервы предстоящих расходов в соответствии с ПБУ 4/99 отражаются в бухгалтерском балансе в разделе V "Краткосрочные обязательства" , однако информацию о состоянии резервов предстоящих расходов мы предлагаем дополнительно формировать следующим образом: в соответствии с классификацией, предложенной нами в первой главе диссертационного исследования, резервы предстоящих расходов долгосрочного характера (т.е. резервы предстоящих расходов, формирование которых осуществляется более 12 месяцев) необходимо отражать отдельно в разделе IV "Долгосрочные обязательства". Для этого можно предусмотреть выделение строки 530 "Долгосрочные резервы предстоящих расходов"; во второй главе предложено использовать счет 96 "Резервы предстоящих расходов" как активно-пассивный, по аналогии со счетами учета доходов и расходов. Однако сальдо по счету 96 отражает величину сформированного резерва или ее дефицит. При этом дефицит резерва рекомендуется отражать в активе баланса по строке "Прочие оборотные активы".

В третьей главе "Анализ испочьзования резервов и их влияние на результаты деятельности организации" определен порядок формирования информационной базы для анализа резервной системы предприятия, обоснована необходимость формирования бюджета резервной системы предприятия.

Схема формирования информационного обеспечения системы аналитического обеспечения резервной системы предусматривает ряд этапов: уточнение перечня аналитических задач; определение их содержания; анализ и проектирование входной и выходной информации; разработка алгоритмов обработки и контроля информации; проектирование информационных массивов.

Бюджет резервной системы предприятия следует рассматривать как составную часть сводного бюджета организации. Разработка финансового плана ре-

зервной системы предприятия должно стать необходимым элементом планирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Бюджетирование системы резервов позволит определить наличие источников для формирования резервов, влияние резервной системы на финансовые результаты организации. Сравнение фактических показателей элементов системы резервов с плановыми даст возможность оптимизировать резервную систему в будущие периоды.

Цели формирования бюджета резервной системы: осуществление планирования качественного состава резервной системы; планирование величины расходов, связанных с формированием резервной системы предприятия; контроль над влиянием формирования резервов на показатель чистой прибыли предприятия.

Основными задачами анализа резервной системы предприятия являются: контроль над выполнением бюджета резервной системы, принятого руководством экономического субъекта; определение влияния объективных и субъективных факторов на формирование системы резервов на предприятии; выявление рычагов управления резервной системой организации.

В процессе анализа резервной системы предприятия необходимо изучить динамику показателей величины сформированного резерва, источников формирования системы резервов и стоимости активов, для которых был создан резерв (при анализе оценочных резервов): I этап - анализ общего показателя чистой резервной нагрузки; II этап - анализ влияния резервной нагрузки на источники формирования элементов резервной системы предприятия; III этап - анализ факторов, влияющих на величину оценочных резервов, резервов предстоящих расходов, резервного капитала и аналогичных резервов, добавочного капитала и налоговых резервов.

В работе дано определение резервной нагрузки как величины средств, отвлеченных в виде расходов по обычным видам деятельности, прочих расходов, использования нераспределенной прибыли предприятия для формирования резервов. Кроме того, резервная нагрузка позволяет определить объем капитализации средств предприятия на покрытие расходов по определенным и условным обязательствам.

Рис. 2. Структурно-логическая модель формирования показателей резервной нагрузки

На рисунке 2 показана структурно-логическая модель формирования показателей резервной нагрузки, которые необходимо использовать для характеристики резервной системы.

В процессе анализа резервной системы предприятия необходимо, по мнению автора, использовать следующие показатели резервной нагрузки:

1) чистая резервная нагрузка - сумма величин элементов резервной системы на отчетную дату:

2) прирост резервной нагрузки - величина, характеризующая изменение ЧИСТОЙ резервной нагрузки за оппеттеттеннътй пепиотт племени:

ПрРН = ЧРНнт - ЧРН> т

Согласно структурно-логической модели формирования показателей резервной нагрузки прирост резервной нагрузки можно также определить по следующей формуле:

ПрРН = ТРИ - BPH - ЧРНит

3) сформированная резервная нагрузка — средства, направленные на формирование системы резервов предприятия в отчетном периоде:

СГН = ±КОР,

Сформированная резервная нагрузка характеризует объем средств затраченных на формирование резервов в отчетном периоде. Данный показатель необходим для контроля над выполнением бюджета системы резервов. Простота его расчета позволяет отслеживать изменения в системе резервов в режиме реального времени, т.е. при необходимости показатель сформированной резервной нагрузки можно рассчитывать по состоянию на любую дату;

4) текущая резервная нагрузка - величина равная сумме резервов на начало отчетного периода и средств, использованных для формирования резервов в отчетном периоде:

