Концептуальные модели сквозного внутреннего контроля тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Концептуальные модели сквозного внутреннего контроля"

На правах рукописи

804

38:

ок/ф

СЕРЕБРЖОВ А Татьяна Юрьевна

КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ МОДЕЛИ СКВОЗНОГО ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

Специальность 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика"

АВТОРЕФЕРАТ диссертации па соискание ученой степени доктора экономических наук

2 1 О ИТ 2010

Йошкар-Ола - 2010

004611383

Работа выполнена в Чебоксарском кооперативном институте (филиале) AHO ВПО Центросоюза РФ "Российский университет кооперации".

Научный консультант доктор экономических наук, профессор

Еленевская Евгения Анатольевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Мельник Маргарита Викторовна

доктор экономических наук, профессор Макарова Лариса Григорьевна

доктор экономических наук, профессор Хахонова Наталья Николаевна

Ведущая организация - ГОУ ВПО "Орловский государственный технический университет"

Защита состоится 29 октября 2010 года в 1300 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.115.05 при ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" по адресу: 424006, Йошкар-Ола, Панфилова, 17 Марийский государственный технический университет, корпус 3, ауд.316.

Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл. Ленина, 3.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет".

Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки Российской Федерации: www.vak.ed.gov.ru.

Автореферат разослан 28 сентября 2010 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, доцент

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Современное состояние российской экономики характеризуется наличием большого количества экономических субъектов, различных по видам и масштабам деятельности, степени сегментирования и диверсификации бизнеса. Задача формирования качественной информации для управления остается актуальной, а значение внутреннего контроля - существенным.

Важнейшим информационным источником управления является финансовая отчетность организации, раскрывающая сведения о состоянии и движении всех материально-вещественных элементов, из которых состоит ее деятельность и формируется имущество. Воздействие процессов глобализации на экономику и ее информатизация способствуют изменениям в технологии и организации сбора и обработки информации о функционировании экономического субъекта, соответственно этому требуют совершенствования и процессы контроля, учитывающие особенности информационных технологий.

Исторически сложилось так, что теоретические разработки и практическое воплощение контроля в нашей стране в большей степени сосредоточены на финансовой и хозяйственной составляющих контроля, как деятельности специальных органов, а не на его управленческом аспекте, в отличие от стран с развитой рыночной экономикой, где контроль в основном рассматривается как элемент, встроенный в управление различными процессами или аспектами функционирования организаций. Мировой практике известны разные концептуальные подходы к организации внутреннего контроля. Их применение в нашей стране сдерживается по ряду причин, среди которых можно назвать сложность адаптации международного опыта к российской специфике организации бизнеса, связанной с недостаточным развитием информационных технологий, отсутствием унификации бизнес-процессов и сбора информации, приверженности отечественным методикам организации внутреннего контроля.

Публикации последних лет, посвященные внутреннему контролю, содержат научно обоснованные подходы к его организации в различных экономических субъектах с традиционной точки зрения и с использованием международного опыта. Однако в них не затрагивается проблематика адаптации и синтеза теории и методологии внутреннего экономического контроля, признанных в нашей стране еще в прошлом столетии, с концептуальными разработками по организации внутреннего контроля Комитета спонсорских организаций Комиссии Тред-вея (COSO), имеющими широкое практическое применение в мире.

Актуальность вопросов совершенствования и развития теории и практики внутреннего контроля для организаций остается высокой, особенно его экономической составляющей, основанной на информации, формирующейся в системах учета: бухгалтерского, управленческого, налогового. Все хозяйственные факты в указанных информационных системах благодаря процессу оценки интерпретированы в стоимостные измерители, которые в итоге и являются объек-

тами внутреннего финансового и хозяйственного контроля. Внутренний контроль за вещественно-стоимостной формой функционирования экономических субъектов должен совершенствоваться параллельно поступательному развитию информационных систем и соответствовать им. Уходят в прошлое некоторые методы и формы контроля, однако, формируются другие, отвечающие современному развитию учетао-анапитического обеспечения управления. Например, все реже во внутреннем контроле используются счетные проверки, и наоборот, получили развитие такие контрольные приемы, как тестирование, мониторинг. Развитие информационных технологий учетных процессов дает возможность для более комплексной оценки контролируемых вопросов и их сквозного прослеживания, что побуждает к введению в обиход новой категории - «сквозной контроль». Привнесение из международной практики методик менеджмент-контроля, а также основанных на риске, позволяет по-новому организовать контрольные мероприятия, базирующиеся на сочетании традиционного инструментария и используемого в других странах. Все это позволяет по-другому взглянуть на устоявшиеся научные категории, связанные с контролем и внутренним контролем, ввести в обиход новые, созвучные практике его функционирования и делает необходимым дальнейшее развитие теории контроля путем формирования концептуальных моделей сквозного внутреннего контроля.

Степень разработанности проблемы. Большая часть отечественных моделей и концепций контроля были разработаны в последней трети прошлого столетия. В научных исследованиях выделены разные направления, посвященные контролю и ревизии, внутреннему контролю, аудиту и внутреннему аудиту.

Теоретические и практические аспекты методологии, методики и организации контроля в различных отраслях рассмотрены в работах Б.А.Аманжоловой,

B.Г.Афанасьева, Н.Г.Белова, И.А.Белобжецкого, Н.Т.Белухи, И.Л.Брена, Э.А.Вознесенского, А.В.Газаряна, Ю.А.Данилевского, В.А.Ерофеевой, Л.М.Из-бицкого, Л.Н.Козырина, Ю.П.Константинова, Л.М.Крамаровского, Р.И.Криницкого, Е.А.Кочерина, А.В.Крикунова, Л.Г.Макаровой, М.В.Мелышк, Н.Д.Погосяна, С.В.Поповой, М.П.Рябчикова, С.А.Стукова, С.И.Фленова,

A.А.Шпига, Г.Р.Хамидуллиной, Н.Н.Хахоновой, Н.И.Химичевой, Л.И.Хоружий и др., а также зарубежных специалистов: Э.А.Аренса, Р.Адамса, Ф.З.Дефлиза, Д.Р.Кармайкла, Д.К.Лоббека, Р.Монтгомери, Дж.Робертсона и др.

Теоретические и методические вопросы в области внешнего и внутреннего контроля и аудита исследованы в работах М.А.Азарской, И.Н.Богатой,

C.М.Бычковой, В.Б.Ивашкевича, А.Н.Кизилова, О.А.Мироновой, В.И.Петровой,

B.И.Подольского, Н.К.Рожковой, Т.М.Садыковой, А.Е.Суглобова,

A.А.Шапошникова и др. Вопросы внутреннего аудита исследуются в трудах

B.Д.Андреева, Н.П.Барышникова, А.М.Богомолова, В.В.Бурцева, А.К.Макаль-ской, А.М.Сонина, В.В.Скобары, Л.В.Сотниковой и др.

Изучение трудов по теории контроля показало, что многие элементы понятийного аппарата категорий "контроль", "внутренний контроль" не систематизированы применительно к современным условиям, требуют развития комплексные на-

учно-обоснованные оценки существующих концепций внутреннего контроля, модели и методический инструментарий для различных систем управления.

Недостаточная теоретическая разработанность проблемы формирования внутреннего сквозного контроля на всех уровнях управления, необходимость в дальнейшем развитии теории и методологии контроля, поиска методических решений его организации обусловили актуальность темы исследования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в постановке и решении научной проблемы сквозного внутреннего контроля в деятельности организаций, разработке его концептуальных моделей и методического обеспечения.

В соответствии с поставленной целью в диссертации выделено четыре системные задачи, каждая из которых потребовала решения блока соподчиненных задач:

Первая системная задача - систематизировать и развить теоретические положения, обосновывающие категорию "контроль", трансформацию его видов, раскрыть сущность, содержание принципов, функций и понятийного аппарата:

- обобщить теоретические основы категории "контроль" на базе генезиса этимологии слова и научных взглядов на контроль в различных понятийных аспектах;

- классифицировать существующие концепции контроля и процесс их эволюции;

- проанализировать и систематизировать понятийно-терминологический аппарат категории "контроль", уточнить определения и классификацию.

Вторая системная задача - разработать концепцию сквозного внутреннего контроля на основе развития теоретических и организационных подходов, зарубежной и отечественной практики:

- изучить теоретические взгляды на категорию "внутренний контроль", систематизировать ее понятийный аппарат;

- проанализировать концепции внутреннего контроля с позиций задач управления, уточнить содержание категории "внутренний экономический контроль";

- исследовать категорию "система внутреннего контроля" (СВК) и концептуальные подходы к выделению компонентов СВК.

Третья системная задача - разработать логическую модель сквозного внутреннего контроля на основе методологии информационного взаимодействия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля:

- определить компоненты системы внутреннего контроля для целей внутреннего экономического контроля и их наполнение;

- определить категории внутреннего экономического контроля и методологические аспекты его функционирования в системе внутреннего контроля;

- проанализировать задачи и достроить модель внутреннего экономического контроля в системе бухгалтерского учета.

Четвертая системная задача - создать модель организации сквозного внутреннего контроля в экономических субъектах, определить его методические и технологические принципы и инструментарий:

- разработать принципы и технологические основы организации внутреннего экономического контроля;

- исследовать и обосновать инструментарий и методическое наполнение сквозного внутреннего экономического контроля;

- обосновать концепцию внутреннего аудита как способа организации внутреннего экономического контроля в экономических субъектах со сложной организационной структурой;

- разработать систему мониторинга и тестирования для определения эффективности внутреннего контроля.

Область проведенного исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика" Паспорта научных специальностей ВАК РФ.

Предметом исследования явился внутренний контроль организаций, его компоненты, функциональные задачи, субъекты, информационное обеспечение и инструментарий, а также организационно-методические аспекты его функционирования.

Объектом исследования выступают процессы формирования и функционирования внутреннего контроля применительно к системам информационно-аналитического обеспечения управления различной сложности. В частности, исследован внутренний контроль в союзах потребительских обществ и их структурных подразделениях, в крупных экономических субъектах других организационно-правовых форм.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых, законодательные и нормативные документы по контролю, ревизии, аудиту, бухгалтерскому учету и экономическому анализу, касающиеся функционирования организаций, как систем управления и контроля, их внутренние регламентирующие документы и практические материалы.

В работе использовались общенаучные методы: наблюдение, абстрагирование, дедукция, индукция, анализ, синтез, формализация, моделирование, специфические методы: сравнительный анализ, группировки данных. Положения диссертационного исследования базируются на теориях рисков и систем. При обобщении результатов исследования и формулировании выводов и предложений применялись циклический, дииамический, системный и комплексный подходы.

Научная новизна исследования заключается в научном обосновании и разработке концептуальных моделей сквозного внутреннего контроля.

В работе получены следующие основные научные результаты, обладающие новизной:

■ уточнен понятийно-терминологический аппарат категории "контроль": определены его основные смысловые концепции, предложена их классификация и периодизация, обоснованы основные виды контроля;

- систематизированы и обоснованы понятийный аппарат и категории "экономический контроль": уточнены принципы, классификации следующих понятий: виды, формы, предмет, метод, объект, субъект,

- систематизированы теоретические положения, обосновывающие сущность и содержание категорий: "внутренний контроль", "система внутреннего контроля" с позиции экономических целей пользователей; на основе исследования сущности моделей СВК предложены модели процессной, риск-ориентированной и кибернетической СВК, что позволило определить характер функционирования внутреннего сквозного контроля в системах управления: с точки зрения надстроенной и встроенной систем контроля;

- сформулированы сущность и концепция внутреннего сквозного контроля; предложена синтезированная модель сквозного внутреннего экономического контроля (СВЭК); внутренний экономический контроль представлен в исследовании качественной составляющей внутреннего контроля, основанной на взаимосвязи с информационными системами, накапливающими и обобщающими информацию о субъекте; обоснована возможность функционирования внутреннего экономического контроля на базе сформированной и обобщенной информации в системах бухгалтерского, управленческого и налогового учета. Синтезированная модель СВЭК отличается возможностью использования зарубежных концепций СВК и систематических процедур отечественного контроля в управлении организациями;

- разработана методология информационного взаимодействия систем бухгалтерского учета и сквозного внутреннего экономического контроля, заключающаяся в выделении информационных блоков в системе бухгалтерского учета, подлежащих сквозному контролю на уровне встроенных в нее средств контроля с использованием элементов СВК: мониторинг, идентификация рисков и оценка контрольной среды бухгалтерского учета, а также надстроенных (внешних по отношению к системе бухгалтерского учета) средств контроля;

- разработана модель сквозного внутреннего экономического контроля в системе управления организацией, доказана возможность ее применения как сотовой модели СВК, адаптированной к разным подсистемам управления;

- разработаны методики и обоснован инструментарий контроля с позиций риск-ориентированной и процессной моделей, их использования в сложных многоуровневых и многосегментных экономических субъектах, какими являются региональные потребительские союзы, группы связанных организаций и объединения холдингового типа, крупные акционерные общества;

- обоснована концепция внутреннего аудита как способа организации сквозного внутреннего контроля на основе разработанной синтезированной модели сквозного внутреннего экономического контроля - СВЭК и модели сквозного внутреннего контроля (сотовой модели);

- предложена модель организации внутреннего аудита в группах связанных организаций, на основе выполнения услуг по консультированию и услуг по предоставлению гарантий, определена последовательность этапов выполнения услуг по предоставлению гарантий и принципы выявления рисков, предложена методика и периодичность их идентификации, а также применение их результатов при дальнейшем контроле;

- разработана технология сквозного внутреннего экономического контроля многосегментных и двухуровневых систем управления, заключающиеся в систематизации контрольных форм, их задач, подходов к планированию контроля в целом, его отдельных форм и приемов, в связи с выявленными рисками, возникающими в системе бухгалтерского учета;

- предложена методика выявления рисков, возникающих в системе бухгалтерского учета, связанных с рисками отчетности и операционными рисками, наиболее существенными из последних: неверной регистрацией и оценкой хозяйственных операций в первичных документах, неадекватным вводом информации в систему бухгалтерских счетов, а также использование сведений о выявленных рисках при сквозном внутреннем контроле;

- предложена система мониторинга и тестирования для определения эффективности внутреннего контроля организации, основанная на показателях достоверности данных системы учета, как основного критерия эффективности СВК всей организации.

Практическая значимость работы заключается в разработке научного понятийного аппарата категорий "контроль", "внутренний контроль", "внутренний экономический контроль", "внутренний сквозной контроль" и методологического обеспечения последнего, на основе которых могут быть созданы модели всех видов контроля, конкретные методики функционирования внутреннего контроля в среде бухгалтерского учета. Полученные в диссертационной работе результаты могут быть использованы для дальнейшего развития теоретических и эмпирических исследований в области контроля в целом и внутреннего сквозного контроля в частности.

Предложенные концепции формирования внутреннего экономического контроля адаптируют сложившуюся в нашей стране теорию и практику к международным концепциям внутреннего контроля и дают возможность их эффективного синтеза в прикладном применении. Практическая значимость положений, рекомендаций и выводов диссертационного исследования заключается также в возможности их использования в работе внутренних контрольных служб экономических субъектов для оценки формирования надлежащей информационно-аналитической базы управления экономическими системами.

Положения, разработанные в диссертационной работе, могут быть использованы в образовательных процессах высших учебных заведений и учебных центров, осуществляющих обучение, переподготовку и повышение квалификации аудиторов, бухгалтеров, ревизоров и консультантов.

Апробация результатов и внедрение результатов исследования. Основные положения и выводы, явившиеся результатом многолетних исследований, обсуждались на 18 международных, российских и региональных научных и научно-практических конференциях в Чебоксарах, Казани, Саратове, Ставрополе, Йошкар-Оле и опубликованы в печати.

Предлагаемая методика тестирования внутреннего контроля, планирования документальных и ревизионных проверок, концепция взаимодействия органов внутреннего контроля регионального союза потребительских обществ с контрольными органами районных потребительских обществ рекомендована и принята к внедрению в Чувашском и Марийском республиканских потребительских союзах; в ОАО "Электроприбор" и ОАО "Завод "Чувашкабель" внедрена методика выявления рисков всех функциональных отделов и их мониторинг, оценка рисков, их мониторинг и процедуры средств контроля системы бухгалтерского учета; в ООО "Праймстройхолдинг" и ООО "ТПК "Стройин-вестхолдинг" используется предложенная в работе модель организации внутрисистемного контроля связанных организаций, взаимодействия контрольных органов головной организации и функциональных отделов зависимых обществ, основанная на сочетании внутрисистемного и внутрихозяйственного контроля, методика тестирования систем учета с целью выявления рисковых зон и текущих ошибок в их функционировании; в ООО "Бизнесаудит" используются методика документальной проверки, выявления рисков системы бухгалтерского учета, мониторинга и тестирования контрольной среды.

Результаты исследования используются в учебном процессе Чебоксарского кооперативного института AHO ВПО Цетросоюза РФ "РУК", УМЦ ИПБР при Торгово-промышленной палате 4P.

Публикации. По теме диссертации опубликовано 52 научные работы авторским объемом - 47,6 пл., из них 3 монографии, 10 статей в журналах, рекомендованных ВАК.

Структура и объем диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, четырех глав, заключения, списка литературы, приложений.

Во введении обоснованы актуальность и выбор темы исследования, определены цели, задачи, объекты исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость проведенного исследования, апробация и внедрение его результатов.

В первой главе "Теоретические основы экономического контроля" исследованы существующие подходы к определению научной "категории" контроль, что позволило обобщить существующие научные теории в единую классификацию, периодизацию и выявить общие закономерности формирования существующих концептуальных направлений характеристики ее сущности. Анализ ее понятийно-терминологического аппарата позволил выявить разнообразные смысловые значения таких категорий как виды, объект, предмет, формы или вкладываемый различный сущностный смысл в одни и те же понятия. Оценка всего многообразия трактовок терминов понятийного аппарата позволила авто-

ру их систематизировать и классифицировать и дать собственное обоснование применяемым категориям понятийной системы контроля.

Во второй главе "Концепции внутреннего сквозного контроля" исследованы теоретические основы внутреннего контроля, начиная с подходов к определению сущности внутреннего контроля, его отличий от внешнего и заканчивая исследованием системного подхода к категории "внутренний контроль". Это позволило систематизировать полученные результаты в собственной классификации концепций внутреннего контроля, благодаря чему были выделены общие и особенные черты каждого подхода к модели внутреннего контроля. На основе исследования внутреннего контроля как функции управления установлена зависимость функций управления учета и анализа от приоритетной функции управления - контроля. Предложена модель функций управления первого, второго и п-порядков, которая согласуется с моделями внутреннего контроля, построенными с позиций системного подхода и теории рисков. Определены различия между внутренним и внешним контролем, уточнены понятия внутрихозяйственного, внутреннего и внутрисистемного контроля, сформулирован вывод о том, что контроль всегда является внутренним, поскольку существует в системах управления, основанных на правовых отношениях. Рассмотрение форм внутреннего контроля позволило идентифицировать внутренний аудит как концепцию организации внутреннего контроля.

В третьей главе "Методология информационного взаимодействия систем бухгалтерского учета и внутреннего сквозного контроля" разработана модель системы внутреннего контроля с позиций риск-ориентированной, кибернетической и процессной (модель управления) концепций внутреннего контроля, предложены методологии внутреннего контроля и внутреннего экономического контроля для систем управления, исследован внутренний контроль как встроенная в бизнес-процесс система и как надстроечная категория, что позволило определить место и роль традиционных и риск-ориентированных форм экономического контроля в деятельности отдельных хозяйствующих субъектов.

В четвертой главе "Методические и организационные особенности внут-. рениего сквозного контроля, его моделирование в системах управления" исследованы с прикладных позиций традиционные формы внутреннего контроля, определены возможности и предпосылки организации службы внутреннего аудита в сложных экономических системах. Сделан вывод о целесообразности создания такой службы на уровне региональных союзов потребительских обществ и других связанных организаций, построены модели риск-ориентированной и процессной концепций организации внутреннего контроля. Сформулирована концепция единой формы внутреннего контроля, учитывающей содержание СВК и различные модели контроля.

В заключении обобщены итоги исследования, сформулированы основные выводы и предложения, вытекающие из его результатов.

Логическая схема диссертационного исследования представлена на рисунке 1.

я

s

о.

