Учетно-аналитическое обеспечение резервной политики коммерческой организации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учетно-аналитическое обеспечение резервной политики коммерческой организации"

На правах рукописи / /

□□3446385

ТАУСОВА Ирина Федоровна

УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ РЕЗЕРВНОЙ ПОЛИТИКИ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Специальность 08 00 12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

2 2 СЕН 20В8

Мичуринск - наукоград РФ, 2008

003446385

Работа выполнена на кафедре учегга и финансирования ГОУ ВПО «Адыгейский государственный университет»

Научный руководитель

доктор экономических наук, доцент Сугаипова Ирина Владимировна

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор

Чиркова Мария Борисовна

кандидат экономических наук, доцент Яров Борис Евгеньевич

Ведущая организация

ГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет»

Защита состоится 3 октября 2008 года в J_6 часов на заседании объединенного диссертационного совета ДМ 220 041 02 при Мичуринском государственном аграрном университете по адресу 393760, г Мичуринск, Тамбовской области, ул Интернациональная, д 101, малый актовый зал

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Мичуринского государственного агарного университета, а с авторефератом - дополнительно на официальном сайте университета http //www mgau ru

Автореферат разослан « 30 » августа 2008 года

Ученый секретарь

объединенного диссертационного совета

кандидат экономических наук, доцент

О В Соколов

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Базой развития рыночной экономики признается предпринимательская деятельность юридических и физических лиц, т е деятельность, осуществляемая ими самостоятельно за свой счет и на свой риск Однако любая деятельность связана с массой предвиденных и непредвиденных обстоятельств, степень преодоления которых зависит от способности экономического субъекта прогнозировать экономическую ситуацию, рассчитывать финансовую окупаемость проекта, выбирать партнеров, быстро реагировать на изменения конъюнктуры и, соответственно, принимать эффективные управленческие решения

Как известно, в деятельности любой коммерческой организации часто возникают ситуации, когда ей требуются дополнительные по сравнению с обычным порядком ведения деятельности ресурсы Это обусловлено тем, что организация прогнозирует то или иное событие в будущем (ремонт и модернизация оборудования, природоохранные мероприятия и др), наступление которого повлечет за собой необходимость расходования дополнительных средств, которых у нее может не оказаться в достаточном количестве. В противном случае, ей придется отвлекать средства с других участков и направлений своей деятельности, что может отрицательно сказаться на ее финансовом положении Поэтому и возникает необходимость создания и использования резервов, предназначенных, в первую очередь, для покрытия непредвиденных потребностей, которые вследствие резервирования уже становятся ожидаемыми Именно эти факторы и обусловливают необходимость формирования резервов

Резервы могут иметь совершенно разный экономический смысл Но в любом случае основная цель резервирования состоит в возможности обеспечить безопасность деятельности организации от всякого рода отрицательных явлений и форс-мажорных обстоятельств, повышении ее финансовой устойчивости и страховании рисков

Актуальность диссертационного исследования прямо коррелирует со степенью разработанности данной проблематики в законодательных и нормативных документах по бухгалтерскому финансовому и налоговому учету, а также в учебной и научной литературе, где не наблюдается единого подхода к оценке данной категории В современной отечественной науке вопросы теории и практики формирования и использования резервов требуют объективного отражения в учете, а также анализа и контроля В некоторых случаях наблюдается противоречивость законодательных норм относительно формирования, создания и правил ведения учета резервов. Действующие нормативные акты как бухгалтерского, так и налогового учета не позволяют в полной мере эффективно формировать и использовать резервы. Эта проблема и обусловила поиск новых подходов к выработке оптимальной резервной политики организации, ее нормативного и учетно-аналитического обеспечения Для совершенствования учетно-аналитического механизма требуется более тщательное теоретическое исследование проблемы

В международном плане Россия принадлежит к категории стран с наименьшим уровнем регламентации резервной системы, при этом характерно практическое отсутствие контроля на всех уровнях хозяйственной деятельности за образованием, учетом и использованием резервов

Экономическая сущность резервов, используемая бухгалтерами в данный момент, требует более тщательного осмысления На практике и в теории до сих пор смешивают понятия «фонд» и «резерв» Смешению этих понятий немало способствует наличие общих черт, в то время как на различиях не акцентируется должного внимания Эти проблемы требуют выработки единых критериев в определении таких категорий как «резерв» и «фонд», «система резервирования» и «агрегаты резервной системы»

В настоящее время, в период реформирования российского бухгалтерского учета и адаптации его к МСФО особую важность и актуальность приобретают вопросы учета и анализа резервов, устранения имеющихся противоречий по отдельным вопросам резервирования, а также разработка и внедрение единых принципов учета всех видов финансовых резервов Таким образом, развитие рыночных отношений и переориентация российского учета на МСФО требуют переосмысления и разработки современной трактовки содержания резервов, методологии и методики их учета, аналта и контроля в новых экономических условиях

Этими обстоятельствами и обусловлен выбор темы диссертационной работы, цель и основные задачи исследования

Степень разработанности проблемы. В экономической литературе в настоящее время встречается немало трудов посвященных проблемам формирования, учета, контроля и анализа резервов, а также функционирования резервной системы

К российским ученым и специалистам, внесшим большой вклад в развитие различных теоретических вопросов учетно-аналитического обеспечения системы резервирования можно отнести работы следующих авторов' А.Ф. Аксененко, М.И Баканова, НА Блатова, ИН Богато^, НА Бреславцевой, В Г Гетьмана, Л Т Гиляровской, О.В Голосова, Д А Ендовицкого, О В Ефимовой, В Б. Ивашкевича, А Н Кизилова, Н.А Кипарисова, В В Ковалева, О И Кольваха, Н П Кондракова, М И. Кутера, Е А Мизиковского, В.Д Ново-дворского, В Ф. Палия, С В Романовой, А П Рудановского, Р С Сайфулина, Я В Соколова, С К Татура, В И. Ткача, А Н Хорина, С Г Чеглаковой, М.Б Чирковой, М Б. Шапошникова, А Д Шеремета и др

Среди зарубежных ученых, обращавшихся к раскрытию отдельных вопросов в области резервирования, следует отметить таких, как Р Адаме, X Ан-дерссон, И Ансофф, И Бернар, Й Бетге, Э Бриттон, М Ф Ван Бреда, Дж К Ван Хорн, К Друри, В ле Кутре, М Р Мэтьюс, Ф Обербринкманн, МХ.Б Перера, Д Мидддтон, Я Мондела, Г. Мюллер, Б Нидлз, Б Райн, Ж Ришар, Э.С Хендриксен, И Ф. Шер и др, которые в своих трудах рассматривали отдельные аспекты учета, анализа и контроля в системе управления внутренними резервами

Кроме того, диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документах Правительства РФ, Министерства финансов РФ и др, а также Международных стандартах финансовой отчетности

Однако специальных исследований, посвященных решению всего комплекса выше обозначенных вопросов, в российской науке явно недостаточно, в то время как многие проблемы еще не решены, что и обусловливает выбор темы диссертационной работы, определяет ее актуальность и основные направления исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы выступает детальное рассмотрение и анализ актуальных вопросов учетно-аналитического обеспечения резервной политики коммерческой организации, разработка комплекса теоретических и практических рекомендаций по совершенствованию методики и организации учета, анализа и контроля формирования и использования резервов с целью решения прикладных задач устойчивого функционирования хозяйствующих субъектов в условиях рыночной экономики

В соответствии с целью исследования в работе поставлены следующие задачи, которые определили логику диссертации и ее структуру

• раскрыть специфику категорий «резерв», «резервная система», «резервная политика» как объектов учета, анализа и контроля,

• исследовать проблемы учетного отражения и анализа резервов в зависимости от динамической и статической трактовки баланса;

• выявить сходства и различия между российской и международной практикой идентификации, классификации и учета резервов, разработать механизм адаптации российского бухгалтерского учета в области резервов к МСФО,

• выполнить сравнительный анализ подходов к идентификации фондов и резервов,

• представить рекомендации по совершенствованию методики бухгалтерского и налогового учета отдельных групп резервов,

• предложить методику анализа, позволяющую оценить влияние и зависимость финансовых результатов и финансового состояния хозяйствующих субъектов от величины и типа резервов,

• разработать генеральную организационную модель резервной политики организации

Предмет и объект исследования. Предметом исследования в диссертационной работе послужила совокупность теоретических, организационно-методологических и практических проблем формирования и реализации резервной политики и ее учетно-аналитического обеспечения

Объектом диссертационного исследования избраны практические материалы, разработки, сложившаяся практика применения приемов бухгалтерского учета и анализа формирования и использования резервов, зарубежный опыт резервирования в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, Ш СААР и др, а также оценка резервной политики отечественных организаций Объектом практической реализации исследований послужили хо-

зяйствующие субъекты всех организационно-правовых форм Республики Адыгея, данные их бухгалтерской и статистической отчетности, показатели производственно-хозяйственной деятельности

В ходе исследования применялись общенаучные приемы, анализ и синтез, системный подход, научная абстракция, индукция, дедукция Также использовались специальные методы познания: наблюдение, сравнение, классификация, группировка, интерпретация, статистический анализ, компаративистика (сравнительный анализ) и др

Диссертация выполнена в рамках п 1 6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» Паспорта специальностей ВАК (экономические науки) по специальности 08.00 12 «Бухгалтерский учет, статистика».