ТРИ = ЧРНшч + СРН

Показатель текущей резервной нагрузки является величиной, характеризующей объем средств, использованных при формировании резервной системы предприятия с учетом остатков на счетах резервов на конец предыдущего периода. Необходимость расчета этого показателя обусловлена тем, что при корректировке величины отдельных элементов системы резервов на предприятия, руководство предприятия может придерживаться какого-либо лимита либо в использовании средств на формирование резервов, либо в размерах элементов резервной системы;

5) восстановленная резервная нагрузка — объем средств, восстановленных при использовании резервов или их закрытии:

врп=£дор,

При анализе резервной системы предприятия показателям текущей резерв-

ной нагрузки и сформированной резервной нагрузки необходимо противопоставлять показатель восстановленной резервной нагрузки. Разность между текущей резервной нагрузкой и восстановленной резервной нагрузкой является чистой резервной нагрузкой:

ЧРНкон = ТРИ - BPH

Разность между сформированной резервной нагрузкой и восстановленной резервной нагрузкой характеризует прирост резервной нагрузки за рассматриваемый период деятельности предприятия:

ПрРН=ТРН-ВРН-ЧРН„т=(ЧРНтч + СРН)-ВРН-ЧРН„т=СРН-ВРН

ФОРМИРОВАНИЕ ПОКАЗАТЕЛЕЙ ПРИБЫЛИ РЕЗЕРВНАЯ СИСТЕМА ПРЕДПРИЯТИЯ

Выручка (нетто) от реализации продукции — Полная себестоимость pea« лизованной продукции Резервы предстоящих расходов *—

*- г-Ь- Оценочные резервы и регул яти вы ■4—

Финансовый результат от реализации продукции + Сальдо прочих операционных и внереализационных доходов и расходов 1 Г Г

Налоговые резервы

Общий финансовый результат отчетного периода (валовая прибыль) — Налог на прибыль и иные обязательные платежи -* Резервный капитал и аналогичные резервы

Добавочный капитал

1- А

Чистая (нераспределенная) прибыль Переоценка внеоборотных астнвов или эмиссия ценных бумаг

Рис. 3. Схема сопоставления структурно-логической модели формирования показателей прибыли с резервной системой предприятия

На рисунке 3 представлена структурно-логическая модель, отражающая влияние на финансовые результаты предприятия операций по формированию резервов. Для анализа влияния резервной нагрузки на прибыль необходимо рассчитывать показатели резервной обеспеченности прибыли:

- показатель общей резервной обеспеченности прибыли, равный отношению чистой резервной нагрузки к прибыли прошлых лет:

- показатель резервной обеспеченности прибыли отчетного периода, равный отношению прироста резервной нагрузки за определенный период к величине прибыли за этот же период:

дг- прн - /7

отч м-рниаа

Отличие представленных показателей состоит в том, что резервная обеспе-

ценность прибыли отчетного года дает возможность рассчитать соотношение изменения резервной нагрузки и чистого увеличения активов организации, а показатель общей резервной обеспеченности охватывает резервную нагрузку с учетом остатков по счетам резервов и прибыль, накопленную в течение всего времени существования предприятия.

Схожесть расчета показателей позволяет предположить, что между ними существует определенная взаимосвязь. По нашему мнению, если Д2 отчетного периода окажется больше Д1, рассчитанного на начало данного периода, то показатель Д1, рассчитанный по состоянию на начало последующего за отчетным периодом также будет выше.

ЧРН„+ПРН ^ ЧРН

№7ч I и [) триода _

^прош км ^от ч периода ^праш нтнапачакгснд периода

Как было сказано выше, показатель обеспеченности прибыли отчетного периода рассчитывается как отношение прироста резервной нагрузки к прибыли отчетного периода. От величины этого показателя зависит характер изменения показателя общей резервной обеспеченности прибыли. В этой связи важно определить влияние на Д2 состава прироста резервной нагрузки:

[ПРН\ПР + ПРН\ЫР + ПРНрК + ПРН'ДК + ПРН^)

«2 - - фактические значения;

(го>я?„, + ПРН°0иР+ПРН°К + ПРН°ДК+ЯРЯ°Р)

- плановые значения.

Анализ факторов, влияющих на величину резервов, рекомендовано осуществлять в отношении групп оценочных резервов, резервов предстоящих расходов, резервного капитала и специальных фондов, добавочного капитала и налоговых резервов.

При анализе оценочных резервов необходимо использовать следующую факторную модель (на примере резерва под обесценение финансовых вложений):

Резерв ~ К2 ■ К/ ■ активов (ЮН1у>п» где: активов общую - общаястоимость финансовых вложений,, - доля финансовых вложений с рыночными котировками в общей сумме финансовых вложений; - величина, характеризующая снижение стоимости финансовых вложений, котируемых на рынке.

Анализ предстоящих расходов, рекомендовано осуществлять следующим образом.

