Развитие системы балансовых обобщений в консолидированной финансовой отчетности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие системы балансовых обобщений в консолидированной финансовой отчетности"

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ имени М.В. Ломоносова

На правах рукописи

МЕЩЕРЯКОВА Марина Александровна

Развитие системы балансовых обобщений в консолидированной финансовой отчетности

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 2003

Диссертация выполнена на кафедре учета, анализа и аудита экономического факультета Московского государственного университета им. М.В. Ломоносова

Научный руководитель:

доктор экономических наук, профессор Хорин Александр Николаевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Патров Виктор Владимирович

Ведущая организация:

кандидат экономических наук, доцент Клинов Николай Николаевич

Российская Экономическая Академия им Г.В. Плеханова

Защита диссертации состоится

2003 г. в

<г

часов на заседании Диссертационного совета Д — 501.001.18 в Московском государственном университете им. М.В. Ломоносова по адресу: 119992, Москва, ГСП-2, Ленинские горы, МГУ им. М.В. Ломоносова, 2-й учебный корпус, экономический факультет, ауд. _ У

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке гуманитарных факультетов МГУ им М.В. Ломоносова.

О

Автореферат разослан^ ^^«^нмМЙООЗ года.

Ученый секретарь Диссертационного совета Д - 501.001.18 в МГУ им. М.В. Ломоносова доктор экономических наук, профессор Суйц В.П.

2оозг-А "1

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Концентрация частного капитала и его активная роль в структурных преобразованиях экономики привели к появлению сложных форм объединений коммерческих организаций, обладающих правами юридических лиц и находящихся в отношениях тесной финансово-экономической и организационно-управленческой взаимосвязи и взаимозависимости. Характер и масштабы взаимодействия организаций, связанных материнско-дочерними отношениями, требуют составления консолидированной финансовой отчетности.

В принятых Правительством РФ мерах по реализации в 2001-2005 г.г. программы реформирования бухгалтерского учета1 учтены потребности организаций в подготовке отчетности на основе международных стандартов и определена стратегическая цель обеспечения практической возможности применения МСФО в качестве основных стандартов для подготовки финансовой отчетности организациями, чьи ценные бумаги котируются на международном или российском рынках ценных бумаг. Бухгалтерская отчетность остальных коммерческих организаций будет составляться по российским бухгалтерским правилам, совместимость которых с МСФО будет обеспечиваться в процессе разработки и принятия новых положений по бухгалтерскому учету.

Развитие системы отчетности в Российской Федерации предполагает дифференциацию концептуальных основ и методологических принципов составления отчетности для различных групп организаций и существование различных по содержанию и информационной направленности видов отчетности. Для этих систем отчетности должны быть определены соответствующие системы терминов и понятий, в которой распознаются виды отчетности, составленные на основе различных концепций и принципов. Возникают предпосылки для определения в нормативно-правовой системе понятия «консолидированной финансовой отчетности» наряду с закрепленным в этой системе понятием «сводной бухгалтерской отчетности». В настоящее время в МСФО и национальных правилах ведения бухгалтерского учета многих стран разрабатываются стандарты консолидированной финансовой отчетности.

Вопросы, связанные с консолидацией учетных данных, активно исследуется специалистами. Проблема соотношения понятий «сводная бухгалтерская отчетность» и «консолидированная финансовая отчетность» обсуждается достаточно продолжительное время. В научных работах Пучковой С.И., Новодворской) В.Д., Слепова Ю.В., Суйца В.П. и других российских авторов представлен сравнитель-

' Письма Правительства РФ № КА-П13-066573 от 13.04.01 и № МК-П13-09795 от 2 06.01.

ный анализ понятий «сводной отчетности» и «консолидированной отчетности» в планово-административной и рыночной экономических системах. Весомый вклад в развитие теории и практики консолидированной финансовой отчетности внесли A.C. Бакаев, П.С. Безруких, Н.П. Кондраков, Л.П. Краснова, М.И. Кутер, В.Д. Ново-дворский, С.И. Пучкова, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, О.В. Соловьева, Суйц В.П., А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет, JI.3. Шнейдман. Следует отметить также вклад в разработку данной проблематики зарубежных авторов: Йорг Бетге, М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера, X. Андерсен, М. Ван Бреда, Ж.Ришар, С.Ж. Грей.

Отдавая должное проведенным исследованиям, следует, однако, отметить, что ощущается недостаток синтезирующего подхода к раскрытию методологии консолидированной отчетности. До сих пор мало изученной проблемой остается развитие методов консолидации с точки зрения их применения к новым объектам t

консолидации, требуется развитие процедур консолидации на основе универсальных критериев консолидации, необходимо формирование специального понятийного аппарата консолидированной финансовой отчетности. Несмотря на существова- i ние разнообразных практических рекомендаций по консолидации бухгалтерских данных в финансовой отчетности в виде организационно-методических вопросов ее составления в научных работах и в специальной литературе на русском языке еще недостаточно проработаны и обобщены прикладные аспекты консолидации в контексте базисных концептуальных установок.

Составление консолидированной финансовой отчетности требует разработки для интегрируемых организаций вариативных приемов балансовых обобщений, совокупность которых можно рассматривать как гибкую учетную политику, лежащую в основе подготовки заданного формата консолидированной финансовой отчетности целостного объекта.

Проблема целевых балансовых обобщений в консолидированной финансовой отчетности является недостаточно разработанной. Необходимость ее решения вытекает из задач, поставленных объективным ходом развития бизнеса и требования- , ми, сформулированными в международных стандартах финансовой отчетности.

Пели и задачи исследования. Целью диссертации является раскрытие концептуальных подходов к формированию системных данных консолидированной \ финансовой отчетности, дальнейшее совершенствование способов балансовых обобщений в консолидированной отчетности интегрированных коммерческих организаций, а также выработка рекомендаций по формированию полезной информации в консолидированной финансовой отчетности. Для достижения поставленной цели были исследованы следующие задачи:

- определить экономическую основу и информационную направленность

консолидированной финансовой отчетности;

- обобщить методологические подходы к консолидации и их результаты в виде основных экономических концепций консолидации;

- идентифицировать методы консолидации системного учета, соответствующие информационной направленности консолидированной финансовой отчетности;

- выявить особенности применения допущений и принципов бухгалтерского учета, принимаемых в методах консолидации;

- теоретически обосновать необходимость развития системы балансовых обобщений для целей консолидированной финансовой отчетности;

- разработать организационно-методические правила консолидации и модели основных составляющих учетной политики;

- на основе системы балансовых уравнений составить финансовую модель, основанную на элементах консолидированной финансовой отчетности.

Предметом исследования в диссертации является система балансовых обобщений на основе данных системного бухгалтерского учета, которая основана на принципах отражения экономической информации на счетах бухгалтерского учета и ее последующего представления в формате консолидированной финансовой отчетности.

Объектом исследования выступает группа интегрированных коммерческих организаций, находящихся в отношениях финансово-экономической и организационно-управленческой подчиненности, рассматриваемая как отдельная отчетная единица. Обобщенные показатели деятельности группы организаций представлены в формате консолидированной финансовой отчетности. Использование в качестве иллюстрации теоретических положений фактических данных по связанным организациям - заемщикам АБ Газпромбанка обусловлено личным участием автора в разработке методик оценки заемщика, применяемых в практике кредитования.

Теоретической и методологической основой исследования послужили положения и концепции экономической теории, финансового менеджмента, бухгалтерского учета, научные труды отечественных и зарубежных ученых, практиков по проблеме финансовой отчетности, стандарты бухгалтерского и финансового учета и отчетности, используемые в США, Странах ЕС, Новой Зеландии, России. В диссертации использованы труды российских и зарубежных специалистов по бухгалтерскому учету, финансовому менеджменту, официальные документы по бухгалтерскому учету и отчетности, в том числе нормативные документы Минфина России, проекты официальных документов, документы и проекты документов международных организаций и органов стандартизации бухгалтерского учета разных стран, диссертации и авторефераты диссертаций, специальные словари и справочники. В

ходе работы были использованы фактические материалы, позволившие определить характерные для современной ситуации тенденции развития методологической базы консолидированной финансовой отчетности.