Научная новизна исследования заключается в формализации модели учетно-аналитического обеспечения резервной политики коммерческой организации, разработке путей адаптации российской методики учета резервов к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности

Научную новизну диссертации отражают следующие положения, выносимые на защиту

• сформулировано авторское определение резервной политики организации как совокупности организационных и методических приемов финансового планирования, бухгалтерского учета, экономического анализа и внутреннего контроля за формированием и использованием резервов,

• научно обоснованы варианты учетного отражения резервов в зависимости от динамической и статической трактовки баланса и их функциональной роли, связанной с реализацией принципов непрерывности деятельности и осторожности в оценке, состоящие, а) в трактовке резервов в качестве самостоятельных (основных) статей в статической учетной концепции, б) в возможности признания динамической концепцией (в чистом виде) исключительно резервов, образованных в отношении капитала организации, также в качестве основных статей и в) в идентификации резервов в качестве регулирующих (дополняющих или контрарных) статей в статико-динамической учетной практике (при этом резервы предстоящих расходов выступают дополняющими статьями к статьям обязательств, а оценочные резервы — контрарными к статьям активов),

• обоснована необходимость исключения резервов предстоящих расходов из состава условных обязательств и признания их в качестве реальных обязательств, что обеспечит логическую непротиворечивость российской нормативной базы и ее соответствие положениям МСФО,

• уточнены отличительные черты категории «фонды» (долгосрочный характер их накапливания и функционирования; представление фондов, как нового накопления сверх имеющегося у организации капитала; ярко выраженный целевой характер, отождествление фондов с собственными или приравненными к ним средствами организации и т. д), позволяющие идентифицировать их в общей массе резервов организации, с учетом которых сформулировано авторское определение фонда как резерва, созданного для реализации стратегиче-

ских целей функционирования организации, обеспечения сохранения ее капитала,

• предложен комплекс рекомендаций по совершенствованию действующей методики бухгалтерского и налогового учета резервов по сомнительным долгам, основанной на унификации подходов к определению сомнительного долга, представлена авторская методика отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала, предусматривающая использование счета прочих доходов и расходов,

• разработана методика комплексного анализа финансового состояния и финансовых результатов деятельности организации, основанная на представлении результативных показателей (ликвидности и платежеспособности, финансовой устойчивости, деловой активности рентабельности) в качестве диапазона значений, варьирующего в зависимости от степени осторожности, принятой в оценке рисков и величины создаваемых для их покрытия резервов и включающая в себя следующие этапы 1) постановка цели анализа, 2) отбор аналитических показателей, финансовых коэффициентов в зависимости от цели анализа, 3) оценка рисков и величины создаваемых под них резервов, 4) расчет диапазона значений финансовых коэффициентов и иных аналитических показателей, исходя из различных степеней осторожности в оценке рисков и величины необходимых для их покрытия резервов; 5) оценка результативного показателя с одной стороны ограниченного величиной, рассчитанной исходя из номинального значения факторных показателей без учета влияния на них резервов, а с другой стороны его предельным значением станет сумма, скорректированная с учетом воздействия резервов на факторные признаки,

• предложена генеральная модель резервной политики организации, основанная на взаимодействии планирования, учета, анализа и контроля как элементов системы управления, включающая шесть основных этапов идентификация рисков, оценка и классификация рисков, под которые создаются резервы, создание резервов; оценка потребности в корректировке или использовании резервов, использование резервов, оценка эффективности использования резервов

Заявленные положения направлены на обеспечение успешного функционирования коммерческих организаций в рыночных условиях, сопровождающихся высокой степенью риска

Теоретическая значимость диссертационного исследования. Теоретическая ценность диссертационного исследования состоит в методологическом обосновании резервной политики как совокупности элементов резервной системы, уточнении используемого понятийного аппарата, обосновании общетеоретических подходов к отражению резервов в бухгалтерском учете, выработке механизмов оценки эффективности их использования

Полученные результаты могут быть использованы для дальнейших теоретических исследований в области резервирования и его учетно-аналитического обеспечения, а также при разработке и анализе эффективности применяемой резервной политики организациями всех форм собственности

Практическая значимость результатов исследования. Практическая значимость работы заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы при совершенствовании российской нормативной базы в области бухгалтерского учета в условиях ее адаптации к требованиям МСФО, а также организациями различных организационно-правовых форм и сфер деятельности в ходе разработки, реализации и оценки эффективности использования резервной политики

Функциональная значимость полученных результатов связана с тем, что практические рекомендации обеспечивают.

• возможности учетно-аналитического обеспечения использования резервов для страхования рисков обесценения активов, условных обязательств и сохранения капитала организации в целях обеспечения устойчивости финансового состояния экономических субъектов,

• практическое использование предложенных методик учета, анализа и контроля агрегатов резервной системы для эффективного функционирования организации,

• реализацию генеральной модели резервной политики организации, обеспечивающей учет, анализ и контроль резервов на всех стадиях их образования и использования

Апробация и внедрение результатов исследования. Отдельные положения работы рекомендованы к использованию и внедрены в учетно-аналитическую практику экономических субъектов Республики Адыгея, таких как ЗАО Молкомбинат «Адыгейский», ОАО «Майкопское грузовое автотранспортное предприятие», ООО «ПАН» Кроме того, результаты работы получили широкое применение в учебном процессе при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Комплексный экономический анализ», «Анализ финансовой отчетности» студентами высших учебных заведений Республики Адыгея

Выводы и рекомендации, полученные в ходе исследования, представлены на международных, республиканских и региональных научно-практических конференциях, опубликованы в сборниках научных трудов и специализированных изданиях, в том числе три статьи, в журналах, рекомендованных ВАК РФ.

Публикации. Основные положения исследования отражены в 17 работах (статьях и тезисах), авторский объем которых 3,9 п л в том числе 3 работы в изданиях, рекомендованных ВАК

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, включающего 145 наименования Работа изложена на 193 страницах, включает 6 таблиц, 5 рисунков, 9 формул и 6 приложений

В первой главе «Организационно-методические аспекты учета и анализа резервов коммерческой организации в условиях рыночных отношений» исследуется специфика категорий «резерв», «резервная система», «резервная политика», как объектов учета, анализа и контроля, выявлены сходства и различия

между российской и международной практикой идентификации, классификации и учета резервов, разработан механизм адаптации российского бухгалтерского учета в области резервов к МСФО

Во второй главе «Сравнительная оценка подходов к отражению финансовых резервов в бухгалтерском и налоговом учете» исследованы различные виды резервов под влиянием статико-динамического учета; определена роль принципа непрерывности деятельности в формировании уставных резервов (фондов), разработаны рекомендации по совершенствованию методики бухгалтерского и налогового учета отдельных групп резервов.

В третьей главе «Развитие методики контроля и анализа в системе резервирования» разработана методика анализа, позволяющая оценить влияние и зависимость финансовых результатов и финансового состояния хозяйствующих субъектов от величины и типа резервов, представлена генеральная организационная модель резервной политики организации

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В соответствии с поставленной в работе целью, заключающейся в разработке комплекса теоретических и практических рекомендаций по совершенствованию учетно-аналитического обеспечения резервной политики коммерческой организации, в ходе исследования формализованы и решены отдельные задачи, определившие логику и структуру диссертации Содержание выполненной работы выражается в следующих наиболее существенных научных результатах

1. Обобщая существующие взгляды на содержание понятия резервной системы, можно констатировать, что-

1) резервная система служит механизмом стабилизации деятельности организации при влиянии на него внутренних и внешних факторов,

2) резервная система позволяет осуществлять покрытие расходов, связанных с условными фактами хозяйственной деятельности,

3) резервная система служит источником покрытия убытков финансово-хозяйственной деятельности коммерческой организации,

4) резервная система позволяет корректировать стоимость активов в соответствии с необходимостью достоверного отражения в отчетности активов организации,

5) резервная система способствует развитию организации и выполнению обязательств перед ее учредителями (участниками)

Сказанное позволяет идентифицировать резервную систему как комплекс приемов и способов планирования, учета, анализа и контроля за формированием и использованием резервов Представленное определение отличается от вышеприведенных тем, что в нем не предпринимается попытка раскрыть суть термина «резерв», что, собственно и не требуется, но, что более важно, позволяет очертить круг элементов резервной системы К ним, в частности, относятся.

1) финансовое планирование (предоставляет возможность предвидеть и

нивелировать риски);

2) бухгалтерский учет (обеспечивает информацию для контроля за формированием использованием резервов),

3) экономический анализ (выявляет резервы повышения эффективности хозяйственной деятельности),

4) внутренний контроль (позволяет выявить нецелевое, непроизводительное и т п. использование резервов)

2 В основе резервной системы лежат следующие учетные принципы

- принцип действующего предприятия (непрерывности деятельности),

- принцип обособленного предприятия,

- принцип существенности,

- принцип надежности оценки;

- принцип релевантности информации,

- принцип осторожности в оценке,

- принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни.

3 Резервная система подчиняется определенным законам и требованиям Эти требования условно можно разделить на общие и частные Первые представляют собой ни что иное, как принципы бухгалтерского учета, которые и составляют основу резервной политики, как таковой. Они носят всеобщий, межнациональный характер Вторые формируются в рамках конкретного экономического субъекта, исходя из особенностей функционирования, характера присущих его деятельности рисков, поставленных перед резервной системой целей и задач Они составляют основу резервной политики организации

В результате становится возможным сформулировать два определения резервной политики

Резервная почитика (в широком смысле) — это выбор между альтернативными вариантами формирования и использования резервов Теоретически, такой выбор безграничен и, в целом, определяется общими чертами и особенностями, присущими любому резерву и любому субъекту, осуществляющему его формирование и использование Поэтому, основой выбора резервной политики, как таковой, служат определенные бухгалтерские принципы

Резервная политика организации - это избранная конкретной организацией совокупность элементов резервной системы Такой выбор возможен и необходим в отношении каждого из элементов резервной системы и представляет собой определение организационных и методических приемов финансового планирования, бухгалтерского учета, экономического анализа и внутреннего контроля за формированием и использованием резервов

Из контекста представленных определений видно, что резервную политику, можно по праву считать частью финансово-экономической, в т ч учетной политики, по крайней мере, в отношении всех финансовых резервов, а именно с ними и имеет дело бухгалтерский учет, поскольку резервы, как и прибыль, давно уже стали не столько реальной, сколько виртуальной (учетной) категорией

4 Основные (фундаментальные) отличия требований российских и международных стандартов в части учета резервов состоят в том, что

1) МСФО идентифицируют в качестве резервов лишь те, которые возникают в отношении обязательств; резервы, формируемые в отношении капитала, только упоминаются, но не раскрываются, а создаваемые в отношении активов (так называемые «оценочные резервы»), вовсе не признаются резервами согласно МСФО, а рассматриваются как обесценение активов,

2) для МСФО характерна относительно низкая степень осторожности в признании резервов, чем для отечественного учета, несмотря на то, что принцип осторожности декларируется в обеих учетных системах,

3) в МСФО резервы признаются частью реальных, а в России — условных обязательств (рис 1)

ПБУ

реальные обязательства условные обязательства

резервы условные обязатель- 1 прочие условные ства, раскрываемые , _ 1 г обязательства в пояснениях 1 , . (не раскрываются) к отчетности >

реальные обязательства, отличные от резервов резервы усювные обязатель- ' прочие условные ства, раскрываемые обязательства в пояснениях , , . 1 (не раскрываются) к отчетности 1 '

реальные обязательства условные обязательства

МСФО

Рис 1 Различия в признапии резервов и условных обязательств по ПБУ и МСФО

Считаем целесообразным в целях устранения отмеченных противоречий, а также сближения российского учета с международной практикой, исключить резервы из состава условных обязательств

Если объекты находят отражение в системе двойной записи, следовательно их реальность не вызывает сомнения.