/77/77 = Ррпрп = рпрп х КП рпгп ^

где: РПРП — резервов предстоящих расходов, ~рпрп — расходы, под которые формируется резерв, - величина ежемесячных отчислений в резерв,

КПщрп - количество периодов, на протяжении которых осуществляется формирование резерва.

Анализ резервного капитала и аналогичных резервов рекомендовано осуществлять путем сравнения величины резервного капитала (РК) с величиной ус-

тавного капитала (УК) и дивидендов по привилегированным акциям (Дп/Га,.,,):

Анализ добавочного капитала (ДК) при осуществлении анализа резервной системы предприятия рекомендуется ограничить расчетом доли добавочного капитала в собственном капитале организации и доли добавочного капитала в остаточной стоимости основных средств:

ДК

ДоляЛ

Собственньй капитал

Доля,

ДК

Остаточная стоимость основных средств

Анализ налоговых резервов в системе анализа резервной системы необходимо осуществлять путем сравнения чистой резервной нагрузки по налоговым резервам (ЧРНцр) с чистой резервной нагрузки (ЧРН) по резервной системе предприятия в целом: ЧРНцр ЧРН.

Проведенные исследования теоретических положений и практики в области бухгалтерского учета и анализа резервов и резервной системы экономического субъекта дает основание полагать, что предложения, обоснованные в диссертации, методологическое направление совершенствования учета и анализа резервов и резервной системы предприятия найдут широкое применение в отечественной практике бухгалтерского учета.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

1. Русиева И.Б. Учет формирования и использования резервов // Межвузовский сборник статей "Анализ и управление в социально-экономических системах". -Йошкар-Ола: МарГТУ, 2002.-с. 161-164.-0,15 п.л.

2. Русиева И.Б. Классификация резервов в западной и отечественной системах учета // Сборник докладов по итогам Межрегиональной научно-практической конференции "Управление развитием регионов Российской Федерации на основе программ экономического и социального развития (на примере Республики Марий Эл)". - Йошкар-Ола: Правительство Республики Марий Эл, 2003. - с. 92-94 - 0,15 п.л.

3. Лабораторный практикум по бухгалтерскому учету: часть I. Пособие по решению кейс-задачи "Бухгалтерский учет на промышленном предприятии": Учеб. пособие / Под ред. проф. О.А. Мироновой. - М.: Финансы и статистика,

2003. - 464 с: ил. - 57,82 п.л. (в т.ч. автора Русиевой И.Б. 2,7 п.л.)

4. Русиева И.Б. Отражение в бухгалтерской отчетности резервов под условные обязательства // Межвузовский сборник статей "Проблемы и перспективы экономического развития в современных условиях". - Йошкар-Ола: МарГТУ,

2004. - с. 66-69-0,15 п.л.

5. Русиева И.Б. Принципы учета и отражения резервов в финансовой отчетности //Все для бухгалтера. - М.,2004.-№ 8.-с.13-15 - 0,3 п.л.

№22857

Автореферат

Подписано в печать 01 11 2004 г Заказ № К2 105 Тираж 100 экз Отпечатано в КОПИЦЕНТРЕ ООО "Ланфорт", г Йошкар-Ола, ул К Маркса, НО, т 45-28-45

242

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Русиева, Инна Борисовна

Введение

1. Сущность резервирования, его роль в системе бухгалтерского учета

1.1. Система резервов, ее содержание и значение для развития бухгалтерского учета

1.2. Классификация резервов по экономическим признакам

1.3. Резервирование - как элемент метода бухгалтерского учета.

2. Методическое обеспечение резервирования в системе бухгалтерского учета

2.1. Принципы формирования и оценка резервов

2.2. Методика учета резервов

3. Анализ использования резервов и их влияние на результаты деятельности организации.

3.1. Формирование информационной базы анализа резервов.

3.2. Методика анализа резервной системы предприятия. 102 Заключение 120 Литература 130 Список приложений

Диссертация: введение по экономике, на тему "Резервирование в системе бухгалтерского учета"

Актуальность темы исследования. Функционирование предприятий в условиях рыночной экономики сопряжено с разными рисковыми ситуациями. Объективные и субъективные причины, влияющие на принятие управленческих решений, не могут быть соизмеримыми с какой-то определенной степенью риска, а стало быть, предприятия нуждаются в системе защитных мер. Защита финансовых интересов обусловлена не только наличием достаточного размера капитала, оптимального соотношения собственных и заемных источников развития, но и системой резервов, обеспечивающих возможность сохранения финансовой устойчивости.