В процессе исследования использовались методы: абстрагирования; анализа и синтеза; систематизации; моделирования; герменевтический метод интерпретаций.

Научная новизна работы заключается в теоретическом обосновании моделирования балансовых обобщений в консолидированной отчетности интегрированных коммерческих предприятий с учетом специфики интересов ее пользователей и современных тенденций развития финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Основные научные результаты, полученные в ходе исследования:

1. Показана взаимосвязь основных концепций консолидированной финансо- ^ вой отчетности: «концепция собственности» - «концепция контроля» - «концепция управления».

2. Предложен подход к развитию понятийного аппарата групповой отчетно-

сги организаций. '

3. Раскрыты особенности применения основных допущений и учетных принципов в методах консолидации, а также описан механизм формирования консолидированной финансовой отчетности, который отражает единство взаимосвязи учетного процесса, целей консолидации, концепций консолидации, критериев объекта консолидации, методов консолидации, технологии консолидации.

4. Выявлены и сформулированы основы гармонизации концепций консолидированной финансовой отчетности, представляющие собой способ сопоставления и взаимосвязки критериев и методов консолидации.

5. Обоснованы основные направления развития балансовых обобщений в консолидированной финансовой отчетности и построена финансовая модель балансовых обобщений консолидированной финансовой отчетности.

Практическая значимость исследования. Разработанный концептуальный подход к формированию информации в консолидированной финансовой отчетности, и сформулированные в работе направления развития концепции консолидированной финансовой отчетности могут быть использованы для развития международных и национальных стандартов консолидированной финансовой отчетности. I Результаты обобщения организационно-методических правил и принципов подготовки консолидированной финансовой отчетности могут применяться при организации учета на предприятиях при формировании учетной политики в части подготовки консолидированной финансовой отчетности. Логика развития системы балансовых обобщений позволяет на практике использовать алгоритм, предложенный в работе для формирования консолидированной отчетности группы предприятий.

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений, изложение материала подчинено общему замыслу исследования, его цели и логике. В работе представлены 14 таблиц и 6 рисунков.|

Во «Введении» обоснована актуальность темы исследования, оценена степень ее разработанности, сформулированы цели и задачи, определен объект и предмет диссертационного исследования, его теоретическая и эмпирическая база, научная новизна и практическая значимость.

В первой главе «Развитие методологии консолидированной финансовой отчетности и основные концепции консолидации» раскрыты сущность консолидированной отчетности, ее информационное назначение, определены правовые основы выбора критериев консолидации, а также, на основе анализа учетных стандартов, применяемых в международной и российской практике, сформулированы концепции консолидации.

Во второй главе «Принимаемые допущения и принципы консолидации учетных данных» проведена идентификация методов консолидации системного учета, выявлены концепции и принципы балансовых обобщений в методах консолидации, и, на основе их сравнительного анализа, сформулированы направления развития методов консолидации.

В третьей главе «Технология балансовых обобщений в консолидированной финансовой отчетности» раскрыты принципы и элементы учетной политики консолидированной финансовой отчетности, сформулирована процедура определения состава и структуры группы. В процессе моделирования основных элементов консолидированной финансовой отчетности, апробированных на примере группы предприятий, разработана система балансовых уравнений и выявлены направления развития балансовых обобщений.

Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе участия в научно-практических конференциях и семинарах; в работе над проектами документов, подготовленных в рамках проекта ТАСИС «Содействие реформе бухгалтерского учета и отчетности в банковской системе»; при разработке «Учетной политики Центрального банка Российской Федерации для целей составления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»; при формировании консолидированной отчетности группы для оценки заемщика в практике кредитования АБ Газпромбанк (ЗАО).

Автором опубликованы семь печатных работ общим объемом 1,8 п.л. В четырех из них определяется проблематика исследования и раскрываются основные положения диссертации.

II. ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ И ИХ ОБОСНОВАНИЕ

В ходе проведенного в диссертации исследования концепций, методов, понятийного аппарата и технологии консолидации данных системного бухгалтерского учета в едином формате финансовой отчетности группы организаций были получены следующие усовершенствованные и новые научные результаты.

1. Основные концепции групповой отчетности. В работе основные концепции групповой отчетности формулировались на основе метода герменевтики, так как именно он позволяет путем интерпретации дословного текста в различных стандартах учесть условность бухгалтерского языка и, в конечном счете, достичь единообразия в понимании сущности процесса консолидации.

Развитие интеграционных процессов в форме объединения капиталов организаций обусловило целесообразность рассмотрения качественно новой отчетной единицы - группы организаций, взаимосвязанных отношениями мате-ринско-дочерней зависимости.

Изменение содержания и юридических форм интеграционных процессов расширило представления о группе организаций как отчетной единицы, привело к отдельной интерпретации материнско-дочерних отношений в бухгалтерском учете и развитию формальных критериев определения объекта отчетности в учетных системах.

Концептуально существующие теоретико-методологические подходы к консолидации отчетности нашли отражение в четырех системах учетах: системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), Общепринятых принципах бухгалтерского учета США (ОПБУ США), Директивах стран ЕС, российской системе бухгалтерского учета (РС БУ). На основе действующих стандартов и опубликованных проектов, развивающих стандарты МФСО и национальные стандарты учета, в работе проведен анализ методологической базы, лежащей в основе названных систем. На этой базе сформулированы три основные концепции групповой отчетности: концепция собственности, концепция контроля, концепция управления. Системно представлена логика формирования концепций групповой отчетности и развития системы балансовых обобщений в консолидированной финансовой отчетности, отвечающей информационным потребностям пользователей (схема 1).

цели

КОНФИГУРАЦИЯ УЧАСТНИКОВ В ГРУППЕ

требовани

комбинация

бизнеса

формы объединения (интеграции)

КОНЦЕПЦИИ КОНСОЛИДАЦИИ

. требования

применение концепции

МЕТОДЫ КОНСОЛИДАЦИИ

применение методов

ФОРМАТ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ

информационный ^

ПОТРЕБИТЕЛИ ИНФОРМАЦИИ

оценка эконс -

мических выгод

Схема 1.

Консолидированная финансовая отчетность представляет наиболее объективную картину показателей, позволяющую на ее основе оценить общий финансовый результат организаций, образующих группу на базе организационно-правовых, производственно-технологических, коммерческих, финансовых или иных связей. Цель консолидированной финансовой отчетности - предоставить пользователям информацию о финансовом состоянии, дать оценку риска и доходности, спрогнозировать будущие денежные потоки. Консолидированная финансовая отчетность представляет наиболее объективную картину показателей, позволяющую на ее основе оценить общий финансовый результат организаций, образующих группу на базе организационно-правовых, производственно-технологических, коммерческих, финансовых или иных связей. Цель консолидированной финансовой отчетности -предоставить пользователям информацию о финансовом состоянии, дать оценку риска и доходности, спрогнозировать будущие денежные потоки. При этом консолидированная финансовая отчетность позволяет отразить реальную структуру соб-

ственного капитала, масштабы контроля над активами и определить принадлежащую собственнику долю в финансовых результатах и стоимости чистых активов организации, оценить прирост вложенного капитала. Экономическая сущность консолидированной финансовой отчетности определяется концепцией наращения капитала. Ее основное содержание - стремление собственника к расширению своего капитала. Таким образом, консолидированная финансовая отчетность наилучшим образом отвечает интересам собственников и потенциальных инвесторов при принятии решений об участии в капитале организации и является информационным обеспечением рынка капитала. Информационная направленность консолидированной финансовой отчетности обусловливает необходимость ее составления организациями, которые предполагают использовать рыночные ресурсы в качестве источ- ^ ника финансирования.

В системах учета МСФО и ОПБУ США материнско-дочерние отношения рассматриваются как определенный тип экономико-правовых отношений между ор- ц

ганизациями, подразумевающих контроль со стороны одной организации над другими организациями. Основой определения объекта отчетности является одновременное наличие двух признаков контроля: способность одной организации определять решения другой должна сопровождаться целью получения выгод от контролируемой организации.