о и Ь

Обобщение про']- блем терминологии и классификации контроля

Выявление зако- ! 1 Анализ современ-

номерности и ных тенденций ис-

эволюции науч- следования катего-

ных взглядов * рии «контроль»

%

Формирование и обоснование понятийного аппарата категории «контроль»

<

ЗЕ

Обобщение проблем терминологии категории «внутренний контроль»

3£

Обособление категорий внутреннего контроля

Ж

Оценка теории и

практики построения систем внутреннего контроля

Ж

Формирование и обоснование понятийного аппарата категорий «внутренний контроль» и «система внутреннего контроля»

Методика встроенного внутреннего экономического контроля

Методика надстроенного внутреннего экономического контроля

•Л- - • Iii- ~~

Оценка рисков в среде бухгалтерского учета

Контрольные мероприятия в среде бух. галтерского учета

Рис. 1 Логика диссертационного исследования

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Уточнение понятийно-термннологического аппарата категории "контроль"

Категория "контроль" несет общенаучный, философский смысл, согласно которому контроль является способом всеобщего регулирования реальной действительности. В настоящее время признано несколько концептуальных подходов к определению категории "контроль", представленных на рисунке 1.

Рис. 2. Характеристика подходов к определению категории "контроль"

Каждое определение характеризует контроль с точки зрения, которая, как видно из рисунка 2, опирается на конкретную отрасль знания. Универсального определения не выработано, каждое из существующих на первый план вы-

двигает свои приоритетные характеристики категории "контроль", имеющие недостатки и преимущества. Например, правовая концепция, наиболее универсальная, по мнению автора, определяет контроль как проверку соответствия. Она в большей мере связана с этиологией слова "контроль", и благодаря этому применима к любым видам контроля в любой сфере деятельности человека и общества. Под это определение подпадают и количественные, и качественные признаки контролируемых объектов. Данная концепция порождает прикладные формы контроля, такие как экспертиза, инвентаризация, ревизия, основанные на проверке соответствия и подтверждения.

Кибернетический подход к определению контроля основан на взгляде на контроль - как на способ обратных связей, возникающих между управляемой и управляющей подсистемами внутри единой системы управления. Сама концепция основана на теории систем и кибернетике. Данная концепция, рассматриваемая экономистами зачастую применительно к системам управления, на самом деле основана на принципах механических и математических систем, поэтому ее также можно отнести к универсальным в смысле общности определения механизма действия контроля как способа обратных связей. В то же время, данная концепция основана на количественной регистрации контролируемых фактов и поэтому не рассчитана на применение сложных форм контроля, отличающихся сочетанием различных приемов и методов. Эта концепция, как и другие, основанные на системном подходе, предполагает процедуры тестирования, встроенные в бизнес-процессы.

Наиболее распространена в отечественной экономике теория контроля, основанная на его определении как этапа или функции управления, которые должны оценивать степень соответствия итогового результата управленческого решения запланированному. Изучение данного аспекта показало, что при таком понимании сущности контроля выдвигается качественная характеристика объекта контроля на основе использования специфических приемов анализа и учета. Концепция применима к социальным системам и названа в работе общим понятием "процессная".

В последние десятилетия появилась новая концепция контроля как деятельности, направленной на снижение рисков, возникающих в связи с достижениями целей организации. Оценка методик, применяемых в ходе реализации этой концепции, дает основания полагать, что она в целом ограничена количественными характеристиками контроля и связана с управлением любыми объектами. В рамках реализации этой концепции также выделяются системы, но не по функциональному признаку "управление-подчинение", а в разрезе всех необходимых для контроля атрибутов: объекта (контрольная- среда и идентифицированные риски), способа (мониторинг) и, инструментария (средства, методы), источников (данные учета).

Систематизация существующих концептуальных взглядов на контроль позволила классифицировать модели контроля в зависимости от его опреде-

ления (рис. 3): с точек зрения деятельности и модели управления. К первой группе отнесены две концепции, определяющие контроль как деятельность: правовая и риск-ориентированная, ко второй - две модели, характеризующиеся через управление: с использованием теории систем и на базе процесса управления, которые в свою очередь делятся соответственно на кибернетическую и риск-ориентированную модели, а также на модели, связанные с этапами и функциями управления. При изучении места контроля среди функций управления было установлено, что все функции управления можно разделить на уровни: первый, второй - производный от первого и более низкий уровень: третий, четвертый и т.п., что позволило отнести контроль к функциям первого порядка, а учет и анализ - к функциям второго порядка, производным от контрольной.

Рис. 3. Классификация концептуальных подходов к определению категории "контроль"

При изучении проблем, связанных с терминологией контроля установлено, что в научной литературе встречаются понятия административного, технического, хозяйственного, финансового, экономического и других специализированных видов контроля. При этом, если в отношении технического и административного контроля не возникает принципиальных расхождений в определениях, поскольку они характеризуют контроль в отношении отдельных самостоятельных аспектов управленческой деятельности хозяйствующего субъекта, то в отношении всех остальных перечисленных видов существует значительный разброс мнений в характеристике их сути. Это связано с тем, что объектами финансового, экономического и хозяйственного контроля являются одни и те же процессы, зафиксированные, как правило, одной и той же системой сбора информации и обработанной общедоступными аналитическими приемами и способами.

В работе определен предмет каждого вида контроля и в соответствии с ним дана его характеристика.

Хозяйственный контроль - это контроль за совокупностью производственных отношений. Если рассматривать совокупность производственных отношений как определенную систему, то можно выделить различный набор подсистем: администрация, производство, финансы, безопасность и т.д. Хозяйственная система - организационно-правовая совокупность факторов производства, реализующая свои хозяйственные интересы и обладающая правом собственности на производимый продукт, что характеризует хозяйствующий субъект на микроэкономическом уровне.

С точки зрения макроэкономики под хозяйственной системой понимается система производственно-экономических отношений, определяющая порядок взаимодействия различных хозяйствующих субъектов в рамках определенных правил и условий, оговоренных или установленных в рамках государства или их объединений. Таким образом, предметом хозяйственного контроля будет совокупность производственных отношений внутри хозяйственной системы.

Микроэкономика непосредственно связана с предпринимательской деятельностью, является частицей более крупного и масштабного образования -макроэкономики, которая исследует экономические отношения внутри и между группами предприятий и отраслями, государствами. Поскольку экономика - это наука об общих законах экономического развития хозяйства, рассматривающая это хозяйство в развитии и во взаимосвязях с внешней средой, объектом ее изучения является хозяйство как система определенных отношений, направленных на рациональное использование ее производственных (материальных, трудовых и финансовых) ресурсов. Предметом экономического контроля будут являться эффективность отношений, возникающих в связи с хозяйственной деятельностью определенных субъектов. В работе сделан вывод, что на микроэкономическом уровне термины "хозяйственный контроль" и "экономический контроль" практически тождественны.

Существует точка зрения о том, что финансовый контроль реализуется в области финансового права. В системе основных классификаторов правовых актов не предусмотрено экономическое право. Однако, наряду с финансовым выделено хозяйственное право, базирующееся на Гражданском кодексе РФ, которым урегулируются и некоторые отношения коммерческих организаций в области финансов. Ставя в зависимость наличие вида контроля от отрасли права, можно прийти к заключению, что хозяйственный контроль может существовать, поскольку существует хозяйственное право, а экономический контроль - не может, поскольку нет такой отрасли права. Финансовый контроль при этом можно рассматривать как атрибут только бюджетных отношений.

Критическое осмысление положений теории, критериев классификации контроля позволили автору сформулировать предмет финансового контроля в

широком смысле слова, т.е. с учетом охвата всех этапов воспроизводства и уровней управления, и в узком смысле слова, т.е. применительно к государственному бюджету.

В первом случае предметом финансового контроля являются финансы субъектов экономики, складывающиеся в процессе производства, распределения, обмена и потребления продуктов.

Во втором случае предметом финансового (государственного) контроля являются средства консолидированного государственного бюджета как на этапе их формирования, так и на этапах распределения и использования.

Если подходить к определению видов контроля с позиций управления, то их можно классифицировать в зависимости от сферы приложения управленческой деятельности или в соответствии с выстраиваемой в дальнейшем системой управления с ее подсистемами. Так, контроль в управлении экономикой называется экономическим, контроль в финансовой подсистеме называется финансовым, контроль в административной подсистеме - административным и т.д.

Проведенное исследование позволяет определить экономический (хозяйственный) контроль как часть системы управления, представленный совокупностью:

- финансового контроля - контроля за финансовыми показателями, обобщенными системой бухгалтерского (финансового) и управленческого учета и состоянием их контрольных функций, а также налогового учета;

- административного контроля - контроля за эффективностью и адекватностью функционирования системы управления;

- организационно-технического контроля - контроля за соблюдением технологии производственных процессов, за их организацией.

2. Систематизированы термины понятийного аппарата категории "экономический контроль"

Для определения сущности экономического контроля необходима систематизация его основных принципов, целей, задач, объекта, предмета, методов, форм, поскольку исследование показало существенный разброс во мнениях. Анализ понятийно-терминологического аппарата контроля позволил выявить разнообразные смысловые значения таких категорий как виды, объект, предмет, формы или вкладываемый различный сущностный смысл в одни и те же определяемые формы, виды, методы, принципы контроля. С гносеологической точки зрения разноречия в терминологии сдерживают дальнейшее развитие теории контроля, вызывая неопределенность основополагающих понятий, что делает актуальным проведение четких граней между видами, формами, объектом, субъектом и методическими приемами контроля.

Изучение общих принципов контроля выявило, что для отдельных видов контроля они определены в нормативных документах, научной и специальной литературе. Их оценка позволила разработать перечень универсальных принципов экономического контроля: регламентация, независимость, плановость, действенность, разграничение ответственности и полномочий. Под регламентацией понимается подчиненность контроля регламентирующим документам; под независимостью - независимость контроля от проверяемых субъектов, обеспечивающая объективность суждений; под плановостью следует понимать применение принципов планирования контрольных действий; действенность означает обязательность принятия управленческих решений по результатам контроля; разграничение ответственности и полномочий означает, что функции контроля должны быть отделены от функции исправления ошибок и информация, получаемая в ходе контроля, должна быть доведена до определенного круга заинтересованных должностных лиц.

Все остальные принципы, присущие только некоторым видам экономического контроля следует назвать специфическими. Например, к ним можно отнести принцип федерализма, гласности, которые характеризуют бюджетный контроль, непрерывности, который характеризует внутренний контроль, конфиденциальности - антипода гласности и т.д.

При рассмотрении метода экономического контроля, под которым в концептуальном смысле мы понимаем способ достижения его целей, было обосновано, что метод контроля - это органически взаимосвязанная совокупность общенаучных, собственных и специфических принципов, приемов, способов и средств, применяемых в процессе изучения законности, достоверности, целесообразности и экономической обоснованности хозяйственных операций и процессов на основе использования учетной, отчетной, плановой (нормативной) и другой информации в сочетании с исследованием фактического состояния объектов контроля. Этот метод имеет сквозной характер и включает:

1) общенаучные методические приемы исследования объектов контроля -это анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, абстрагирование, эксперимент и др.;

2) собственные методические приемы - это инвентаризация, экспертиза, наблюдение, мониторинг, т.е. фактические методы; арифметическая проверка, способ обратного счета, тестирование и другие документальные методы (рис. 4);

3) специфические приемы смежных экономических наук - это приемы экономического анализа, экономико-математические методы, методы теории вероятностей и математической статистики.

Методы фактического контроля

Инвентаризация

Мониторинг

сплошная

Наблюдение

выборочная

Экспертная оценка

внеплановая

Методы документального контроля

1 _

Приемы работы с документами Способы изучения докумептов

* .--- ^

прослеживание проверка по существу формальная проверка

контрольный обмер

лабораторный анализ

от регистра к документу

графологическая экспертиза

технические испытания качества

выборочное

от документа к регистру

систематическое

хронологическое

^ арифметическая

юридическая

логическая

-►встречная

^ способ обратного счета

^оценка обоснованности по корреспонденции счетов

.►тестирование

балансовая увязка

сравнение

технико-экономические расчеты

нормативная

альтернативный баланс

методы экономического

Рис. 4. Методы и приемы внутреннего экономического контроля

Вместе с тем, по мнению автора, не являются методами контроля способы получения доказательств (например, запрос, опрос) или способы изучения документов в ходе документального контроля, к каковым относится прослеживание (от документа к регистру и от регистра к документу), проверка документов по формальным признакам и по существу, которые иногда причисляются к методам контроля или к его формам.

В работе предложена классификация субъектов контроля, представленная на рисунке 5. К внесистемным субъектам относятся такие, которые не связаны с объектом контроля - проверяемой экономической системой - отношениями управления, но связаны другими властными отношениями, например, надзора. Главным образом - это различного рода государственный контроль^ причем, приведенный на рисунке 4 перечень субъектов государственного контроля является фрагментарным. На втором месте по распространенности выделен аудиторский контроль, его объектами становятся все экономические субъекты, подлежащие обязательному аудиту в соответствии с Законодательством РФ.

Рис. 5. Субъекты экономического контроля

Характеристика субъектов внесистемного контроля была бы неполной, без обязательного вида контроля собственников за деятельностью менеджмента организации, который осуществляется ревизионными комиссиями в соответствии с действующими Уставами организаций и Законодательством РФ.

Особое положение среди внесистемных субъектов занимают органы контроля вышестоящих организаций. Речь идет о системе контроля холдинга, т.е.

группах взаимозависимых экономических субъектов. Как правило, в таких субъектах организуются специальные контролирующие органы, которые осуществляют контроль за зависимыми и дочерними организациями. Отнесение таких органов к внесистемным достаточно условно, поскольку само право на контроль в этом случае возникает от того, что все субъекты холдинга находятся в единой управленческой системе, только более высокого уровня. Применительно к ней такие субъекты контроля будут внутрисистемными. Классификация субъектов контроля важна для определения методики контроля в каждом конкретном случае, способов обобщения итоговой информации и контроля за реализацией результатов.

Дискуссионным в теории контроля на протяжении нескольких десятилетий остается вопрос о том, что считать формой и видом контроля и как их определить. Анализ концептуальных подходов к этим вопросам выявил наличие совершенно противоположных взглядов на формы, методы, процедуры контроля.

Понимая буквально приведенные категории, в работе сделан вывод о том, что слово "форма" наиболее емкое из всех и характеризует взаимосвязанные методы и процедуры, которые должно применять в совокупности для достижения определенной цели. Форма контроля определяется как состоящая из нескольких взаимосвязанных процедур и действий. Категория "вид" может быть применена к слову контроль при различных классификациях, которые помогают систематизировать его разновидности по обобщающим, "родовым" признакам. Виды контроля выделяются в зависимости от сферы управленческой деятельности.

При этом к формам контроля не относятся:

1. Следствие - поскольку представляет собой процессуальное действие, в ходе которого устанавливают виновность отдельных лиц в совершении тех или иных нарушений законное™, регулируемое особым процессуальным законодательством. Кроме того, при следствии отсутствует такой атрибут контроля как обратная связь между контролируемым и контролирующим, возможность управленческого воздействия на контролируемый объект.

2. Служебное расследование - поскольку это проверка соблюдения работниками должностных обязанностей, а также нормативно-правовых актов, регулирующих производственные отношения. Для формы контроля служебное расследование - слишком простое действие, которое мы относим к процедуре.

3. Экономический анализ - поскольку это способ изучения хозяйственной деятельности организации, которому присущ свой предмет и метод, является одной из функций управления, обслуживающей нужды контроля.

4. Прослеживание - поскольку под ним понимается процедура, в ходе которой проверяющий контролирует отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета и корреспонденцию счетов. По нашему мнению, прослеживание - это прием контрольного изучения документов, состоящий из нескольких взаимозависимых действий, или процедура, по определению.

На рисунке 6 представлена взаимосвязь видов и форм контроля, среди последних выделено четыре.

ВИДЫ ЭКОНОМИЧЕСКОГО КОНТРОЛЯ

Организационно-технический контроль

Административный

контроль --

Финансовый контроль

и «

и X

4) О»

в- и

я я

н о

я а,

г с

и

2

со

я са и С.

ж

5

м та

3 к

£ е-

ФОРМЫ КОНТРОЛЯ

Рис. б. Взаимосвязь между видами и формами контроля

1. Счетная проверка отчетности. Это - совокупность специальных приемов, направленных на контроль достоверности бухгалтерских, налоговых и статистических отчетов, осуществляемый финансовыми, статистическими и налоговыми органами, системой внутреннего контроля экономических субъектов. Выявленные ошибки должны быть урегулированы в ходе проверки путем их исправления или обоснования выявленных несогласованностей форм отчетности между собой или с источниками информации. Это наиболее простая форма по сравнению с другими формами контроля. Действительно, при счетных проверках используются лишь методы документального контроля, в основном арифметическая, логическая, встречная проверки. Изучение документов осуществляется, как правило, вне организации (за исключением внутреннего контроля).

Разновидностью счетной проверки является камеральная проверка. Правовой статус камеральных проверок определен только налоговым кодексом. Статья 88 НК РФ трактует камеральную проверку как проверку обоснованности и правильности заполнения налоговых деклараций, а это, по сути, есть счетная проверка.

2. В отличие от счетной проверки тематическая проверка (обследование) проводится по определенному кругу вопросов или одному вопросу (теме) путем ознакомления с отдельными участками (сторонами) хозяйственной и финансовой деятельности по месту нахождения организации.. Такая форма контроля присуща в большей степени государственному нехозяйственному и хозяйственному контролю и внутреннему контролю. Отличительной особенностью является использование большого набора приемов и методов фактического и документального контроля. Сам контроль может носить текущий и последующий характер. Результаты всегда очень конкретны в отражении выявленных нарушений.

Обычно по итогам тематической проверки составляется не только акт, но и распорядительный документ руководителя, в котором отражаются меры по исправлению ситуации и способы воздействия на виновных ответственных за нарушение лиц.

Счетные и тематические проверки в работе определены как отдельные формы контроля, что вполне логично, в силу их различий по: целям, задачам, исполнителям, проверяемым документам, применяемым методам, результативным материалам.

Судебно-бухгалтерская экспертиза аналогична тематической проверке, но темы, подлежащие изучению, определяются следствием. Как правило, судебно-бухгалтерская экспертиза опирается на методы документального последующего контроля, по сути, она представляет собой одну из форм экономического контроля без такой ее составляющей, как административный контроль. Ее результатом является заключение эксперта, который предупреждается об уголовной ответственности, а заключение имеет юридическую силу. В то же время, вопреки устоявшемуся взгляду, можно выразить сомнение в том, является ли судебно-бухгалтерская экспертиза формой контроля. Название говорит о том, что мы имеем дело с процессуальным действием - экспертизой. Экспертиза в буквальном смысле слова относится к методам контроля. Конечно, то обстоятельство, что при судебно-бухгалтерской экспертизе используются многочисленные методы и приемы документального и фактического контроля, дает возможность причислять ее к формам, а не методам, несмотря на использование бухгалтерского учета, как основного информационного источника. С другой стороны, выделение судебно-бухгалтерской экспертизы в отдельную форму не целесообразно, поскольку она соответствует тематической проверке.

3. Ревизия - это форма последующего документального и фактического контроля, заключающаяся в тотальном изучении финансово-хозяйственной деятельности предприятий с целью установления законности, достоверности, целесообразности и экономической эффективности совершенных хозяйственных операций. Цель ревизии - обеспечение сохранности имущества и ресурсов организации, контроль за экономным и рачительным их использованием путем максимального выявления негативных фактов для их пресечения. Она характерна для экономического государственного и внутрисистемного контроля, т.е. она может быть использована и при внешнем, и при внутреннем контроле. Отличительная особенность - применение всех методов документального и фактического контроля, что делает ее самой всеобъемлющей из имеющихся. Все три составляющие экономического контроля: и организационно-технический, и административный, и финансовый реализуются в ревизии. Изучению подвергаются абсолютно все стороны деятельности и все хозяйственные операции, фактический контроль наличия материальных ценностей обычно должен быть сплошным. Такой всесторонности не достигает ни

счетная проверка, являющаяся формой финансового контроля, которая использует ограниченный инструментарий, ни тематические проверки, являющиеся сочетанием организационно-технического и финансового, или административного и финансового, либо всех трех, либо каждой составляющей в отдельности, ни аудит, который относится к финансовому контролю. Результатом ревизии является акт, на основании которого принимается управленческое решение руководителя в виде приказа, определяющего меры воздействия на виновных лиц, и мероприятия по исправлению выявленных при ревизии недостатков.

4. Аудит - это независимая проверка бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций. Целью аудита является выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Итоговыми документами являются: аудиторское заключение и отчет аудитора. Заключение имеет юридическую силу, так как регламентируется законодательством.