Характеристика категории "резервирование" была дана зарубежными и отечественными учеными в экономической специальной литературе несколько десятков лет тому назад. Законодательные и нормативные документы, которыми регулируется бухгалтерский учет и отчетность предприятий, содержат отдельные ряд положения относительно отражения в учете и раскрытия в отчетности резервов. Несмотря на солидную историю применения резервирования в учете, до настоящего времени не решены еще многие вопросы формирования, порядка исчисления, оценки, отражения в отчетности резервной системы современного предприятия.

Резервная система хозяйствующих субъектов в российском учете в определенной степени ограничена, с одной стороны, нормативными документами по ведению бухгалтерского учета, с другой, - требованиями налогового законодательства. Управленческий учет, применяемый далеко не всеми предприятиями и организациями, не обеспечивает в методическом плане и не стимулирует необходимость формировать резервы дополнительно к существующим в бухгалтерском (финансовом) учете. Поэтому можно судить об относительной "слабости" формирования и учета резервной системы российского предприятия.

Бухгалтерская отчетность организаций, независимо от того, по требованиям каких национальных правил (стандартов) она составлена, в большинстве случаев содержит информацию о системе резервов.

Экономическая природа резервов, принятая на вооружение бухгалтерами требует более тщательного осмысления. Резервирование - это не только и не столько метод формирования показателей финансовых результатов в балансе. Резервирование - это операции, отражающие в бухгалтерском учете факты хозяйственной жизни, связанные с минимизацией риска и аккумулированием денежных средств для покрытия последствий рисков, для равномерного распределения отдельных видов расходов при формировании себестоимости и т.д.

По своей сути резерв часто отождествляется с обязательствами, не определенными временем и суммами. Некоторые суммы, рассматриваемые как резервы, могут признаваться в качестве доходов.

Существующие парадоксы в теории и учетной практике заключаются не только в определениях и признании резервов, но и в их целевом назначении и неопределенности выплат. Это требует выработки критериев формирования системы резервов и их использования в управлении финансово-хозяйственной деятельностью предприятий. Проблемы управления рисками не обеспечены информацией о возможностях системы резервов и поэтому требуют их серьезного изучения.

Степень разработанности проблемы. В экономической литературе в настоящее время встречается немало трудов посвященных проблемам учета и анализа прибыли, формирования резервов.

Определенный вклад в разработку этих проблем внесли отечественные исследователи: А.С.Бакаев, К.М.Гарифуллин, В.Г.Гетьман, Л.Т.Гиляровская, Д.А.Ендовицкий, В.Б.Ивашкевич, В.В.Качалин, З.В.Кирьянова, Л.И.Куликова, М.И.Кутер, М.В.Мельник, Е.А.Мизиковский, О.А.Миронова, С.А.Николаева, В.Д.Новодворский, О.М.Островский, В.Ф.Палий, О.В.Рожнова, О.В.Соловьева, Я.В.Соколов, В.А.Терехова, В.И.Ткач, А.Д.Шеремет, Л.З.Шнейдман и другие.

В зарубежной экономической литературе аналогичные теоретические аспекты нашли свое отражение в трудах Х.Андерсона, М.Ф. Ван Бреда, Й.Бетге, Д.Даманта, Д.Колдуэлла, Г.Мюллера, М.Р.Мэтьюса, Б.Нидлза, М.Х.Перера, Б.А.Портера, А.Р.Рахмана, Г.Д.Товера, Э.С.Хендриксена и другие.

Однако комплексных научных исследований, посвященных вопросам формирования, признания в бухгалтерском учете, анализу использования системы резервов организаций, достаточно аналитичного представления таких показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности в российской науке нет.

На современном этапе, в процессе адаптации российского бухгалтерского учета к МСФО, решения указанных проблем, несомненно, должны стать важной составляющей экономических реформ. Важность и актуальность вопросов учета и анализа резервов, а также недостаточная их разработанность в отечественной науке и практике обусловили актуальность темы диссертационного исследования.

Целью исследования является обобщение теоретических разработок и накопленного практического опыта зарубежных и отечественных организаций по резервированию, разработке теоретических, методических и организационных вопросов учета и анализа резервов и разработка рекомендаций по их совершенствованию.

Исходя из цели исследования, в работе поставлены следующие задачи, определившие логику диссертации и ее структуру:

- определить и раскрыть экономическую сущность и дать научное обоснование понятиям "резервирование", "резервная система", "резерв"; раскрыть значение резервов для обеспечения стабильности финансового положения промышленных предприятий;

- разработать классификацию резервов по экономическим признакам и обосновать их содержание;

- раскрыть понятие "резервирование" - как элемента метода бухгалтерского учета;

- обосновать принципы и содержание методического обеспечения оценки резервов в системе бухгалтерского учета;

- раскрыть особенности методики учета резервов и отражение показателей о резервах в отчетности;

- определить объем и состав информационной базы для анализа резервной системы;

- разработать методику анализа влияния резервной системы предприятия на финансовые результаты.