При конкретизации форм взаимоотношений между участниками группы в различных учетных стандартах возникают существенные разночтения.

В настоящее время в качестве критериев определения объекта отчетности используются:

- критерии правового контроля (например, владение долей голосующих акций, закрепленные в уставе или соглашении права определять решения и тем самым

влиять на деятельность организации); »

- критерии возможного контроля без указания правовых форм (например, возможность назначать большинство членов органов управления);

- признаки фактического контроля (например, большинство членов органов ^ управления назначены в результате использования организацией своих прав голоса);

- критерии эффективного контроля (например, самый большой из миноритарных пакетов голосующих акций сам по себе не обеспечивает контроля, но при распылении остальных акций обладание таким пакетом создает эффективный контроль, если миноритарный акционер реально определяет процесс назначения орга-

нов управления организации).

Правовой контроль включает безусловные права, которые предоставлены и защищены законом. Эффективный контроль возникает на основе элементов, которые сами по себе не обеспечивают правового контроля, но в совокупности с другими обстоятельствами создают способность принимать решения.

В ОПБУ США понятие контроля исторически связывалось только с одной правовой формой: прямым или косвенным владением контрольным пакетом акций. Начиная с 90-х годов было признано, что для существования контроля необязательно владеть более половиной голосующих акций, более того, организация может контролировать другую организацию, не участвуя в ее капитале. Вместе с тем, названные взгляды пока не получили отражения в официальных документах ОПБУ США.

В МСФО для определения объекта отчетности введены дополнительные критерии и признаки контроля, который существует также в случае, когда материнская организация владеет менее чем половиной голосующих акций дочерней организации, при этом наряду с правовыми формами контроля используются критерии возможного контроля.

Отмечено, что в МСФО и ОПБУ США критерии фактического контроля не используются, контроль трактуется как способность или возможность. В существующих интерпретациях стандартов и проектах указывается на то, что материнская организация составляет консолидированную финансовую отчетность независимо от того, реализует она возможности контроля или передает способность принимать решения, а также независимо от наличия законодательных и иных ограничений.

В ОПБУ ЕС не применяется категория контроля для определения объекта консолидированной финансовой отчетности, а рассмотрены условия составления отчетности группы организаций, которые включают критерии правового и критерии фактического контроля. Отчетность также может составляться для организаций, управляемых на единой основе в соответствии с заключенным договором, учредительными документами, или если органы управления организаций в течение отчетного года состояли из одних и тех же лиц. В этих случаях тип экономико-правовой взаимозависимости организаций, представляющих отчетную единицу, может отличаться от традиционных материнско-дочерних отношений, которые предусматривают прямой или косвенный контроль одной организации над другими.

В российской системе учета объектом групповой отчетности могут выступать унитарные предприятия, подведомственные одной организации; основное и

его дочерние общества; некоммерческое объединение юридических лиц (ассоциация, союз).

В российской нормативно-правовой системе материнско-дочерняя зависимость допускает различные правовые формы этих отношений. Однако условия возникновения этих отношений соответствуют юридическим признакам основного и дочернего общества, определенным в Гражданском кодексе РФ, и не дополнены никакими другими условиями, определяющими отношения между организациями группы. Использование правового понятия материнско-дочерней зависимости сужает сферу консолидации, ограничивая организационно-правовую форму участников группы.

В концепции собственности критерием определения объекта отчетности является доля голосующих акций. Группа представляет собой холдинг, объединяющий материнскую и дочерние организации. В концепции контроля критериями объекта групповой отчетности являются критерии правового и возможного контроля. Для существования контроля необязательно владение большинством голосующих акций. Концепция контроля расширяет понятие материнской и дочерней организации по сравнению с концепцией собственности, но по-прежнему исключительно этот тип зависимости образует объект отчетности. В концепции управления критерием составления отчетности группы организаций является наличие фактического контроля или единого объекта управления группой.

2. Развитие понятийного аппарата групповой отчетности организаций. В

ходе исследования возникла необходимость определения понятийного аппарата групповой отчетности как логически непротиворечивой системы терминов, используемых в процессе консолидации. В результате сравнительного анализа стандартов ОПБУ США, МСФО, ОПБУ ЕС, Российской системы бухгалтерского учета в работе обоснован вывод о существовании нескольких понятийных систем, в которых отсутствует единое представление о консолидированной финансовой отчетности.

Анализ концепций консолидации, применяемый в различных учетных стандартах, позволил подойти к определению соотношения терминов «финансовая отчетность» и «бухгалтерская отчетность» применительно к группе интегрированных компаний. В основе лежат соответственно финансовая и счетная модели отчетности, имеющие различное содержание и информационную направленность. Отчетность, соответствующую требованиям российских нормативно-правовых документов, называют бухгалтерской отчетностью (счетная модель). Наряду с этим сложи-

лось употребление термина «финансовая отчетность» для обозначения отчетности, составляемой на основе принципов и допущений международных стандартов финансовой отчетности, в основе которых лежит концепция принятия решений и преобладание интересов финансового капитала (финансовая модель).

Использование различных моделей отчетности применительно к группе интегрированных компаний делает необходимым введение дополнительных понятий, конкретизирующих изменение объекта отчетности. Рассматривая терминологию групповой отчетности в контексте сложившегося употребления, автор выделяет два вида групповой отчетности в соответствии с используемой моделью отчетности: «консолидированная финансовая отчетность» и «сводная бухгалтерская отчетность». При этом, необходимо отметить существенные различия данных видов групповой отчетности. Первое отличие определяется видом модели и заключается в различной информационной направленности отчетности. Потребителями сводной ^ бухгалтерской отчетности являются контролирующие и вышестоящие администра-

тивные органы, консолидированной финансовой отчетности - реальные и потенциальные инвесторы, профессиональный менеджмент. Второе отличие определяется системой балансовых обобщений, применяемой при группировке отчетности, что выражается в соотношении понятий «консолидированная» и «сводная». При составлении сводной бухгалтерской отчетности используется статистическое обобщение, для консолидированной финансовой отчетности - перегруппировка статей учета инвестиций и капитала.

По мнению автора, методологическое разграничение категорий сводной бухгалтерской отчетности и консолидированной финансовой отчетности в РС БУ:

- соответствует системе терминов, используемых в МСФО, а также международной тенденции развития понятийной системы отчетности; ( - обладает большей практической полезностью для понимания процесса

отчетности и использования положений МСФО российскими организациями и пользователями отчетности; I - отвечает сложившейся в России практике употребления этих понятий.

Развитие понятийного аппарата РС БУ связано с широким использованием принципов МСФО и отвечает требованиям рыночной экономики. Актуальность развития стандартов бухгалтерского учета определяется тем, что в основе ее составления лежат преобладающие информационные потребности реальных и потенциальных инвесторов.

Введение понятия группы делает необходимым анализ влияния системы ба-

лансовых обобщений на изменение структуры и содержания финансовой отчетности. Основные различия отчетности предприятия и отчетности группы представлены в следующей таблице.

Таблица 1. Содержание финансовой отчетности предприятия и консолидированной финансовой отчетности группы

Элемент отчетности Отчетность предприятия Отчетность группы

Внеоборотные активы Отражение имущественного комплекса и инвестиций Отражение имущественного комплекса группы и учет стоимости инвестиций как деловой репутации

Оборотные активы Отражение активов, связанных с операционной деятельностью Отражение активов, связанных с операционной деятельностью предприятий группы без учета взаимных задолженностей

Капитал Отражение собственных источников финансирования Отражение источников финансирования, сформированных за счет капитала группы и капитала меньшинства

Обязательства Отражение заемных источников финансирования Отражение заемных источников финансирования предприятий группы без учета взаимных задолженностей

В работе сделан вывод о том, что представление понятийного аппарата

консолидированной отчетности имеет смысл с учетом специфики концепций консолидации. Поэтому предложен вариант развития инструментального аппарата консолидированной финансовой отчетности, обобщающий как теоретические представления о групповой отчетности, так и практику ее формирования на основе стандартов, используемых различными национальными системами учета.