По своей сути, исходя из поставленных перед аудитом задач, связанных с подтверждением финансовой отчетности организаций, он представляет собой форму экономического контроля без хозяйственной и административной составляющей, т.е. это - финансовый контроль. В силу этого, аудит использует в основном методы документального контроля, а результаты инвентаризации, как элементы фактического контроля, принимаются как одно из доказательств подтверждения остатков активов и пассивов, отраженных в финансовой отчетности. Аудит - это форма, базирующаяся на поиске доказательств достоверности финансовой отчетности, и как только собираются необходимые и уместные доказательства, проверка заканчивается и делается соответствующий вывод. Таким образом, аудит - это финансовый контроль, всегда применяющий выборку, не имеющий своей целью поиск всех ошибок, в отличие от ревизии, поэтому аудит как форма контроля не является столь универсальной, как ревизия.

Исследование показало, что можно выделить две пары форм контроля, похожих, однотипных, вытекающих одна из другой {рис. 6):

- тематическая проверка и ревизия;

- счетная проверка и аудит.

Общность типа прослеживается по методам и приемам, используемым при соответствующих формах контроля, руководящим выводам, сделанным по итогам проверок, и по способам воздействия на заинтересованных лиц, а также по принадлежности к составляющим экономического контроля. Все перечисленные формы применимы при контроле, основанном на процессной (модели управления) концепции контроля, в ходе проверок на соответствие и подтверждение, но, очевидно, для риск-ориентированных концепций не приемлемы, поскольку основаны на стремлении к сплошному выявлению всех ошибок постфактум, за исключением аудита (табл. 1).

Призиак Формы контроля

Счетная проверка Аудит Тематическая проверка Ревизия

Цель Проверка составления отчетности Подтверждение достоверности отчетности Проверка конкретных вопросов по соблюдению законодательства, сохранности собственности Обеспечение сохранности собственности и эффективности хозяйственных операций

Принадлежность к концептуальным моделям контроля Правовая Правовая с элементами риск-ориентированной Правовая и про- цессная(модель управления) Правовая и процессная (модель управления)

Принадлежность к элементам экономического контроля Финансовый контроль Финансовый контроль Финансовый, организационно-технический, административный Финансовый, организационно-технический, административный

Методы и приемы контроля Методы документального контроля Методы документального К01ГГр0ЛЯ Методы документального и фактического контроля Методы документального и фактического контроля

Результативный документ Отсутствует Отчет и заключение Акт и приказ о мерах по исправлению нарушений Акт и приказ о мерах по исправлению нарушений

В обобщение, приведенное на рисунке 5 и в таблице 1, не попал внутренний аудит, который мог бы быть выделен в особую форму контроля, поскольку не похож на внешний аудит, ревизию, и, естественно, все другие формы контроля, ввиду его универсальности. Универсальность внутреннего аудита заключается в высокой степени адаптации его инструментария применительно к конкретным вменяемым ему функциям, целям и задачам. Исследование, проведенное нами, позволяет говорить о внутреннем аудите как не о форме, но как о способе организации внутреннего контроля или другими словами как о концепции организации внутреннего контроля. Данный вывод основан еще и на том факте, что для целей внутреннего аудита могут быть использованы все перечисленные базовые формы контроля (счетная, тематическая проверки, аудит и ревизия), инструментарий риск-ориентированных форм и, кроме того, анализ, методы управленческого учета, прогнозирование, бюджетирование, что нельзя отнести ни к методам, ни к способам, ни к формам, ни к функциями контроля.

Проделанное исследование позволило выработать собственную классификацию экономического контроля (рис. 7).

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ КОНТРОЛЬ

Рис. 7. Классификация экономического контроля

Мы исходим из того, что наиболее глубинные основы дифференциации экономического контроля отражаются в его типизации, поскольку понятие "тип" характеризует самые существенные и устойчивые признаки любого социально-экономического явления, в том числе и контроля. Критерием для выделения различных типов экономического контроля может служить наиболее общий и устойчивый признак, характеризующий самые существенные особенности главных направлений контрольной деятельности различных субъектов контроля. Таким признаком, на наш взгляд, является статус контроля в управленческой системе, выражающийся в объеме властных полномочий и степени контрольной активности его субъектов.

Исхода из этого критерия, целесообразно выделить два типа экономического контроля - внесистемный и системный. Любая классификация призвана отражать в том или ином аспекте содержание и назначение контроля. Очевидно, речь должна идти о группировке в зависимости от охватываемой контролем сферы управленческой деятельности. Исходя из этого критерия предпочтительнее, на наш взгляд, выделить три отрасли или составные части экономического контроля: административный, организационно-технический и финансовый.

Зачастую формами контроля называют его классификационные виды по времени осуществления: предварительный, текущий и последующий. По мнению автора, они не являются формами, поскольку не обладают самостоятельным набором методов и приемов, которые в совокупности можно было бы назвать организацией контроля. Например, предварительный контроль никогда не может быть организован в форме ревизии, аудита, счетной или тематической проверки, точно так же как и текущий контроль. Способы организации текущего и предварительного контроля в виде конкретных действий во взаимосвязи с методами невозможно описать, поскольку они в целом основаны на логических методах контроля.

В силу изложенного, деление контроля на предварительный, последующий и текущий, на наш взгляд, является лишь только способом его классификации по определенному признаку, а именно по времени осуществления. Каждый из

названных видов контроля не обладает собственными методиками или их совокупностью, присущей только конкретному виду (предварительному, текущему и последующему), что не позволяет считать их формами контроля. Кроме того, контроль классифицируется в зависимости от источников данных, по периодичности, по отношению к организационной структуре проверяемого субъекта, по признаку полноты.

3. Систематизация концептуальных подходов к определениям "внутренний контроль" и "система внутреннего контроля" в зависимости от экономических целей пользователей и моделирование СВК

Исследование показало, что контроль рассматривается с различных точек зрения, и концептуальные подходы к его определению отражены на рисунках 2 и 3, из которых видно, что наибольшее распространение получили концепции, связанные с теорией управления. Сложилось два теоретических направления, основанные на: процессе управления и теории систем.

Контроль с позиций управления определяется как этап или функция управления. Корни этой теории восходят к началу 20 столетия к истокам науки "менеджмент". Согласно аксиомам менеджмента управление делится на этапы, некоторые ученые вместо этапов выделяют функции управления, среди которых всегда присутствует контроль. При использовании такого подхода (а он может быть применен к любому, не только экономическому, контролю) нужно иметь в виду, что контроль присутствует не только на последней, завершающей, но и на каждой выделяемой наукой об управлении стадии. Это проявляется, в частности, в том, что каждый работник в процессе осуществления своих производственных функций контролирует свои действия и умозаключения.

Контроль, который присутствует на каждом этапе управления, выражается через состояние контрольной среды организации, поэтому его можно связать с контрольной средой (категорией, присущей системному подходу). Говоря о контроле как одной из стадии управления, его связывают со специальными контрольными действиями, с использованием специальных методов и приемов контроля, применением различных его форм соответствующими функциональными отделами (ревизионный отдел, служба внутреннего аудита, бухгалтерия). При этом контрольные органы подходят к своей деятельности, используя правовую концепцию, и технологически осуществляют его в отношении происходящих в хозяйственной деятельности процессов. Практическое воплощение контроля в нашей стране базируется на правовой концепции применительно к модели управления, в соответствии с которой контроль чаще всего заключается в проверке соответствия, выстраиваемой по операционным (процессным) циклам хозяйственной деятельности, следовательно, он имеет подтверждающий характер и является надстроечным. В работе эта концепция охарактеризована как процессная модель управления.

Необходимость в управлении возникает внутри экономических субъектов, которые можно рассматривать как замкнутые системы. Рассматривая эти системы с хозяйственных или экономических позиций можно назвать их хозяйствен-

ными или экономическими, рассматривая управление внутри таких систем можно выделить систему управления. Ближе к середине 20 века, сначала применительно к технике, затем к социальным процессам, получила развитие теория систем, как универсальный закон познания. Основы этой теории были применены к решению проблем управления производством, в том числе к решению проблем контроля за производством, для унификации управленческих и контрольных действий. В дальнейшем системный подход распространился и на контроль за управлением всей экономической системой. На основе системного подхода в науке о контроле развивается два направления: кибернетический подход и риск-ориентированная деятельность менеджмента.

Согласно кибернетическому подходу контроль определяется через взаимодействие различных подсистем системы управления. Любая экономическая система как минимум может быть представлена совокупностью двух подсистем: управляющей и управляемой. Управляющая подсистема оказывает на управляемую конкретные воздействия (процесс управления) в ответ на которые управляемая система определенным образом реагирует. Прямые связи между подсистемами - это управление, обратные - это контроль. Данной концепции соответствуют встроенные в бизнес-процессы способы контроля.

Исследование показало, что теория систем позволяет построить более сложную современную модель экономического субъекта на основе выделения большего количества подсистем, причем не по признаку подчиненности, а по другим (рис. 8). Это позволило выявить взаимосвязи и зависимости между контролем, бухгалтерским учетом и анализом, отойти от контроля как функции менеджмента встроенной в систему управления (как это представляется в риск-ориентированных и кибернетической концепциях) и обосновать контроль в его прикладном виде, как надстроечную категорию, то есть такой, который имеет место в отечественной практике контроля и который основан на модели управления в сочетании с правовой концепцией контроля. При этом остаются возможности для его моделирования с целью органичного сочетания процессно-го(модель управления) и риск-ориентированного контроля.

Построенная автором иерархическая связь между подсистемами контроля, информационной и управления, является подтверждением взаимозависимости контроля, учета и анализа, которые были определены нами при исследовании очередности выстраивания этапов управления в ходе анализа концепции контроля с позиций управленческой деятельности. В экономических системах этап контроля следует за этапом учета, а затем только - анализ, который в свою очередь является источником информации для контроля в целом, что расходится с утвердившейся точкой зрения о том, что контроль всегда завершающий этап управления. В работе обоснован вывод о том, что учет и анализ производные функции от функции более высокого порядка - контроля.

То обстоятельство, что учет и анализ, являясь элементами информационной подсистемы, обособлены от подсистемы контроля, не имеет существенного значения для выстраивания концептуальных основ иерархии системы управления потому, что изначально вся информационная подсистема является базовой для функ-

ционирования остальных подсистем системы управления: административной, безопасности и контроля. Поскольку все категории в социальных и экономических системах относительны, следовательно, фактически информационная подсистема является надстроенной по отношению ко всем остальным подсистемам не только системы управления, но и системы собственно функциональной деятельности. При этом распределение информационных потоков будет осуществляться следующим образом: от подсистем собственно функциональной деятельности преимущественно потоки будут направлены в сторону информационной подсистемы, а для подсистем системы управления, наоборот, от информационной подсистемы -в сторону остальных ее подсистем. Для подсистем системы управления характерны и обратные потоки внутри ее подсистем: от безопасности, административной и контроля к информационной. Схематично взаимосвязи и иерархия подсистем экономической системы представлены на рисунке 7.

При изучении контроля как риск-ориентированной деятельности менеджмента бьцш получены следующие основные результаты. Существуют несколько подобных концепций, основные принципы которых представлены в таблице 2. Все концепции, за исключением SAS1, рассматривают внутренний контроль как встроенную в бизнес-процессы систему, состоящую из определенного набора компонентов. В основном, в тех или иных формулировках, называются пять компонентов:

1 Стандарты Американского Института дипломированных бухгалтеров

контрольная среда, риск-менеджмент, информационные системы, мониторинг и процедуры контроля. Так же как и в кибернетической концепции, здесь используется системный подход, но в отличие от нее, подсистемы выделяются не по положению в системе управления ("управляющий-подчиненный"), а учитывая атрибуты категории "внутренний контроль": объект (контрольная, среда, риски), инструментарий (мониторинг, средства контроля), информационная база (АИС). Вследствие этого возникла необходимость в идентификации рисков, которые как раз учитывают функциональные особенности бизнес-процессов, внутри которых должны контролироваться бизнес-действия для минимизации возникающих при этом рисков. Риск-ориентированные концепции основаны на информатике и кибернетике, и их целью является максимальная алгоритмизация контрольного процесса для исключения или минимизации всех имеющихся рисков. Поэтому при кибернетическом и риск-ориентированном подходах, в отличие от правового и процессного (модели управления), контроль преимущественно рассматривается как "встроенная" система в систему управления.

Таблица 2. Концепции внутреннего контроля, ориентированного на риск (фрагмент)

Название концепций

Показатели СОВ1Т1 SACJ COSO SAS 55/78, ISA3 400/315

Основные Менеджмент, ауди- Внутренние ауди- Менеджмент Внешние аудито-

пользователи торы информационных систем торы ры

Компоненты Компоненты не оп- - контрольная - кошрольная - контрольная

СВК ределены. среда; среда; среда;

Зоны контроля; - ручные и ав- - управление - оценка риска;

- планирование и томатические риском (риск- - действия по

организация; системы учета; менеджмент) осуществле-

- приобретение и - процедуры - контрольные нию котроля;

внедрение; контроля. действия; - информация и

- доставка и под- - информация и коммуника-

держка; коммуника- ции;

- мониторинг. ции; - мониторинг. - мониторинг.

Обьект кон- Информационные Информационные Вся организация Финансовая от-

троля технологии технологии четность

Период изу- За период времени За период време- На момент вре- За период време-

чения ни мени ни

По результатам этих исследований сделаны следующие выводы:

1) контроль всегда присутствует в какой-либо системе управления;

2) вне системы управления контроля нет;

3) в этом смысле любой контроль для данной системы является внутренним.

' Стандарт "Цели контроля при использовании информационных технологий", разработанный Ассоциацией аудита и контроля информационных систем 15АСА

2 Доклад "Контроль и аудит систем", подготовленный Исследовательским фондом Института В(лтрешшх аудиторов

' Международные стандарты аудита

В этом аспекте контроль всегда присутствует и в обществе в целом, и в конкретных системах управления. В таком случае он всегда обеспечивает управление. Поскольку управление охватывает экономические (хозяйственные) и неэкономические (нехозяйственные) системы, постольку контроль характерен и для управления экономикой (хозяйством), и для управления неэкономическими (нехозяйственными) отношениями (рис. 9).

контроль контроль

Рис. 9. Виды контроля

Рассматривая контроль на микроэкономическом уровне, т.е. на уровне управления экономическим субъектом, различают внешний контроль, осуществляемый не входящими в организационную структуру субъектами управления (органы государства, аудит, общественность, собственники), и внутренний контроль, осуществляемый субъектами организации (администрация, персонал). Однако и в отношении внешнего контроля, прослеживается властная зависимость, основанная на полномочиях органов управления, поэтому внешний контроль все равно будет являться носителем функции управления, но другого уровня. Исследование показало, что внешний контроль можно выделить только по классификационному признаку административной подчиненности. С точки зрения управления - это всегда будет внутренний контроль, поскольку право на контроль дается только в связи с имеющимися полномочиями управления.

Изучение контроля с позиций систем позволяет сделать выводы: контроль всегда имеет место в системе, и относительно ее - он всегда внутренний. Если же речь идет о взаимодействии различных систем благодаря искусственно созданным связям между ними, то с этих позиций контроль может быть внешним. В то же время, поскольку системный подход характеризуется принципом относительности, можно даже в случае отношений, следствием которых является внешний контроль, выделить систему, ограниченную этими отношениями, и для них такой контроль будет внутренним или внутрисистемным.

Данный вывод позволяет говорить о том, что всякий контроль, рассматриваемый в системе отношений, является внутренним, поэтому подсистема контроля в системе управления экономического субъекта может именоваться системой внутреннего контроля (СВК). Таким образом, внутренний контроль - это всеобщая категория, присущая социальным системам, являющаяся атрибутом любых связей между субъектами, основанными на властных полномочиях. Все другие определения внутреннего контроля либо характеризуют его как надстроечную категорию, либо как узко направленную, встроенную во все бизнес-процессы категорию.

4. Концепция внутреннего экономического контроля и его взаимодействие с СВК, сотовая модель СВК

Концепции контроля, приведенные в таблице 2 базируются на концепциях риска и разумной уверенности, суть которых состоит в том, что внутренний контроль не гарантирует того, что организация добьется своих целей или вообще останется в бизнесе. Внутренний контроль организован, чтобы обеспечить менеджмент разумной уверенностью относительно достижения целей организации. Сами же цели достигаются менеджментом. При этом признается, что внутреннему контролю свойственны ограничения, которые могут послужить причиной более низкой эффективности средств внутреннего контроля, чем предполагается.

В ходе исследования установлено, что системы COSO и COBIT ориентированы, прежде всего, на менеджмент и поэтому концептуально могут быть привязаны ко всем этапам управления, особенно система COSO, поскольку COBIT сосредоточен на контроле за информационными системами в управлении (информационными подсистемами или АИС), a COSO - на всем управлении в целом. Таким образом, эти концепции рассматривают его в более широком и всеобъемлющем аспекте.

С точки зрения кибернетического подхода это означает идентификацию контроля в каждой подсистеме системы управления. При этом контроль не всегда будет экономическим, финансовым, поскольку с глобальных позиций контроль на каждом этапе функционирования управления связан в большей степени с процедурами не экономического характера: проверкой исполнения решений, анализом протекания определенных действий, контролем за функционированием механизмов, делопроизводства, хозяйственных и управленческих процессов. При этом для целей менеджмента контролируется в большей степени количественный аспект, но не качественная составляющая, поскольку информация для такого контроля чаще всего не требует особой систематизации и обобщений. Здесь не формируются собственные информационные системы, нуждающиеся в проверках качества собранной и обработанной ими информации.

Экономический контроль связан, в первую очередь, с контролем определенных информационных систем, а именно тех, где накапливается информация о количественных и качественных показателях деятельности менеджмента, систем управления в целом и, таким образом, он представляет собой качественную сторону контроля.

Такого рода информация собирается в системах бухгалтерского, управленческого, в какой-то мере налогового и статистического учета, носителями ее становятся соответствующие системы сбора и обработки этой информации, а пользователями - соответствующие уровни руководства и конкретные функциональные подразделения, которые могут и обязаны по роду деятельности интерпретировать такую информацию.

Таким образом, говоря о внутреннем экономическом контроле, необходимо разделять контроль менеджмента за определенными действиями участвующих в процессе физических лиц или механизмов, и контроль за качеством сбора и интерпретации информации, а затем, уже с точки зрения, опять же, менеджмента, но только на более высоком уровне - за качеством и адекватностью управленческих решений руководства под воздействием полученной информации.

Внутренний экономический контроль появляется только на базе сформированной и обобщенной определенным образом экономической информации. Этой базой являются системы учета: бухгалтерского, управленческого и налогового. Таким образом, нами установлено, что кибернетическая и процессные модели системы внутреннего контроля без труда позволяют рассматривать контроль и как встроенную в менеджмент систему контроля и как надстроечную систему, поскольку обе концепции построены параллельно технологическим

этапам управления(хозяйственным процессам). Риск-ориентированная модель изначально ориентирована на поиск опасных ситуаций, нуждающихся в контроле, поэтому эту модель встраивается в конкретное подразделение или компонент системы управления.

Исследование риск-ориентированных моделей позволило установить, что элементами СВК называются чаще всего контрольная среда, риск-менеджмент, мониторинг, контрольные действия и информация и коммуникации (COSO), но эти компоненты сформулированы с точки зрения менеджмента.

Концепции SAC и SAS, IAS предназначены для внутреннего контроля в целом, не только экономического контроля в рамках функционирования соответствующих отделов, занимающихся сбором и интерпретацией экономической информации, причем интересы SAS, IAS в целом подчинены задачам внешнего аудита, то есть подтверждением финансовой отчетности, a SAC сосредоточены на функционировании внутреннего аудита как экономической контрольной системы. Однако все эти концепции рассматривают внутренний контроль как управленческую функцию, которая сопровождает каждое действие любого работника организации в связи с исполнением функциональных обязанностей. Только некоторые, например, SAC, COBIT сконцентрированы на подразделениях, занимающихся информационным обеспечением, a COSO, IAS, SAS на внутреннем контроле всей деятельности и всего персонала.

Поскольку COSO предполагает, что внутренний контроль не должен быть надстроечной категорией, его компоненты могут быть встроены в каждую составляющую управленческой системы организации. SAC же наоборот, являясь инструкцией определенного надстроечного органа внутреннего контроля, в большей степени сосредотачивается на способах контроля из вне.

Таким образом, образуется два аспекта внутреннего экономического контроля:

1) контроль согласно модели COSO должен быть встроен в информационную систему и осуществляется менеджерами этой системы или привлеченными специалистами;

2) контроль согласно модели SAC является дополнительной системой, надстроенной к информационной системе.