Грань между реальным и виртуальным в учете весьма относительна и может быть проведена в различных местах- от инвентаря и контокоррента до деловой репутации и отложенных налогов и т. д. А определяется она задачами, стоящими перед учетом на том или ином этапе его исторического развития И если в современном балансе отражаются те или иные объекты, значит, в условиях существующей экономико-правовой среды они признаются реальными

Следовательно, резервы, будучи отраженными в бухгалтерском учете, применительно к условиям рыночной экономики начала XXI в - реальны Поэтому их необходимо идентифицировать в не составе условных фактов хозяйственной жизни, как это сделано в ПБУ 8/01, а рассматривать в качестве реальных, что следует из положений МСФО 37 Таким образом, будет обеспечена логическая непротиворечивость классификации фактов хозяйственной жизни в российском учете и отчетности

5. Следует отметить, что вопросы учета резервов и условных обязательств во многом зависят от профессионального суждения, поскольку грань между первыми и вторыми довольно размыта Более того, недостаточно явно

прослеживается грань между реальными и условными фактами хозяйственной жизнн Несмотря на условную природу создаваемых в бухгалтерском учете резервов (они - плод воображения бухгалтера, методический учетный прием, отражающий лишь вероятные события), они не относятся согласно МСФО к условным обязательствам, а, следовательно, признаются реальными. В результате МСФО, а вслед за ними и российские стандарты расширяют сферу реальных ФХЖ, включая в их состав резервы, которые условны по своей природе

6 В процессе разработки и реализации резервной политики и ее учетно-аналитического обеспечения организации следует принимать во внимание ряд существенных обстоятельств

Во-первых, резервирование позволяет привести статьи бухгалтерского баланса к единой оценке, основанной на покупательной способности

Во-вторых, как следствие, использование счетов резервов выступает одним из критериев реальности баланса и имущественного состояния коммерческой организации

В-третьих, представляет интерес экономический характер счетов резервов, а именно то, что все они носят активно-пассивный характер.

В-четвертых, одна из главных проблем создания резервов сводится к определению источников, за счет которых они могут быть сформированы

В-пятых, при рассмотрении резервной системы коммерческой организации необходимо принимать во внимание различия между статической и динамической балансовыми теориями в понимании и использовании счетов резервов

В-шестых, важно провести четкую грань между агрегатами резервной системы, обеспечивающими в той или иной степени защиту реальных ценностей или обязательств, и регулятивами, функции которых состоят лишь в уточнении оценки отдельных объектов учета

7 Цель планирования финансовых резервов, по нашему мнению, состоит в том, чтобы выявить комплекс факторов, определяющих уровень риска хозяйственной деятельности организации и сформировать систему финансовых резервов, способных быть достаточными для покрытия выявленного уровня риска на определенный момент времени Иными словами, можно говорить, о том, что финансовые резервы служат инструментом снижения финансовых рисков хозяйствующего субъекта до приемлемого уровня.

8 С точки зрения статики, резервы позволяют регулировать величину отдельных балансовых статей и, следовательно, воздействовать на финансовое положение организации, а с точки зрения динамики - влиять на прибыль или убыток, т е управлять величиной финансового результата

Сказанное позволяет сделать три важных вывода

1) природа всех резервов двойственна от одновременно влияют на финансовый результат и финансовое положение организации, в чем собственно, нет ничего удивительного поскольку, указанное обстоятельство объясняется единством указанных понятий, которое вытекает из кругооборота капитала Финансовое состояние организации, ее устойчивость и стабильность зависят от

результатов его финансово-хозяйственной деятельности Высокий и стабильный финансовый результат в долгосрочной перспективе служит залогом устойчивого финансового состояния. И наоборот, финансовая стабильность и платежеспособность организации повышает доверие кредиторов, служит залогом рентабельной деятельности Кроме того, указанный вывод следует и из принципа двойной записи, благодаря которому в учете и отчетности находит отражение двойственная природа фактов хозяйственной жизни в процессе кругооборота капитала,

2) признание резервов находится в прямой зависимости от положенной в основу учета концепции (статической или динамической) Иначе говоря, факт объект учета, рассматриваемый как резерв в статической бухгалтерии, вовсе не обязательно будет признан таковым с позиции динамической практики, и наоборот Так, к примеру, с позиции статического учета торговая наценка представляет собой резерв, который должен быть отражен в пассиве баланса В активе ему противостоит рыночная (продажная) цена товара, включающая первоначальную стоимость и величину торговой наценки Динамическая концепция рассматривает наценку как регулятив, который должен вычитаться из рыночной стоимости товара, т е. наценка представляет собой регулирующую (контрактивную) статью

Если же говорить об оценочных резервах, то их правомерно рассматривать как контрактив лишь с точки зрения статики, с точки зрения динамического учета, в его чистом виде, их создание неприемлемо, поскольку приводит к отступлению от оценки по первоначальной стоимости - базовой для динамической модели

В то же время, с определимыми оговорками можно допустить признание оценочных резервов и в динамическом учете Создание таких резервов означает признание обесценения (потери стоимости актива) до того, как данное обстоятельство будет подтверждено с юридической точки зрения (документально оформлена недостача или порча ценностей, получены документы о банкротстве должника и т д) Однако, по сути, обстоятельства, в отношении которых создаются оценочные резервы, уже произошли, что дает возможность формировать данную группу резервов в современном статико-динамическом учете

Резервы предстоящих расходов, в свою очередь, могут быть рассмотрены и в качестве самостоятельной позиции бухгалтерского баланса, и в роли регулирующей (дополняющей) позиции к общей величине обязательств.

3) формирование резервов связано с реализацией принципов непрерывности деятельности и осторожности в оценке Принцип осторожности (бухгалтерского консерватизма) сформировался в рамках статического учета, но не утратил своей роли с появлением и развитием динамической практики Он обусловил появление оценочных резервов и резервов предстоящих расходов. Принцип непрерывности деятельности - важнейший принцип динамической бухгалтерии - служит обоснованием признания резервов, формируемых в составе капитала организации (резервного капитала, резерва переоценки, амортизационного резерва и др.) Иными словами, динамическая концепция требует

отражения таких резервов в качестве самостоятельных (основных) статей бухгалтерского баланса

Таким образом, необходимым условием идентификации резервов служит допущение о применяемой учетной модели А учитывая, что современный учет (как российский, так и зарубежный) представляет собой сочетание данных моделей, это особенно важно

9 Основной целью формирования резервов следует признать страхование рисков, в т. ч налоговых, обусловленных предпринимательской деятельностью и неоднозначностью отражения ее результатов в учете Как следствие - важнейшая зада бухгалтерского учета резервов - повышение достоверности финансовой отчетности, а важнейшая задача учета резервов для целей налогообложения - оптимизация формирования налоговой базы

10 В широком смысле, по нашему мнению, термин «оценочный резерв» употребим как в отношении оборотных, так и внеоборотных активов. Однако в нормативных документах и специальной литературе он применяется лишь в отношении первых, а в МСФО и вовсе отсутствует Это объясняется использованием более корректного и осторожного термина «обесценение»

11 Несмотря на наличие определения «сомнительного долга» в бухгалтерском законодательстве, налоговое право вводит собственное определение данного понятия, в чем не было никакой необходимости. Более того, если «бухгалтерское определение» не противоречит гражданскому праву и может быть использовано в различных областях, то трактовка сомнительного долга Налоговым кодексом РФ вызывает, по меньшей мере, недоумение Это связано с тем, что сомнительной, исходя из требований данного документа, может быть признана лишь задолженность за товары, работы услуги, что, по сути, неверно

На наш взгляд, следовало не вводить новое определение очередного понятия специально для целей налогообложения, а, уточнить, какие объекты включаются или исключаются из расчета налоговой базы. Примером подобной формулировки может служить следующая «Резерв создается в отношении сомнительной задолженности, возникшей в результате реализации товаров, работ услуг»

Акцентируем внимание, что именно «резерв создается в отношении сомнительной задолженности, которая . (далее можно предусмотреть любые условия, необходимые для целей налогового администрирования)», а не «сомнительной задолженностью считается .» Это обеспечит непротиворечивость норм различных правовых актов (отсутствие нескольких определений одного и того же понятия в нормативных документах) и одновременно их гибкость (можно предусмотреть любые критерии, принимаемые во внимание для любой области права) Таким образом, будут сохранены целостность и единство понятийного аппарата в рамках всего правового поля и устранены противоречия между гражданским, бухгалтерским и налоговым законодательством

12 Следующее противоречие исходит из п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ, в котором сказано, что суммы безнадежных долгов приравниваются в целях исчисления налога на прибыль организаций к внереализационным расхо-

дам. Это не совсем корректно, поскольку долги не могут быть расходами, это абсолютно разные по своей природе категории Правильнее сказать, что возникновение расхода обусловлено возникновением задолженности или, наоборот В данной ситуации возможно лишь равенство сумм, обусловленное двойственной природой фактов хозяйственной жизни (она присутствует независимо от ее признания нормами налогового законодательства), но не тождество понятий

13 Считаем, что создание резервов предстоящих расходов - есть обязательное условие выполнения принципа (требования) осторожности

Как следует из текста п 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, создание резервов предстоящих расходов - есть право, а не обязанность хозяйствующих субъектов То же самое вытекает и из Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций В то же время п 8 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» не предоставляет права выбора, а требует создания резерва при выполнении указанных в нем условий Аналогичный подход содержит и п 14 МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»

На наш взгляд, такой подход более оправдан, поскольку обусловлен принципом осторожности. Создание резервов предстоящих расходов становится, таким образом, непременным условием его реализации Более того, исходя из принципа последовательности, на наш взгляд, недопустимо избирательное создание каких-либо резервов, входящих в данную группу Любой из подобных резервов должен быть создан, если в его отношении выполняются условия, предусмотренные 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»

14. Исторический анализ и оценка современных подходов к сущности понятия «фонд» позволяют выделить и систематизировать следующие отличительные черты данной учетной категории

1) фонды представляют собой выделенные средства,

2) данные средства рассматриваются как собственные или приравненные к ним,

3) если резерв может представлять собой и основную, и дополняющую и контрарную статью, то фонд - только основную или дополняющую,

4) фондам в активе баланса всегда противостоят реальные ценности, резервам - не всегда;

5) фонды носят ярко выраженный целевой характер

6) фонды накапливаются и поддерживаются в долгосрочной перспективе, в отличие от остальных резервов, которые носят конъюнктурный характер и, как правило, создаются и используются в течение одного операционного цикла,

7) фонд представляет собой новое накопление средств (сверх имеющего капитала), все иные резервы - только восстановление средств в пределах этого капитала

15 Перечисленные признаки в комплексе позволяют идентифицировать фонды в общей массе известных резервов Кроме того, несмотря на то, что между фондами и резервами имеются существенные отличия, данные категории

не следует противопоставлять, поскольку фонды, по нашему мнению, представляют собой определенную группу резервов, выступают их частью

Резерв - понятие более широкое и абстрактное - это источник средств на случай надобности Причем, в современных условиях, не только реальных, но и виртуальных, к которым, в частности, относится финансовый результат Данное определение выражает общепринятое мнение (с отдельными уточнениями) и, по сути, не ново, однако, во-первых, отражает авторскую позицию, а, во-вторых, важно не само по себе, а в сравнении с определением фондов