Представление в систематизированном виде понятийного аппарата консолидированной отчетности обусловливает возможность моделирования балансовых обобщений в отчетности предприятий группы, объединенной на основе любого из представленных критериев, а также комбинации этих критериев. Вывод о том, что в основе моделирования консолидации лежит выделение «доли меньшинства», позволяет однозначным образом оценить увеличение будущих ожидаемых потоков денежных средств головной организации.

Таблица 2. Инструментальный аппарат консолидированной финансовой отчетности

Понятия в разрезе концепции Концепция собственности Концепция контроля Концепция управления

Объект консолидации Группа предприятий Группа предприятий Группа предприятий

Критерии определения объекта Доля участия Контроль в группе Участие в управлении группой

Объект отчетности Материнская и дочерние организации Контролирующая и контролируемые организации Управляющая и управляемые организации

Методы консолидации Метод покупки, метод объединения интересов Метод покупки, метод объединения интересов Метод комбинированной финансовой отчетности

Модель консолидации Выделение доли меньшинства в чистых активах группы Выделение доли меньшинства (контролируемой организации) Комбинирование отчетности без выделения доли меньшинства

Цель формирования консолидированной отчетности Оценка экономических выгод от участия в собственности Оценка экономических выгод от доли контроля активами и прибылью Оценка экономических выгод от управления активами и прибылью

Результат консолидации Приращение капитала группы Приращение капитала группы Приращение капитала труппы

Доля меньшинства в работе обоснована, исходя из функций собственного капитала, и определена как часть капитала, активов и прибыли дочерней (контролируемой) компании, принимаемых в качестве собственного капитала группы, независимо от доли участия. Экономические выгоды от объединения рассмотрены как денежные потоки головной организации с учетом доли меньшинства, имеющие бухгалтерскую оценку, выраженную в приросте чистых активов. Кроме того, сделан вывод, что это не исчерпывает экономические выгоды от консолидации, так как не учитывает синергетические эффекты объединения предприятий в группу как единицу отчетности. Размер синергетических эффек-

г

тов может быть характеризован в консолидированной отчетности через показатель деловой репутации. Данный показатель интерпретирован в работе как показатель оценки разницы между ценой приобретения и стоимостью чистых активов дочернего предприятия.

Сформулированный автором вариант понятийного аппарата консолидированной отчетности используется для реализации концептуальных основ консолидации в моделировании механизма формирования отчетности путем балансовых обобщений.

3. Особенности применения основных допущений и учетных принципов в методах консолидации и механизм Формирования консолидированной отчетности. Для построения механизма формирования консолидированной отчетности в диссертации определены методы и принципы консолидации с учетом специфики применения концепций балансовых обобщений.

На основе теоретических результатов идентифицированы и систематизированы по основанию критерия объекта консолидации методы обобщения показателей деятельности организаций «группы». Все методы могут быть классифицированы по признаку включенности статей баланса в сводные показатели в три группы: метод полной консолидации, методы пропорциональной консолидации, метод участия (метод учета капитала, метод эквивалентной стоимости).

Таблица 3. Содержание методов обобщения показателей деятельности предприятий груп-

пы

Содержание метода Метод полной консолидации Метод пропорциональной консолидации Метод участия

Принцип учета активов и обязательств группы предприятий Статьи складываются построчно Пропорционально Стоимость инвестиций увеличивается или уменьшается на долю инвестора в финансовых результатах и уменьшается на величину полученных доходов от объекта инвестиций

Условия применения метода Обобщения Метод покупки, метод объединения интересов, метод вступительного баланса, метод комбинированной финансовой отчетности 1.Совместная деятельность 2.Метод составления групповых отчетов для многоуровневых групп 1.Метод учета инвестиций в ассоциированные группы 2. Метод составления групповой отчетности при невозможности применения метода покупки

Методы консолидации представляют собой особые методы обобщения учетных данных. Методология их выделения из всей совокупности методов обобщения определяется тем, что консолидированная отчетность, полученная на основе их применения, раскрывает информацию о структуре собственности на капитал, контроля над чистыми активами. Цель получения такой информации -определение доли в финансовых результатах каждой организации и оценка прироста капитала, вложенного головной организацией. Таким образом, раскрытие соотношения между «большинством» и «меньшинством» в групповой отчетно-

сти является главной информационной составляющей, выделяющей методы консолидации. Анализ содержания методов обобщения с данной точки зрения позволяет отметить метод полной консолидации. Применение данного метода с учетом правил обобщения счетов, отличных от простого объединения статей баланса, возможно лишь в рамках следующих методов консолидации: метода покупки и метода объединения интересов.

Сравнительный анализ консолидированной отчетности и отчетности отдельных организаций позволил выявить специфику консолидированной отчетности, обусловленную целями ее формирования: отрицание правовой концепции баланса; условное применение принципа реализации при признании доходов и расходов; оценка активов и обязательств по справедливой цене на дату покупки при методе покупки и по исторической цене при методе объединения интересов, поэтому специфике принципа реализации; признание дополнительных активов и обязательств, таких как «цена фирмы», разница в цене учета по справедливой и первоначальной стоимости; специфика применения принципа непрерывности хозяйственной деятельности в зависимости от методов консолидации. Дополнительные срезы данного анализа: формулирование различий между методами консолидации, а также различий в характере и условиях объединения предпри-

ятий при их применении для построении отчетности.

Таблица 4. Основные различия между методами консолидированной финансовой

отчетности

Метод обобщения Метод объединения интересов Метод покупки

Способ отражения в отчетности

Изменение балансовой стоимости активов и обязательств объединяемых организаций Не изменяется Изменяется только оценка активов и обязательств приобретаемой организации

Признание дополнительных активов (обязательств) Нет Да

Признание финансовых результатов объединяемых организаций, полученных в текущем отчетном периоде до даты объединения Финансовые результаты, полученные за весь отчетный период всеми организациями, включены в расчет показателей финансового результата в консолидированной финансовой отчетности Полностью признаются только финансовые результаты покупателя, показатели финансовых результатов приобретаемой организации включаются в расчет консолидированного финансового результата, начиная с даты покупки

Таблица 5. Основные различия в характере и условиях объединения предприятий

Методы Метод объединения интересов Метод покупки

Характер объединения

Объединяемые организации рассматриваются как участники сделки Нет (только акционеры) Да

Изменение в контроле над всеми или частью активов и обязательств объединяемых организаций Нет Изменяется контроль только над активами и обязательствами приобретаемой организации

Непрерывное продолжение деятельности объединяемых организаций Все объединяемые организации продолжают свою прежнюю деятельность Только покупатель рассматривается как непрерывно продолжающий свою деятельность

Вид возмещения, получаемый организациями в обмен на их акции Только обмен собственными акциями Любое возмещения

Обоснование определения методов консолидации и принципов их применения, реализованных в рамках основных концепций консолидации, позволило автору впервые системно изложить механизм развития системы балансовых обобщений в консолидированной финансовой отчетности.

4. Гармонизация развития концепций консолидированной финансовой отчетности, представляющее собой противоречие между критериями и методами консолидации как взаимосвязанными элементами кониеппии консолидации Как показал анализ, проведенный в работе, современные методы консолидации основаны на концепции собственности. Поэтому развитие концепций контроля и управления выявило противоречие между представлениями об объекте консолидации и методами консолидации.

Исходя из анализа становления и разрешения данного противоречия, в работе сформулированы две существенные проблемы, из него вытекающие, и определены подходы их решения. Первая проблема связана с развитием определения объекта консолидации и методами обобщения и проявляется в оценке форм < экономико-правовой зависимости. Вторая касается существующих критериев применения методов обобщений в различных учетных системах и интерпретации отчетности пользователями. Поиск решения данных проблем позволил, 4 сравнивая по набору качественных характеристик различные методы консолидации, выявить особенности их применения на практике и рекомендовать для практики в качестве основного, удовлетворяющего требованиям концепции наращения капитала в большинстве случаев комбинации бизнеса, метода консолидации - метода покупки.