В связи с этим, становятся понятными различия между компонентами внутреннего контроля, предложенными COSO и SAC (табл. 3).

Таблица 3. Сравнение компонентов COSO и SAC

COSO SAC

Среда ко!гтроля Среда контроля

Риск-менеджмент -

Информация и коммуннкааня Ручные и автоматические системы

Действия по осуществлению контроля Процедуры контроля

Мониторинг -

Как уже отмечалось, определения рисков и их идентификация отдельным компонентом СВК в документе SAC не выделяется, но в нем рассматриваются

риски связанные с финансовой отчетностью, операционные риски особенно применительно к операционным системам и риски несоблюдения законов и правил. Мы объясняем это тем, что данный документ является одним из первых в ряду всех рассматриваемых и в связи с этим в нем просто не учтены более поздние решения.

Однако, на наш взгляд, для рассматриваемых информационных систем (система бухгалтерского учета) не совсем оправдано выделение в отдельные компоненты мониторинга и действий по осуществлению контроля. Непрерывный мониторинг осуществляется в рамках обычной текущей деятельности и включает регулярные надзорные мероприятия, проводимые руководством. Контрольные действия включают политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются.

Более логичным было бы представить СВК в составе следующих компонентов: контрольная среда, оценка рисков внутри организации и мониторинг средств контроля, включающий контрольные действия. Мы исключили информацию и коммуникацию по причине того, что они сами всегда являются объектом контроля, для которого можно идентифицировать собственные контрольную среду, систему рисков и мониторинг с контрольными средствами. Выделение информационных систем как компонентов наряду с выделением такого компонента, как "набор действий" нарушает классификационные и систематические принципы, принципы построения иерархии систем.

Сведение в единый компонент мониторинга и контрольных действий объясняется тем, что мониторинг невозможен без определенных контрольных действий, их нельзя разделить. Концепция автора состоит в том,' что названные три компонента СВК должны применяться к каждой подсистеме системы управления: информационной, административной, безопасности, технологической и т.д. И поэтому следует рассматривать систему внутреннего экономического контроля отдельно для системы внутреннего контроля безопасности; информационной системы, административной и т.д.

Дальнейшие исследования позволили сформировать модель СВК исходя из риск-ориентированной концепции, применительно к внутреннему экономическому контролю, т.е. синтезированная модель системы внутреннего экономического контроля (СВЭК). На рисунке 10 представлено соединение концептуальных взглядов на контроль как на функцию управления, как на риск-ориентированную деятельность и с точки зрения кибернетической концепции применительно к экономической составляющей информационной подсистемы, показывающее, что атрибуты риск-ориентированной системы внутреннего контроля являются контрольными процессами внутри каждого компонента информационной подсистемы: бухучета, анализа и других; каждого компонента административной подсистемы, подсистемы контроля и они же используются непосредственно в процессе управления на его этапах: организация, планирование, учет, анализ и контроль.

Внутренний контроль

контрольная среда

риск-менеджмент

действия по осуществлению контроля-монигоринг

л- ■;

(

ЩР

Этап ы у л ра в л е н и я

о к о ч га

а

-в

>

а ы

га

Ив

Рис. 10. Синтезированная модель СВЭК

Модель иллюстрирует концепцию сквозного внутреннего контроля, заключающуюся в том, что процессы (планирование, организация, учет, анализ, контроль), сгруппированные в различные подсистемы системы управления, могут быть изучены в целях внутреннего контроля:

1. Встроенного в эти процессы при использовании встроенных методов контроля (большей частью неэкономических) с выделением в этих процессах зон риска, которые должны подвергаться специальным контрольным методам в виде тестирования и мониторинга контрольной среды, в режимах процессной и риск-ориентированной моделей контроля;

2. Надстроенного, информационной базой которого являются учет, анализ, которые используются для контроля результатов управленческих действий в режиме кибернетической и риск-ориентированной моделей контроля.

Синтезированная модель СВЭК применима не только к подсистеме управления, но и собственно функциональной деятельности, в которой нами выделены в целях настоящего исследования подсистемы снабжения, сбыта, технологическая. Концептуальная модель СВЭК представляет собой методологическую модель внутреннего экономического контроля.

Рис. 11. Модель сквозного внутреннего контроля (сотовая модель СВК)

Распространив модель СВЭК на характеристику экономического субъекта в целом и его систем управления и функциональной, состоящих из большого количества подсистем, в каждой из которых всегда реализуются функции внутреннего контроля, получим модель сквозного внутреннего контроля СВК (сотовую модель СВК), объединяющую все концептуальные подходы к определению категории "внутренний контроль" и все существующие принципы его организа-

ции (рис.11). Данная модель описывает организационную концепцию СВК в целом, не только ее экономическую составляющую. Такой подход обеспечивает построение сквозного внутреннего контроля всей организации через совокупность риск-ориентированных СВК конкретных подсистем управления по принципу сот.

5. Методология информационного взаимодействия систем бухгалтерского учета и внутреннего экономического контроля

Недостатком риск-ориентированных концепций на наш взгляд является игнорирование функций контроля на этапе выработки решений по результатам данных, полученных в информационных системах, в частности бухгалтерского, налогового учета. Очевидно, это связано с тем, что все эти концепции (COSO, COBIT, SAC, SAS, IAS) были созданы специалистами по управлению. Еще одной причиной может являться самодостаточность систем бухгалтерского и налогового учета, выражающаяся в данном контексте в том, что такой учет создан для целей интерпретации информации для конкретных внешних пользователей и поэтому не рассматривается как информационная база менеджмента.

В условиях российской действительности игнорировать систему бухгалтерского учета в целях внутреннего контроля не только не целесообразно, но и невозможно, потому что большая часть внутреннего экономического контроля существует на базе бухгалтерского учета. Опираясь на концепцию синтезированной модели СВК, можно определить более узкие задачи, в рамках внутреннего экономического контроля, ограничив их сферой системы финансового бухгалтерского учета для определения концептуальных основ внутреннего экономического контроля.

С учетом этих положений синтезируя две риск-ориентированные концепции: COSO и SAC внутренний экономический контроль в среде бухгалтерского учета может быть представлен так, как показано на рисунке 12.

С кашей точки зрения, все задачи внутреннего экономического контроля среды бухгалтерского учета в организации можно собрать в четыре блока:

1) исследование финансовой и управленческой информации, которое включает проверку средств и способов, используемых для сбора, измерения, классификации этой информации и составления отчетности на ее основе, а также специфические способы проверки в отношении отдельных ее составляющих частей, включая детальный контроль операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и другие методы и способы проверки;

2) мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля в отношении информационных систем, в том числе системы бухгалтерского учета, и внутреннего контроля и рекомендации по их усовершенствованию;

3) контроль экономности, эффективности и результативности управленческих и производственных решений, включая нефинансовые средства контроля;

4) контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации, нормативных актов и прочих внешних требований, а также политики, директив и прочих внутренних требований руководства.

Рис. 12. Модель сквозного внутреннего экономического контроля в системе бухгалтерского учета

Все четыре блока, составленные из задач внутреннего контроля, в той или иной степени связаны с бухгалтерским учетом. Например, первый блок полностью основан на проверке качества информации, формируемой во всех информационных системах организации (табл. 4). Данный перечень не претендует на абсолютную полноту контрольных мероприятий в разрезе укрупненных направлений внутреннего контроля, однако он свидетельствует о том, что вопросы, так или иначе, касающиеся бухгалтерского учета и его системы, присутствуют везде, в любой частной задаче СВК. В первом блоке - в виде конкретных приемов и методов документального контроля информации, содержащейся в бухгалтерском учете и его итоге - финансовой отчетности. Во втором блоке - в виде мероприятий, направленных на сохранение данных, обобщенных в бухучете и его источников.

Таблица 4. Контрольные действия и методики в разрезе задач внутреннего контроля

№ 11/11 Наименование блока задач внутреннего контроля Контрольные или нные действия и методы

Исследование финансовой и управ- 1. Проверка качества ввода информации в систему бухгалтерского учета с точки зрения арифметики, логики, корреспонденции счетов

ленческой информации 2. Проверка адекватности формирования итоговых данных по счетам бухгалтерского учета, регистрам аналитического и синтетического учета

3. Проверка фактического наличия имущества и обязательств

4. Проверка обоснованности ввода информации в систему бухгалтерского учета

5.Проверка адекватности формирования финансовой отчетности

1 6. Проверка полноты раскрытия информации в финансовой отчетности

7. Проверка законности зафиксированной хозяйственной операции

8. Проверка положений учетной политики и ее интерпретации в финансовой отчетности

9. Проверка информации, обобщенной в налоговом учете

10. Проверка информации, собранной в управленческом учете и отчетности

Мониторинг эффективности внут- 1. Контроль за функционированием автоматизированных информационных систем (ЛИС)

реннего контроля в отношении подсис- 2. Контроль за сохранностью баз данных во всех учетных и неучетных информационных системах

2 тем информационной системы и СВК 3. Ко1гтроль за сохранностью документации организации в архиве и отделах, мраничснис на перемещение документов и информации

4. Оценка адекватности функционирования АИС

5. Контроль за пропускной системой при вывозе и ввозе ценностей на территорию организации

6. Контроль за несанкционированным доступам к информационным системам и базам данных

7. Контроль за документальным оформлением операций по формальным признакам и по существу

8. Ко1проль за разграничением полномочий

9. Встречные проверки

10. Контроль за повторяющимися нарушениями

Контроль эконом- 1. Анализ хозяйственной деятельности

ности и эффектив- 2. Комплексный финансовый анализ

3 ности деятельности 3. Бюджетирование и управленческий анализ

4. Контроль неэкономическими методами сохранности собственности, в т.ч. пропускной режим,•санитарный, технологический и т.п.

5. Налоговое планирование и анализ

Контроль за со- 1. Оценка соответствия деятельности законодательству РФ

блюдением внеш- 2. Оценка договорной работы

них и внутренних 3. Налоговый контроль

4 регламентирующих 4. Контроль административный

документов 5. Контроль за исполнением должностных инструкций и регламентов бухгалтерской службой

6. Контроль за исполнением закона ПБУ, приказа об учетной политике и других документов.

В третьем блоке содержится анализ по всем направлениям, источниками которого, в основном, являются данные бухгалтерского учета и финансовой отчетности и только в последнем - присутствие бухгалтерского учета ограничивается проверкой соблюдения основных регламентирующих документов в этой области.

Приведенная схема позволяет сделать, на наш взгляд, существенный вывод о том, что, по суш, представленная совокупность блоков, на которую мы условно разделили систему внутреннего контроля, соответствует концепции внутреннего аудита. Интересно в связи с этим значение управленческого (производственного) учета для системы внутреннего экономического контроля организации. Разбивая предприятие на центры ответственности с точки зрения внутреннего контроля, руководитель делегирует определенные контрольные и управленческие функции своим подчиненным. Эта ответственность чаще всего не связана с бухгалтерским учетом, а скорее с экономическими показателями деятельности, например, с сохранностью ценностей, с эффективным использованием ресурсов и т.д. Однако подобное делегирование ответственности дает возможность руководству организации осуществлять контроль за деятельностью персонала организации в целом.

Таблица 5. Направления самоконтроля системы бухгалтерского учета

(фрагмент)

Направления самоконтроля системы бухгалтерского учета Методы контроля

1. Контроль за обоснованностью отражения хозяйственных операций в учете - запрет доступа к системе бухгалтерского учета (ИАС) для неограниченного круга пользователей; - котроль за взаимосвязанными операциями; - документальное подтверждение и разрешение всех бухгалтерских записей; - распределение обязанностей между персоналом при вводе информации.

2. Контроль за точностью входящей информации - выборочные арифметические проверки суммирования расчетов; - анализ возможных ошибок ввода логическим методом; - контроль за бухгалтерскими проводками; - контроль за точностью работы автоматизированных систем при формировании входящей информации.

3. Контроль за точностью работы со счетами синтетического и аналитического учета - регулярное составление пробного баланса; - использование документов дебиторов и кредиторов для проверки точности остатков; - сверка выписок банка с кассовыми документами; - контроль за регистрами синтетического и аналитического учета.

4. Контроль за сохранностью бухгалтерских документов - создание копий баз данных документов; - ограничение доступа к массиву информации; - обеспечение конфиденциальности и сохранности всех данных, которые не дублируются; - использование специальных источников питания для предупреждения потерь информации при работе с бухгалтерскими документами.

Данные учета служат информационной базой для контроля. С другой стороны, необходим контроль качества самого учета. В таблице 5 обобщены методы коп-

троля осуществляемого самой службой бухгалтерского учета за своей деятельностью по отдельным направлениям контроля как системы бухгалтерского учета.

Внутренний экономический контроль направлен на выявление негативных фактов и рисков хозяйственной деятельности, в том числе в среде бухгалтерского учета. Среди внутренних экономических рисков можно выделить риск неэффективной системы внутреннего экономического контроля и риск неэффективной системы бухгалтерского учета (СБУ). Первый из них представляет собой риск того, что эта система не сможет выявить существенные искажения в информационных базах системы управления и неэффективность других систем экономического субъекта. Второй риск связан с тем, что ошибки, допускаемые в силу субъективных и объективных причин, не будут замечены специалистами этого подразделения и попадут в его информационную систему, а оттуда в информационную систему управления.

Оба вида рисков неразрывно связаны между собой, поскольку СВК и СБУ находятся в зависимости друг от друга. Система внутреннего контроля основана на информации, формируемой СБУ. При этом наблюдается и обратная зависимость, при которой нарушения в СВК делают невозможным формирование достоверного, безрискового бухгалтерского учета. Аналогичная зависимость имеет место и в отношении управленческого учета, налогового учета, как наиболее точных видов сбора и систематизации информации. Следствием этого является то, что система анализа также будет испытывать сильнейшие риски недостоверной информации как на входе, так и на выходе. В итоге вся система управления может бьггь дезориентирована.

Основными принципами методологии информационного взаимодействия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются:

1. Информационная база, формируемая в СБУ, служит основой для внутреннего контроля в его надстроенной части и в основном для экономического внутреннего контроля.

2. Информационная база, формируемая вне системы бухгалтерского учета и систем других видов учета (управленческого, налогового), является основой для встроенного внутреннего контроля и, как правило, не экономического внутреннего контроля, а менеджмент-контроля функциональных подразделений.

3. СБУ как объект деятельности одного из функциональных подразделений менеджмента - бухгалтерии - является объектом встроенного менеджмент-контроля. Данный контроль будет являться внутренним экономическим менеджмент-контролем, направленным на снижение рисков СБУ.

4. Организация информационного взаимодействия внутреннего экономического контроля и бухгалтерского учета осуществляется по двум направлениям:

- СБУ используется как информационный источник за контролем экономических показателей всей экономической системы и отдельных подсистем, ее финансовых, материальных и трудовых ресурсов, технологических и управленческих процессов, находящих отражение и интерпретацию в СБУ.

- СБУ как объект контроля со стороны внутреннего экономического контроля, когда контролируется она сама собственными субъектами или надстроенными контролирующими органами.

6. Модель формирования системы внутреннего экономического контроля в системах управления

Организационные аспекты внутреннего экономического контроля в системах управления субъектов, имеющих двухуровневую структуру управления и множество сегментов, можно подразделить на два: внутренний экономический контроль, организованный по риск-ориентированной концепции на уровне нижестоящих экономических субъектов и внутренний экономический контроль по процессной концепции. Проведенное исследование существующих моделей контроля на примере организаций потребительской кооперации на региональном уровне управления позволило обосновать целесообразность использования сотовой и синтезированной моделей внутреннего экономического контроля в экономических системах регионального потребительского союза Их применение можно распространить и на всю систему Центросоюза и другие отрасли.

Исследование синтезированной модели внутреннего экономического контроля в методическом аспекте позволило сделать вывод о применимости к ней всех ранее рассмотренных форм внутреннего контроля: счетных, тематических, ревизионных и документальных по типу внешнего аудита, причем две последние в рамках отдела внутреннего аудита предлагается не использовать, а заменить вновь вводимой формой - документальной проверкой, представляющей синтез указанных двух форм без использования фактического контроля, который выводится как самостоятельная процедура менеджмента. Такой контроль осуществляется специально созданными подразделениями. Формы контроля варьируются в зависимости от конкретного экономического субъекта, входящего в структуру более высокого уровня управления и должны согласоваться с мероприятиями внутреннего экономического контроля организованного по риск-ориентированной модели, осуществляемого как внутри субъектов нижестоящего звена, так и самим отделом внутреннего контроля. Таким образом формируется организационная модель, при которой внутрисистемный контроль - это контроль по концепции процессной(модели управления), т.е. надстроенный, внутрихозяйственный - по риск-ориентированной концепции, т.е. - встроенный. При отсутствии возможностей организации внутрихозяйственного контроля для мониторинга рисков, его функции выполняет отдел внутрисистемного контроля вышестоящего уровня управления.

Анализ контрольных возможностей риск-ориентированных концепций контроля в среде бухгалтерского учета, встроенного в его менеджмент-систему, позволил сформировать систему рисков и тестирования для элементов СБУ и контрольной среды бухгалтерского учета, на основе которых происходит планирование форм контроля и непосредственный контроль за функционированием бухгалтерского учета.

Используя абстрагирование, и, обобщив концептуальные и методологические подходы к организации системы внутреннего экономического контроля в многоуровневых экономических субъектах, автор пришел к выводу, что построенной модели отвечает концепция внутреннего аудита, в результате чего пред-

ложено использовать преимущества внутреннего аудита для организации внутреннего контроля в сложных экономических и управленческих системах.

Технологические аспекты внутреннего аудита в работе разделены на два блока. Первый - это планирование и методическое обеспечение работы отдела внутреннего аудита. В рамках этого уровня составляются планы деятельности отдела, в которых предусматриваются объекты контроля и контрольные мероприятия в виде перечня постоянных, обязательных для каждбго объекта контроля, работ и периодических форм контроля. К постоянным видам работ отнесены аналитические обзоры, мониторинг рисков на основе тестирования контрольных показателей и т.п. К периодическим видам контрольных действий отнесено проведение различного рода тематических, счетных, документальных проверок. Инвентаризации не отнесены к инструментарию СБУ. Конкретные объекты периодических форм контроля должны выбираться на основании оперативных данных, результатов тестирования и мониторинга отчетных показателей деятельности каждого райпо и его подразделений, или структурных единиц организаций других форм собственности, а также исходя из результатов тестирования состояния внутреннего контроля. Второй блок - это планирование и разработка технологических основ периодических контрольных мероприятий для конкретного райпо, его зависимых предприятий или субъектов, входящих в систему холдингов, а также подразделений крупных организаций.

При внутреннем аудите организаций потребительской кооперации, учитывая исключительную диверсификацию экономики входящих в ее систему экономических субъектов, могут использоваться не только документальные проверки. Очевидно, целесообразно применение ревизионных проверок в том случае, если будут функционировать контрольно-ревизионные отделы райпо с возложением на них ревизионных функций в отношении зависимых обществ. Тогда отделы внутреннего аудита должны оценивать возможность использования в ходе своих проверок результатов деятельности контрольно-ревизионных отделов. Однако в любом случае полностью исключить элементы ревизии из методических основ проверок внутреннего аудита для потребительской кооперации нецелесообразно. Для остальных субъектов достаточной формой является документальная проверка, включающая в себя все мероприятия ревизии, кроме сплошных инвентаризаций, которые должны проводиться вне зависимости от деятельности внутреннего аудита.

Разработаны и предложены тесты, позволяющие диагностировать состояние системы внутреннего контроля среды бухгалтерского учета и основные методы определения ее эффективности. Для этих целей предложен алгоритм рейтинговой оценки внутреннего контроля и -сохранности имущества организаций. Обоснован вывод о том, что эффективность внутреннего контроля СБУ определяется путем надстроенных форм контроля - документальной проверки, после оценки результатов тестирования и мониторинга рисков ее неэффективности. Предложены методики такой оценки, основанные на использовании синтезированной сотовой моделей сквозного внутреннего контроля.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Монографии:

1. Серебрякова Т.Ю. Внутренний контроль в потребительской кооперации: монография. - Чебоксары: ЧКИ РУК, 2007. - 155 с. - 9,0 п.л.

2. Серебрякова Т.Ю. Внутренний контроль и информационная система организаций: монография. - Чебоксары: ЧКИ РУК, 2009. - 228 с. - 13,2 п.л.

3. Серебрякова Т.Ю. Риски организации и внутренний экономический контроль: монография. - М.: Инфра-М, 2010. -116 с. - 6,9 п.л.

