Особенности финансовой отчетности европейских стран тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Особенности финансовой отчетности европейских стран"

У

На правах рукописи ББК:65.052

А36

Айрапетова Наталья Германовна

ОСОБЕННОСТИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ЕВРОПЕЙСКИХ

СТРАН

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2004

Диссертация выполнена на кафедре «Экономический анализ и аудит» Финансовой Академия при Правительстве Российской Федерации

кандидат экономических наук, доцент Королев Олег Геннадьевич

доктор экономических наук, доцент Донцова Людмила Васильевна

кандидат экономических наук Горбатова Лариса Валерьевна

Научно-исследовательский финансовый институт Минфина РФ

Защита состоится &>£&ОСУ/7Я 2005 г. в 10-00 часов на заседании диссертационного совета Д 5б5.001.03 Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по адресу: 125468, г. Москва, Ленинградский проспект, д.55, аудитория 338

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по адресу: 125468, Москва, Ленинградский проспект, д. 49

Автореферат разослан </Л> 200 Ут.

Научный руководитель: Официальные оппоненты:

Ведущая организация:

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент

О.Ю. Городецкая

1091 СЪО

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В течение последних лет в Российской

Федерации последовательно ведется реформирование бухгалтерского учета в

соответствии с требованиями развития рыночной экономики и с учетом требований,

сложившихся в мировой практике ведения финансово-бухгалтерской работы.

Объективная необходимость преобразования системы бухгалтерского учета

вызвана развитием рыночных отношений, связанных с активным созданием

организаций разных форм собственности и организационно-правовых форм,

реформированием организационных структур, повышением неопределенности и

риска хозяйственной деятельности, развитием фондового рынка, новых финансовых

институтов и повышением роли финансовых инструментов. Одновременно с

внутренними экономическими процессами в России, происходит стремительная

интеграция в мировой системе, прежде всего, интенсификация внешнеэкономической

деятельности с ближайшими соседями - странами Европейского союза.

Среди приоритетных условий, способствующих интеграции, важное место

занимает обеспечение большей сопоставимости финансовой отчетности, повышение

ее прозрачности и достоверности, что способствует активному сотрудничеству и

привлечению в Россию зарубежных инвестиций. Для выполнения этой задачи

необходимо сближение стандартов финансовой отчетности, обеспечивающее единое

понимание ее показателей, общую основу для соответствующей аудиторской

проверки и возможность эффективного контроля их соблюдения.

В настоящее время страны-участницы Европейского Союза руководствуются

различными правилами составления финансовой отчетности, в основе которых лежат

национальные традиции стран-участниц ЕС. В силу различных исторически

сложившихся подходов существует ряд серьезных различий в национальных

системах финансовой отчетности и определенные противоречия с международными

стандартами финансовой отчетности. В связи с этим усилия профессионального

сообщества направлены на сближение и единое понимание стандартов оставления

консолидированной отчетности корпоративных структур, в состав которых часто

входят предприятия разных европейских стран. Принципы и правила составления

консолидированной отчетности в первую очередь касаются крупных компаний, чьи

акции котируются на фондовых рынках Европы. же^время, очевидно, что сотни

НАЦИОНАЛЬНАЯ БИБЛИОТЕКА СПт^бл*

тысяч европейских компаний, представляющих индивидуальную финансовую отчетность, еще на протяжении ряда лет будут руководствоваться национальными системами финансовой отчетности и Директивами ЕС. Учитывая прозрачность границ и экономических отношений стран-участниц ЕС, задача сопоставимости индивидуальной отчетности европейских компаний также актуальна, как и сопоставимость консолидированной отчетности. Однако усиление интеграционных процессов и дальнейшая консолидация экономики предполагает не только сближение стандартов финансовой отчетности стран ЕС, но и их гармонизацию с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Эта работа активно ведется в европейских странах.