Таблица 6. Содержание противоречия элементов системы консолидации финансовой отчетности

Ступени становления противоречия Содержание противоречия элементов консолидированной отчетности Основания становления противоречия

Элементы множества Совокупность объектов консолидации и методов консолидации финансовой отчетности Существование нескольких концепций консолидации,

Различия элементов Различие в разных концепциях консолидации критериев определения объекта и методов консолидации Многообразие критериев комбинации бизнеса и методов отражения в учете результатов комбинации бизнеса

Противоположности Несовпадение критериев экономической оценки результатов формирования группы предприятий и методов их отражения в финансовой отчетности Отсутствие бухгалтерских интерпретаций оценки результатов формирования объекта консолидации на основании критерия контроля и управления

Противоречие Несоответствие экономического содержания эффекта объединения предприятий и его отражения в консолидированной финансовой отчетности Наличие единственного и единого основания консолидации - концепции наращения капитала

Разрешение противоречия Использование в качестве критерия формирования объекта консолидации и метода консолидации показателя доли в экономических выгодах как удовлетворяющего требованиям комбинации бизнеса и адекватности его отражения в консолидированной отчетности Использование метода покупки, адекватно определяющего критерий формирования объекта консолидации и метод консолидации на основании доли участия

Множество Совокупность объектов, консолидированных на основании участия в экономических выгодах и методов консолидации, отражающих экономические выгоды в консолидированной финансовой отчетности Несовпадение экономического и учетного содержания понятия «экономические выгоды»

5. Основные направления развития балансовых обобщений в консолидированной Финансовой отчетности. Логическим завершением представленной в работе теории консолидированной отчетности является решение организационно-методической задачи составления целевого формата консолидированной финансовой отчетности. Данный уровень анализа проблемы позволяет системно и целенаправленно завершить построение процедуры балансовых обобщений: от определения критерия консолидации, характеристики объекта консолидации, выбора принципов и концепции консолидации, определения метода консолидации и, наконец, до применения технологии обобщения в консо-

лидированной финансовой отчетности.

Процедура формирования консолидированной отчетности, сформулированная в виде правил, отражается в учетной политике, основные элементы которой и их характеристика, представлены в работе. Это организационные правила подготовки консолидированной финансовой отчетности; учетные принципы формирования показателей консолидированной финансовой отчетности; внутренние инструкции, регламентирующие технологию обработки учетной информации; формы консолидированной финансовой отчетности и внутригрупповые формы отчетности участников; правила организации счетов бухгалтерского учета участников группы и ведения внесистемного учета.

На основе учетной политики разработана модель основных элементов отчетности, характеризующая объединение показателей отчетности нескольких организаций в единую отчетность в виде системы балансовых обобщений. Исходя из критерия контроля, в работе сформулированы варианты структуры и состава группы предприятий и разработана процедура консолидации данных бухгалтерского учета предприятий группы, включающая следующие этапы:

1) Определение объекта консолидированной отчетности (состав и структура группы);

2) Корректировки к финансовой отчетности предприятий, входящих в группу (обеспечение сопоставимости информации, отражение рыночной стоимости активов, исключение двойного счета активов, обязательств, прибылей и убытков);

3) Расчет чистых активов всех предприятий группы;

4) Расчет деловой репутации, амортизации деловой репутации;

5) Расчет капитала меньшинства акционеров;

6) Определение собственного капитала консолидированного предприятия;

7) Сложение построчно статей отчетности предприятий группы (балансовое обобщение).

8) Оценка экономических выгод от комбинации бизнеса.

Моделирование основных элементов консолидированной отчетности позволяет представить возможные изменения статей учета.

В соответствии с целями консолидации автором разработана базовая сис-

тема балансовых обобщений, которая отражает общие принципы, характеризующие структуру раскрытия информация о чистых активах группы.

В работе обосновано развитие капитального уравнения, вытекающее из основного балансового построения консолидированной отчетности: [A-L=C

|c = Cmaj + Cmin (1), где Cmaj = С„ + Ро+Р, А-активы; L — обязательства; С-капитал; С„ - уставный капитал;

Ро - нераспределенная прибыль головной организации; Pi - часть прибыли головной организации от деятельности дочерней с момента получения контроля; CmiR - доля меньшинства.

Так как балансовые уравнения предполагают перегруппировку статей учета активов и капитала в целях определения доли группы и доли меньшинства, то в систему включены дополнительные балансовые уравнения:

1) Корректировка статей, связанных с инвестициями в предприятия группы:

- определение деловой репутации;

I - NAP = GW (2), где

I - инвестиции;

NAp - приобретенные чистые активы; GW - деловая репутация (Goodwill).

- определение доли меньшинства; Стщ = NAdt х а,™, (3), где Cmin - доля меньшинства;

NAdt - чистые активы дочерней организации;

ёщщ - доля участия миноритарных акционеров в капитале дочерней

организации

«Lin = Qrnin / Q, где

Qmin - количество акций дочерней организации, принадлежащих миноритарным акционерам;

Q - общее количество акций дочерней организации.

- определение прибыли группы с момента получения контроля Р, = Pdt х dma, (4), где

Pi - часть прибыли головной организации от деятельности дочерней с момента получения контроля;

Pdt - нераспределенная прибыль дочерней организации;

dmaj - доля участия материнской организации в капитале дочерней.

Балансовое уравнение, описывающее корректировку статей инвестиций и капитала, имеет следующий вид.

GW -1 = Cm;,, - Cdt + Pi (5), где

GW - деловая репутация (Goodwill);

I - инвестиции;

Cmin - доля меньшинства;

Сл - капитал дочерней организации;

Pi - часть прибыли головной организации от деятельности дочерней с момента получения контроля. Результатом данной корректировки является уменьшение активов группы на размер приобретенных чистых активов во избежание двойного счета, и перегруппировка статей капитала группы с целью отражения доли группы и доли меньшинства. Данная корректировка является основным инструментом консолидации.

2) Начисление амортизации деловой репутации: АМо = Р (6), где

AMq - амортизация деловой репутации; Р - списание против нераспределенной прибыли. Амортизация деловой репутации производится на постоянной основе в течении от 5 до 20 лет.

3) Учет внутрифирменных операций. fDEBmt = CREDdt

СЯЕВШ, = БЕВС|, (7), где

БЕВпц (л) - дебиторская задолженность материнской (дочерней) организации перед дочерней (материнской);

СШЮш( у,) - кредиторская задолженность материнской (дочерней) организации перед дочерней (материнской);

Данная корректировка носит технический характер и производится во избежание двойного счета.

Корректировка отчетности в части инвестиций и капитала является определяющей в системе балансовых обобщений, так как позволяет отразить экономические выгоды от получения контроля. Приведенные выше балансовые уравнения отражают выгоды в рамках концепции собственности. Концепции контроля и управления определяют экономические выгоды более широко, однако их бухгалтерское содержание будет совпадать. Это объясняется тем, что цель инвестора - наращение капитала, поэтому результат всегда будет выражаться в приросте чистых активов. Поэтому возможно определение экономических выгод на основании данных бухгалтерского учета.

Экономические выгоды в бухгалтерских категориях можно определить в целом как прирост чистых активов, который выражается:

1) Приростом нераспределенной прибыли группы от деятельности дочерней организации с момента приобретения контроля;

2) Приростом собственного капитала за счет переоценки основных средств или других операций.

Таким образом, основной переменной в системе балансовых уравнений будет являться размер чистых активов, над которыми приобретен контроль. Контроль может быть выражен либо непосредственно в размере контролируемых активов, либо через долю активов, над которыми получен контроль, а также через долю участия в прибылях. В работе проанализированы виды контроля над активами и сформулированы принципы модификации базовой системы балансовых обобщений.

Несмотря на то, что разработанная автором система балансовых обобщений является общей и содержит возможность ее гибкого использования в практике, многообразие форм и методов объединения бизнеса требует совершенствования технологии консолидации с целью наиболее полного отражения струк-

туры контролируемого капитала в консолидированной отчетности. Определение экономических выгод, как бухгалтерской категории, является более узким по сравнению с определением выгод, как экономической категории, так как не полностью отражает синергетический эффект образования группы в учетных показателях. Это накладывает ограничения на адекватное определение в балансе экономических выгод. Полное отражение в консолидированной отчетности выгод от объединения, как экономической категории, является основной в развитии концепции консолидированной отчетности.