Публикации в изданиях, рекомендованных ВАК

4. Серебрякова Т.Ю. Взаимодействие органов внутреннего контроля в системе управления регионального потребительского союза [Текст] / Т.Ю.Серебрякова// Вестник Университета, 200В, № 16(26). - С. 150-152. - 0,6 п.л.

5. Серебрякова Т.Ю. Формы внутреннего контроля в информационных системах [Текст] / Т.Ю.Серебрякова, Е.А.Еленевская // Вестник Университета, 2009, № 9. - С. 112-116. - 0,6 пл. (вклад автора 0,3 п.л.)

6. Серебрякова Т.Ю. Система внутреннего контроля и ее элементы [Текст] / Т.Ю.Серебрякова // Вестник Университета, 2009, № 21. - С. 357-361. - 0,6 пл.

7. Серебрякова Т.Ю. К вопросу об элементах системы внутреннего контроля [Текст] / Т.Ю.Серебрякова // Вестник Университета, 2009, № 23. -С. 249-252. - 0,6 п.л.

8. Серебрякова Т.Ю. Использование анализа в контроле сохранности кооперативной собственности [Текст] / Т.Ю.Серебрякова, Е.А.Еленевская // Вестник Казанского государственного аграрного университета, 2009, № 4(14) - С. 25-30. - 6 пл. (вклад автора 0,3 печл.)

9. Серебрякова Т.Ю. Теоретические основы контроля [Текст] / Т.Ю.Серебрякова//Экономические науки, 2009, № 61 - С. 367-371. - 0,6 п.л.

10. Серебрякова Т.Ю. Концептуальные подходы к категории "внутренний экономический контроль" [Текст] / Т.Ю.Серебрякова // Экономические науки,

2009, № 62 - С. 397-402. - 0,6 п.л.

11. Серебрякова Т.Ю. Внутренний контроль в системах бухгалтерского учета и анализа [Текст] / Т.Ю.Серебрякова, А.В.Порфирьева // Вестник МГОУ,

2010, № 2. - С. 120-125. - 0,7 пл. (вклад автора 0,35 пл.)

12. Серебрякова Т.Ю. Бухгалтерский учет в системе внутреннего контроля [Текст] / Т.Ю.Серебрякова // Экономические науки, 2010, № 2(63). - С. 272-276. - 0,6 пл.

13. Серебрякова Т.Ю. Бухгалтерский учет, анализ и контроль как функции управления [Текст]/Серебрякова Т.Ю. // Вестник ИНЖЭКОНа, 2010, № 5(40). - С. 117-122.-0,75 пл.

Публикации в других изданиях

14. Серебрякова Т.Ю. Финансово-расчетные центры в финансовой системе потребительской кооперации (статья) // Некоторые аспекты становления рыночных отношений: Сборник статей преподавателей и аспирантов. Выпуск И. Ч. 3. - Чебоксары: ЧФ УНК ПК "МКИ", 1991. - С. 15-18. - 0,25 пл.

15. Серебрякова Т.Ю. Проблемные аспекты аудита операций с ценными бумагами (статья) // Сборник научных статей преподавателей и аспирантов. Выпуск XII. Часть 1. - Чебоксары: ЧКИ МУПК, 1998. - С. 129-133. - 0.25 пл.

16. Серебрякова Т.Ю. Проблемы становления внутреннего аудита в потребительской кооперации (статья) // Сборник научных статей преподавателей и аспирантов. Выпуск XIV. - Чебоксары: Руссика, 2000. - С. 328-330. - 0,37 пл.

17. Серебрякова Т.Ю. Контроль в системе управления потребительской кооперации (статья) // Сборник научных статей преподавателей и аспирантов. Выпуск XV. Ч. 1. - Чебоксары: Салика, 2001. - С. 291-296. - 0,31 п.л.

18. Серебрякова Т.Ю. Теоретические и практические аспекты внутреннего контроля в потребительской кооперации (статья) // Сборник научных статей преподавателей и аспирантов. Выпуск XVI. Ч. 1. - Чебоксары: Салика, 2002. - С. 275-279. - 0,3 пл.

19. Серебрякова Т.Ю. Проблемы внутреннего контроля в потребительской кооперации (статья) // Сб. материалов научно-практической конференции, посвященной 90-летию МУПК "Потребительская кооперация: социальная инициатива и ответственность". - Чебоксары: Руссика, 2003. - С. 448-459. - 0,7 пл.

20. Серебрякова Т.Ю. К вопросу о методике внутреннего аудита в потребительской кооперации (статья) // Сб. материалов научно-практической конференции, посвященной 90-летию МУПК "Потребительская кооперация: социальная инициатива и ответственность". - Чебоксары: Руссика, 2003. - С. 460-467. - 0,5 п.л.

21. Серебрякова Т.Ю. Перспективы организации внутреннего аудита в потребительской кооперации (статья) // Сборник научных трудов. Выпуск 4 - М.: Наука и кооперативное образование МУПК, 2003. - С. 42-48. - 0,4 пл.

22. Серебрякова Т.Ю. Внутренний аудит в потребительской кооперации (статья) / Серебрякова Т.Ю., Еленевская Е.А. И Аудиторские ведомости. - 2003. - № 12. - С. 48-55. - 0,75 пл. (вклад автора - 0,37 пл.)

23. Серебрякова Т.Ю. Методические и технологические особенности внутреннего аудита в организациях потребительской кооперации (статья) // Сб. материалов итоговой научно-практической конференции "Проблемы повышения социальной эффективности деятельности потребительской кооперации в условиях глобализации". Ч. 1. - Чебоксары: Руссика, 2004. - С. 465-470. - 0,25 пл.

24. Серебрякова Т.Ю. Внутренний контроль и аудит в потребительской кооперации (автореферат на соискание ученой степени кандидата экономических наук). - Чебоксары: Руссика, 2004. - 22 с. -1,38 пл.

25. Серебрякова Т.Ю. Перспективы организации внутреннего аудита в потребительской кооперации (статья) // Сб. материалов итоговой научно-практической конференции "Перспективы развития и духовно-нравственные основы социально-экономической деятельности потребительской кооперации". Ч. 1. - Чебоксары: Руссика, 2005. - С. 545-550. - 0,3 п.л.

26. Серебрякова Т.Ю. Проблемы управления и внутреннего контроля в потребительской кооперации (статья) // Сборник научных статей докторантов, аспирантов и соискателей. - Чебоксары: ЧКИ РУК, 2005. - Вып. 5. - С. 711-719. - 0,6 пл.

27. Серебрякова Т.Ю. Внутренний хозяйственный контроль. Теоретический аспект (статья) // Сб. научных статей докторантов, аспирантов и соискателей. -М.: Наука и кооперативное образование, 2007. - С. 384-388. - 0,3 пл.

28. Серебрякова Т.Ю. Некоторые аспекты контроля в управлении (статья) // Сб. материалов межрегиональной научно-практической конференции, посвященной 45-летаю ЧКИ РУК 25-26.01.07 "Совершенствование подготовки кадров для системы потребительской кооперации на основе развития инноваций и качества". - Чебоксары: ЧКИ РУК, 2007. - С. 581-5S6. - 0,3 п.л.

29. Серебрякова Т.Ю. Внутренний аудит как способ организации внутреннего контроля (статья) // Интеграция науки и практики как механизм эффективного развития экономики. Ч. 1: материалы Межвузовской научно-практической конференции, посвященной 95-летию Российского университета кооперации, 29 января 2008 г. - Чебоксары: ЧКИ РУК, 2008 . - С. 168-170. - 0,3 п.л.

30. Серебрякова Т.Ю. Внутренний контроль в потребительской кооперации. Исторический аспект (статья) // Вестник Чебоксарского кооперативного института. Научно-теоретический журнал. - 2008. - № 1(1) - С. 17-24. - 0,6 пл.

31. Серебрякова Т.Ю. Внутренний контроль в потребительской кооперации. Исторический аспект (статья) // Фундаментальные и прикладные исследования: научно-теоретический журнал. - 2008. - № 2. - С. 100-107. - 0,6 п.л.

32. Серебрякова Т.Ю. Сущность и задачи внутреннего аудита (статья) // Аудиторские ведомости. - 2008. - № 11. - С. 3-8. - 0,6 п.л.

33. Серебрякова Т.Ю. Внутренний контроль в системе управления (статья) // Тенденции и перспективы развития современного общества: экономика, социология, философия, право. Материалы международной научно-практической конференции (05 октября 2009 г.). - Саратов: "Издательство КУБиК", 2009. - С. 6-8.-0,25 пл.

34. Серебрякова Т.Ю. Внутренний контроль в управлении организации II Аудиторские ведомости. - 2009. - № 11. - С. 27-32. - 0,6 пл.

35. Серебрякова Т.Ю. Теоретические аспекты категории "контроль" (статья) // Приоритеты вузовской науки в условиях инновационного развития общества: материалы межвузовской научно-практической конференции, 29 января 2009 г. - Чебоксары: ЧКИ РУК, 2009. - С. 196-198. - 0,3 п.л.

36. Серебрякова Т.Ю. Система внутреннего контроля в интерпретации стандартов аудита (статья) // Аудиторские ведомости. - 2010. - № 1. - С. 1217. - 0,6 пл.

37. Серебрякова Т.Ю. Контрольные функции управления кооперативными организациями / Серебрякова Т.Ю. // Региональные особенности аграрных отношений в России: история и современность: Всероссийская научно-практическая конференция, посвященная Году земледельца в Чувашской Республике. Часть 2. - Чебоксары: ЧКИ РУК, ЧГИГН, 2010. - С. 484492. - 0,82 п.л.

Кроме того, ряд положений диссертационного исследования опубликован в 15 научных работах и статьях и тезисах докладов на научных практических конференциях авторским объемом 1,95 пл.

Автореферат

Подписано в печать 27.09.2010 г. Заказ № К1/1021. Тираж 100 экз Отпечатано в КОПИЦЕНТРЕ ООО "Ланфорт", г. Йошкар-Ола, ул. К.Маркса, 110, т. 45-55-64

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Серебрякова, Татьяна Юрьевна

Введение

1. Теоретические основы экономического контроля

1.1. Категория "контроль" и анализ концептуальных подходов к ее определению

1.2. Развитие терминологии экономического контроля и трансформация его видов

1.3. Сущность и содержание принципов, функций и понятийного аппарата экономического контроля

2. Концепции сквозного внутреннего контроля

2.1. Внутренний контроль в управлении экономическими субъектами

2.2. Обоснование внутреннего контроля с позиции теории систем

2.3. Внутренний сквозной контроль в управлении рисками организации

3. Методология информационного взаимодействия систем бухгалтерского учета и внутреннего сквозного контроля

3.1. Компоненты системы внутреннего сквозного контроля и их функции

3.2. Система бухгалтерского учета как информационная основа внутреннего контроля

3.3. Система внутреннего сквозного контроля в среде бухгалтерского учета

4. Методические и организационные особенности внутреннего сквозного контроля, его моделирование в системах управления

4.1. Формы внутреннего контроля и специфика их применения в экономическом контроле организаций

4.2. Методика и организация внутреннего сквозного контроля в среде бухгалтерского учета

4.3. Оценка эффективности системы внутреннего контроля

Диссертация: введение по экономике, на тему "Концептуальные модели сквозного внутреннего контроля"

Актуальность темы исследования. Современное состояние российской экономики характеризуется наличием большого количества экономических субъектов, различных по видам и масштабам деятельности, степени-сегментирования и диверсификации бизнеса. Задача формирования качественной информации для управления- остается актуальной, а значение внутреннего контроля - существенным.

Важнейшим информационным источником управления является финансовая отчетность организации, раскрывающая сведения о состоянии и движении всех материально-вещественных элементов, из которых состоит ее деятельность и формируется имущество. Воздействие процессов глобализации на экономику и ее информатизация способствуют изменениям в технологии и организации сбора и обработки информации о функционировании экономического субъекта, соответственно этому требуют совершенствования и процессы контроля, учитывающие особенности информационных технологий.

Исторически сложилось так, что теоретические разработки и практическое воплощение контроля в нашей стране в большей степени сосредоточены на финансовой и хозяйственной составляющих контроля, как деятельности специальных органов, а не на его управленческом аспекте, в отличие от стран с развитой рыночной экономикой, где контроль в основном рассматривается как элемент, встроенный в управление различными процессами или аспектами, функционирования организаций. Мировой' практике известны разные концептуальные подходы к организации внутреннего контроля. Их применение в нашей стране сдерживается по ряду причин, среди которых можно назвать сложность адаптации международного опыта к российской специфике организации бизнеса, связанной с недостаточным развитием информационных технологий, отсутствием унификации бизнес-процессов и сбора информации, приверженности отечественным методикам организации внутреннего контроля.

Публикации; последних лет, посвященные внутреннему контролю; содержат, научно обоснованные-подходы к его организации в различных экономических субъектах с традиционной точки зрения и с использованием международного опыта. Однако'в них не затрагивается; проблематика-адаптации и синтеза теории и методологии внутреннего экономическопжонтроля; признанных в* нашей-стране еще в прошлом столетии, с концептуальными разработками'по организации внутреннего контроля Комитета спонсорских организаций Комиссии Тредвея (СОЗО), имеющими широкое практическое применение в мире.

Актуальность,вопросов совершенствованиями развития теории и практики-внутреннего контроля для организаций остается-высокой, особенно его экономической составляющей, основанной на информации; формирующейся* в системах учета: бухгалтерского^, управленческого,- налогового: Все хозяйственные факты в указанных информационных системах благодаря процессу оценки интерпретированы в стоимостные измерители, которые в, итоге и являются объектами внутреннего финансового и хозяйственного контроля. Внутренний контроль за, вещественно-стоимостной, формой функционирования экономических, субъектов должен совершенствоваться параллельно поступательному развитию' информационных систем и соответствовать им. Уходят в, прошлое некоторые, методы и формы контроля, однако, формируются- другие, отвечающие* современному развитию учетно-аналитического обеспечения управления. Например, все реже во внутреннем контроле используются счетные проверки, и наоборот, получили развитие такие* контрольные приемы, как тестирование, мониторинг. Развитие информационных технологий учетных процессов дает возможность для более комплексной оценки контролируемых вопросов и их сквозного прослеживания, что побуждает к введению-в обиход новой категории - «сквозной контроль». Привнесение из международной практики методик менеджмент-контроля, а также основанных на риске, позволяет по-новому организовать контрольные мероприятия, базирующиеся на сочетании традиционного инструментария и используемого в других странах. Все это позволяет по-другому взглянуть на устоявшиеся научные категории, связанные с контролем и внутренним контролем, ввести в обиход новые, созвучные практике его функционирования и делает необходимым дальнейшее развитие теории контроля путем формирования концептуальных моделей-сквозного внутреннего контроля.

Степень разработанности? проблемы. Большая часть отечественных моделей и концепций контроля были разработаны в последней трети прошлого столетия. В научных исследованиях выделены разные направления, посвященные контролю и ревизии, внутреннему контролю, аудиту и внутреннему аудиту.

Теоретические и практические аспекты методологии, методики и организации контроля В1 различных отраслях рассмотрены в работах Б.А.Аманжоловой, В.Г.Афанасьева, Н.Г.Белова, И.А.Белобжецкого, Н.Т.Белухи, И.Л.Брена, Э.А.Вознесенского, А.В.Газаряна'

Ю. А. Данилевского, В.А.Ерофеевой, Л.М.Избицкого, Л.Н.Козырина, Ю.П.Константинова, Л.М.Крамаровского, Р.И.Криницкого, Е.А.Кочерина, А.В.Крикунова, Л.Г.Макаровой, М.В.Мельник, Н.Д.Погосяна, С.В.Поповой, М.П.Рябчикова, С.А.Стукова, С.И.Фленова, А.А.Шпига, Г.Р.Хамидуллиной, Н.Н.Хахоновой, Н.И.Химичевой, Л.И.Хоружий и др., а также зарубежных специалистов: Э.А.Аренса, Р.Адамса, Ф.З.Дефлиза, Д.Р.Кармайкла, Д.К.Лоббека, Р.Монтгомери, Дж.Робертсона и др.

Теоретические и методические вопросы в области внешнего и внутреннего контроля и аудита исследованы в работах М.А.Азарской, И.Н.Богатой, С.М.Бычковой, В.Б.Ивашкевича, А.Н.Кизилова, О.А.Мироновой, В.И.Петровой, В.И.Подольского, Н.К.Рожковой, Т.М.Садыковой, А.Е.Суглобова, А.А.Шапошникова и др. Вопросы внутреннего аудита исследуются в трудах В.Д.Андреева, Н.П.Барышникова, А.М.Богомолова, В.В.Бурцева, А.К.Макальской, А.М.Сонина, В.В.Скобары,

Л.В.Сотниковой и др.

Изучение трудов по теории контроля показало, что многие элементы понятийного аппарата категорий "контроль", "внутренний контроль" не систематизированы применительно к современным условиям, требуют развития комплексные научно-обоснованные оценки существующих концепций внутреннего контроля, модели и методический инструментарий для различных систем управления.

Недостаточная теоретическая разработанность проблемы формирования внутреннего сквозного контроля на всех уровнях управления, необходимость в дальнейшем развитии теории и методологии контроля, поиска методических решений его организации обусловили актуальность темы исследования; его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в постановке и решении научной проблемы сквозного внутреннего контроля в деятельности организаций, разработке его концептуальных моделей и методического обеспечения.

В соответствии с поставленной целью в диссертации выделено четыре системные задачи, каждая-из которых потребовала решения блока соподчиненных задач:

Первая системная задача — систематизировать и развить теоретические положения, обосновывающие категорию "контроль", трансформацию его видов, раскрыть сущность, содержание принципов, функций и понятийного аппарата:

- обобщить теоретические основы категории "контроль" на базе генезиса этимологии слова и научных взглядов на контроль в различных понятийных аспектах;

- классифицировать существующие концепции контроля и процесс их эволюции;

-проанализировать и систематизировать понятийнотерминологический аппарат категории;; "контроль", уточнить, определения, и* классификацию:

Вторая системная задача — разработать концепцию сквозного* внутреннего контроля: на основе'развития4теоретических и организационных подходов, зарубежной,^отечественной практики:

- изучить-теоретические взгляды на категорию "внутренний^контроль',' , систематизировать ее понятийный,аппарат;

- проанализировать концепции внутреннего контроля' с позиций1 задач-управления, уточнить, содержание категории' "внутренний экономический контроль";

- исследовать, категорию "система внутреннего контроля" (СВК) и концептуальные подходы к выделению компонентов СВК.

Третья, системная* задача - разработать логическую модель сквозного ? внутреннего контроля на основе методологии.4 информационного взаимодействия систем, бухгалтерского учета и «внутреннего контроля:

- определить. компоненты системы внутреннего контроля для-целей внутреннего экономического контроля и их наполнение;

- определить категории внутреннего экономического контроля .и- методологические аспекты^ его-функционирования в системе внутреннего контроля;

- проанализировать задачи и построить-модель внутреннего экономи-ческого'контроля в системе бухгалтерского учета.

Четвертая системная задача - создать модель-организации сквозного внутреннего контроля в экономических, субъектах, определить-егог методические и технологические принципы ^ инструментарий:

- разработать принципы и технологические основы организации внутреннего экономического контроля;

- исследовать и обосновать инструментарий и методическое наполнение сквозного внутреннего экономического контроля;

- обосновать концепцию внутреннего аудита как способа организации внутреннего экономического контроля* в, экономических субъектах со-сложной организационной- структурой;

- разработать, систему мониторинга- и; тестирования• для- определения, эффективности внутреннего контроля.

Область проведенного » исследования. Содержание диссертации, соответствует специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика" Паспорта научных специальностей ВАК РФ.

Предметом, исследования явился; внутренний контроль организаций, его компоненты, функциональные задачи; субъекты, информационное обеспечение и инструментарий, а также организационно-методические аспекты его функциионирования.

Объектом* исследования выступают процессы формирования и функционирования- внутреннего контроля применительно к системам- информационно-аналитического4 обеспечения1, управления- различной сложности. В частности, исследован внутренний, контроль в союзах потребительских обществ и их структурных, подразделениях, в крупных экономических субъектах других организационно-правовых форм.

Теоретической и методологической основой« исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых, законодательные и нормативные документы по контролю, ревизии;, аудиту, бухгалтерскому учету и экономическому анализу, касающиеся функционирования- организаций, как систем управления и контроля, их внутренние регламентирующие документы и практические материалы.