Изучение опыта сближения стандартов европейских стран и исследование современного состояния национальных систем финансовой отчетности европейских стран позволяет не только выявить существующие различия и противоречия, выявить конструктивные пути их сближения, но и выработать оптимальную стратегию развития системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в России, где проводится большая работа по сближению национальных стандартов бухгалтерского учета с международными. Это определяет актуальность проведенного исследования.

Состояние изученности проблемы. Современные тенденции в развитии теоретических и организационно-методических подходов к механизму использования МСФО в практике деятельности российских предприятий и работу предприятий за рубежом широко обсуждаются в научной, методической, нормативно-правовой и даже в социально-политической литературе. Достаточно часто они имеют острую дискуссионную направленность.

Теоретические подходы к формированию российской системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности исследовались в трудах отечественных ученых: Бакаева A.C., Гетьмана В.Г., Кирьяновой З.В., Кутера М.И., Николаевой СЛ., Новодворского В.Д, Островского О.М., Палия В.Ф., Рожновой О.В., Шнейдмана JI.3. Эти вопросы исследовались в диссертационных исследованиях Лаховой Е.В., Литвиненко М.И., Лямовой Г.В., Радуцкого А.Г., Севастьяновой Е.В., Стаханова А.Ю., Улановой И.Н..

Однако в этих работах, как правило, не сформирована общая концепция создания инфраструктуры и механизма использования МСФО в России, неполно

проведен комплексный сравнительный анализ по разным странам в разрезе различных направлений, не дана оценка аналитичности информации, что особенно важно для понимания содержания финансовой отчетное™. Такое положение, как наиболее актуальную, выдвигает научную проблему выявления на основе сравнительного анализа опыта стран основных подходов к исследованию МСФО и формирование методологии проведения реформирования бухгалтерского учета в России. Решение этой проблемы может базироваться как на изучении теоретических аспектов создания системы бухгалтерского учета и отчетности, так и на обобщении методов сложившейся практики использования МСФО в европейских странах. Это определило выбор темы исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка организационно-методических механизмов использования Международных систем финансовой отчетности (МСФО) в национальные системы бухгалтерского учета в европейских странах и США на основе обобщения и систематизации опыта развития системы бухгалтерского учета.

В соответствии с целью исследования в работе были поставлены и решены следующие задачи:

• систематизация международного опыта регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в странах - участницах ЕС и США;

• оценка институционального участия профессиональных бухгалтерских и аудиторских сообществ в процессе реформирования национальных систем финансовой отчетности;

• выявление различий национальных стандартов финансовой отчетности с МСФО в разрезе методов признания и оценки, раскрытия информации, специальных вопросов учета и принципов составления консолидированной отчетности;

• ранжирование по степени их соответствия требованиям МСФО;

• классификация механизмов принудительного внедрения МСФО в различных странах и разработка комплекса организационно-методических мероприятий, используемых при внедрении МСФО в России;

• обоснование рекомендаций по применению МСФО в России в зависимости от возможных вариантов проведения процедуры реформирования бухгалтерского учета;

• выработка предложений по использованию основных принципов и элементов МСФО при реформировании бухгалтерского учета в России. Предметом исследования явились национальные системы регулирования систем финансовой отчетности и механизмов принудительного внедрения МСФО в национальные системы учета и отчетности в странах ЕС, России и США.

Объектом исследования являются национальные системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности следующих стран: Австрия, Бельгия, Великобритания, Венгрия, Германия, Греция, Испания, Италия, Люксембург, Нидерланды, США, Португалия, Румыния, Россия, Финляндия, Франция. Указанные европейские страны были выбраны в качестве наиболее характерных представителей стран-участниц ЕС. Все страны являются членами европейской ассоциации бухгалтеров и аудиторов AFECA(Association des Formations Européennes à la Comptabilité et à l'Audit).