Фонд — это резерв организации, созданный для реализации стратегических целей ее функционирования, обеспечения сохранения ее капитала Таким образом, фондами следует считать резервы, необходимые для реализации концепции поддержания капитала, и выступающие его (капитала) частью

16 Более корректно, на наш взгляд, выглядело бы деление капитала не по времени (первоначально инвестированный и реинвестированный), поскольку увеличение уставного капитала возможно на всем протяжении функционирования организации, а по источнику образования (привнесенный из вне и сгенерированный в процессе хозяйственной жизни внутри организации)

17 Считаем необходимым исключить из текста ПБУ 3/06 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» п 14, в котором говорится об особом порядке учета положительных курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала

Также считаем необходимым и оправданным исключение из состава добавочного капитала эмиссионного дохода и положительных курсовых разниц, рассматриваемых в качестве самостоятельных его элементов Они выступают частью финансового результата отчетного периода, который ежегодно подлежит присоединению к показателю нераспределенной прибыли

Рассмотрение эмиссионного дохода и положительных курсовых разниц, возникающих при формировании уставного капитала, в качестве самостоятельных резервов (фондов) он не несет в себе ни цели, ни информационной нагрузки Они не соответствуют определению фонда, в основе которого заложен целевой характер отдельных элементов собственного капитала Если уставный капитал (фонд) служит минимальным залогом обеспечения прав кредиторов, резервный фонд используется для покрытия убытков, фонд переоценки применяется для компенсации возможного обесценения внеоборотных активов и т д, то целевой характер у эмиссионного дохода и курсовых разниц отсутствует Поэтому данные категории, на наш взгляд, неуместно рассматривать в качестве фондов

18 Контрольная функция резервов двойственна. С одной стороны, они служат средством контроля за распределением и использованием финансовых ресурсов организации Взять, к примеру, резерв на гарантийный ремонт или ремонт основных средств С другой стороны, сам процесс формирования и использования резервов, несомненно, требует адекватного контроля

19 И финансовое положение, и финансовые результаты деятельности организации могут быть представлены исходя из различной степени осторожно-

сти, заложенной в методику расчета

Предлагаемая методика анализа заключается в расчете диапазонов значений финансовых коэффициентов и иных аналитических показателей, исходя из различной степени осторожности в оценке рисков и величины необходимых для их покрытия резервов. Она демонстрирует оценочный (вероятностный) характер учетно-аналитической информации, зависимость методики учета и анализа от целей последнего В наиболее общем виде, ее суть можно свести к следующему выражению

к, 6

где К,- - результативный показатель, используемый для оценки финансово! о состояния или финансовых результатов деятельности организации, варьирующий в зависимости от степени осторожности в оценке рисков и необходимых для их покрытия резервов, II - факторы, заложенные в методику расчета результативного показателя,

Я' - факторы, заложенные в методику расчета результативного показателя, скорректированные с учетом влияния резервов В качестве результативного показателя может быть использован любой из известных, равно как и самостоятельно разработанный организацией С одной стороны он будет ограничен величиной, рассчитанной исходя из номинального значения факторных показателей без учета влияния на них резервов С другой стороны его предельным значением станет сумма, скорректированная с учетом воздействия резервов на факторные признаки

На рис 2 схематично представлено влияние трех важнейших групп резервов на финансовое положение и результаты деятельности организации

20 Резервирование, как процедура, может быть представлено следующими шестью основными этапами 1) идентификация рисков, 2) оценка и классификация рисков, под которые создаются резервы, 3) создание резервов,

4) оценка потребности в корректировке или использовании резервов,

5) использование резервов, 6) оценка эффективности использования резервов

Идентификация рисков служит отправной точкой принятия решения о создании резервов и, соответственно, выступает первым этапом резервирования, поскольку именно здесь определяется сама потребность в формировании резервов Конкретизация рисков, которая заключается в оценке их величины и существенности, а также определении их вида и характера раскрывает сущность второго этапа резервирования

Далее происходит принятие решения о создании резервов Необходимо обратить внимание на то, что второй, третий и четвертый этапы будут повторяться периодически до тех пор, пока на пятом этапе резервы не будут использованы

Это даст возможность на шестом этапе рассчитать показатели эффективности проводимой резервной политики и, соответственно, судить об эффективности (или неэффективности) применения системы резервирования для регулирования рассматриваемого риска

Формирование резервов

Использование резервов

Под активы (оценочные резервы)

Капитал

(-)

Активы

(-)

Обязательства

О

Доходы

Расходы (+) Прибыль(•—)

Капитал

(+)

Активы

(+)

Обязательства

О

Доходы (+) Расходы

Прибыль(+)

Под обязательства (резервы условных обязательств)

Капитал

(-)

Активы

Обязательства

(+)

О

Доходы

Расходы (+) Прибыль (—)

Капитал

Активы

Обязательства

(+,-)

О

Доходы

Расходы

Прибыль

Под капитал (фонды)

Капитал

<+,-)

Активы

Обязательства

О

Дохода

Расходы

Прибыль

Капитал

(-.+)

Активы

Обязательства

О

Доходы

Расходы

Прибыль

ИЛИ

Капитал

(+)

Аетивы

(+)

Обязательства

О

Доходы

Расходы

Прибыль

Капитал

(-)

Активы

(-)

Обязательства

О

Доходы

Расходы

Прибыль

Рис 2 Влияние резервов на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации

21 Считаем возможным и необходимым проведение инвентаризации резервов перед составлением годовой и квартальной бухгалтерской отчетности, что будет способствовать повышению ее достоверности

Проведение инвентаризации резервов на даты составления промежуточной отчетности позволило бы повысить ее достоверность и сопоставимость с данными годовой отчетности, тем более что для этого имеются все основания Так нормативные документы указывают на необходимость отражения активов в бухгалтерской отчетности за вычетом оценочных резервов При этом, резервы создаются при наличии предусмотренных признаков обесценения (снижения стоимости) активов. В свою очередь, это требует регулярного тестирования активов на предмет обесценения, по крайней мере, по состоянию на отчетные даты В соответствии со ст 14 Федерального закона «О бухгалтерском учете» отчетным периодом признается месяц, квартал, год При этом, несмотря на то, что к промежуточной отчетности относится месячная и квартальная, в соответствии с Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности представлять пользователям требуется лишь квартальную и годовую отчетность И, наконец, тестирование на обесценение невозможно без проведения инвентаризации

22 В работе представлено определение риска, сформулированное с точки зрения бухгалтерского учета, которое обеспечивает соответствие (увязку) между рисками, присущими финансово-хозяйственной деятельности организации, и резервами, создаваемыми в учете для их покрытия

С точки зрения бухгалтерского учета риск - есть вероятное событие, связанное с оттоком из организации ресурсов, обещающих экономические выгоды Степень такой вероятности может быть различна и лежит в диапазоне от нуля до единицы, исключая крайние точки В этих (крайних) случаях говорить о какой-либо вероятности не приходится в первом событие уже произошло, оно стало историей, а во втором - оно никогда не произойдет по определению Следовательно, в обоих случаях риск отсутствует. Там же где присутствует вероятность, присутствует и риск

23 Представленная в работе модель резервной политики организации (рис 3) построена по общей схеме принятия управленческих решений (планирование, учет, контроль и анализ), что послужило определяющим фактором обоснования основных ее этапов Это позволило, в частности, обосновать шесть этапов резервирования, которые положены в основу модели

Данная модель позволит любой организации разработать целостную, гибкую, основанную на данных системного бухгалтерского учета, которые при необходимости мохут быть детализированы с различной степенью точности, а также дополнены информацией, формируемой в рамках внесистемного бухгалтерского и управленческого учета, резервную политику, как составную часть ее экономической политики

Таким образом, изложенные в диссертации методические разработки, позволяют совершенствовать учетно-методическое обеспечение резервной политики, как на уровне системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России, так и в рамках отдельных организаций

Рис 3 Модель резервной политики организации

Этапы формировав

ноя и реализации резервной по титики

Алгоритм принятия решений

эффективно7 —1— Нет

Сохранение параметров модели Корректировка параметров модели

Резерв использован полностью"1

' Отшп 1

Нет

Рис 3 Модель резервной политики организации (продолжение)

3. ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ

Основные предложения, сделанные в работе, представлены в автореферате при изложении содержания и результатов исследования Наиболее существенные из них заключаются в следующем

1 Комплексный анализ экономических категорий «резерв», «резервная система», «резервная политика», их идентификационных признаков, элементов и основополагающих принципов, которые условно можно разделить на общие и частные, позволил сформулировать два определения резервной политики

- резервная политика (в широком смысле) - это выбор между альтернативными вариантами формирования и использования резервов,

- резервная политика организации - это избранная конкретной организацией совокупность элементов резервной системы.

2 С целью устранения выявленных противоречий между положениями нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет в РФ, и нормами Международных стандартов финансовой отчетности, а также сближения российского учета с международной практикой, считаем целесообразным исключить резервы из состава условных обязательств

3 С точки зрения статики, резервы позволяют регулировать величину отдельных балансовых статей и, следовательно, воздействовать на финансовое положение организации, а с точки зрения динамики - влиять на прибыль или убыток, т е управлять величиной финансового результата Сказанное позволяет сделать три важных вывода

- природа всех резервов двойственна они одновременно влияют на финансовый результат и финансовое положение организации,

- признание резервов находится в прямой зависимости от положенной в основу учета концепции (статической или динамической),

- формирование резервов связано с реализацией принципов непрерывности деятельности и осторожности в оценке

4 По нашему мнению, термин «оценочный резерв» употребим как в отношении оборотных, так и внеоборотных активов. Однако в нормативных документах и специальной литературе он применяется лишь в отношении первых

5 Целесообразно исключить понятие «сомнительного долга» из налогового законодательства На наш взгляд, следовало не вводить новое определение данного понятия специально для целей налогообложения, а, уточнить, какие объекты включаются или исключаются из расчета налоговой базы

6 Исторический анализ и оценка современных подходов к сущности понятия «фонд» позволили выделить и систематизировать отличительные черты данной учетной категории. Несмотря на то, что между фондами и резервами имеются существенные отличия, данные категории не следует противопоставлять, поскольку фонды представляют собой определенную группу резервов, выступают их частью.

Резерв - понятие более широкое и абстрактное - это источник средств на случай надобности Причем, в современных условиях, не только реальных, но и

виртуальных, к которым, в частности, относится финансовый результат

Фонд - это резерв организации, созданный для реализации стратегических целей ее функционирования, обеспечения сохранения ее капитала Таким образом, фондами следует считать резервы, необходимые для реализации концепции поддержания капитала, и выступающие его (капитала) частью

7 Считаем необходимым исключить из текста ПБУ 3/06 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» п 14, в котором говорится об особом порядке учета положительных курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала Также считаем необходимым и оправданным исключение из состава добавочного капитала положительных курсовых разниц, рассматриваемых в качестве самостоятельного его элемента Они выступают частью финансового результата отчетного периода, который ежегодно подлежит присоединению к показателю нераспределенной прибыли

8 В работе предложена методика финансового анализа, суть которой состоит в расчете диапазонов значений финансовых коэффициентов и иных аналитических показателей, исходя из различной степени осторожности в оценке рисков и величины необходимых для их покрытия резервов Она демонстрирует оценочный (вероятностный) характер учетяо-аналитической информации, зависимость методики учета и анализа от целей последнего.