В" работе использовались общенаучные методы: наблюдение, абстрагирование, дедукция, индукция, анализ, синтез,, формализация, моделирование, специфические методы: сравнительный анализ, группировки данных. Положения диссертационного исследования базируютсянатеориях рисков и систем. При обобщении результатов<.исследования и формулировании выводов и предложений применялись циклический, динамический, системный и комплексный подходы.

Научная новизна исследования заключается в научном обосновании и разработке концептуальных моделей сквозного внутреннего контроля.

В работе получены следующие основные научные результаты, обладающие новизной:

- уточнен понятийно-терминологический аппарат категории "контроль": определены его основные смысловые концепции, предложена их классификация и периодизация, обоснованы основные виды контроля;

- систематизированы и обоснованы понятийный аппарат и категории "экономический контроль": уточнены принципы, классификации следующих понятий: виды, формы, предмет, метод, объект, субъект;

- систематизированы теоретические положения, обосновывающие сущность и содержание категорий: "внутренний контроль", "система внутреннего контроля" с позиции экономических целей пользователей; на основе исследования сущности моделей СВК предложены модели процессной, риск-ориентированной и кибернетической СВК, что позволило определить характер функционирования внутреннего сквозного контроля в системах управления: с точки зрения надстроенной и встроенной систем контроля;

- сформулированы сущность и концепция внутреннего сквозного контроля; предложена синтезированная модель системы внутреннего экономического контроля (СВЭК); внутренний экономический контроль представлен в исследовании качественной составляющей внутреннего контроля, основанной на взаимосвязи с информационными системами, накапливающими и обобщающими информацию о субъекте; обоснована возможность функционирования внутреннего экономического контроля на базе сформированной и обобщенной информации в системах бухгалтерского, управленческого и налогового учета. Синтезированная модель СВЭК отличается возможностью использования зарубежных концепций СВК и систематических процедур отечественного контроля в управлении организациями;

- разработана- методология^ информационного взаимодействия- систем бухгалтерского учета и сквозного внутреннего экономического контроля-, заключающаяся« в выделении, информационных блоков в системе бухгалтерского учета, подлежащих сквозному контролю на уровне встроенных в нее средств контроля^ использованием элементов .СВК: мониторинг, идентификация рисков-и оценка контрольной, среды бухгалтерского учета,, а также надстроечных (внешних по отношению; к системе бухгалтерского учета) средств контроля;

- разработана модель сквозного внутреннего-экономического контроля в , системе управления организацией, доказана возможность.ее применения-как сотовой модели СВК, адаптированной к разным подсистемам .управления;

- разработаны методики» и обоснован инструментарий контроля с позиций риск-ориентированной' и процессной моделей, их использования в сложных многоуровневых и многосегментных экономических субъектах, какими являются, региональные потребительские союзы; группы связанных организаций и объединения холдингового типа, крупные акционерные общества;

- обоснована концепция внутреннего «аудита как способа4 организации сквозного внутреннего контроля на основе разработанной синтезированной модели внутреннего экономического контроля — СВЭК и модели сквозного' внутреннего контроля (сотовой модели);

- предложена модель организации внутреннего аудита в группах связанных организаций, на основе выполнения услуг по консультированию и услуг по предоставлению гарантий, определена последовательность этапов выполнения услуг по предоставлению1 гарантий и принципы выявления рисков, предложена методика и периодичность их идентификации, а также применение их результатов при дальнейшем контроле;

- разработана технология сквозного внутреннего экономического контроля многосегментных и двухуровневых систем управления, заключающиеся в систематизации контрольных форм, их задач, подходов.к планированию контроля в целом, его отдельных форм и приемов; в связи, с выявленными* рисками, возникающими^ системе бухгалтерского учета;

- предложена методика, выявления', рисков, возникающих в системе бухгалтерского учета; связанных с рисками отчетности и операционными рисками, наиболее существенными из.последних: неверной регистрацией и оценкой хозяйственных операций в первичных документах, неадекватным вводом информации в 4 систему бухгалтерских счетов, а также использование сведений" о выявленных рисках при сквозном внутреннем контроле;

- предложена система мониторинга и тестирования: для определения эффективности внутреннего контроля организации, основанная на показателях достоверности данных системы учета, как основного критерия эффективности СВК всей организации.

Практическаязначимость работы заключается в разработке научного понятийного аппарата категорий "контроль", "внутренний контроль',', "внутренний", экономический контроль", "внутренний* сквозной* контроль" и методологического обеспечения последнего, на' основе которых могут быть созданы модели всех видов-контроля, конкретные методики функционирования внутреннего контроля* в среде бухгалтерского учета. Полученные в диссертационной'работе результаты.могут быть использованы, для» дальнейшего развития теоретических и эмпирических исследований, в области контроля в целом и внутреннего сквозного контроля в ластности.

Предложенные концепции формирования внутреннего экономического контроля адаптируют сложившуюся' в нашей стране теорию и практику к международным концепциям внутреннего контроля и дают возможность их эффективного синтеза в прикладном применении. Практическая значимость положений, рекомендаций и выводов диссертационного исследования заключается также в возможности их использования в работе внутренних контрольных служб экономических субъектов для оценки формирования надлежащей информационно-аналитической базы управления экономическими системами.

Положения, разработанные в диссертационной работе, могут быть использованы в образовательных процессах высших учебных заведений и учебных центров, осуществляющих обучение, переподготовку и повышение квалификации аудиторов, бухгалтеров, ревизоров и консультантов.

Апробация результатов и внедрение результатов исследования. Основные положения и выводы, явившиеся результатом многолетних исследований, обсуждались на 18 международных, российских и региональных научных и научно-практических конференциях в Чебоксарах, Казани, Саратове, Ставрополе, Йошкар-Оле и опубликованы в печати.

Предлагаемая методика тестирования внутреннего контроля, планирования документальных и ревизионных проверок, концепция взаимодействия органов внутреннего контроля регионального союза потребительских обществ с контрольными органами районных потребительских обществ рекомендована и принята к внедрению в Чувашском и Марийском республиканских потребительских союзах; в ОАО "Электроприбор" и ОАО "Завод "Чу-вашкабель" внедрена методика выявления рисков всех функциональных отделов и их мониторинг, оценка рисков, их мониторинг и процедуры средств контроля системы бухгалтерского учета; в ООО "Праймстройхолдинг" и ООО "ТПК "Стройинвестхолдинг" используется предложенная в работе модель организации внутрисистемного контроля связанных организаций, взаимодействия контрольных органов головной организации и функциональных отделов зависимых обществ, основанная на сочетании внутрисистемного и внутрихозяйственного контроля, методика тестирования систем учета с целью выявления рисковых зон и текущих ошибок в их функционировании; в ООО "Бизнесаудит" используются методика документальной проверки, выявления рисков системы бухгалтерского учета, мониторинга и тестирования контрольной среды.

Результаты исследования используются в учебном процессе Чебоксарского кооперативного института AHO ВПО Центросоюза РФ "РУК", УМЦ ИПБР при Торгово-промышленной палате 4P.

Публикации. По теме диссертации опубликовано 52 научные работы авторским объемом - 47,6 п.л., из них 3 монографии, 10 статей в журналах, рекомендованных ВАК.

Структура и объем диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, четырех глав, заключения, списка литературы, приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Серебрякова, Татьяна Юрьевна

Выводы теории систем могут широко> использоваться в, контроле: Например, каждая из семи важных особенностей сложных систем, изложенных Дж.Форрестером, может быть использована для- построения эффективной системы контроля за деятельностью хозяйственной организации или-их совокупности. Знание-точек влияния в системе позволяет сосредоточивать.контроль именно на этих точках и через них контролировать состояние и поведение системы в целом. Свойство системы иметь тенденцию к ухудшению состояния требует постоянного контроля за этим состоянием, что должно быть учтено в соответствующей системе контроля. Контр-интуитивность систем требует строить системы контроля не на интуиции, а на знании, основанном на использовании всех возможных научных основ контроля. Отдаленная;реакция системьъна какое-либо административное нововведение требует строить систему контроля; которая» была-бы ориентирована не на краткосрочный контрольна исполнением-нововведения, а на длительный период и т. д. Общая теория!систем исследует также-процессы проектирования; что-может быть, использовано>для> проектирования систем контроля, закон иерархий необходим,* для уяснения-места системы внутреннего контроля среди других систем (подсистем), входящих в экономическую.систему.

Одним из следствий системного подхода является* необходимость рассмотрения любого явления как системы внутреннего и внешнего. Каждая-система может быть рассмотрена как'взаимодействие составляющих её-элементов - это внутреннее взаимодействие; но, являясь элементом другой системы, она же является участником взаимодействия, с другими- элементами этой» системы — это внешнее взаимодействие.

Важное значение в> построении- систем имеет понимание их иерархической структуры, на это обращал внимание В':Н.Оадовский: "Следующийг шаг в содержательном описании свойств системы состоит в фиксации её' иерархического строения. Это системное свойство неразрывно связано с потенциальной делимостью элементов системы и" наличием' для каждой системы многообразия* связей, и, отношений. Факт потенциальной* делимости данной системы означает, что элементы данной системы, в, свою• очередь, могут быть рассмотрены как особые системы. В то же время сама данная система может выступить - для решения соответствующих задач — как элемент другой, более широкой системы" [288, с.85].

Следуя системному подходу применительно к внутреннему контролю, выделим системы и построим иерархии, необходимые для дальнейшего исследования системы внутреннего контроля-и ее элементов.

Поскольку мы говорим об« экономическом контроле на микроуровне, то есть контроле за экономикой отдельного экономического субъекта, постольку выделим как систему отдельный экономический субъект. Для его функционирования необходимо^ управление процессами; возникающими в связи с егодеятельностью. Поэтому нам представляется, что экономический» субъект для наших целей может быть рассмотрен как экономическая система, а все процессы, связанные с управлением в нем, могут быть выделены Bv систему управления.

Экономический субъект, будучи целостной производственно-хозяйственной' системой, тем не менее, может быть представлен как совокупность составляющих ее элементов — подсистем, естественно взаимосвязанных и взаимодействующих друг с другом. Количество таких подсистем может быть разным и зависит от заложенной при декомпозиции концепции.

Например, одни специалисты в области управления в качестве подсистем выделяют техническую, административную (управленческую) и человеческую, или личностно-культурную [76]. Другие в управлении производством- (предприятием)з выделяют две части: управление деятельностью и управление людьми [80]. Управление деятельностью1 складывается, по их мнению, из планирования деятельности, постановки производственных задач, создания системы измерения'производимой работы, контроля за,выполнением заданий. Управление людьми включает обеспечение сотрудничества между всеми членами трудового коллектива, кадровую политику, обучение, информирование, мотивацию работников и другие важные составные части работы руководителя как менеджера. По нашему мнению, это не совсем полное и последовательное деление, поскольку управление людьми не только связано с перечисленными выше чисто субъективными факторами. В отношении управления персоналом точно также могут быть выстроены надстроечные категории, к которым в данном контексте можно отнести общие функции управления: планирование управления людьми, постановка соответствующих задач в этой области, учет и контроль за ходом выполнения > решений в области управления персоналом, т.е. те, которые перечислены как присущие только управлению деятельностью.

ФЛейлор4выделил* четыре-группы управленческих функций: выбор цели, выбор; средств, подготовка средств, контроль • результатов:. Принципы управления, остающиеся актуальными.и сегодня, разработал современник Ф. Тейлора - А1. Файоль. Все осуществляемые- на предприятии*, .операции1 А.Файоль разбил на шесть групп: технические,, коммерческие, финансовые, охрана имущества и лиц, счетные; административные. К собственно управ-лению-он отнес шестую группу.

Достаточно конструктивный подход к построению ¡экономической? системы предложил Я» Корнай* [30]».Целостная*экономическая, система в ходе-своего становления должна определить: основные и второстепенные элементы, их мотивацию, факторы, на нее воздействующие, алгоритм принятия-экономических решений, характер; структуру и содержание информации, циркулирующей между хозяйственными« субъектами, подсистемы регуляции данной- системы, иерархию-ее элементов и их вертикальную (горизонтальную) регуляцию, виды, адаптации субъектов-к изменению-системы, особенности отбора элементов в^ней.

Экономическая система, по Я! Корнай, распадается на два уровня: "сферу контроля" - органы, управления* и контроля; между которыми перемещаются* потоки экономической информации по ценам; нормативам; директивами т.п., и "реальную сферу" - предприятия; между которыми циркулирует поток "реальной информации" о продукции и услугах. Мы склонны признать эту позицию наиболее последовательной-для целей выделения* систем и подсистем целостной экономической системы. Выделение подсистем в соответствии с функциями управления было бы неверным по трем причинам:

1) система управления сама по себе является подсистемой экономической системы, поэтому надо исходить из более общих признаков выделения подсистем;

2) поскольку основополагающим, на наш взгляд, для определения системы является возможность формулирования цели, объекта и субъекта;

3) поскольку деление процесса управлениям соответствии с его функциями носит условный характер, в связи с наличием неразрывной связи между ними и их взаимопроникновением.

В общем виде к функциям управления относят выбор цели, выбор средств, подготовка средств, контроль результатов. На наше взгляд, объекты и субъекты в отношении-первых трех функций управления будут совпадать, что делает невозможным их обособление в рамках отдельных подсистем.

Рассматривая! возможность вычленения подсистем^ на основе видов* хозяйственных операций (по А.Файолю), а1 именно технических, коммерческих, финансовых, охраны имущества и лиц, счетных и административных, можно прийти к положительному выводу о существовании таких подсистем в принципе. Применительно» к ним имеется возможность выделения самостоятельных целей, объектов и субъектов« систем (подсистем). В их отношении можно построить определенную иерархию, а именно, она будет горизонтальной: Однако при этом теряется сама система управления'. По А.Файолю, управление при подобном разделении всех процессов экономического' субъекта присутствует в административной подсистеме, но тогда она должна быть иерархически на более высоком уровне по отношению к другим, либо следует признать, что в каждой из перечисленных подсистем будет присутствовать управленческая составляющая. Кроме того, недостатком рассматриваемой, иерархии^ является отсутствие в ней контрольной деятельности как отдельной подсистемы. По смыслу деления А.Файоля контроль будет присутствовать не только на функциональных уровнях, например, в подсистемах охраны, счетной, административной, финансовой, но и, очевидно, во всех остальных подсистемах: административной, технической и коммерческой (в виде экономического, технического и административного). Кроме того, перечень элементов, на наш взгляд, нуждается в корректировке в связи с появлением современных категорий, как например, информация и информационные системы.

Рис.2.2.2. Модель системы управления

В связи с этим, нам представляется убедительной следующая концептуальная модель экономической системы и входящих в нее подсистем контроля, учета и анализа (рис.2.2.2). Данная модель основана на концепции Я. Корнея, о которой говорилось ранее и согласно которой экономическая система состоит из двух частей: "сферы контроля" и "реальной сферы". Данное деление ученым было дано применительно к макроэкономическому уровню. В условиях микроэкономического уровня это деление будет выглядеть следующим образом: экономическая система состоит из подсистемы управления и подсистемы собственно функциональной деятельности.

Подсистема собственно функциональной деятельности в свою очередь может быть разбита на подсистемы в соответствии с целостными функциональными задачами хозяйственной деятельности экономического субъекта: подсистема сбыта, подсистема снабжения, подсистема технологических процессов и т.п.

Подсистема управления состоит из следующих подсистем: информационной, безопасности, административной, контроля. Рассмотрим более подробно информационную подсистему и подсистему контроля, которые сами по себе представляют целостные системы, и в этом смысле для упрощения изложения в дальнейшем будут именоваться не подсистемами, а системами.

Информационная система (ИС) - это вся инфраструктура экономического субъекта, задействованная, в процессе управления всеми информационно-документальными потоками (а не только, документами), включающая в себя непосредственно саму информацию, правила работы с данными и поддержания системы, кадры по работе с информацией, поддержку и развитие инфраструктуры, а также инструментарий. Как управленческая подсистема, ИС поддерживает полный управленческий цикл: планирование, организацию, контроль (или любой другой набор управленческих функций).

Информационная система - по законодательству РФ - организационно упорядоченная совокупность документов (массивов документов) и информационных технологий, в том числе с использованием средств вычислительной техники и связи, реализующих информационные процессы [239, ст. 2]. Информационные системы предназначены для хранения, обработки, поиска, распространения, передачи и предоставления информации.

Для системы управления информационная система подчиняется закономерности: чем выше уровень управления, тем выше уровень абстракции от непосредственных процессов производства, тем значительнее роль информации как инструмента и базы (ресурса). Соответственно этому все большая доля затрат времени и различных ресурсов организации уходит на сбор, обработку, систематизацию информации и подготовку ее к виду, пригодному для анализа, контроля и принятия решения. Работа с информацией выдвигается на первый план бизнеса и управления. Информационная система необходима для решения абсолютно всех управленческих задач.

Не следует смешивать информационную систему как подсистему системы управления и автоматизированную информационную систему, административные механизмы, которые хоть и не меняются каждый день, но все же являются результатом принятия» формальных организационных решений. Работы по развитию-административных механизмов, и автоматизированной информационной системы сопутствуют задачам развития ^организации и системы управления; Административные механизмы регламентируют лишь незначительную часть ►бизнес-процессов. Как правило, они фиксируют лишь то,, что нуждается^ ограничениях или целевом, управлении. Проекты развития, административных механизмов традиционно включают в себя задачи-постановки-стратегического управления, обновления организационной структуры, разработки политики» информационного обеспечения бизнеса, постановки системы» развития1 кадров и мотивационных механизмов, развитие нормативной базы, совершенствование маркетингового управления;

Автоматизированная информационная система (АИО) в свою очередь является так же лишь-моделью, фиксирующей весьма ограниченный список информационных потоков информационной системы.

Информационная- система выполняет функции* обслуживания; контроля; учета, анализа и документирования; всех процессов; протекающих в> экономической системе. Исходя из этого, в ней можно выделить следующие подсистемы: учета, анализа; документирования, в свою очередь в подсистеме учета можно обособить финансовый учет, внутренний управленческий учет.

Возникает вопрос, насколько целесообразно,и обоснованно выстраивание системы контроля на более высоком иерархическом уровне по сравнению- с системами учета и анализа? Не было бы правильнее включить систему контроля в качестве подсистемы в информационную систему экономического субъекта и тем самым уровнять все три системы. Кроме того, в отдельном обособлении контрольной системы и обособлении систем учета и анализа от контроля тем, что они включены совсем в другую систему — информационную - кроется, казалось бы, противоречие следующего характера. При рассмотрении функций управления нами высказывалось мнение о том, что контроль является функцией управления первого порядка, а учет и анализ — второго, поскольку они. являются функциями, обслуживающими по отношению к контролю. Обосновывалась также точка зрения о том, что изначально учет является информационной базой, а анализ - инструментарием контроля, то есть и то; и другое зависит от целей и задач, выстраиваемых перед ними контролем.

Построенная' нами иерархическая связь является подтверждением t и развитием нашего вывода, содержащегося в главе 1, о » взаимозависимости контроля, учета и анализа. В то же время, toi обстоятельство, что учет и анализ обособлены от системы s контроля, не играет существенного»значения для. выстраивания,концептуальных основ иерархии системы управления потому, что изначально вся информационная подсистема является базовой для- функционирования остальных подсистем системы управления: административной, безопасности и контроля. Поскольку все категории в социальных и экономических системах относительны, можно сказать, что фактически информационная подсистема является надстроечной по? отношению ко> всем остальным подсистемам не только системы управления, но и системы собственно функциональной-деятельности.

ЭКОНОМ И ч Е СКЖЯ1 С РГ С T Е MA

In« .a^^mgg-i iiiiiiiiiiuiiiiiiiiiiiiMiuiiunumiTmimmi подсистема управления жжжпжжжжжжжжмжж тпТггнт пииппттииппинипииитнп подсистема собственно функциональной деятельности

ИшЬптлямипыиыр пптпк-ы nimnmmmimnmtmnnmimiiiinimtmmnn информационная подсистема

ШИП immmnnmmi подсистема документирования

ЖЖЖЖ!