Теоретическая и методическая основа исследования. В основу исследования положены труды российских и зарубежных ученых и специалистов в области бухгалтерского учета, изучены законодательные акты Российской Федерации и других стран, Директивы Евросоюза, регламентирующие системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

В качестве средств получения и обработки фактического материала использовались национальные стандарты финансовой отчетности, МСФО, формы балансовых отчетов и отчетов о прибылях и убытках, наиболее употребительные в выбранных странах и отчеты Совета директоров. В исследовании использованы общенаучные методы познания и специальные аналитические приемы сравнения, анализа и синчеза, абстрагирования, обобщения, ограничения, аналогии, моделирования, исторический и логический анализ и другие методы.

Научная новизна диссертационной работы состоит в выработке организационно-методических подходов к реформированию бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности в России в период реализации Концепции

развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу на основе комплексного сравнительного анализа национальных систем финансовой отчетное! и отдельных стран-участниц ЕС, России и США, и оценки их соответствия требованиям международных стандартов финансовой отчетности.

Основные научные результаты исследования, полученные автором, состоят в следующем:

• выделены общие принципы и способы регулирования национальных систем финансовой отчетности в различных странах;

• выявлены принципиальные различия в национальных системах финансовой отчетности и их соответствии международным стандартам финансовой отчетности;

• обоснованы объективные и субъективные причины, вызывающие основные различия МСФО и специальных разделов учета с национальными стандартами финансовой отчетности;

• разработаны рекомендации по организации использования МСФО при составлении консолидированной отчетности и индивидуальной отчетности юридических лиц в России;

• определены объективные условия выделения основных этапов реформирования бухгалтерского учета в России при переходе российских предприятий на составление отчетности в формате МСФО;

• раскрыта роль государственных структур и профессиональных бухгалтерских и аудиторских сообществ в реформировании экономических взаимоотношений субъектов экономики.

Практическая значимость исследования заключается в выработке рекомендаций по реформированию системы финансовой отчетности в России и способам регулирования разработки национальных стандартов и форматов представления финансовой отчетности. В частности практическое значение имеют:

• классификация способов регулирования бухгалтерского учета различных стран, что позволяет создать инвариантную модель регулирования бухгалтерского учета в России, не зависящую от вариантов перехода на МСФО;

• алгоритм внедрения международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности, выстроенный на основе анализа национальных систем

бухгалтерского учета и отчетности и международного опыта разработки

стандартов.

Апробация и внедрение результатов диссертационного исследования.

Результаты исследования отражены в публикациях автора. Теоретические позиции, методика и результаты исследования обсуждались и получили одобрение на ежегодных международных конференциях AFECA в Vannes University (Франция) в 2000 г., Bournemouth University (Великобритания) в 2001 г., в Instituto Politécnico do Porto (Португалия) в 2002 г., University Budapest (Венгрия) в 2003 г., Au Centre International Jean Monnet á PARIS (Франция) в 2003 г., Georg-August-Universitat G6ttingen (Германия) в 2004 г., на совместных заседаниях Комитета по МСФО ИПБ России и Совета по финансовой отчетности, различных форумах и семинарах профессиональных бухгалтеров в России. Результаты исследования использовались при разработке отраслевых методик по планированию, учету и калькулированию продукции промышленных предприятий Федерального агентства по атомной энергии РФ.

Изложенные в работе положения используются в практической деятельности аудиторских и консультационных компаний; на предприятиях, ведущих внешнеэкономическую деятельность; в системе обучения, аттестации и повышения квалификации бухгалтеров и аудиторов; при чтении специальных учебных курсов и дисциплин по МСФО и поддисциплинам бухгалтерско-аналитического блока в высших учебных заведениях, в отраслевых Учебно-методических центрах ИПБ РФ и Государственном образовательном учреждение «Государственный центральный институт повышения квалификации руководящих работников» Федерального агентства по атомной энергии Российской Федерации.

По теме исследования опубликовано 7 работ общим объемом 14,9 п.л., из них: монография объемом 8,6 п.л.; 4 статьи общим объемом 2,0 п.л.; учебное пособие объемом 4,3 п.л.