9 Представлено определение риска, сформулированное с точки зрения бухгалтерского учета, которое обеспечивает соответствие (увязку) между рисками, присущими финансово-хозяйственной деятельности организации, и резервами, создаваемыми в учете для их покрытия С точки зрения бухгалтерского учета риск - есть вероятное событие, связанное с оттоком из организации ресурсов, обещающих экономические выгоды.

10 Разработанная генеральная модель резервной политики организации основана на взаимодействии планирования, учета, анализа и контроля как элементов системы управления и включает шесть основных этапов идентификация рисков; оценка и классификация рисков, под которые создаются резервы, создание резервов; оценка потребности в корректировке или использовании резервов, использование резервов, оценка эффективности использования резервов

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК РФ:

1.Таусова, ИФ Внутрихозяйственный контроль резервирования в организации // Бухгалтерский учет. -2007 - № 9. - С 77-79 - 0,2 п л

2 Таусова, ИФ Признание коммерческой организацией резервов и условных обязательств по ПБУ и МСФО // Известия РГПУ им А И Герцена -2008 -№28 (63).-С 351-354 -0,25пл

3 Таусова, ИФ. Формирование уставных резервов (фондов) коммерческой организации на базе принципов бухгалтерского учета // Известия РГПУ им А И Герцена -2008 -№28(63) -С 354-357 -0,25 пл

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

4 Таусова, И Ф Управление инвестиционным портфелем // Наука Образование Молодежь материалы И регион науч. конф. молодых ученых (10-11 февраля 2005 г.) - Майкоп: Изд-во АГУ, 2005 - С. 71-76 - 0,4 п л

5 Таусова, И Ф Принципы оценки резервов согласно МСФО // Современные проблемы бухгалтерского учета стратегический, управленческий, финансовый, международные стандарты отчетности- материалы Междунар. науч -практ конф -Майкоп Изд-во АГУ, 2005 -С 206-209 -0,25пл

6 Таусова, И Ф Порядок создания и использования резервов по сомнительным долгам в соответствии с требованиями бухгалтерского и налогового законодательства РФ // Наука Образование Молодежь материалы III Всерос. науч конф молодых ученых (3-4 февраля 2006 г.) - Майкоп Изд-во АГУ, 2006.-С 55-58 -0,25 пл.

7 Таусова, И Ф. Сущность, концепция и эволюция резервной системы // Новые технологии сб науч тр МГТУ - Майкоп Изд-во МГТУ, 2006 - С. 7275 - 0,25 п л

8. Таусова, И Ф. Проблемы организации бухгалтерского и налогового учета резервов предстоящих расходов на примере резерва на ремонт основных средств // Вестник АГУ. - Майкоп Изд-во АГУ, 2006.-С. 96-99 -0,15пл

9 Таусова, И Ф Резервы предприятия как инструмент налогового планирования // Актуальные проблемы теории и практики бухгалтерского учета сб науч тр - Краснодар, 2006 - С 296-300 - 0,3 п л

10 Таусова, ИФ Экономическая обоснованность резервирования // Актуальные проблемы теории и практики бухгалтерского учета, сб. науч тр -Краснодар, 2006 - С 300-301 - 0,11 п л

11 Таусова, И Ф. Особенности формирования и отражения в бухгалтерской отчетности организации всех видов финансовых резервов // Вестник АГУ -Майкоп Изд-во АГУ, 2007 -С. 154-157 -0,2пл

12 Таусова, И Ф Проблемы организации учета агрегатов резервной системы с использованием принципов бухгалтерского учета // Научные исследования и их практическое применение Современное состояние и пути развития 2007 сб науч тр. по материалам междунар науч -практ конф - Одесса, 2007. -Т 9 -С 36-40 - 0,3 п л

13 Таусова, И.Ф Сравнительная оценка подходов к формированию перечня финансовых резервов организации в бухгалтерском и налоговом учете // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций материалы V Всеросс науч -практ конф в 3 ч. Ч 1. - Воронеж, 2007. - С 133-135 - 0,2 п л

14 Таусова, ИФ Налоговый учет резервов по сомнительным долгам // Наука Образование Молодежь материалы IV Всерос. науч конф молодых ученых (8-9 февраля 2007г) -Майкоп Изд-во АГУ, 2007 -Ч П - С 169-171 - 0,2 п л

15 Таусова, И.Ф Резервы предстоящих расходов статический и динами-

ческий аспект // Современные проблемы и пути их решения в науке, транспорте, производстве и образовании сб ст. - Одесса, 2007 С 40-42. - 0,2 п л

16 Сугаипова, И В., Таусова И.Ф Принцип непрерывности деятельности и его роль в формировании уставных резервов (фондов) // Наука Образование Молодежь, материалы V Всерос науч конф молодых ученых (7-8 февраля 2008 г) - Майкоп Изд-во АГУ, 2008 - С 202-206 - 0,3 п л

17 Таусова, ИФ. Резервная политика, как элемент резервной системы // Современные направления теоретических и прикладных исследований сб. ст. -Одесса, 2008 -С 7-10 -0,2 п л

Заказ № 105 от « 29 » августа 2008 г Тир 120 экз Отпечатано на множительной технике экономического факультета Мичуринского государственного аграрного университета 393740, г Мичуринск - наукоград РФ, Тамбовской области, ул. Интернациональная, д 101

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Таусова, Ирина Федоровна

ВВЕДЕНИЕ.

1. ОРГАНИЗАЦИОННО - МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА И АНАЛИЗА РЕЗЕРВОВ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ В УСЛОВИЯХ РЫНОЧНЫХ ОТНОШЕНИЙ.

1.1. Концепция резервной системы как методологическая основа учета и анализа формирования и использования резервов.

1.2. Принципы формирования и раскрытия в финансовой отчетности экономической информации о резервах согласно МСФО.

1.3. Задачи и методические особенности бухгалтерского учета, экономического анализа и контроля формирования и использования резервов в условиях статической и динамической учетной модели.

2. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ОЦЕНКА ПОДХОДОВ К ОТРАЖЕНИЮ ФИНАНСОВЫХ РЕЗЕРВОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ

И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ.

2.1. Оценочные резервы как важнейший элемент современного статико-динамического учета.

2.2. Резервы предстоящих расходов: статический и динамический аспект.

2.3. Принцип непрерывности деятельности и его роль в формировании уставных резервов (фондов).

3. РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ КОНТРОЛЯ И АНАЛИЗА В СИСТЕМЕ РЕЗЕРВИРОВАНИЯ.

3.1. Контрольные аспекты реализации резервной политики.

3.2. Методика анализа формирования и использования резервов.

3.3. Моделирование резервной политики организации на основе ее учетной системы.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учетно-аналитическое обеспечение резервной политики коммерческой организации"

Актуальность темы исследования. Базой развития рыночной экономики признается предпринимательская деятельность юридических и физических лиц, т. е. деятельность, осуществляемая ими самостоятельно за свой счет и на свой риск. Однако любая деятельность связана с массой предвиденных и непредвиденных обстоятельств, степень преодоления которых зависит от способности экономического субъекта прогнозировать экономическую ситуацию, рассчитывать финансовую окупаемость проекта, выбирать партнеров, быстро реагировать на изменения конъюнктуры и, соответственно, принимать эффективные управленческие решения.

Как известно, в деятельности любой коммерческой организации часто возникают ситуации, когда ей требуются дополнительные по сравнению с обычным порядком ведения деятельности ресурсы. Это обусловлено тем, что организация прогнозирует то или иное событие в будущем (ремонт и модернизация оборудования, природоохранные мероприятия и др.), наступление которого повлечет за собой необходимость расходования дополнительных средств, которых у нее может не оказаться в достаточном количестве. В противном случае, ей придется отвлекать средства с других участков и направлений своей деятельности, что может отрицательно сказаться на ее финансовом положении. Поэтому и возникает необходимость создания и использования резервов, предназначенных, в первую очередь, для покрытия непредвиденных потребностей, которые вследствие резервирования уже становятся ожидаемыми. Именно эти факторы и обусловливают необходимость формирования резервов.

Резервы могут иметь совершенно разный экономический смысл. Но в любом случае основная цель резервирования состоит в возможности обеспечить безопасность деятельности организации от всякого рода отрицательных явлений и форс-мажорных обстоятельств, повышении ее финансовой устойчивости и страховании рисков.

Актуальность диссертационного исследования прямо коррелирует со степенью разработанности данной проблематики в законодательных и нормативных документах по бухгалтерскому финансовому и налоговому учету, а также в учебной и научной литературе, где не наблюдается единого подхода к оценке данной категории. В современной отечественной науке вопросы теории и практики формирования и использования резервов требуют объективного отражения в учете, а также анализа и контроля. В некоторых случаях наблюдается противоречивость законодательных норм относительно формирования, создания и правил ведения учета резервов. Действующие нормативные акты как бухгалтерского, так и налогового учета не позволяют в полной мере эффективно формировать и использовать резервы. Эта проблема и обусловила поиск новых подходов к выработке оптимальной резервной политики организации, ее нормативного и учетно-аналитического обеспечения. Для совершенствования учетно-аналитического механизма требуется более тщательное теоретическое исследование проблемы.

В международном плане Россия принадлежит к категории стран с наименьшим уровнем регламентации резервной системы, при этом характерно практическое отсутствие контроля на всех уровнях хозяйственной деятельности за образованием, учетом и использованием резервов.

Экономическая сущность резервов, используемая бухгалтерами в данный момент, требует более тщательного осмысления. На практике и в теории до сих пор смешивают понятия «фонд» и «резерв». Смешению этих понятий немало способствует наличие общих черт, в то время как на различиях не акцентируется должного внимания.

Эти проблемы требуют выработки единых критериев в определении таких категорий как «резерв» и «фонд», «система резервирования» и «агрегаты резервной системы».

В настоящее время, в период реформирования российского бухгалтерского учета и адаптации его к МСФО особую важность и актуальность приобретают вопросы учета и анализа резервов, устранения имеющихся противоречий по отдельным вопросам резервирования, а также разработка и внедрение единых принципов учета всех видов финансовых резервов. Таким образом, развитие рыночных отношений и переориентация российского учета на МСФО требуют переосмысления и разработки современной трактовки содержания резервов, методологии и методики их учета, анализа и контроля в новых экономических условиях.

Этими обстоятельствами и обусловлен выбор темы диссертационной работы, цель и основные задачи исследования.

Степень разработанности проблемы. В экономической литературе в настоящее время встречается немало трудов посвященных проблемам формирования, учета, контроля и анализа резервов, а также функционирования резервной системы.