СПИСОК СТАТЕЙ Васильева М.А. (Мещерякова М.А.). "Организация управления акционерным обществом: финансовый аспект". Материалы XXXII Международной научной студенческой конференции: Экономика. Новосибирск: изд. НГУ, 1994. - 0,1 п.л.

Амосов Д.А., Васильева МЛ. (Мещерякова М.А.). "Собственность и власть". Материалы XXXII международной научной студенческой конференции. Философия. Новосибирск: изд. НГУ, 1994. - 0,1 пл.

Мещерякова М.А. "Сравнительный анализ концепций консолидированной финансовой отчетности". Материалы научно-практической конференции "Та-туровские чтения", Экономический ф-т МГУ им. М.В.Ломоносова. // Сборник статей / под ред. А.Н.Хорина. - М.: Макс-Пресс, 2000. - 0,5 п.л.

Мещерякова МЛ. «Консолидированная финансовая отчетность: основные направления развития» // Организационно-экономические основы банковского менеджмента: Сб.статей, вып. 3. / Отв.ред. В.А.Гага. - Томск: Томский гос.ун-т, 2003. - 0,4 п.л.

к

Лицензия на издательскую деятельность ИД № 04386 от 26.03.2001

Экономический факультет МГУ имени М.В. Ломоносова Отпечатано на машине «Rex-Rotary». Заказ 012. Тираж 105 экз.

1

!

2.00 J'Pi

ËE- 1 9 2 8S

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Мещерякова, Марина Александровна

Введение

Глава 1. Развитие методологии консолидированной финансовой отчетности и основные концепции консолидации

1.1. Экономические основы обобщения отчетных показателей в 13 консолидированной финансовой отчетности

1.2. Правовые основы и выбор формальных критериев консолидации

1.3. Сравнительный анализ концепций консолидированной финансовой отчетности в учетных стандартах

Глава 2. Принимаемые допущения и принципы консолидации учетных данных

2.1. Идентификация методов консолидации системного учета

2.2. Концепции и принципы балансовых обобщений в методах 88 консолидации

2.3. Сравнительный анализ и развитие методов консолидации

Глава 3. Технология балансовых обобщений в консолидированной финансовой отчетности

3.1. Логика развития системы балансовых обобщений

3.2. Учетная политика консолидированной финансовой отчетно- 109 сти: основные принципы и элементы

3.3. Определение состава и структуры группы

3.4. Моделирование основных элементов консолидированной фи- 128 нансовой отчетности

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие системы балансовых обобщений в консолидированной финансовой отчетности"

Прозрачность субъектов экономической деятельности является необходимым условием развития всех сфер экономики России и ее интеграции в мировое хозяйство. Основной составляющей этого процесса является совершенствование системы отчетности организаций в сторону обеспечения открытости и полезности отчетности для возрастающего числа ее пользователей.

Развитие внешнеэкономических связей и выход организаций на международные рынки капитала определили необходимость составления отчетности, соответствующей международным стандартам. Кроме этого, для участия в процедуре листинга на российских фондовых биржах к эмитентам ценных бумаг предъявляется требование представить отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО)1 или общепринятыми принципами бухгалтерского учета США (ОПБУ США) , которая более понятна для участников рынка, чем отчетность, составленная по российским правилам бухгалтерского учета.

Концентрация частного капитала и его активная роль в структурных преобразованиях экономики привели к появлению сложных форм объединений коммерческих организаций, обладающих правами юридических лиц и находящихся в отношениях тесной финансово-экономической и организационно-управленческой взаимосвязи и взаимозависимости. Характер и масштабы взаимодействия организаций, связанных материнско-дочерними отношениями, а также выбор приоритетов их развития, требуют составления консолидированной финансовой отчетности.

В принятых Правительством РФ мерах по реализации в 2001-2005 г.г. программы реформирования бухгалтерского учета3 учтены потребности организаций в подготовке отчетности на основе международных стандартов и определена стратегическая цель обеспечения практической возможности применения МСФО в качестве основных стандартов для подготовки финансовой от

1 International Financial Reporting Standard (IFRS). United States Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP).

3 Письма Правительства РФ № КА-П13-066573 от 13.04.01 и № МК-П13-09795 от 2.06.01. четности организациями, чьи ценные бумаги котируются на международном или российском рынках ценных бумаг. Бухгалтерская отчетность остальных коммерческих организаций будет составляться по российским бухгалтерским правилам, совместимость которых с МСФО будет обеспечиваться в процессе разработки и принятия новых положений по бухгалтерскому учету.

Развитие системы отчетности в Российской Федерации предполагает дифференциацию концептуальных основ и методологических принципов составления отчетности для различных групп организаций и существование различных по содержанию и информационной направленности видов отчетности. Для этой системы отчетности должна быть определена соответствующая система терминов и понятий, в которой распознаются виды отчетности, составленные на основе различных концепций и принципов. Возникают предпосылки для определения в нормативно-правовой системе понятия «консолидиро-" ванной финансовой отчетности» наряду с закрепленным в этой системе понятием «сводной бухгалтерской отчетности».

Вопросы, связанные с консолидацией учетных данных, активно исследуются специалистами. Проблема соотношения понятий «сводная бухгалтерская отчетность» и «консолидированная финансовая отчетность» обсуждается достаточно продолжительное время. В научных работах Пучковой С.И., Новодворской) В.Д., Слепова Ю.В., Суйца В.П. и других российских авторов представлен сравнительный анализ понятий «сводной отчетности» и «консолидированной отчетности» в планово-административной и рыночной экономиче-ч* ских системах. Полученные результаты позволяют сделать вывод, что сводная отчетность в ее историческом понимании и консолидированная отчетность принципиально отличаются друг от друга по назначению, объекту, методам и технике составления, кругу пользователей, то есть по всем аспектам, определяющим содержание и экономическую сущность отчетности. На этой основе ряд авторов высказывают мнение, что использование терминов сводная и консолидированная отчетность в качестве синонимов некорректно.

Соотношение понятий «консолидированная финансовая отчетность» и «сводная бухгалтерская отчетность» может быть рассмотрено в контексте сложившегося их употребления в сочетании с определениями «финансовая» и «бухгалтерская», которые обозначают различное содержание и информационную направленность.

Е.В. Филатовой в статье «Публичная отчетность экономических объектов - инструмент реализации экономического механизма защиты собственности (информационный товар)» обосновано различие в содержании бухгалтерской отчетности и отчетности, отвечающей интересам большинства пользователей в рыночной экономике, которую автор, подчеркивая ее статус и открытость для пользователей, называет публичной отчетностью1.

Говоря о различии содержания понятий «бухгалтерская отчетность» и «финансовая отчетность» профессор А.Н. Хорин в статье «Финансовая отчетность организации: цель составления» определяет, что «бухгалтерская отчетность традиционно основывается на концепции соответствия требованиям национального финансового законодательства, а финансовая отчетность - на общеэкономической концепции рискового (венчурного) финансового капитала»2.

Соотнесение терминов консолидированная и сводная с терминами финансовая и бухгалтерская при определении видов отчетности является на наш взгляд центральной проблемой формирования понятийного аппарата системы отчетности как логически непротиворечивой системы терминов, что необходимо для организации понятного всем процесса отчетности.

С точки зрения практического обеспечения возможности составления консолидированной финансовой отчетности, система нормативного регулирования не должна ограничиваться трансляцией или интерпретацией методов консолидации, изложенных в МСФО. Национальные правила бухгалтерского учета, как правило, обладают большей полнотой, более детализированы и подробны по сравнению с МСФО.

1 Филатова Е.В. Публичная отчетность экономических объектов - инструмент реализации экономического механизма защиты собственности (информационный товар). Материалы научно-практической конференции «Татуровские чтения». - М.: «Макс Пресс», 2000 г. Хорин А.Н. Финансовая отчетность организации: цель составления // Бухгалтерский учет.-2001. - № 7.