Объем и структура работы определена целью и задачами исследования. Диссертация включает введение, три главы, заключение, список использованных источников из 151 источников и приложения.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введен™ обоснованы актуальность темы и основные направления, раскрывающие ее содержание, охарактеризованы цель и задачи, новизна и практическое значение работы, определен метод исследования и методический инструментарий, использованные для достижения поставленных в работе цели и задач исследования.

Основную часть работы представляют шесть взаимосвязанных групп проблем, раскрывающих цель и задачи диссертации.

Первая группа проблем связана с изучением опыта регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в странах-участницах ЕС и США. Национальные системы финансовой отчетности любой страны определяются, по крайней мере, следующими основными элементами:

• системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;

• инфраструктуры применения МСФО;

• институализации профессии бухгалтера и аудитора;

• соответствием национальных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности МСФО.

Важным элементом национальных систем финансовой отчетности являются органы по установлению стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Все страны Европы имеют какую-либо форму комитета по установлению стандартов, хотя их структура и методы действия разнятся между странами. Некоторые из комитетов по установлению стандартов являются частными организациями; другие -государственными.

Опыт европейских стран показывает, что система финансовой отчетности функционирует нормально, если в регулирующих органах представлены все заинтересованные пользователи (рис.1).

Рис.1 Графическое представления способа регулирование системы бухгалтерского учета и отчетности в Европейском Союзе.

Большинство частных комитетов к процедуре установления стандартов непосредственно привлекают различные стороны частного сектора, нередко включающие бухгалтеров, составителей финансовой отчетности, представителей фондовой биржи, учёных, и в более редких случаях, пользователей и финансовых аналитиков.

Внедрение в России двухуровневой системы регулирования бухгалтерского учета, включающей в себя государственные органы и профессиональные саморегулируемыс организации, позволит значительно ускорить и улучшить процесс реформирования системы учета и финансовой отчетности.

Вторая группа проблем связана с исследованием вопросов институционального участия профессиональных бухгалтерских и аудиторских сообществ в процессе реформирования национальных систем финансовой отчетности. Проведены исследования по взаимному признанию квалификации бухгалтеров и аудиторов, исходя из уровня образования, наличия практического опыта и результатов аттестации. Раскрыта информация по профессиональным саморегулируемым организациям бухгалтеров и аудиторов, выявлена их роль в процессе реформирования национальных систем финансовой отчетности. Применительно для России необходимо установить правила по взаимному признанию квалификации специалистов, мигрирующих в пределах стран СНГ и Казахстана, распространить опыт сертификации специалистов по САР и CIPA.

Третья группа проблем связана с различиями национальных стандартов финансовой отчетности с МСФО в разрезе методов признания и оценки, раскрытия информации, специальных вопросах учета и принципов составления консолидированной огчетности. В работе проведены исследования, показывающие, что, несмотря на существующие различия в национальных системах бухгалтерского учета и финансовой отчетности, процесс унификации форм финансовой отчетности в некоторых странах ЕС имеет устойчивую тенденцию. В соответствии с уже намеченным планом мероприятий по переходу европейских стран на МСФО, ряд стандартов будет пересмотрен. Остальные изменения должны базироваться на системном подходе.

Для анализа существующих различий национальных стандартов с МСФО были использованы данные по национальным системам из проектов "GAAP 2001" и "GAAP 2000": Международное исследование "GAAP 2000: сравнение правил финансовой отчетности в 53 странах".

Сравнение производилось по следующим 4 группам вопросов:

1) вопросы признания и оценки, в которых правила МСФО не имеют аналогов в национальных системах учета;

2) вопросы, по которым отсутствуют правила раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, подобные МСФО;

3) различия по специальным вопросам, которые могут быть важны для большинства компаний;

4) различия, которые могут быть важны для групп компаний при составлении консолидированной отчетности.