К российским ученым и специалистам, внесшим большой вклад в развитие различных теоретических вопросов учетно-аналитического обеспечения системы резервирования можно отнести работы следующих авторов: А.Ф. Аксененко, М.И. Баканова, Н.А. Блатова, И.Н. Богатой, Н.А. Бреславцевой, В.Г. Гетьмана, JI.T. Гиляровской, О.В. Голосова, Д.А. Ендовицкого, О.В. Ефимовой, В.Б. Ивашкевича, А.Н. Кизилова, Н.А. Кипарисова, В.В. Ковалева, О.И. Кольваха, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, Е.А Мизиковского, В.Д. Новодворской), В.Ф. Палия, С.В. Романовой, А.П. Рудановского, Р.С. Сайфулина, Я.В. Соколова, С.К. Татура, В.И. Ткача, А.Н. Хорина, С.Г. Чеглаковой, М.Б. Чирковой, М.Б. Шапошникова, А.Д. Шеремета и др.

Среди зарубежных ученых, обращавшихся к раскрытию отдельных вопросов в области резервирования, следует отметить таких, как Р. Адаме, X. Ан-дерссон, И. Ансофф, И. Бернар, Й. Бетге, Э. Бриттон, М.Ф. Ван Бреда, Дж.К. Ван Хорн, К. Друри, В. ле Кутре, М.Р. Мэтьюс, Ф. Обербринкманн, М.Х.Б. Перера, Д. Миддлтон, Я. Мондела, Г. Мюллер, Б. Нидлз, Б. Райн, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, И.Ф. Шер и др., которые в своих трудах рассматривали отдельные аспекты учета, анализа и контроля в системе управления внутренними резервами.

Кроме того, диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документах Правительства РФ, Министерства финансов РФ и др., а также Международных стандартах финансовой отчетности.

Однако специальных исследований, посвященных решению всего комплекса выше обозначенных вопросов, в российской науке явно недостаточно, в то время как многие проблемы еще не решены, что и обусловливает выбор темы диссертационной работы, определяет ее актуальность и основные направления исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы выступает детальное рассмотрение и анализ актуальных вопросов учетно-аналитического обеспечения резервной политики коммерческой организации, разработка комплекса теоретических и практических рекомендаций по совершенствованию методики и организации учета, анализа и контроля формирования и использования резервов с целью решения прикладных задач устойчивого функционирования хозяйствующих субъектов в условиях рыночной экономики.

В соответствии с целью исследования в работе поставлены следующие задачи, которые определили логику диссертации и ее структуру:

1) раскрыть специфику категорий «резерв», «резервная система», «резервная политика» как объектов учета, анализа и контроля;

2) исследовать проблемы учетного отражения и анализа резервов в зависимости от динамической и статической трактовки баланса;

3) выявить сходства и различия между российской и международной практикой идентификации, классификации и учета резервов, разработать механизм адаптации российского бухгалтерского учета в области резервов к МСФО;

4) выполнить сравнительный анализ подходов к идентификации фондов и резервов;

5) разработать рекомендации по совершенствованию методики бухгалтерского и налогового учета отдельных групп резервов;

6) разработать методику анализа, позволяющую оценить влияние и зависимость финансовых результатов и финансового состояния хозяйствующих субъектов от величины и типа резервов;

7) разработать генеральную организационную модель резервной политики организации.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования в диссертационной работе послужила совокупность теоретических, организационно-методологических и практических проблем формирования и реализации резервной политики и ее учетно-аналитического обеспечения.

Объектом диссертационного исследования избраны практические материалы, разработки, сложившаяся практика применения приемов бухгалтерского учета и анализа формирования и использования резервов, зарубежный опыт резервирования в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, US GAAP и др., а также оценка резервной политики отечественных организаций. Объектом практической реализации исследований послужили хозяйствующие субъекты вех организационно-правовых форм Республики Адыгея, данные их бухгалтерской и статистической отчетности, показатели производственно-хозяйственной деятельности.

Методология и методика диссертационного исследования. Теоретической и методологической базой диссертационного исследования послужили действующие законодательные и нормативные документы по тематике диссертационной работы, общеэкономическая и специальная научная литература по вопросам бухгалтерского учета и анализа формирования и использования резервов, материалы периодической печати, семинаров, конференций и т. п.

В ходе исследования применялись общенаучные приемы: анализ и синтез, системный подход, научная абстракция, индукция, дедукция. Также использовались специальные методы познания: наблюдение, сравнение, классификация, группировка, интерпретация, статистический анализ, компаративистика (сравнительный анализ) и др.

Методика исследования основана на наблюдении, группировке и характеристике данных, обработке полученных результатов, построении и анализе моделей, установлении и практической реализации полученных выводов, закономерностей и тенденций.

Научная новизна диссертационного исследования. Научная новизна исследования заключается в формализации модели учетно-аналитического обеспечения резервной политики коммерческой организации, разработке путей адаптации российской методики учета резервов к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности.

Научную новизну диссертации отражают следующие положения, выносимые на защиту:

1) сформулировано авторское определение резервной политики организации как совокупности организационных и методических приемов финансового планирования, бухгалтерского учета, экономического анализа и внутреннего контроля за формированием и использованием резервов;

2) научно обоснованы варианты учетного отражения резервов в зависимости от динамической и статической трактовки баланса и их функциональной роли, связанной с реализацией принципов непрерывности деятельности и осторожности в оценке, состоящие: а) в трактовке резервов в качестве самостоятельных (основных) статей в статической учетной концепции; б) в возможности признания динамической концепцией (в чистом виде) исключительно резервов, образованных в отношении капитала организации, также в качестве основных статей и в) в идентификации резервов в качестве регулирующих (дополняющих или контрарных) статей в статико-динамической учетной практике (при этом резервы предстоящих расходов выступают дополняющими статьями к статьям обязательств, а оценочные резервы — контрарными к статьям активов);

3) обоснована необходимость исключения резервов предстоящих расходов из состава условных обязательств и признания их в качестве реальных обязательств, что обеспечит логическую непротиворечивость российской нормативной базы и ее соответствие положениям МСФО;

4) уточнены отличительные черты категории «фонды» (долгосрочный характер их накапливания и функционирования; представление фондов, как нового накопления сверх имеющегося у организации капитала; ярко выраженный целевой характер; отождествление фондов с собственными или приравненными к ним средствами организации и т. д.), позволяющие идентифицировать их в общей массе резервов организации, с учетом которых сформулировано авторское определение фонда как резерва, созданного для реализации стратегических целей функционирования организации, обеспечения сохранения ее капитала;

5) предложен комплекс рекомендаций по совершенствованию действующей методики бухгалтерского и налогового учета резервов по сомнительным долгам, основанной на унификации подходов к определению сомнительного долга; представлена авторская методика отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала, предусматривающая использование счета прочих доходов и расходов;

6) разработана методика комплексного анализа финансового состояния и финансовых результатов деятельности организации, основанная на представлении результативных показателей (ликвидности и платежеспособности, финансовой устойчивости, деловой активности рентабельности) в качестве диапазона значений, варьирующего в зависимости от степени осторожности, принятой в оценке рисков и величины создаваемых для их покрытия резервов и включающая в себя следующие этапы: 1) постановка цели анализа; 2) отбор аналитических показателей, финансовых коэффициентов в зависимости от цели анализа; 3) оценка рисков и величины создаваемых под них резервов; 4) расчет диапазона значений финансовых коэффициентов и иных аналитических показателей, исходя из различных степеней осторожности в оценке рисков и величины необходимых для их покрытия резервов; 5) оценка результативного показателя с одной стороны ограниченного величиной, рассчитанной исходя из номинального значения факторных показателей без учета влияния на них резервов, а с другой стороны его предельным значением станет сумма, скорректированная с учетом воздействия резервов на факторные признаки;

7) предложена генеральная модель резервной политики организации, основанная на взаимодействии планирования, учета, анализа и контроля как элементов системы управления, включающая шесть основных этапов: идентификация рисков; оценка и классификация рисков, под которые создаются резервы; создание резервов; оценка потребности в корректировке или использовании резервов; использование резервов; оценка эффективности использования резервов.

Заявленные положения направлены на обеспечение успешного функционирования коммерческих организаций в рыночных условиях, сопровождающихся высокой степенью риска.

Теоретическая значимость диссертационного исследования. Теоретическая ценность диссертационного исследования состоит в методологическом обосновании резервной политики как совокупности элементов резервной системы, уточнении используемого понятийного аппарата, обосновании общетеоретических подходов к отражению резервов в бухгалтерском учете, выработке механизмов оценки эффективности их использования.

Полученные результаты могут быть использованы для дальнейших теоретических исследований в области резервирования и его учетно-аналитического обеспечения, а также при разработке и анализе эффективности применяемой резервной политики организациями всех форм собственности.

Практическая значимость результатов исследования. Практическая значимость работы заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы при совершенствовании российской нормативной базы в области бухгалтерского учета в условиях ее адаптации к требованиям МСФО, а также организациями различных организационно-правовых форм и сфер деятельности в ходе разработки, реализации и оценки эффективности использования резервной политики.

Функциональная значимость полученных результатов связана с тем, что практические рекомендации обеспечивают: возможности учетно-аналитического обеспечения использования резервов для страхования рисков обесценения активов, условных обязательств и сохранения капитала организации в целях обеспечения устойчивости финансового состояния экономических субъектов; практическое использование предложенных методик учета, анализа и контроля агрегатов резервной системы для эффективного функционирования организации; реализацию генеральной модели резервной политики организации, обеспечивающей учет, анализ и контроль резервов на всех стадиях их образования и использования.

Диссертация выполнена в рамках п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» Паспорта специальностей ВАК (экономические науки) по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».

Апробация и внедрение результатов исследования. Отдельные положения работы рекомендованы к использованию и внедрены в учетно-аналитическую практику экономических субъектов Республики Адыгея. Кроме того, результаты работы получили широкое применение в учебном процессе при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Комплексный анализ хозяйственной деятельности», «Анализ финансовой отчетности» студентами высших учебных заведений Республики Адыгея.

Выводы и рекомендации, полученные в ходе исследования, представлены на международных, республиканских и региональных iтучно-практических конференциях, опубликованы в сборниках научных трудов и специализированных изданиях, в том числе три статьи, в журналах, рекомендованных ВАК РФ.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Таусова, Ирина Федоровна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В соответствии с поставленной в работе целью, заключающейся в разработке комплекса теоретических и практических рекомендаций по совершенствованию учетно-аналитического обеспечения резервной политики коммерческой организации, в ходе исследования формализованы и решены отдельные задачи, определившие логику и структуру диссертации. Содержание выполненной работы выражается в следующих наиболее существенных научных результатах.