Предметом исследования в данной диссертации стали теоретико-методологические и практические проблемы резервирования в системе бухгалтерского учета.

Объектом исследования послужили практические материалы, разработки, примеры применения методов бухгалтерского учета и анализа формирования и использования резервов в практике промышленных предприятий Республики Марий Эл. Использованы бухгалтерская и статистическая отчетность, данные производственно-хозяйственной деятельности ОАО "Красногорский комбинат автофургонов", ОАО "Марийский целлюлозно-бумажный комбинат", ОАО "Волжскпромстрой", ОАО "Волжский научно-исследовательский институт целлюлозно-бумажной промышленности", ОАО "Завод полупроводниковых приборов".

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам бухгалтерского учета резервов, экономического анализа эффективности использования резервируемых средств, источники энциклопедического характера, периодические издания по вопросам бухгалтерского учета и анализа формирования и использования резервов. В работе использованы нормативные документы и законодательные акты, положения по ведению бухгалтерского учета, инструкции, международные стандарты по бухгалтерскому учету и отчетности.

Научная новизна диссертационной работы заключается в теоретическом обосновании и систематизации результатов исследования комплекса вопросов, связанных с резервированием в системе бухгалтерского учета организаций.

Основные научные результаты исследования заключаются в следующем:

- определена экономическая сущность и обосновано значение резервной системы для поддержания финансовой стабильности организации; с исторической и экономической точек зрения раскрыты основные этапы развития резервов и показано их влияние на формирование финансовой отчетности;

- даны определения и обоснованы различия между понятиями: "регуля-тив", "резерв", "оценочный резерв"; и на их основе дано определение "резервная система";

- определены, систематизированы и дополнены принципы классификации резервов для организации учета и формирования показателей отчетности;

- дано определение понятия "резервирования" как элемента метода бухгалтерского учета на основе анализа методических подходов в бухгалтерском учете по формированию и отражению на счетах десяти видов резервов: предстоящих расходов; по сомнительным долгам; под обесценение финансовых вложений; под снижение стоимости материальных ценностей; резервного капитала; добавочного капитала; резерва по прекращаемой деятельности; торговой наценки; амортизации внеоборотных активов; отложенных налоговых активов и обязательств;

- систематизированы принципы формирования резервов и дополнены новыми принципами (целесообразности; соответствия; независимости) и установлена зависимость величины резерва от методов оценки объектов бухгалтерского учета, что позволяет дать объективную оценку сформированного в системе учета резерва;

- предложена методика учета резервов предстоящих расходов с изменением характера счета 96 "Резервы предстоящих расходов" на активнопассивный;

- разработаны подходы к формированию информационной базы для анализа резервов;

- предложена методика анализа, позволяющая оценить влияние резервной системы на финансовые результаты деятельности организации.

Теоретическое значение полученных результатов состоит в систематизации и обосновании методик учета, оценки и анализа резервов, а также приемов резервирования, используемых в системе бухгалтерского учета.

Практическая значимость работы заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы организациями в текущей деятельности и при разработке стратегических планов развития для резервирования средств под обеспечение производственной и финансовой деятельности организаций.

Основные положения диссертации докладывались на Межрегиональной научно-практической конференции "Управление развитием регионов Российской Федерации на основе программ экономического и социального развития (на примере Республики Марий Эл)", а также на межвузовских и внутривузовских научных конференциях. Отдельные положения диссертации внедрены в практику деятельности ОАО "Красногорский комбинат автофургонов", ОАО "Марийский целлюлозно-бумажный комбинат", ОАО "Волжск-промстрой", ОАО "Волжский научно-исследовательский институт целлюлозно-бумажной промышленности", ОАО "Завод полупроводниковых приборов".

Основные положения диссертации отражены в 5 печатных работах общим объемом 3,45 печ. листа.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Русиева, Инна Борисовна

Заключение

Изучение теоретических и практических подходов к резервированию, организации бухгалтерского учета, анализа резервной системы, методов оценки величины элементов резервной системы позволили нам сформулировать следующие выводы и предложения, направленные на совершенствование учета и анализа операций по формированию и использованию резервов предприятия.

1. Определение экономической сущности и содержания резервной системы организации для обеспечения ее финансово-хозяйственной деятельности.

На основе трудов отечественных и зарубежных экономистов изложены этапы эволюции резервной системы экономического субъекта, отмечено, что экономическая сущность резервной системы на указанных этапах тоже менялась. Таким образом, первый этап развития резервной системы характеризовался формированием резервов для покрытия убытков и осуществления расходов; второй этап определял цель резервов не только в покрытии убытков и осуществлении расходов, но и в поддержании интересов собственников и сохранности вложенных ими средств; третий этап ознаменовался появлением резервов социально-экономического характера.