Полезность информации в финансовой отчетности достигается полным соблюдением правил, установленных стандартами и разъяснениями к ним. Соответствие МСФО означает, что отчетность удовлетворяет всем требованиям (и в части учета, и в части раскрытия информации) каждого применимого стандарта и разъяснения. И, наоборот, финансовая отчетность не может быть признана соответствующей МСФО, если имеются какие-либо существенные отступления от стандартов и разъяснений к ним в отношении учета и раскрытия информации. Различия национальных стандартов с МСФО вследствие отсутствия некоторых правил, касающихся методов признания и оценки

Согласно МСФО 1 [10, п.п. 82-83], признание - это процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках объектов, которые подходят под определение одного их элементов и отвечают условиям признания:

- существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с объектом, будет получена или утрачена компанией;

- объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена

Что касается оценки, то согласно МСФО 1 [10, п. 99], оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и огчет о прибылях и убытках, исходя из выбора конкретного метода оценки. В финансовой отчетности используются различные методы оценки: фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, возможная цена продажи и дисконтированная стоимость. Учитывая общую ориентированность МСФО на отражение статей финансовой отчетности по справедливой стоимости, очевидно, что в зависимости от выбранного метода оценки результаты финансовой отчетности даже по двум «одинаковым» объектам могут быть различны.

В таблице 1 представлены данные по странам-участницам ЕС, России и США, позволяющие судить о различиях в национальных системах, касающихся методов признания и оценки.

Таблица 1 Различия с МСФО вследствие отсутствия некоторых правил, касающихся методов признания и оценки

п.п. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 Номер стандарта МСФО N *

Страна 1 7 10 11 12 14 16 17 18 19 20 21 22 31 32 33 35 36 1 37 38 39 40 ею 12 БГС 13 Б1С 15

Австрия X X X X X X X 7

Бельгия X X X X 4

Великобрита ния X X X X X X X X 1 ! х X 10

Венгрия X X I X X X X X X X 9

Германия 1 X X X X X X X 7

Греция X X X X X X X 7

Испания X X X X X 5

Италия X X X X 4

Люксембург X X X X X X X X X X X И

Нидерланды X X X X X 5

США X 1

Португалия X X X X X X X X 8

Россия X X X X X X X X X 9

Румыния 0

Финляндия X X X X X X X 7

Франция X X X X X X 6

М* х 1 3 2 7 1 1 8 1 8 2 7 11 1 б 1 1 6 5 | 8 9 1 5 1 2

И*-Количество стандартов МСФО, несовпадающих с национальными стандартами учета М»- Количество стран, имеющих различия с МСФО в национальных стандартах

Как видно из приведенных результатов, практически все страны имеют различия с МСФО. Наибольшее количество несовпадений относятся к МСФО 22 «Объединение компаний», МСФО 38 «Нематериальные активы» и МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Применение МСФО 22 «Объединение компаний» встречало, пожалуй, наибольшие трудности, которые были вызваны существующими в каждой стране особенностями и национальными устоями. Как правило, существуют сложности по одпозначпой квалификации сделки и применению методов учета - метод покупки или метод объединения интересов. Различия в МСФО 38 «Нематериальные активы» вызваны необходимостью учитывать расходы по НИОКР и организационные затраты. Ряд стран капитализируют эти затраты, а ряд стран, например США, относят эти затраты в расходы текущего периода. Различия по МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», как правило, связаны со сложностью определения справедливой стоимости финансовых инструментов.

На основании результатов, полученных из таблицы 1, было проведено ранжирование стандартов по группам, используя следующие критерии (таблица 2):

1 группа: от 6 до 10 различий - стандарты, требующие немедленной ревизии и приведения национальных стандартов в соответствие с МСФО;

2 группа- от 2 до 5 различий - стандарты, которые необходимо подвергнуть ревизии в перспективе.