1. Обобщая существующие взгляды на содержание понятия резервной системы, можно констатировать, что:

1) резервная система служит механизмом стабилизации деятельности организации при влиянии на него внутренних и внешних факторов;

2) резервная система позволяет осуществлять покрытие расходов, связанных с условными фактами хозяйственной деятельности;

3) резервная система служит источником покрытия убытков финансово-хозяйственной деятельности коммерческой организации;

4) резервная система позволяет корректировать стоимость активов в соответствии с необходимостью достоверного отражения в отчетности активов организации;

5) резервная система способствует развитию организации и выполнению обязательств перед ее учреди телями (участниками).

Сказанное позволяет идентифицировать резервную систему как комплекс приемов и способов планирования, учета, анализа и контроля за формированием и использованием резервов. Представленное определение отличается от вышеприведенных тем, что в нем не предпринимается попытка раскрыть суть термина «резерв», что, собственно и не требуется, но, что более важно, позволяет очертить круг элементов резервной системы. К ним, в частности, относятся:

1) финансовое планирование (предоставляет возможность предвидеть и нивелировать риски);

2) бухгалтерский учет (обеспечивает информацию для контроля за формированием использованием резервов);

3) экономический анализ (выявляет резервы повышения эффективности хозяйственной деятельности);

4) внутренний контроль (позволяет выявить нецелевое, непроизводительное и т. п. использование резервов).

2. В основе резервной системы лежат следующие учетные принципы: принцип действующего предприятия (непрерывности деятельности); принцип обособленного предприятия; принцип существенности; принцип надежности оценки; принцип релевантности информации; принцип осторожности в оценке; принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни.

3. Резервная система подчиняется определенным законам и требованиям. Эти требования условно можно разделить на общие и частные. Первые представляют собой ни что иное, как принципы бухгалтерского учета, которые и составляют основу резервной политики, как таковой. Они носят всеобщий, межнациональный характер. Вторые формируются в рамках конкретного экономического субъекта, исходя из особенностей функционирования, характера присущих его деятельности рисков, поставленных перед резервной системой целей и задач. Они составляют основу резервной политики организации.

В результате становится возможным сформулировать два определения резервной политики:

Резервная политика (в широком смысле) — это выбор между альтернативными вариантами формирования и использования резервов. Теоретически, такой выбор безграничен и, в целом, определяется общими чертами и особенностями, присущими любому резерву и любому субъекту, осуществляющему его формирование и использование. Поэтому, основой выбора резервной политики, как таковой, служат определенные бухгалтерские принципы.

Резервная политика организации — это избранная конкретной организацией совокупность элементов резервной системы. Такой выбор возможен и необходим в отношении каждого из элементов резервной системы и представляет собой определение организационных и методических приемов финансового планирования, бухгалтерского учета, экономического анализа и внутреннего контроля за формированием и использованием резервов.

Из контекста представленных определений видно, что резервную политику, можно по праву считать частью финансово-экономической, в т. ч. учетной политики, по крайней мере, в отношении всех финансовых резервов, а именно с ними и имеет дело бухгалтерский учет, поскольку резервы, как и прибыль, давно уже стали не столько реальной, сколько виртуальной (учетной) категорией.

4. Основные (фундаментальные) отличия требований российских и международных стандартов в части учета резервов состоят в том, что:

1) МСФО идентифицируют в качестве резервов лишь те, которые возникают в отношении обязательств; резервы, формируемые в отношении капитала, только упоминаются, но не раскрываются, а создаваемые в отношении активов (так называемые «оценочные резервы»), вовсе не признаются резервами согласно МСФО, а рассматриваются как обесценение активов;

2) для МСФО характерна относительно низкая степень осторожности в признании резервов, чем для отечественного учета, несмотря на то, что принцип осторожности декларируется в обеих учетных системах;

3) в МСФО резервы признаются частью реальных, а в России — условных обязательств.

Считаем• целесообразным в целях устранения отмеченных противоречий, а также сближения российского учета с международной практикой, исключить резервы из состава условных обязательств.

Если объекты находят отражение в системе двойной записи, следовательно их реальность не вызывает сомнения.

Грань между реальным и виртуальным в учете весьма относительна и может быть проведена в различных местах: от инвентаря и контокоррента до деловой репутации и отложенных налогов и т. д. А определяется она задачами, стоящими перед учетом на том или ином этапе его исторического развития. И если в современном балансе отражаются те или иные объекты, значит, в условиях существующей экономико-правовой среды они признаются реальными.

Следовательно, резервы, будучи отраженными в бухгалтерском учете, применительно к условиям рыночной экономики начала XXI в. — реальны. Поэтому их необходимо идентифицировать в не составе условных фактов хозяйственной жизни, как это сделано в ПБУ 8/01, а рассматривать в качестве реальных, что следует из положений МСФО 37. Таким образом, будет обеспечена логическая непротиворечивость классификации фактов хозяйственной жизни в российском учете и отчетности.

5. Следует отметить, что вопросы учета резервов и условных обязательств во многом зависят от профессионального суждения, поскольку грань между первыми и вторыми довольно размыта. Более того, недостаточно явно прослеживается грань между реальными и условными фактами хозяйственной жизни. Несмотря на условную природу создаваемых в бухгалтерском учете резервов (они — плод воображения бухгалтера, методический учетный прием, отражающий лишь вероятные события), они не относятся согласно МСФО к условным обязательствам, а, следовательно, признаются реальными. В результате МСФО, а вслед за ними и российские стандарты расширяют сферу реальных ФХЖ, включая в их состав резервы, которые условны по своей природе.

6. В процессе разработки и реализации резервной политики и ее учетно-аналитического обеспечения организации следует принимать во внимание ряд существенных обстоятельств.

Во-первых, резервирование позволяет привести статьи бухгалтерского баланса к единой оценке, основанной на покупательной способности.

Во-вторых, как следствие, использование счетов резервов выступает одним из критериев реальности баланса и имущественного состояния коммерческой организации.

В-третьих, представляет интерес экономический характер счетов резервов, а именно то, что все они носят активно-пассивный характер.

В-четвертых, одна из главных проблем создания резервов сводится к определению источников, за счет которых они могут быть сформированы.

В-пятых, при рассмотрении резервной системы коммерческой организации необходимо принимать во внимание различия между статической и динамической балансовыми теориями в понимании и использовании счетов резервов.

В-шестых, важно провести четкую грань между агрегатами резервной системы, обеспечивающими в той или иной степени защиту реальных ценностей или обязательств, и регулятивами, функции которых состоят лишь в уточнении оценки отдельных объектов учета.

7. Цель планирования финансовых резервов, по нашему мнению, состоит в том, чтобы выявить комплекс факторов, определяющих уровень риска хозяйственной деятельности организации и сформировать систему финансовых резервов, способных быть достаточными для покрытия выявленного уровня риска на определенный момент времени. Иными словами, можно говорить, о том, что финансовые резервы служат инструментом снижения финансовых рисков хозяйствующего субъекта до приемлемого уровня.

8. С точки зрения статики, резервы позволяют регулировать величину отдельных балансовых статей и, следовательно, воздействовать на финансовое положение организации, а с точки зрения динамики — влиять на прибыль или убыток, т. е. управлять величиной финансового результата.

Сказанное позволяет сделать три важных вывода:

1) природа всех резервов двойственна: они одновременно влияют на финансовый результат и финансовое положение организации, в чем собственно, нет ничего удивительного поскольку, указанное обстоятельство объясняется единством указанных понятий, которое вытекает из кругооборота капитала. Финансовое состояние организации, ее устойчивость и стабильность зависят от результатов его финансово-хозяйственной деятельности. Высокий и стабильный финансовый результат в долгосрочной перспективе служит залогом устойчивого финансового состояния. И наоборот, финансовая стабильность и платежеспособность организации повышает доверие кредиторов, служит залогом рентабельной деятельности. Кроме того, указанный вывод следует и из принципа двойной записи, благодаря которому в учете и отчетности находит отражение двойственная природа фактов хозяйственной жизни в процессе кругооборота капитала;

2) признание резервов находится в прямой зависимости от положенной в основу учета концепции (статической или динамической). Иначе говоря, факт объект учета, рассматриваемый как резерв в статической бухгалтерии, вовсе не обязательно будет признан таковым с позиции динамической практики, и наоборот. Так, к примеру, с позиции статического учета торговая наценка представляет собой резерв, который должен быть отражен в пассиве баланса. В активе ему противостоит рыночная (продажная) цена товара, включающая первоначальную стоимость и величину торговой наценки. Динамическая концепция рассматривает наценку как регулятив, который должен вычитаться из рыночной стоимости товара, т. е. наценка представляет собой регулирующую (контрактивную) статью.

Если же говорить об оценочных резервах, то их правомерно рассматривать как контрактив лишь с точки зрения статики; с точки зрения динамического учета, в его чистом виде, их создание неприемлемо, поскольку приводит к отступлению от оценки по первоначальной стоимости — базовой для динамической модели.

В то же время, с определенными оговорками можно допустить признание оценочных резервов и в динамическом учете. Создание таких резервов означает признание обесценения (потери стоимости актива) до того, как данное обстоятельство будет подтверждено с юридической точки зрения (документально оформлена недостача или порча ценностей, получены документы о банкротстве должника и т. д.). Однако, по сути, обстоятельства, в отношении которых создаются оценочные резервы, уже произошли, что дает возможность формировать данную группу резервов в современном статико-динамическом учете.

Резервы предстоящих расходов, в свою очередь, могут быть рассмотрены и в качестве самостоятельной позиции бухгалтерского баланса, и в роли регулирующей (дополняющей) позиции к общей величине обязательств.

3) формирование резервов связано с реализацией принципов непрерывности деятельности и осторожности в ог^енке. Принцип осторожности (бухгалтерского консерватизма) сформировался в рамках статического учета, но не утратил своей роли с появлением и развитием динамической практики. Он обусловил появление оценочных резервов и резервов предстоящих расходов. Принцип непрерывности деятельности — важнейший принцип динамической бухгалтерии — служит обоснованием признания резервов, формируемых в составе капитала организации (резервного капитала, резерва переоценки, амортизационного резерва и др.). Иными словами, динамическая концепция требует отражения таких резервов в качестве самостоятельных (основных) статей бухгалтерского баланса.

Таким образом, необходимым условием идентификации резервов служит допущение о применяемой учетной модели. А учитывая, что современный учет (как российский, так и зарубежный) представляет собой сочетание данных моделей, это особенно важно.

9. Основной целью формирования резервов следует признать страхование рисков, в т. ч. налоговых, обусловленных предпринимательской деятельностью и неоднозначностью отражения ее результатов в учете. Как следствие — важнейшая зада бухгалтерского учета резервов — повышение достоверности финансовой отчетности, а важнейшая задача учета резервов для целей налогообложения — оптимизация формирования налоговой базы.