Рассматривая экономическую сущность резервов, мы сделали вывод о том, что существует понятие, схожее с понятием "резерв". Это понятие "ре-гулятив", которому, по нашему мнению, соответствует следующее определение: регулятив - это величина, корректирующая стоимость актива с целью отразить данный актив в бухгалтерской отчетности в соответствии с определенным учетной политикой методом оценки статей отчетности.

При этом существует еще одно понятие, задача которого состоит в корректировке стоимости актива — оценочный резерв. Однако наряду с общими чертами у оценочного резерва и регулятива есть некоторые различия. Оценочные резервы, как и регулятивы создаются для корректировки стоимости актива и достоверного его отражения в бухгалтерском балансе. При этом оценочный резерв создается для при оценке стоимости актива в условиях возникновения риска изменения его стоимости. Регулятив же формируется для оценки стоимости актива исходя из способа его оценки, определяемого учетной политикой организации. Таким образом, для оценочного резерва имеет значение вероятность наступления риска как возможного события, влияющего на стоимость актива. Что и служит предпосылкой для возникновения резерва как объекта бухгалтерского учета. Для регулятива риск имеет значение только при формировании его величины, и основой для его создания является методика учета актива или обязательства. Таким образом, оценочный резерв - это величина, характеризующая изменение стоимости актива при наступлении того или иного факта хозяйственной деятельности.

Обобщив все вышеизложенное, мы сделали вывод, что резервная система состоит из двух групп элементов - резервов и регулятивов. При этом связующим звеном между ними являются оценочные резервы, которые объединили в себе свойства обеих групп элементов.

На основании проведенного исследования мнений ученых относительно содержания резервной системы, определения ее роли в финансово-хозяйственной деятельности организации мы сделали вывод, что резервная система предприятия - это комплексный защитный механизм, создаваемый из отдельных резервов, сформированных за счет прибыли, себестоимости, обеспечивающий: защиту от определенных и неопределенных рисков; финансовую устойчивость, финансовое равновесие и самофинансирование.

Формирование резервной системы необходимо осуществлять, используя следующие принципы:

- элементы резервной системы должны носить признак внутреннего обязательства предприятия, т.е. задолженности перёд самим собой;

- существует необходимость при формировании резерва определяться наличием внутреннего или внешнего обязательства;

- должна существовать определенность в величине резерва, т.е. требуется существование обоснованного расчета величины резерва.

Обобщая мнения ученых о значении резервной системы, можно констатировать, что:

1. Резервная система служит механизмом стабилизации деятельности предприятия при влиянии на него внутренних и внешних факторов;

2. Резервная система позволяет осуществить покрытие расходов, связанных с условными фактами хозяйственной деятельности;

3. Резервная система служит источником покрытия убытков финансово-хозяйственной деятельности предприятия;

4. Резервная система позволяет корректировать стоимость активов в соответствии с необходимостью достоверного отражения в отчетности активов предприятия;

5. Резервная система способствует развитию предприятия и выполнению обязательств перед собственниками организации.

Однако на различных этапах жизненного цикла предприятия (создание, развитие, стабилизация, упадок деятельности, ликвидация предприятия) возникают различные задачи финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Что обусловливает соответствующие подходы к формированию резервной системы. В этой связи мы считаем, что резервная система может соответствовать одному из следующих типов:

- креативная резервная система предприятия;

- эволюционная резервная система предприятия;

- стабилизационная резервная система предприятия;

- рекреационная резервная система предприятия;

- ликвидационная резервная система предприятия.

2. Принципы построения классификации и классификация резервов.

На основе проведенного исследования подходов к классификации резервов, используемых различными учеными, мы сделали вывод, что главным для них является стремление классифицировать резервы по принципу покрытия убытков. Наряду в указанным принципом довольно много внимания уделяется принципу стабилизации источников финансирования деятельности экономического субъекта. В этой связи, нами предлагается расширить ряд принципов классификации резервов следующими принципами:

1) формирование резервов с целью покрытия убытков и осуществления расходов по определенным и неопределенным обязательствам;

2) формирование резервов как источников самофинансирования деятельности предприятия и развития экономического субъекта;

3) классификация резервов в привязке к объекту бухгалтерского учета, под который формируется резерв, и источнику формирования резерва;

4) классификация резервов с учетом влияния резервной системы на финансово-хозяйственную деятельность предприятия;

5) возможность для экономического субъекта оперативно управлять элементами резервной системы.

Среди существующих критериев к классификации резервов присутствуют такие, как: по возможности поиска (в представленной классификации данный критерий назван нами - "по возможности определения"); источник образования резерва; порядок отражения резервов в бухгалтерском балансе.

Мы предлагаем дополнить этот ряд следующими критериями: зависимость резерва от окружающей среды, характер резерва, функциональное назначение и длительность использования резерва. Кроме того, важной, по нашему мнению, является группировка резервов как объектов бухгалтерского учета.