ЖЖПЖЖ подсистема финансового учета

ИЖИИПИ шимипип подсистема управленческого пииНпннпжниипп подсистема анализа жмжжжжжжжижжжжжжжжжжм подсистема безопасности шжжжижшжчжжжжжшжнжжч подсистема снабжения

ИЖЖЖЖ1ЖЖЖЖЖ11ЖЖЖЖЧЖЯЖЖП административная подсистема

ЖЖЖЖЖЖ1ЖЖЖЖЖ1ЖЖЖЖЖЖЖ подсистема технологическая

ЖЖПЖЖЖЖ1ШЖЖ1ЖЖЖ1ЖЖЖЖЖЖ подсистема контроля

ЖЖЖЖЖЖИЖЖЖЖЖЖЖЖЖЖЖИ) подсистема сбыта и 3 о § сз s

Q О

-е

Рис. 2.2.3. Модель взаимодействия компонентов экономической системы

При этом распределение, информационных потоков; будет осуществляться по-разному: , от подсистеме собственно» функциональной; деятельности: преимущественно; потоки: будут, направлены в сторону информационной подсистемы; а для подсистем системы ¿управления; наоборот, от информационной; подсистемы - всторону остальных ее подсистем. Одновременно для подсистем: системы' управления? характерны и обратные: потоки внутри? ее подсистем:. от безопасности;. административной: и; контроля к информационной. Схематично взаимосвязи и иерархия;подсистем экономической системы представлены,на,рис.2.2.3:

Изучаяс информационную систему, „можно определить ее состав; следующим! образом:: подсистема1, бухгалтерского (финансового) учета; подсистема: управленческого учета, подсистема анализа, подсистема документирования; технологические информационные подсистемы. (автоматизированные: информационные1 системы (АИС). Выделение: указанных: подсистем из информационной системы, связано с; наличием; у них: всех: необходимых: системных признаков: цели; субъекта: и объекта: В то; время' каю для« системы; контроля не представляется: возможным»: построить, собственную; совокупность подсистем.

Характер и: свойства: контроля; выделенного нами! в? подсистему контроля, характеризуются следующими признаками: по предложенной» нами в главе 1.3 классификации: предварительный; текущий: и последующий, постоянный; периодически, возобновляемый;. внезапный; документальный; и фактический, сплошной и< выборочный; внутренний (исключая внешний), а по: субъектам контроля - внутрисистемный. Таким образом, становится понятным, что» контроль внутри экономической; системы, а в: ней подсистемы управления: обладает абсолютно всеми классификационными признаками, кроме категории внешнего, другими словами, этот контроль абсолютно разнообразен, но он всегда внутренний.

Это обстоятельство подтверждает наши выводы о том, что контроль всегда имеет, место в системе отношений управления и поэтому он всегда внутренний. Если же речь идет о взаимодействии различных систем благодаря искусственно созданным функциональным связям между этими системами, то в таком случае контроль может быть внешним. В то же время; поскольку системный, подход характеризуется принципом относительности, можно даже в случае отношений, следствием которых является внешний контроль, выделить систему, ограниченную этими отношениями, и для них такой контроль все равно будет внутренним или внутрисистемным. При этом управленческие связи будут основаны на делегированных государством, или другим полномочным субъектом правах. В рамках этих правовых отношений можно говорить об управлении, и только в связи с этим обстоятельством - о контроле.

Данный вывод позволяет говорить о том, что всякий контроль, рассматриваемый в системе отношений; является внутренним, поэтому подсистема контроля в системе управления экономического субъекта моэюет именоваться системой внутреннего контроля (GBK).

Под составляющими системы внутреннего контроля понимаются организационные меры, методики и процедуры, применяемые руководством-эко-номического субъекта для упорядоченного и эффективного-ведения хозяйственной »деятельности [209]:

По мнению зарубежных специалистов в области аудита структура внутреннего контроля . включает три элемента: условия проведения контроля, систему бухгалтерского учета и процедуры контроля [115, с. 155].

В международных стандартах аудита (МСА), затем в российских, в специальной литературе по контролю, ревизии и аудиту бытует прочно устоявшаяся точка зрения, что СВК состоит из трех элементов: контрольной среды, системы бухгалтерского учета и отдельных средств контроля. Этот список не так давно был дополнен в связи с соответствующими изменениями международных стандартов аудита и российского стандарта №8, освещающими этот вопрос.

В "декабре 2006 г. были утверждены новые редакции ряда МСА, которые введены в действие с 15 декабря 2008 г., в том числе:"

- MGA 315 (пересмотренный) "Выявление и оценивание риска существенного искажения финансовой, отчетности в ходе получения понимания^ деятельности-и.'среды, в, которой * действует организация" (ISA 315. Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement Through Understanding the Entity and Its Environment (Redrafted)) [374];

- MCA 330 (пересмотренный) "Аудиторские действия в ответ на оцененные риски" (ISA 330. The Auditor's Responses to Assessed Risks" (Redrafted)) [375].

В отмененных редакциях наших правил аудиторской деятельности и международных стандартов' СВК определялась как совокупность мероприятий, в которых, прежде всего, заинтересованы аудируемые лица и оценку которых должны произвести аудиторы только для определения-своего собственного риска: В новой редакции сделан акцент на надежность финансовой отчетности как объекта аудиторского и внутреннего контроля, а также на возможность и необходимость руководителей предприятий снижать собственные риски с помощью СВК. Изменениями введены формулировки об ответственности руководства^ аудируемого лица за разработку, внедрение и поддержание- системы внутреннего контроля, которая бы обеспечила правдивое суждение о финансовой отчетности.

Новые редакции стандартов ISA 315 и 330 увязывают оценку аудиторских рисков и аудиторские процедуры по-оцененным рискам с анализом надежности СВК аудируемых лиц с точки зрения возможного искажения финансовой отчетности. Таким образом, изменились подходы к оценке СВК для целей внешнего аудита в связи с ужесточением требований к надежности финансовой информации, содержащейся в бухгалтерских отчетах. Аналогичная тенденция наблюдается и по отношению к самой финансовой отчетности в части ужесточения требований МСФО к ее подготовке.

Перечень элементов СВК согласно - этим документам выглядит следующим образом: а) контрольная среда; б) процесс оценки рисков внутри организации; в) информационные системы, включая связанные бизнес процессы,-актуальные для финансовой (бухгалтерской) отчетности, и коммуникации; г) контрольные действия; д) мониторинг средств контроля, которые кратко можно охарактеризовать следующим-образом (табл. 2.2.1%

334 Заключение

Цель исследования заключается в постановке и решении- научной проблемы сквозного внутреннего контроля в-деятельности организаций, разработке его концептуальных моделей и методического обеспечения. В ходе ее реализации, а также при решении сформулированных частных задач диссертационного исследования были получены следующие результаты:

Г. Изучение сущности категории "контроль" позволило установить, что, данный термин не имеет однозначного трактования. Анализируя различные определения сущности контроля и полемику по этому вопросу и реализуя стремление выработать универсальную точку зрения на контроль, рассматриваемый вне условных категорий; была установлена правомерность взгляда на контроль как на способ улучшения деятельности. При этом контрольная деятельность является« вторичной по отношению к любой другой, основной, результаты которой и изучаются контролем. В более узком; прикладном, смысле контроль определяется нами как наблюдение с целью проверки, которое основано на использовании-механизма сопоставления предполагаемых результатов деятельности с реальными. Данное определение также является* универсальным, поскольку применимо всегда. И еще одно универсальное понимание сущности контроля заключается в том, что он рассматривается как способ обратных связей между субъектом и объектом любого воздействия.

2. Систематизация существующих подходов к определению и пониманию категории "контроль" позволила выделить следующие смысловые концепции: правовая, кибернетическая, с позиций науки управления и минимизации рисков. Исследование показало, что в основе всех, за исключением первой, лежит теория управления. Авторская классификация позволила объединить все концепции в две основные группы, в зависимости от того, что положено в основу определения категории "контроль": с точки зрения деятельности. и-модели'управления. Были выделены две концепции определяющие контроль как деятельность: правовая и>риск-ориентированная* и две модели, характеризующиеся6 с позицию теориш управления:, с использованием системного подхода И'процесса управления; которые в свою очередь, подразделяются; соответственно, на кибернетическую и риск-ориентированную модель, а также на процессные модели, связанные с этапами; и функциями, управления.

3'. При изучении места контроля среди функций управления было установлено, что контроль не всегда занимает.' заключительную >• позицию среди< всех функций управления, исследование- показало, что при рассмотрении управления, состоящим из:функций: планирования; организации, учета, анализа« и контроля, на последнем*месте в*ряду функций» должен стоять, не контроль, как общепризнано, а анализ: При исследовании5места контроля в ряду функций, управления установлено, что расстановка таких функций^ как учет, анализ, и контроль по отношению друг к другу зависит от того;, какош контроль, имеется в виду: экономический или'неэкономический. Для неэкономических систем контроль, может стоять на. третьем месте, на-предпоследнем месте - учет, а на последнем - анализ. В экономических системах, наоборот, учет располагается на третьем месте, контроль на предпоследнем; но анализ - на, последнем. Рассматривая контроль как этап или функцию управления было научно4 обосновано, что целесообразнее все функции управления разделить наг несколько-уровней — порядков: первый, второй - производный от первого, третий - от второго и т.д., что позволило отнести контроль к функциям первого порядка, а учет и анализ - к функциям второго порядка, производным от контрольной функции. Функции же третьего порядка представляют собой методические процедуры, в данном случае: учета и анализа.

4. Исследование этих вопросов позволило определить контроль как универсальную категорию, сущность которой проявляется при деятельности. Контроль деятельности индивидуума - это самоконтроль, за пределами собственной, деятельности; индивидуума — в рамках отношений? между ними; — имеет место контроль, но только в случае, когда суть отношений сводится к управлению. Контроль, таким; образом,', является? непременным? сопровождением взаимодействия, п-количества субъектов, в процессе управления, и' характер этого взаимодействия? определяет его предмет,, от которого зависит вид контроля: Если предметом-управления являются финансы, то и контроль будет финансовым;, если предметом« управления«; является? экономика; то и контроль - экономический! и т.д. Для конкретного' понимания сущности и функций?видовгконтроля!необходимошонимать сущность,первичной категории: финансов; экономики ит.к. Тогда:,предметом:хозяйственного контроля будет совокупность, производственных отношений^ внутри хозяйственной системы; предметом экономического! контроля будут являться» эффективность отношений, возникающих в связи с хозяйственной деятельностью определенных субъектов, предметом финансового контроля являются финансы субъектов экономики, складывающиеся в процессе производства, распределения и потребления продуктов.

Аналогичные результаты получены при подходе к определению видов контроля с позиций управления на основе выводов о возможности классификации видов<=контроля в зависимости от сферы приложения управленческой деятельности или в соответствии с выстраиваемой в дальнейшем системы управления с ее подсистемами. Так, контроль в управлении экономикой называется экономическим, контроль в финансовой' подсистеме называется; финансовым; контроль,в административнойподсистеме — административным

Проведенное исследование позволяет определить экономический (хозяйственный) контроль как категорию управления; являющуюся частью системы управления, регулирующую экономику хозяйствующего субъекта через контрольную функцию управления^ представленный совокупностью: финансового контроля - контроля за финансовыми показателями, обобщенными системой бухгалтерского (финансового) и управленческого учета и состоянием их контрольных функций, а также налогового учета; административного контроля! - контроля; за эффективностью - и адекватностью функционирования системы управления; организационно-технического контроля- — контроля; за соблюдением технологии производственных процессов; за их организацией.

При этом считаем, что для; микроэкономических систем; понятия? хозяйственного неэкономического; контроля тождественны.

5. Исследование понятийного аппарата категории;"контроль!' позволило определить универсальные; принципы, присущие; всем его видам: регламентация, независимость, плановость, действенность, разграничение ответственности и полномочий; Иод регламентацией, нами- понимается руководство- контроля регламентирующими« документами; под независимостью — независимость, от проверяемых субъектов, обеспечивающая; объективность суждений; Плановость означает планирования; контрольных действий. Действенность - это обязательное принятие пофезультатам контроля управленческих решений Разграничение ответственности полномочий означает, что функции; контроля- должны быть отделены от действий по исправлению ошибок и информация, получаемая в ходе, контроля, должна быть доведена до определенного круга заинтересованных должностных лиц.

Метод экономического контроляюпределен как совокупность общенаучных, собственных и специфических принципов,, приемов; способов и средств, применяемых при контроле. Детальное изучение собственных приемов и способов позволило разбить их на две основные группы: методы фактического и документального контроля; т.е., направленные на изучение физического состояния объекта проверки и связанные с документальным оформлением хозяйственных процессов, а также обособить приемы работы с документами и способы изучения документов.

В целях такой группировки под методом нами понимается совокупность приемов и способов, используемая при фактическом и документальном контроле. Категории "процедуры" и "инструментарий" контроля определены отдельно. Процедура это ряд последовательных действий, осуществляемых в процессе контроля, по нашему мнению, соответствует категории' "прием" или слову действие. Инструментарий - это обобщающее понятие, охватывающее методы фактического, документального контроля во всем их многообразии. К основным обычно классифицируемым методам фактического контроля — инвентаризации, наблюдению, экспертной оценки, нами добавлен мониторинг. Среди-методов документального контроля* определены арифметическая, юридическая, логическая проверки, способ обратного1 счета, проверка соответствия корреспонденции счетов, метод балансовой увязки, альтернативного баланса, другие методы, а также добавлено тестирование. При этом, исследование показало, что не являются методами контроля способы и последовательность изучения документов^ ходе проверки, к каковым мы относим прослеживание (добавлено сквозное), проверку документов,по формальным признакам и по существу, запрос и другие способы, которые большинством авторов, занимающихся проблематикой контроля, ревизии и аудита, причисляются к методам или формам контроля. Поэтому указанные процессы нами выделены отдельно в "приемы работы с документами".

В? связи с изучением концепций внутреннего контроля; основанных на риске, предложена еще одна классификация собственных методов контроля по признаку их отношения к бизнес-процессу на методы встроенного контроля и на методы надстроечного контроля. При этом, методы встроенного контроля — это контрольные действия менеджмента, а к методам надстроечного контроля следует отнести все методы документального1 контроля, приведенные нами в классификации собственных методов внутреннего экономического контроля. При этом во встроенные методы отнесена инвентаризация.

6. Исследование показало, что субъекты контроля могут быть внутрисистемные и внесистемные, в зависимости от отношения к изучаемой экономической системе. Внутрисистемные субъекты — это должностные лица и контрольные: органы, входящие в его организационную структуру, внесистемные —все остальные, не являющиеся его структурными единицами.

7. Исследованием обосновано; что; формой! контроля; называется • совокупность, состоящая; из нескольких взаимосвязанных процедур а и действий, обусловленная? целевыми установками-' контроля;: при этомг нельзя; называть формой! предварительный; и последующий контроль, поскольку это; виды контроля в зависимости от времени осуществления: Формы, же контроля нами определены-; в зависимости от особенностей не только совокупности методов и приемов; применяемых в-том; или* ином- случае; но целей, которые являются;; определяющими; для набора; инструментария; контроля; его: итоговых документов и способов их реализации. В связи с этим, выделены две пары однотипных: форм; контроля; вытекающих одна из другой: счетная' проверка и внешний аудит, тематическая проверка и ревизия: Внутренний аудит является концепцией организации внутреннего контроля, поскольку охватывает не только экономический контроль, но и контроль эффективности системы внутреннего контроля: Основанием для такого вывода является использование в целях внутреннего аудита: всех; перечисленных базовых форм контроля; инструментария риск-ориентированных форм:и,, кроме;того, аналитических хмегодов, управленческого учета, что нельзя отнести ни к методам, ни к способам, ни к формам, ни к функциями контроля:

Была введена категория сквозного; контроля; означающего процесс контроля; охватывающий все уровни управления? и каждого сотрудника- компании; которые сами являются участниками контрольных процедур, начинающихся с текущего контроля в виде самоконтроля и заканчивающимися контролем; выполняемым соответствующими должностными лицами. Это системная и целостная деятельность, направленная* на- контроль непосредственной деятельности и ее показателей на каждом уровне управления изнутри и с использованием специальных контрольных органов:

8. В? ходе изучения концепций внутреннего контроля, связанных, вопервых, с трактовкой контроля, как функции управления; во-вторых, с позиций; системного4 подхода, а в-третьих, как-риск-ориентированной'деятельности-были получены, следующие основные результаты.

Контрольно позиций«, управления определяется* как этап или функция управления, при' этом нами- не ставилась задача смыслового1 и научно-методического разграничения категорий "этап!1 ш"функция"'контроля. Мы установили, что среди функций управления* он .находится, на последнем-месте, инициируя- новый цикл управленческой", деятельности: Учет и- анализ, не являясь напрямую функциями! управления; представляют собой' функции' контроля, поскольку целиком определяются его щелями незадачами, другими словами являются-его* информационным источником, то есть составной частью.его инструментария: В!то же время, и сами-по себе, учет и анализ представляют объект для- контроля. Так же и в отношении, других функций, управления: планирования, организации - можно отметить, что каждая из-них является, объектом контроля. Эта модель позволяет взглянуть на контроль, с двух сторон - как на итог управленческого действия^ и-как на'совершаемые контрольные мероприятия в ходе реализации» каждой* части управленческого. решения. Контроль, который присутствует на каждом этапе управления, выражается^ через состояние контрольной, среды- организации, поэтому его можно, связать, с контрольной средой (категорией, присущей системному подходу). Говоря, о контроле как завершающей стадии управления; мы в большей степени связываем контроль со специальными контрольными действиями, с использованием специальных методов и приемов, применением различных его форм соответствующими функциональными отделами (ревизионный отдел, служба- внутреннего аудита, бухгалтерия). При этом контрольные органы подходят к своей деятельности, используя правовую концепцию, и технологически осуществляют его в отношении происходящих в хозяйственной деятельности процессов и действий. Таким образом, практическое воплощение контроля в нашей стране базируется на правовой концепции применительно к модели управления, в соответствии с которой' контроль чаще всего'заключается в проверке-соответствия; выстраиваемой-по операционным (процессным) циклам хозяйственною деятельности, следовательно, он имеет подтверждающий характер и> является-надстроечным. Мы назвали эту концепцию: процессной' (модель управления). При этом- не исключается применение тестирования внутри этапа управления.

Рассматривая'системный подход к определению ^ сущности контроля, мы идентифицировали- и ^построили несколько-моделей, в том числе; известную.под названием кибернетическая-модель, а также риск-ориентированную. Необходимость в управлении возникает внутри- экономических субъектов, которые рассматриваются» как замкнутые системы, управление внутри-таких систем можно выделить особую систему (подсистему) - управления.

Согласно кибернетическому подходу контроль определяется, через взаимодействие двух подсистем системы управления: управляющей и управляемой. Управляющая подсистема оказывает на управляемую конкретные воздействия в ответ на которые управляемая подсистема определенным образом'реагирует. Прямые связи между подсистемами. - это управление, обратные - это контроль. Данной концепции соответствуют встроенные в бизнес-процессы способы, контроля, т.е. те, которые осуществляются, непосредственно в ходе процессов,- и действий. Однако, такая модель может быть представлена в большей степени такими современными приемами, контроля, как мониторинг и тестирование, осуществляемыми в* рамках встроенных процедур контроля.

При изучении контроля! как риск-ориентированной деятельности менеджмента. были получены следующие основные результаты. Существуют несколько подобных концепций. Все концепции, за исключением SAS, рассматривают внутренний контроль как встроенную в бизнес-процессы систему, состоящую из определенного набора компонентов. В основном, называются пять компонентов: контрольная среда, риск-менеджмент, информационные системы, мониторинг и процедуры контроля: Так же как и в кибернетической концепции, здесь используется системный.подход, но вг.отличие от нее, подсистемы»выделяются не по положению в системе управления-("управляющий-подчиненный"), а учитывая атрибуты категории "внутренний контроль": объект (контрольная, среда, риски); инструментарий» (мониторинг, средства контроля), информационная база (АИС). Вследствие этого возникла необходимость в-идентификации рисков, которые как раз учитывают функциональные особенности бизнес-процессов; внутри которых должны, контролироваться бизнес-действия для минимизации возникающих при этом рисков. Риск-ориентированные концепции' также основаны на информатике и кибернетике, и» их целью является- максимальная алгоритмизация контрольного процесса для исключения или минимизации всех имеющихся рисков. Поэтому при кибернетическом и риск-оринтированном подходах, в отличие от правового и процессного (модели управления), контроль преимущественно рассматривается как встроенная ;в деятельность функциональных подразделений система, основным инструментарием которой является мониторинг и тестирование идентифицированных рисков или их параметров.

91 В результате исследования всех существующих концептуальных подходов к определению сущности контроля было определено:

1)контроль всегда присутствует в какой-либо системе управления;

2)вне системы управления контроля нет;

3)в этом смысле любой контроль для данной системы является внутренним.