10. В широком смысле, по нашему мнению, термин «оценочный резерв» употребим как в отношении оборотных, так и внеоборотных активов. Однако в нормативных документах и специальной литературе он применяется лишь в отношении первых, а в МСФО и вовсе отсутствует. Это объясняется использованием более корректного и осторожного термина «обесценение».

11. Несмотря на наличие определения «сомнительного долга» в бухгалтерском законодательстве, налоговое право вводит собственное определение данного понятия, в чем не было никакой необходимости. Более того, если «бухгалтерское определение» не противоречит гражданскому праву и может быть использовано в различных областях, то трактовка сомнительного долга Налоговым кодексом РФ вызывает, по меньшей мере, недоумение. Это связано с тем, что сомнительной, исходя из требований данного документа, может быть признана лишь задолженность за товары, работы услуги, что, по сути, неверно.

На наш взгляд, следовало не вводить новое определение очередного понятия специально для целей налогообложения, а, уточнить, какие объекты включаются или исключаются из расчета налоговой базы. Примером подобной формулировки может служить следующая: «Резерв создается в отношении сомнительной задолженности, возникшей в результате реализации товаров, работ услуг».

Акцентируем внимание, что именно «резерв создается в отношении сомнительной задолженности, которая . (далее можно предусмотреть любые условия, необходимые для целей налогового администрирования)», а не «сомнительной задолженностью считается .». Это обеспечит непротиворечивость норм различных правовых актов (отсутствие нескольких определений одного и того же понятия в нормативных документах) и одновременно их гибкость (молено предусмотреть любые критерии, принимаемые во внимание для любой области права). Таким образом, будут сохранены целостность и единство понятийного аппарата в рамках всего правового поля и устранены противоречия между гражданским, бухгалтерским и налоговым законодательством.

12. Следующее противоречие исходит из п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ, в котором сказано, что суммы безнадежных долгов приравниваются в. целях исчисления налога на прибыль организаций к внереализационным расходам. Это не совсем корректно, поскольку долги не могут быть расходами, это абсолютно разные по своей природе категории. Правильнее сказать, что возникновение расхода обусловлено возникновением задолженности или, наоборот. В данной cumyaifuu возможно лишь равенство сумм, обусловленное двойственной природой фактов хозяйственной жизни (она присутствует независимо от ее признания нормами налогового законодательства), но не тождество понятий.

13. Считаем, что создание резервов предстоящих расходов — есть обязательное условие выполнения принципа (требования) осторожности.

Как следует из текста п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, создание резервов предстоящих расходов — есть право, а не обязанность хозяйствующих субъектов. То же самое вытекает и из Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций. В то же время п. 8 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» не предоставляет права выбора, а требует создания резерва при выполнении указанных в нем условий. Аналогичный подход содержит и п. 14 МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

На наш взгляд, такой подход более оправдан, поскольку обусловлен принципом осторожности. Создание резервов предстоящих расходов становится, таким образом, непременным условием его реализации. Более того, исходя из принципа последовательности, на наш взгляд, недопустимо избирательное создание каких-либо резервов, входящих в данную группу. Любой из подобных резервов должен быть создан, если в его отношении выполняются условия, предусмотренные 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности».

14. Исторический анализ и оценка современных подходов к сущности понятия «фонд» позволяют выделить и систематизировать следующие отличительные черты данной учетной категории:

1) фонды представляют собой выделенные средства;

2) данные средства рассматриваются как собственные или приравненные к ним;

3) если резерв может представлять собой и основную, и дополняющую и контрарную статью, то фонд — только основную или дополняющую;

4) фондам в активе баланса всегда противостоят реальные ценности, резервам — не всегда;

5) фонды носят ярко выраженный целевой характер.

6) фонды накапливаются и поддерживаются в долгосрочной перспективе, в отличие от остальных резервов, которые носят конъюнктурный характер и, как правило, создаются и используются в течение одного операционного цикла;

7) фонд представляет собой новое накопление средств (сверх имеющего капитала), все иные резервы — только восстановление средств в пределах этого капитала.

15. Перечисленные признаки в комплексе позволяют идентифицировать фонды в общей массе известных резервов. Кроме того, несмотря на то, что между фондами и резервами имеются существенные отличия, данные категории не следует противопоставлять, поскольку фонды, по нашему мнению, представляют собой определенную группу резервов, выступают их частью.

Резерв — понятие более широкое и абстрактное — это источник средств на случай надобности. Причем, в современных условиях, не только реальных, но и виртуальных, к которым, в частности, относится финансовый результат. Данное определение выражает общепринятое мнение (с отдельными уточнениями) и, по сути, не ново, однако, во-первых, отражает авторскую позицию, а, во-вторых, важно не само по себе, а в сравнении с определением фондов.

Фонд — это резерв организации, созданный для реализации стратегических целей ее функционирования, обеспечения сохранения ее капитала. Таким образом, фондами следует считать резервы, необходимые для реализации концепции поддержания капитала, и выступающие его (капитала) частью.

16. Более корректно, на наш взгляд, выглядело бы деление капитала не по времени (первоначально инвестированный и реинвестированный), поскольку увеличение уставного капитала возможно на всем протяжении функционирования организации, а по источнику образования (привнесенный из вне и сгенерированный в процессе хозяйственной жизни внутри организации).

17. Считаем необходимым исключить из текста ПБУ 3/06 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» п. 14, в котором говорится об особом порядке учета положительных курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала.

Также считаем необходимым и оправданным исключение из состава добавочного капитала эмиссионного дохода и положительных курсовых разниц, рассматриваемых в качестве самостоятельных его элементов. Они выступают частью финансового результата отчетного периода, который ежегодно подлежит присоединению к показателю нераспределенной прибыли.

Рассмотрение эмиссионного дохода и положительных курсовых разниц, возникающих при формировании уставного капитала, в качестве самостоятельных резервов (фондов) он не несет в себе ни цели, ни информационной нагрузки. Они не соответствуют определению фонда, в основе которого заложен целевой характер отдельных элементов собственного капитала. Если уставный капитал (фонд) служит минимальным залогом обеспечения прав кредиторов, резервный фонд используется для покрытия убытков, фонд переоценки применяется для компенсации возможного обесценения внеоборотных активов и т. д., то целевой характер у эмиссионного дохода и курсовых разниц отсутствует. Поэтому данные категории, на наш взгляд, неуместно рассматривать в качестве фондов.

18. Контрольная функция резервов двойственна. С одной стороны, они служат средством контроля за распределением и использованием финансовых ресурсов организации. Взять, к примеру, резерв на гарантийный ремонт или ремонт основных средств. С другой стороны, сам процесс формирования и использования резервов, несомненно, требует адекватного контроля.

19. И финансовое положение, и финансовые результаты деятельности организации могут быть представлены исходя из различной степени осторожности, заложенной в методику расчета.

Предлагаемая методика анализа заключается в расчете диапазонов значений финансовых коэффициентов и иных аналитических показателей, исходя из различной степени осторожности в оценке рисков и величины необходимых для их покрытия резервов. Она демонстрирует оценочный (вероятностный) характер учетно-аналитической информации, зависимость методики учета и анализа от целей последнего.

В качестве результативного показателя может быть использован любой из известных, равно как и самостоятельно разработанный организацией. С одной стороны он будет ограничен величиной, рассчитанной исходя из номинального значения факторных показателей без учета влияния на них резервов. С другой стороны его предельным значением станет сумма, скорректированная с учетом воздействия резервов на факторные признаки.

20. Резервирование, как процедура, может быть представлено следующими шестью основными этапами:

1) идентификация рисков;

2) оценка и классификация рисков, под которые создаются резервы;

3) создание резервов;

4) оценка потребности в корректировке или использовании резервов;

5) использование резервов;

6) оценка эффективности использования резервов.

Идентификация рисков служит отправной точкой принятия решения о создании резервов и, соответственно, выступает первым этапом резервирования, поскольку именно здесь определяется сама потребность в формировании резервов. Конкретизация рисков, которая заключается в оценке их величины и существенности, а также определении их вида и характера раскрывает сущность второго этапа резервирования. Далее происходит принятие решения о создании резервов. Необходимо обратить внимание на то, что второй, третий и четвертый этапы будут повторяться периодически до тех пор, пока на пятом этапе резервы не будут использованы. Это даст возможность на шестом этапе рассчитать показатели эффективности проводимой резервной политики и, соответственно, судить об эффективности (или неэффективности) применения системы резервирования для регулирования рассматриваемого риска.

21. Считаем возможным и необходимым проведение инвентаризации peзервов перед составлением годовой а квартальной бухгалтерской отчетности, что будет способствовать повышению ее достоверности.

Проведение инвентаризации резервов на даты составления промежуточной отчетности позволило бы повысить ее достоверность и сопоставимость с данными годовой отчетности, тем более что для этого имеются все основания. Так нормативные документы указывают на необходимость отражения активов в бухгалтерской отчетности за вычетом оценочных резервов. При этом, резервы создаются при наличии предусмотренных признаков обесценения (снижения стоимости) активов. В свою очередь, это требует регулярного тестирования активов на предмет обесценения, по крайней мере, по состоянию на отчетные даты. В соответствии со ст. 14 Федерального закона «О бухгалтерском учете» отчетным периодом признается месяц, квартал, год. При этом, несмотря на то, что к промежуточной отчетности относится месячная и квартальная, в соответствии с Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности представлять пользователям требуется лишь квартальную и годовую отчетность. И, наконец, тестирование на обесценение невозможно без проведения инвентаризации.

22. В работе представлено определение риска, сформулированное с точки зрения бухгалтерского учета, которое позволяет соответствие (увязку) между рисками, присущими финансово-хозяйственной деятельности организации, и резервами, создаваемыми в учете для их покрытия.

С точки зрения бухгалтерского учета риск — есть вероятное событие, связанное с оттоком из организации ресурсов, обещаюгцих экономические выгоды. Степень такой вероятности может быть различна и лежит в диапазоне от нуля до единицы, исключая крайние точки. В этих (крайних) случаях говорить о какой-либо вероятности не приходится: в первом событие уже произошло, оно стало историей, а во втором — оно никогда не произойдет по определению. Следовательно, в обоих случаях риск отсутствует. Там же где присутствует вероятность, присутствует и риск.

23. Представленная в работе модель резервной политики организации построена по общей схеме принятия управленческих решений (планирование, учет, контроль и анализ), что послужило определяющим фактором обоснования основных ее этапов. Это позволило, в частности, обосновать шесть этапов резервирования, которые положены в основу модели.

Данная модель позволит любой организации разработать целостную, гибкую, основанную на данных системного бухгалтерского учета, которые при необходимости могут быть детализированы с различной степенью точности, а также дополнены информацией, формируемой в рамках внесистемного бухгалтерского и управленческого учета, резервную политику, как составную часть ее экономической политики.

Таким образом, изложенные в диссертации методические разработки, позволяют совершенствовать учетно-методическое обеспечение резервной политики, как на уровне системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России, так и в рамках отдельных организаций.