3. Определение сущности резервирования.

Обобщая существующие позиции российских ученых по отношению к резервированию, мы сделали вывод, что данная категория определяется ими как "способ регулирования финансовых результатов", как "способ отражения в балансе показателей, раскрывающих финансовые результаты", как "операции, отражаемые в бухгалтерском учете" и т.д. Однако роль резервов в условиях реформирования бухгалтерского учета и формирования показателей в отчетности, отвечающей требованиям международных стандартов, обязывают рассматривать категорию резервирования значительно шире. По нашему мнению, резервирование необходимо определять как элемент метода бухгалтерского учета.

Основываясь на принципах формирования резервной системы, нами определен перечень объектов бухгалтерского учета, которые могут рассматриваться в качестве элементов резервной системы: резерв предстоящих расходов; резервы по сомнительным долгам; резервы под обесценение финансовых вложений; резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов; резервный капитал; добавочный капитал; резерв по прекращаемой деятельности; торговая наценка; амортизация внеоборотных активов; отложенные налоговые активы и обязательства.

4. Обоснование принципов формирования и оценки резервов.

Рассматривая предлагаемые учеными-экономистами принципы учета резервов мы сделали вывод, что при учете резервов за основу необходимо принимать принципы учета, изложенные Я.В.Соколовым: принцип целостности; принцип самостоятельности; принцип регистрации; принцип непрерывности; принцип идентификации; принцип квантифицируемости; принцип относительности; принцип дополнительности; принцип контроля; принцип непротиворечивости; принцип ясности; принцип интерпретируемости; принцип коммуникации.

Эти принципы образуют определенную систему, в которую при рассмотрении резервов как учетной категории, по нашему мнению, следует дополнительно включить такие из них, как:

- принцип целесообразности - организация должна определиться с тем, какие виды резервов необходимо создавать для соответствия резервной системы основным целям управления. Предлагаемая методика включает в себя три этапа:

• обоснование необходимости формирования резерва;

• обоснование возможности формирования резерва;

• расчет величины резерва;

- принцип соответствия - образование резерва осуществляется в тесной привязке к объекту бухгалтерского учета, под который создается данный резерв. Другими словами, резерв не может существовать без определенной цели. При этом целью может являться, например, поддержание ритмичности производства - в данном случае резерв будет создан непосредственно под те виды затрат, которые своей величиной могут существенно изменить нормативную или среднюю величину показателя себестоимости. Реализация принципа соответствия предполагает возможность регулировать величину резерва при изменении величины объекта бухгалтерского учета, а также возможность использовать информацию о резерве при определении стоимости имущества и обязательств предприятия;

- принцип независимости предусматривает, в первую очередь, независимость элементов резервной системы предприятия друг от друга, т.е., например, образование резерва предстоящих расходов и платежей на ремонт основных средств организации не предполагает одновременного образования резерва под обесценение финансовых вложений, тем более, если таковые на предприятии отсутствуют вообще. Во-вторых, независимость подразумевает раздельный учет создаваемых резервов на бухгалтерских счетах предприятия. Таким образом, большую роль в обеспечении принципа независимости учета резервов играет грамотное осуществление аналитического учета резервов организации.

На основании проведенного исследования используемых методов оценки активов и обязательств предприятия нами определена зависимость между методом оценки резерва и актива или обязательства, для которого резерв формируется:

1) величина резерва напрямую зависит от величины объекта бухгалтерского учета, для которого данный резерв формируется. Это значит, что способ оценки указанного объекта бухгалтерского учета одновременно является предпосылкой для оценки соответствующего резерва;

2) поскольку процесс формирования резервов связан с отвлечением средств из различных источников, что в последствие не позволит использовать их в других целях, величина резерва должна быть ограничена как минимальным, так и максимальным пороговыми значениями. В этом случае при формировании резерва необходимо будет дополнительно обосновывать его величину, если она выйдет за область допустимых значений.

5. Обоснование применения некоторых методических особенностей учета резервов.

Отличие резервов предстоящих расходов от остальных видов резервов состоит, в первую очередь, в целях, для которых они создаются. Если добавочный капитал и резервный капитал формируются для обеспечения организации собственными источниками средств, оценочные резервы и амортизация внеоборотных активов необходимы для уточнения стоимости активов предприятия, то резервы предстоящих расходов обеспечивают стабильность формирования показателя себестоимости, а также позволяют аккумулировать средства для осуществления значительных расходов, связанных с обеспечением непрерывности деятельности предприятия.

В этой связи необходимо учитывать, что в финансово-хозяйственной деятельности предприятия может иметь место не только ситуация, когда сначала формируется, а затем используется резерв предстоящих расходов. Но и ситуация, когда формирование и использование резерва может осуществляться одновременно по ряду внешних, не зависящих от организации причин.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что наиболее рационально будет использовать счет 96 "Резерв предстоящих расходов" как активно-пассивный счет, где по дебиту будет отражаться величина использованного резерва, а по кредиту - формирование резерва.