В этом аспекте контроль всегда присутствует и в обществе-в целом, и в конкретных системах управления, он всегда обеспечивает управление. Поскольку управление охватывает экономические (хозяйственные) и неэкономические (нехозяйственные) системы, постольку контроль характерен и для управления экономикой (хозяйством), и для управления неэкономическими (нехозяйственными) отношениями. Рассматривая контроль на микроэкономическом уровне, т.е. на уровне управления экономическим субъектом, различают внешний? контроль, осуществляемый! не входящими в организационную^ структуру субъектами управления?(органы,государства;.аудит,.общественность, собственники);, и внутренний контроль,, осуществляемый субъектами организации (администрация, персонал). Однако и в отношении, внешнего контроля, прослеживается властная зависимость, основанная на полномочиях управления; Таким образом, и внешний контроль все равно будет являться носителем, функции управления, но другого уровня; Исследование показало,- что внешний контроль можно выделить только по классификационному признаку отношения к организационной структуре. С точки зрения управления — это всегда будет вну тренний контроль, поскольку право на контроль дается только в связи с имеющимися полномочиями управления.

Изучение контроля с позиций систем позволило сделать вывод о том, что контроль всегда имеет место в системе,, и относительно ее - он всегда внутренний., Если же. речь идет о взаимодействии различных систем благодаря искусственно созданным связям между ними, то с этих позиций контроль может быть внешним. В то же время, поскольку системный подход характеризуется принципом относительности,, можно*' даже в случае, отношений; следствием» которых является внешний контр о ль, выделить систему, ограниченную этими отношениями, и для них такой контроль все равно будет внутренним-ил и внутрисистемным:

Данный вывод дал возможность утверждать, что всякий контроль, рассматриваемый в системе отношений,, является, внутренним, поэтому подсистема контроля в системе управления экономического субъекта может именоваться: системой внутреннего контроля» (СВК). Таким образом, внутренний контроль - это всеобщая» категория, присущая социальным системам, являющаяся- атрибутом любых связей* между субъектами, основанными на властных полномочиях. Все другие определения внутреннего контроля либо характеризуют его как надстроечную категорию, либо как узко направленную, встроенную в бизнес-процесс категорию.

10. В'рамках системного подхода к изучению места контроля в управлении- нами, выделены' в экономической системе две основные подсистемы: управления ю собственно функциональною деятельности, причем-в подсистеме1 управления' обособлены компоненты: подсистемы безопасности, информационная? (включающая-учет и анализ), административная, контроля; а в функциональной - сбыта, снабжения, технологическая. Экономическая^ система характеризуется следующими иерархическимисвязями: между подсистемами- контроля, информационной- (куда включены- подсистемы учета- и анализа) и« административной, заключающиеся- в направленности информационных потоков: от подсистем собственно функциональной деятельности* преимущественно потоки* будут направлены в, сторону информационной подсистемы, а для подсистем системы управления; наоборот, от информационной-подсистемы - в сторону остальных ее подсистем. При этом для подсистем системы управления? характерны и обратные потоки внутри ее подсистем: от безопасности, административной и контроля к информационной. То-обстоятельство; что' учет и анализ, являясь элементами информационной подсистемы, обособлены от подсистемы контроля, не имеет существенного значения для выстраивания концептуальных основ иерархии системы4 управления* потому, что изначально вся информационная подсистема является базовой для? функционирования остальных подсистем системы управления: административной, безопасности и контроля. Поскольку все категорию в социальных и экономических системах относительны, следовательно, фактически информационная подсистема является надстроечной по отношению ко всем остальным подсистемам не только системы управления, но и системы собственно функциональной деятельности.

Данные доводы подтверждают взаимозависимости контроля, учета и анализа, заключающиеся в первичности контроля по отношению1 к учету и анализу, которые выстраиваются в зависимости от его потребностей в целях управления.

1Г. В мировой1 практике контрольной деятельности широко используются концепции контроля; базирующиеся'на риске и разумной уверенности. Pix суть заключается в том, что внутренний1 контроль .не гарантирует достижения организацией заявленных целей; но должен- обеспечить менеджмент разумной* уверенностью-относительно возможности? их достижения. Цели» достигаются менеджментом. При этом . признается-, что внутреннему контролю» свойственны ограничения; которые могут послужить, причиной* более низкой эффективностшсредств-внутреннего контроля; чем-предполагается:

В ходе исследования установлено; что-существующие модели такого-контроля-ориентированы, прежде всего, на менеджмент и поэтому привязаны к деятельности менеджмента и его контрольным задачам. Таким образом, эти концепции рассматривают контроль как встроенный в бизнес-процессы.

С точки зрения» кибернетического подхода, это означает идентификацию контроля1 в каждой подсистеме системы управления. Принтом контроль не всегда будет экономическим, финансовым; поскольку со-сквозных позиций контроль на каждом- этапе' функционирования управления, связан,- в1 большей степени^ с* процедурами', не экономического характера: проверкой исполнения решений, анализом протекания5определенных действий, контролем за функционированием механизмов; делопроизводства,.хозяйственных и управленческих процессов. При этом для целей-менеджмента* контролируется- в большей степени количественный аспект, но не качественная составляющая, поскольку информация для такого контроля чаще всего не требует особой^ систематизации и обобщений: Здесь не формируются собственные-информационные системы, нуждающиеся в проверках качества собранной и обработанной ими информации.

Экономический контроль связан, в первую очередь, с контролем определенных информационных систем или по их данным, а именно тех, где накапливается информация- о количественных и качественных показателях деятельности менеджмента, систем управления в целом и, таким образом, он представляет собой качественную сторону контроля.

Такого рода информация* собирается* в системах бухгалтерского, управленческого, в какой-то мере налогового и статистического5 учета, носителями, ее становятся соответствующие системы сбора, и-обработки этой, информации, а пользователями - соответствующие уровни руководства и. конкретные функциональные подразделения, которые могут и-обязаны, по роду деятельности интерпретировать такую информацию;

Таким образом, говоря о внутреннем экономическом контроле, необходимо разделять контроль менеджмента за определенными.действиями участвующих в процессе физических лиц или механизмов, и контроль за качеством сбора и интерпретации информации, а затем, уже с точки зрения, опять же, менеджмента, но только на более высоком уровне — за качеством и адекватностью управленческих решений руководства под воздействием полученной информации.

12. Внутренний экономический контроль появляется только» на базе сформированной и обобщенной определенным образом экономической» информации. Этой базой являются системы учета: бухгалтерского, управленческого и налогового. Таким образом, нами установлено, что кибернетическая, и процессные модели системы внутреннего контроля! без труда* позволяют рассматривать контроль и как встроенную в менеджмент систему контроля и как надстроечную систему, поскольку обе концепции построены, параллельно технологическим этапам управления(хозяйственным процессам). Риск-ориентированная модель изначально ориентирована на поиск опасных ситуаций, нуждающихся в контроле, поэтому эту модель встраивается в, конкретное подразделение или компонент системы управления.

Таким образом, образуется два аспекта внутреннего экономического контроля: 1) контроль согласно модели COSO должен быть встроен в информационную систему и осуществляется менеджерами этой системы;

2) контроль согласно модели SAC является дополнительной системой, надстроенной к информационной системе.

Исследование риск-ориентированных моделей позволило установить, что элементами СВК называются чаще всего контрольная, среда, риск-менеджмент, мониторинг, контрольные действия и информация и коммуникации (COSO), но эти компоненты сформулированы с точки зрения всего менеджмента'.

Однако, проведенное исследование позволило заключить, что дляфас-сматриваемых прикладных информационных систем, коей является и система' бухгалтерского учета, не совсем оправдано выделение в отдельные компоненты мониторинга и действий по осуществлению контроля. Непрерывный мониторинг осуществляется в рамках обычной текущей деятельности и включает регулярные надзорные мероприятия; проводимые руководством. Контрольные действия включают политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения-руководства выполняются.

Более логичным было бы представить СВК в составе компонентов: контрольная »среда, оценка рисков внутри организации и мониторинг средств-контроля, включающий контрольные действия. Мы исключили информацию и коммуникацию по5 причине того, что они сами всегда являются объектом контроля, для которого можно идентифицировать собственные контрольную среду, систему рисков и мониторинг с контрольными средствами. Выделение информационных систем как компонентов наряду с выделением такого компонента, как "набор действий" ненаучно, нарушает классификационные и систематические принципы, принципы построения иерархии систем.

Концепция автора состоит в том, что названные три компонента СВК должны применяться к каждой подсистеме системы, управления: информационной, административной, безопасности, технологической и т.д., в том числе контроля. И поэтому следует рассматривать систему внутреннего экономического контроля, систему внутреннего контроля безопасности и т.д. В свете этого, нами предложена модель СВК исходя из рискоринетнированной концепции, применительно ■ к внутреннему экономическому контролю, т.е. модель системы,сквозного внутреннего экономического> контроля.(СВЭК), представляющую соединение концептуальных взглядов на контроль.как на функцию управления,' как на риск-ориентированную деятельность и с точки зрения кибернетической концепции' применительно^ к экономической составляющей информационною подсистемы. Эта модель показывает, что' атрибуты риск-ориентированной системы внутреннего контроля» являются контрольными процессами внутри каждого компонента-информационной подсистемы: бухучета; анализа и. других; каждого' компонента административной,подсистемы, подсистемы,контроля и они же используют-сяшепосредственно в процессе управления на его этапах: организация, планирование, учет, анализ и- контроль. Эта модель иллюстрирует методологию внутреннего экономического контроля.

Распространив этот подход к характеристике в, целом экономического * субъекта-и его системы!управления, состоящей из большого количества подсистем управления, в,каждой из которых всегда реализуются-функции внутреннего контроля, получим модель сквозного внутреннего« контроля (сотовую), объединяющую рассмотренные концептуальные подходы к определению ^ категорию "внутренний контроль'' и определенные принципы его организации. Такой подход обеспечивает построение СВК организации через совокупность риск-ориентированных СВК конкретных подсистем управления по принципу сот, данная модель иллюстрирует организационный- аспект СВК. Ее применение обеспечивает сквозной1 внутренний контроль.

13. Проделанное исследование позволило! заключить, что недостатком риск-ориентированной, концепции является игнорирование функций контроля на этапе выработки решений по результатам данных, полученных в информационных системах, в частности бухгалтерского учета. В отечественных условиях неиспользование системы бухгалтерского учета в целях внутреннего контроля не только не целесообразно, но и невозможно, потому что фактически весь внутренний экономический контроль, существует на базе бухгалтерского; учета. Опираясь на' концепцию синтезированной, модели сквозного контроля, можно определить более узкие1 задачи, в рамках внутреннего экономического контроля; ограничив их сферой системы финансового бухгалтерского учета для? определения концептуальных основ внутреннего экономического контроля:

О нашей' точки зрения, все задачи* внутреннего экономического» контроля среды бухгалтерского учета любою организации! можно »сгруппировать в четыре блока:

1) исследование финансовой и управленческой информации;

2) мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля в отношении системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

3) контроль экономности, эффективности и результативности управленческих и производственных решений, включая нефинансовые средства контроля;

4) контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации, нормативных актов и прочих внешних требований; а также внутренних требований руководства.

Задачи внутреннего контроля^ каждого блока, в той или иной, степени связаны* с бухгалтерским- учетом. Например, первый блок полностью основан^ на проверке качества информации, формируемой* во^ всех информационных системах организации в виде конкретных приемов и методов документального контроля информации, содержащейся в бухгалтерском учете и его итоге - финансовой отчетности с использованием надстроенных и встроенных в систему моделей контроля. Во втором блоке - в виде мероприятий, направленных на сохранение данных, обобщенных в бухучете и его источников, в виде встроенных в систему моделей контроля. В третьем блоке содержится анализ по всем направлениям, источниками которого, в основном, являются данные бухгалтерского учета и финансовой отчетности, т.е. с использованием надстроечных контрольных моделей и только в последнем — присутствие бухгалтерского учета ограничивается^ проверкой* соблюдения основных регламентирующих документов' в этой области; которая- может осуществляться как встроенными, так и надстроенными моделями контроля. Предложена схема- встроенного контроля, за функционированием СБУ, с указанием основных методов контроля различных ее аспектов:

14. При разработке методических аспектов внутреннего экономического контроля в экономических субъектах, имеющих сложную структуру, разработана концепция! его организации при сочетании риск-ориентированных и процессных моделей'контроля. При этом установлено, что риск-ориентированные способы контроля - тестирование (документальный контроль), и мониторинг (фактический контроль) должны широко использоваться как встроенныев деятельность отдела, а процессные способы - документальная проверка - как надстроечные модели контроля» по тем вопросам, которые в процессе мониторинга и тестирования вызвали наибольшее внимание как зоны повышенных рисков. Последнее используется также для определения эффективности СВК, как один из наиболее действенных способов такого контроля. Разработаны тесты, позволяющие диагностировать состояние системы внутреннего контроля среды бухгалтерского учета и основные методы * определения» ее эффективности. Обоснован вывод о том, что эффективность внутреннего контроля СБУ определяется путем надстроечных форм контроля - документальной проверки, после оценки-результатов тестированиями мониторинга рисков ее неэффективности. Предложены методики такой оценки.

15. Изучение взглядов ученых и практиков на цели, задачи и функции внутреннего аудита в сопоставлении с теоретическими основами внутреннего контроля позволило определить, что задачи СВК и внутреннего аудита идентичны в том понимании, какое мы вкладываем в эти категории в настоящее время. Субъектом ответственности за осуществление задач внутреннего аудита является в основном система внутреннего контроля - без участия информационного обеспечения бухгалтерского учета. Исключение составляет непосредственно »сам> бухгалтерский, учет (и другие виды учета). Это говорит о том, что внутренний» аудит не есть форма-контроля, базирующаяся только на бухгалтерском учете, в отличие от других надстроечных.

Другой вывод заключается* в том; что внутренний аудит - есть концеп-цияюрганизации внутреннего контроля. Выделяются четыре направления,его деятельности: мониторинг эффективности процедур внутреннего-контроля; контроль экономности, эффективности и результативности; исследование финансовой и управленческой информации; контроль за соблюдением' законодательства1 и регламентирующих документов, если* убрать, мониторинг СВК И'СБУ, то оставшиеся тринаправления, внутреннего аудита будут соответствовать такой форме, как ревизия, если убрать еще одно; направление -контроль за экономностью и эффективностью, — то останутся два слагаемых, которые вместе дадут такуюх форму, как внешний аудит. Каждая же из составляющих будет представлять объект для тематических проверок, а исследование финансовой и управленческой информации - еще и? служить объектом для счетных проверок. Все это < подтверждает выводы о-том, что внутренний аудит является? концепцией организации внутреннего контроля, поскольку охватывает все стороны СВК и все составляющие ее элементы.

Рассматривая8 модель сквозного-внутреннего контроля - сотовую модель СВК, в которой'соединены процессная и риск-ориентированная модели, при которой применяются и встроенные и надстроечные методы контроля, мы пришли к выводу, что внутренний аудит и есть сквозной внутренний контроль, схематично отраженный в сотовой модели СВК.

16. Изучение методических основ ^ функционирования, внутреннего аудита дало основание определить, что отделам внутреннего аудита целесообразно применять три формы контроля: счетную, тематическую и документальную проверку и два метода контроля - мониторинг и тестирование. Различия между тематической и документальной проверками заключаются в объемах и методах: тематическая проверка осуществляется по определенным вопросам; включая* фактические: способы» контроля; а: документальная проверка:,— по всему комплексу вопросов; отражаемых в- отчетности; включая; налоговую, управленческую и финансовую: При таком варианте инвентаризация не будет частью документальной проверки, как это было при ревизии, она будет реализовываться как метод фактическог о контроля встроенного в СБУ и:в менеджмент-процессы, поскольку инвентаризация:— элемент метода? бухгалтерского учета, а с другой стороны — контроль • наличия активов и пассивов, что является прерогативой менеджмента.

Вводимая форма контроля - документальная проверка совмещает задачи ревизии и аудита, поэтому ее план и программа, направлены на обеспечение достоверной информационной базы, формируемой в среде бухгалтерского, управленческого и налогового учета, с тем, чтобы можно было принимать адекватные управленческие решения, и обеспечивать информацией другие формы контроля, в том числе, базирующиеся на применении методов экономического анализа, а также менеджмент- и риск-ориенторованного контроля.

17. Организационные аспекты внутреннего экономического контроля в системах управления субъектов, имеющих двухуровневую структуру управления и: множество^ сегментов, можно подразделить - на два:: внутренний экономический; контроль, организованныйшо риск-ориентированношконцепциии на:уровне нижестоящих экономических субъектов* и- внутренний?экономиче-ский контроль. по процессной концепции. Проведенное исследование: существующих моделей контроля в- потребительской кооперации на региональном уровне управления позволило обосновать целесообразность использования i сотовой и синтезированной моделей сквозного внутреннего контроля в экономических системах регионального потребительского союза. Их применение можно распространить и на всю систему Центросоюза: Они применимы и в холдинговых структурах других организационно-правовых форм, и в более компактных организациях.

18. Исследование синтезированной модели внутреннего экономического контроля в методическом аспекте позволило сделать вывод о применимости в ней всех форм внутреннего контроля: Таким-; образом- формируется организационная. модель, при- которой! внутрисистемный; контроль — это контроль но концепции; процессной (модели управления); т.е. надстроенный; внутрихозяйственный— по риск-ориентированной концепции; т.е. — встроенный: При отсутствии возможностей;организации внутрихозяйственного контроля для мониторинга рисков, его функции выполняет отдел внутрисистемного контроля вышестоящего уровня управления;

19! Анализ, контрольных возможностей риск-ориентированных концепций контроля в среде бухгалтерского учета,, встроенного в его менеджмент-систему, позволил сформировать-, систему рисков и тестирования, для элементов СБУ и контрольной-среды бухгалтерского учета, на основе которых происходит планирование форм контроля и непосредственный контроль за функционированием бухгалтерского учета.

Обобщив концептуалыше ш методологические подходы к организации системы - внутреннегоэкономического < контроля-в многоуровневых экономических. субъектах, мы- пришли к; выводу, что - построенной модели отвечает концепция« внутреннего аудита, в результате чего предложено использовать преимущества внутреннего аудита для- организации внутреннегоконтроля в сложных экономических и управленческих системах. При внутреннем аудите организаций потребительской; кооперации,, учитывая; исключительную-диверсификацию'экономики входящих в ее систему экономических субъектов, могут использоваться не; только; документальные: проверки. Очевидно, целесообразно применение: аудиторских (по типу внешнего)-и ревизионных проверок, в; том случае; если будут функционировать, контрольно-ревизионные отделы райпо с возложением на них ревизионных функций в отношении зависимых обществ. Тогда отделы, внутреннего аудита должны оценивать возможность использования в ходе своих проверок результатов деятельности контрольно-ревизионных отделов. Однако в любом случае полностью исключить элементы ревизии из методических основ проверок внутреннего аудита для потребительской1 кооперации нецелесообразно. Для остальных субъектов достаточной формой являет-СЯ1 документальная проверка, включающая* в себя^ все мероприятия» ревизии, кроме сплошных инвентаризаций, которые должны проводиться вне зависимости от деятельности внутреннего аудита.

20:Технологические аспекты внутреннего аудита нами* разделены, на два блока. Первый - это планирование и методическое обеспечение работы отдела внутреннего аудита. В рамках этого уровня составляются планы деятельности отдела, в которых предусматриваются объекты контроля и контрольные мероприятия в виде перечня постоянных, обязательных для каждого объекта контроля, работ и периодических форм контроля. К постоянным видам работ отнесены аналитические обзоры, мониторинг рисков! на основе тестирования контрольных показателей и т.п. К периодическим видам контрольных действий отнесено проведение различного рода тематических, счетных, документальных проверок. Инвентаризации не отнесены к инструментарию СБУ. Конкретные объекты периодических форм контроля должны выбираться на основании оперативных данных, результатов тестирования' и мониторинга отчетных показателей деятельности каждого райпо и егошод-разделений, или структурных единиц организаций других форм собственности, а также исходя из результатов тестирования состояния внутреннего контроля. Второй блок - это планирование и разработка технологических основ» периодических контрольных мероприятий для конкретного райпо, его зависимых предприятий или субъектов, входящих в систему холдингов, а также подразделений крупных организаций.

21. Исследование вопросов эффективности внутреннего контроля показало, что основным инструментом ее проверки является документальная проверка, основной акцент которой делается на тех видах операций, риски по которым не минимизированы до оптимального значения, или, другими словами, когда эффективность других форм внутреннего контроля требует уточнения или невысока, а наиболее действенный инструмент - документальная проверка.