В отличие от МСФО национальные системы регулирования отчетности могут включать правила, регламентирующие процедуры ведения бухгалтерского учета и порядок составления отчетности, а также определять способы бухгалтерского учета в конкретных ситуациях из числа разрешенных МСФО. Другими словами, национальные системы регулирования устанавливают принятые в конкретной стране принципы бухгалтерского учета и отчетности (национальные ОПБУ). В свою очередь, международные стандарты финансовой отчетности представляют собой методологическую основу для разработки ОПБУ.

Изменение в 2001 году названия International Accounting Standards (IAS) (в дословном переводе на русский язык «международные стандарты бухгалтерского учета») на International Financial Reporting Standards (IFRS) («международные стандарты финансовой отчетности»), на наш взгляд, позволяет более точно определить их статус и отношение с национальными правилами бухгалтерского учета и составления отчетности.

Учитывая исторические особенности российской системы регулирования бухгалтерского учета, при переходе на международные стандарты финансовой отчетности существует необходимость в определении правил ведения бухгалтерского учета, включая создание плана счетов, соответствующих МСФО. Под этим понимается то, что ряд принципов и допущений финансовой отчетности (например, принцип приоритета экономического содержания над юридической формой, принцип начисления и др.) одновременно выступают принципами ведения бухгалтерского учета.

План счетов бухгалтерского учета, обеспечивающий отражение, обобщение и детализацию информации в полном соответствии с требованиями МСФО, разработан группой специалистов под руководством профессора В.Ф. Палия по заданию Минфина России. Он разрешен для применения заинтересованными организациями в качестве методики.

В то же время национальные правила составления отчетности, а также конкретные методики, базирующиеся на условиях и методах консолидации, определенных в МСФО, должны учитывать их применимость к российской действительности. На практике возникает много вопросов по применению МСФО при подготовке консолидированной финансовой отчетности диверсифицированных организаций или организаций, имеющих сложную структуру собственности, либо вообще не связанных системой участия.

В настоящее время в МСФО и национальных ОПБУ многих стран разрабатываются новые стандарты консолидированной финансовой отчетности.

Правлением по международным стандартам финансовой отчетности (ПМСФО)1 организована подготовка нового стандарта по консолидации бизнеса, заменяющего МСФО 22 «Объединение компаний». В декабре 1998 года для обсуждения всеми заинтересованными лицами был выпущен дискуссионный документ с целью достижения согласия по вопросу применения методов консолидации и оценки возможности применения одного метода консолидации вместо установленных в МСФО 22 двух методов (метод покупки и метод объединения интересов)1. В ОПБУ США метод объединения интересов не применяется с 30 июня 2001 года. Наряду с допустимыми методами консолидации в системе МСФО предполагается пересмотреть трактовку в учете деловой репутации.

Кроме этого, в качестве приоритетных проектов ПМСФО названы проекты «Объединение компаний - учет совместной деятельности» и «Политика консолидации». В рамках последнего проекта предполагается развить понятие «контроля» и разработать критерии консолидации, которые учитывают современные сложные формы интеграции бизнеса.

В 1999 году Совет по стандартам финансового учета США выпустил проект, который вводит новые критерии контроля, определяющие объект консолидированной финансовой отчетности, и тем самым расширяет субъектный состав группы и контуры консолидации. «Продвинутая» концепция консолидация принята в ОПБУ Новой Зеландии.

В то же время в существующих исследованиях ощущается недостаток синтезирующего подхода к раскрытию методологии консолидированной финансовой отчетности. Практически новой, малоизученной проблемой является

1 International Financial Reporting Standard Board (IFRSB) развитие методов консолидации с точки зрения их применимости к новым объектам консолидированной финансовой отчетности. По нашему мнению, развитие критериев консолидации отдельно от технологии консолидации ставит под вопрос возможность составления консолидированной финансовой отчетности на основе новых критериев консолидации и с использованием старой технологии. Развитие критериев и методов консолидации рассматривается в работе как взаимообусловленное развитие взаимосвязанных элементов концепций консолидированной финансовой отчетности и условий внешней среды функционирования организаций.

В российской практике организации составляют консолидированную финансовую отчетность по специально разработанным методикам, учитывающим особенности их бизнеса. Но, несмотря на существование разнообразных практических рекомендаций по консолидации бухгалтерских данных в финансовой отчетности в виде организационно-методических вопросов ее составления в научных работах и в специальной литературе на русском языке еще недостаточно проработаны и обобщены прикладные аспекты консолидации в контексте базисных концептуальных установок.

Составление консолидированной финансовой отчетности требует разработки для интегрируемых организаций вариантных приемов балансовых обобщений, совокупность которых можно рассматривать как гибкую учетную политику, лежащую в основе подготовки заданного формата консолидированной финансовой отчетности целостного объекта.

Учитывая, что большинство организаций не имеют опыта составления консолидированной финансовой отчетности, с целью улучшения качества информации, рационализации процесса подготовки этой отчетности российскими организациями, в национальных правилах составления консолидированной финансовой отчетности наряду с методологическими вопросами следует раскрыть организационные и технические аспекты учетной политики консолидации.

В определенных выше условиях исследования целью диссертации является раскрытие концептуальных подходов к формированию системных данных консолидированной финансовой отчетности, дальнейшее совершенствование способов балансовых обобщений в консолидированной отчетности интегрированных коммерческих организаций, а также выработка рекомендаций по формированию полезной информации в консолидированной финансовой отчетности.

Для достижения поставленной цели были сформулированы и решены следующие задачи:

- определить экономическую основу и информационную направленность консолидированной финансовой отчетности;

- обобщить методологические подходы к консолидации и их результаты в виде основных экономических концепций консолидации; идентифицировать методы консолидации системного учета, соответствующие информационной направленности консолидированной финансовой отчетности; выявить особенности применения допущений и принципов бухгалтерского учета, принимаемых в методах консолидации;

- теоретически обосновать необходимость развития системы балансовых обобщений для целей консолидированной финансовой отчетности;

- разработать организационно-методические правила консолидации и модели основных составляющих учетной политики;

- на основе системы балансовых уравнений составить финансовую модель, основанную на элементах консолидированной финансовой отчетности.

Предметом исследования в диссертации является система балансовых обобщений на основе данных системного бухгалтерского учета, которая основана на принципах отражения экономической информации на счетах бухгалтерского учета и ее последующего представления в формате консолидированной финансовой отчетности.

Объектом исследования выступает группа интегрированных коммерческих организаций, находящихся в отношениях финансово-экономической и организационно-управленческой подчиненности, рассматриваемая как отдельная отчетная единица. Обобщенные показатели деятельности группы организаций представлены в формате консолидированной финансовой отчетности.

При разработке и решении поставленных задач использовались следующие методы исследования: абстрактно-логический метод; аналитико-синтетический метод; сравнительный анализ; систематизация; моделирование; герменевтический метод интерпретаций.

Теоретической основой исследования являются труды отечественных ученых и специалистов в области бухгалтерского учета, в частности работы П.С.Безруких, Н.П.Кондракова, Л.П.Красновой, М.И.Кутера, В.Д.Новодвор-ского, С.И.Пучковой, В.Ф.Палий, Я.В.Соколова, О.В.Соловьевой, В.П.Суйца, А.Н.Хорина, А.Д.Шеремета, Л.З.Шнейдмана. Следует отметить следующих зарубежных авторов, работы которых были использованы при развитии основных положений диссертации: Йорг Бетге, М.Р.Мэтьюс, М.Х.Б. Перера, Х.Андерсен, М. Ван Бреда, Ж.Ришар, С.Ж. Грей.

Информационной базой исследования являются статьи в периодических изданиях, официальные документы по бухгалтерскому учету и отчетности, в том числе нормативные документы Минфина России, проекты официальных документов, документы и проекты документов международных организаций и органов стандартизации бухгалтерского учета разных стран, диссертации и авторефераты диссертаций, словари и справочники.

В ходе работы были использованы фактические материалы, позволившие определить характерные для современной ситуации тенденции развития методологической базы консолидированной финансовой отчетности.