В ходе исследования частоты возникновения у организаций условных фактов хозяйственной деятельности и возможности формирования резервов под условные обязательства выяснилось, что для некоторых экономических субъектов, в частности, для организаций на стадии банкротства не только дебиторская задолженность может быть признана сомнительной. В условиях нахождения предприятия на этапе ликвидации может возникнуть ситуация, когда ликвидируемый экономический субъект не в состоянии оплатить по всем своим обязательствам и часть дебиторской задолженности организации может быть признана сомнительной кредиторской задолженностью, т.е. кредиторской задолженностью, в отношении которой довольно велика вероятность неисполнения обязанностей плательщика.

Формирование резерва по сомнительной к исполнению кредиторской задолженности необходимо осуществлять, признавая прочий доход организации при неисполнении обязательств. Величина данного резерва должна определяться не только размером долга в чистом виде, но и размером санкций за неисполнение условий договора, утвержденных сторонами. Для учета формирования и использования резерва по сомнительной к исполнению кредиторской задолженности мы рекомендуем счет 64 «Резерв по сомнительной к исполнению кредиторской задолженности».

Так как условные обязательства могут возникнуть в отношении различных сторон деятельности предприятия, резервы в связи с условными обязательствами могут формироваться за счет различных источников. В соответствие с ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" при разработке рабочего плана счетов бухгалтерского учета организации могут самостоятельно уточнять содержание отдельных синтетических счетов, а также вводить дополнительные субсчета. Поэтому, по нашему мнению, для учета формирования резервов в связи с условными обязательствами на счетах учета резервов следует открывать дополнительные субсчета.

6. Определение порядка формирования информационной базы для анализа резервной системы предприятия. Обоснование необходимости формирования бюджета резервной системы предприятия.

Бюджет — это количественное выражение централизованно устанавливаемых показателей плана предприятия на определенный период. В этой связи бюджет резервной системы можно определить как количественное выражение централизованно устанавливаемых показателей плана предприятия относительно структуры и величины элементов резервной системы на определенный период.

Цели формирования бюджета резервной системы:

1) осуществление планирования качественного состава резервной системы;

2) планирование величины расходов, связанных с формированием резервной системы предприятия;

3) контроль над влиянием формирования резервов на показатель чистой прибыли предприятия.

Методика формирования бюджета резервной системы предприятия включает в себя семь этапов, итогом прохождения которых должен стать заполненный по всем необходимым позициям документ, где изложены перечень и величина элементов резервной системы, наличие которых запланировано в будущем периоде. Дополнительно к бюджету резервной системы необходимо формировать план-отчет об исполнении бюджета резервной системы, где каждому конкретному элементу резервной системы будет присвоена определенная характеристика, указывающая на особенности его формирования и использования.

Разработка финансового плана резервной системы предприятия должно стать необходимым элементом планирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Бюджетирование системы резервов позволит определить наличие источников для формирования резервов, влияние резервной системы на финансовые результаты организации. Сравнение фактических показателей элементов системы резервов с плановыми даст возможность оптимизировать резервную систему в будущие периоды.

7. Обоснование методики анализа резервной системы предприятия. Основными задачами анализа резервной системы предприятия, по нашему мнению, являются:

- контроль над выполнением бюджета резервной системы, принятого руководством экономического субъекта;

- определение влияния объективных и субъективных факторов на формирование системы резервов на предприятии; - выявление рычагов управления резервной системой организации.

В процессе анализа резервной системы предприятия, по нашему мнению, необходимо изучить динамику показателей величины сформированного резерва, источников формирования системы резервов и стоимости активов, * для которых был создан резерв (при анализе оценочных резервов): I этап анализ общего показателя чистой резервной нагрузки; II этап - анализ влияния резервной нагрузки на источники формирования элементов резервной системы предприятия; III этап - анализ факторов, влияющих на величину оценочных резервов, резервов предстоящих расходов, резервного капитала и аналогичных резервов, добавочного капитала, налоговых резервов.

Резервная нагрузка - это величина средств отвлеченных в виде расхо-^ дов по обычным видам деятельности, прочих расходов, использования нераспределенной прибыли предприятия для формирования резервов; это объем капитализации средств предприятия на покрытие расходов по определенным и условным обязательствам.

Проведенные исследования теоретических положений и практики в области бухгалтерского учета и анализа резервов и резервной системы экономического субъекта дает основание полагать, что предложения, обоснованные в диссертации, методологическое направление совершенствования учета и анализа резервов и резервной системы предприятия найдут широкое применение в отечественной практике бухгалтерского учета.