Научная новизна работы состоит в следующих основных положениях, выносимых на защиту:

1. Показана взаимосвязь основных концепций консолидированной финансовой отчетности: «концепция собственности» - «концепция контроля» -«концепция управления».

2. Предложен подход к развитию понятийного аппарата групповой отчетности организаций.

3. Раскрыты особенности применения основных допущений и учетных принципов в методах консолидации, а также описан механизм формирования консолидированной финансовой отчетности, который отражает единство взаимосвязи учетного процесса, целей консолидации, концепций консолидации, критериев объекта консолидации, методов консолидации, технологии консолидации.

4.Выявлены и сформулированы основы гармонизации концепций консолидированной финансовой отчетности, представляющие собой способ сопоставления и взаимосвязки критериев и методов консолидации.

5. Обоснованы основные направления развития балансовых обобщений в консолидированной финансовой отчетности и построена финансовая модель балансовых обобщений консолидированной финансовой отчетности.

Практическая значимость исследования. Разработанный концептуальный подход к формированию информации в консолидированной финансовой отчетности, и определенные диссертантом направления развития концепции консолидированной финансовой отчетности могут быть использованы в качестве методологической основы развития международных и национальных стандартов консолидированной финансовой отчетности. Результаты обобщения организационно-методических правил и принципов подготовки консолидированной финансовой отчетности являются полезными с точки зрения формирования учетной политики организации по подготовке консолидированной финансовой отчетности.

Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе участия в научно-практических конференциях и семинарах; в работе над проектами документов, подготовленных в рамках проекта ТАСИС «Содействие реформе бухгалтерского учета и отчетности в банковской системе»; при разработке «Учетной политики Центрального банка Российской Федерации для целей составления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»; при формировании консолидированной отчетности группы для оценки заемщика в практике кредитования АБ Газпромбанк (ЗАО).

Автором опубликованы семь печатных работ общим объемом 1,8 п.л. В четырех из них определена проблематика исследования и раскрываются основные положения диссертации.

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений, изложение материала подчинено общему замыслу исследования, его логике и цели. В работе представлены 14 таблиц и 6 рисунков.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Мещерякова, Марина Александровна

Основные результаты диссертационной работы заключаются в следующем: исследована материальная основа консолидированной финансовой отчетности, определена информационная направленность и экономическая сущность консолидированной финансовой отчетности; обобщено развитие методологических подходов к консолидации и сформулированы основные концепции консолидированной финансовой отчетности; предложены варианты формирования понятийного аппарата консолидированной финансовой отчетности; идентифицированы методы консолидации системного учета, соответствующие информационной направленности консолидированной финансовой отчетности; объяснены особенности применения допущений и принципов бухгалтерского учета в методах консолидации; обобщены организационно-методические правила консолидации и определены элементы учетной политики консолидированной финансовой отчетности; определена необходимость и направления развитая концепций консолидированной финансовой отчетности.

Методы исследования, достоверность и обоснованность результатов. Основные выводы получены в результате применения проверенных научных методов исследования и базируются на фундаментальных положениях теории бухгалтерского учета. В качестве исходных положений диссертации и используемой аргументации были приняты результаты исследований признанных отечественных и зарубежных специалистов в теории бухгалтерского учета.

Разработка концептуальных подходов к консолидации стала возможной благодаря комплексному использованию герменевтического метода интерпретаций и аналитико-синтетического метода. Сформулированные концепции консолидированной финансовой отчетности позволяют описывать известную практику стандартизации в различных учетных системах и развитие стандартов отчетности.

В первой главе диссертации «Опыт стандартизации консолидированной финансовой отчетности и основные концепции консолидации» описаны интеграционные процессы в рыночной экономике, представляющие собой материальную основу консолидированной финансовой отчетности. В результате выявлены основные мотивы экономического поведения участников интеграционных процессов, которые являются мотивами использования информации и определяют информационную направленность и экономическую сущность консолидированной финансовой отчетности. Установлено, что консолидированная финансовая отчетность служит информационным обеспечением рынка капитала, одним из мотивов функционирования которого является возможность получения контроля над организацией с целью получения экономических выгод от ее деятельности (в экономической теории -рынок корпоративного контроля). В результате, консолидированная финансовая отчетность должна раскрывать структуру капитала, что позволяет определить принадлежащую или контролируемую собственниками головной организации долю в финансовых результатах и чистой стоимости имущества контролируемой организации, а также оценить прирост вложенного ими капитала. Экономической сущностью консолидированной финансовой отчетности является концепция наращения капитала, за которой стоит стремление собственника к расширению своего капитала, увеличению капитализации.

Рассмотрены правовые основы консолидированной финансовой отчетности (формы юридического оформления взаимоотношений между интегрированными организациями, их возможные организационно-правовые формы), обобщены существующие подходы к определению объекта консолидированной финансовой отчетности и представлена классификация используемых критериев консолидации. Дана оценка необходимости и практики использования правовых форм в качестве формальных критериев консолидации.

В результате применения герменевтического метода интерпретаций учетных стандартов сформулированы основные концепции консолидированной финансовой отчетности: концепция собственности, концепция контроля и концепция управления. Показано, что формирование и развитие концепций консолидированной финансовой отчетности обусловлено меняющейся экономической реальностью, а именно развитием новых форм интеграции организаций, связанных сложными формами взаимоотношений.

Установлено, что различным концепциям соответствует различные понятийные системы бухгалтерского учета. В результате системного анализа предложены варианты формирования понятийного аппарата отчетности в российской системе бухгалтерского учета.

Во второй главе «Принимаемые допущения и принципы консолидации учетных данных» проведено всестороннее исследование методов консолидации. В первую очередь, были идентифицированы методы формирования системных данных, соответствующие информационной направленности консолидированной финансовой отчетности. К методам консолидированной финансовой отчетности отнесены методы, раскрывающие информацию о структуре контроля над чистыми активами. Особые правила обобщения информации в методах полной консолидации, к числу которых относятся метод покупки, метод объединения интересов и метод вступительного баланса, приводят к формированию нового элемента отчетности - «доли меньшинства».

Рассмотрены основные допущения и принципы бухгалтерского учета, принятие которых в различных методах консолидации определяет особенности формирования основных элементов отчетности.

Определено основное противоречие развития концепций консолидации -противоречие между критериями и методами консолидации. Разработанные и установленные в стандартах методы консолидации основаны на концепции собственности. В рамках других концепций консолидированной финансовой отчетности применение этих методов затруднительно или невозможно.

Приведены результаты сравнительного анализа методов консолидации, проведенного Комитетом Группы G4+1, объединяющих представителей организаций, устанавливающих стандарты в нескольких странах. В результате проведенного анализа установлено, что с точки зрения достижения оптимального баланса между качественными характеристиками информации предпочтительным является использование метода покупки в качестве допускаемого метода консолидации.

В третьей главе «Технология балансовых обобщений в консолидированной финансовой отчетности» обобщены основные организационно-методические правила консолидации, сформулировано основное содержание и элементы учетной по

151 литики консолидированной финансовой отчетности.

Обоснованно, что при разработке российских стандартов консолидированной финансовой отчетности формы консолидированной финансовой отчетности и внут-ригрупповые формы отчетности, составляемые с целью консолидации, конкретные процедуры консолидации, должны носить только рекомендательный или иллюстративный характер.

В результате моделирования основных элементов консолидированной финансовой отчетности определены основные направления развития концепции консолидированной финансовой отчетности, обоснована необходимость применения нового показателя, заменяющего долю участия, в критериях и процедурах консолидации. В качестве такого показателя предложен показатель доли в экономических выгодах контролируемой организации. Определено содержание этого показателя. Развитие количественного подхода к его определению требует дальнейшего исследования. Но, прежде всего, необходим всесторонний анализ вариантов развития концепции консолидированной финансовой отчетности с точки зрения возможных последствий на принятие экономических решений пользователей.

Таким образом, развитие критериев и технологии консолидации представлено в работе как взаимообусловленное развитие взаимосвязанных элементов концепций консолидированной финансовой отчетности в меняющихся условиях внешней среды функционирования организаций.

Заключение