Таблица 2

Ранжирование стандартов по степени соответствия с МСФО методов

признания и оценки

Номер стандарта Название стандарта N*

1 ГРУППА

IAS 22 Объединение компаний 10

IAS 39 Финансовые инструменты: признание и оценка 9

IAS38 Нематериальные активы 8

IAS 12 Налоги на прибыль 7

IAS 17 Аренда 7

IAS 19 Вознаграждения работникам 7

LAS 21 Влияние изменений валютных курсов 6

2 ГРУППА

LAS 32 Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации 5

IAS 36 Обесценение активов 5

1А8 37 Резервы, условные обязательства и условные активы 5

1АБ 10 Условные события и события, произошедшие после отчётной даты 3

1АЯ 11 Договоры подряда 2

1Ав 20 Учёт правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи 2

К*- Количество стран, имеющих различия с МСФО в национальных стандартах

Проведенное ранжирование позволяет выделить стандарты, которые необходимо привести в соответствие в ближайшее время, и разработать перспективный план по изменениям в национальных стандартах финансовой отчетности по вопросам признания и оценки активов, обязательств и резервов.

Наличие специальных принципов и правил по раскрытию информации.

В МСФО 1 перечислены все статьи финансовой отчетности, подлежащие раскрытию в полном объеме. Фактически для полного и достоверного представления финансового положение компании требуется составление всех основных форм финансовой отчетности: баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменении в капитале, отчета о движении денежных средств, пояснительной записки. Отсутсгвие или некорректное составление хого или иного отчета может повлечь за собой недостоверное представление всей финансовой отчетности в целом. В таблице 3 представлены результаты сравнения, выявляющие отсутствие некоторых правил по раскрытию информации. В большинстве случаев это касается раскрытия и представления информации по изменению в капитале, движению денежных средств, прекращаемой деятельности, финансовым инструментам.

Таблица 3

Наличие специальных принципов и правил по раскрытию информации

Номер стандарта МСФО и*

п.п. Страна 1 2 7 в 10 14 24 32 33 35 37 39 40

1 Австрия X X X X X X X 7

2 Бельгия X X X X X X X 7

3 Великобритания 0

4 Венгрия X X X X X X X X 8

5 Германия X X X X X X X 7

6 Греция X X X X X X X X X 9

7 Испания X X X X X X X X X 9

8 Италия X X X X X X 6

9 Люксембург X X X X X X X X 8

10 Нидерланды X X X X 4

11 США X X 2

12 Португалия X X X X X X X 7

"ТэП Румыния 0

14 Россия X X X X X X X X 8

15 Финляндия X X X X X X X X 8

16 Франция X X X X X X 6

М* 11 9 7 2 1 10 10 11 8 12 1 1 13

КС-Количество стандартов МСФО, несовпадающих с национальными стандартами учета М*- Количество стран, имеющих различия с МСФО в национальных стандартах

На основании результатов, полученных из таблицы 3, стандарты ранжированы

по группам, используя следующие критерии (таблица 4):

1 группа: более 10 различий - стандарты, требующие немедленной ревизии и приведения национальных стандартов в соответствие с МСФО;

2 группа: от 5 до 10 различий - стандарты, которые необходимо подвергнуть ревизии в перспективе.

Таблица 4

Ранжированне стандартов по наличию специальных принципов и правил по

раскрытию ипформации

Номер стандарта Название стандарта N*

1 группа

LAS 40 Инвестиционная собственность 13

IAS 35 Прекращаемая финансовая отчётность 12

IAS 1 Представление финансовой отчётности 11

IAS 32 Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации 11

2 группа

IAS 14 Сегментная отчётность 10

IAS 24 Раскрытие информации о связанных сторонах 10

IAS 2 Запасы 9

IAS 33 Прибыль на акцию 8

IAS 7 Отчеты о движении денежных средств 7

IAS 8 Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учётной политике 2

14*- Количество стран, имеющих различия с МСФО в национальных стандартах

Практически все страны имеют проблемы с применением МСФО 40 «Инвестиционная собственность». Сложности также вызывает применение МСФО 35 «Прекращаемая деятельность», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и

представление информации», МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» и, как следствие, МСФО 1 «Представление финансовой отчетности».

Различия между национальными системами и МСФО, которые приводят к различиям в определенных областях

Сравнение проводилось по следующим вопросам:

• правила составления консолидированной отчетности;

• классификация операций по объединению бизнесов;

• учет курсовых разниц;

• правила отражение производных финансовых инструментов;

• учет деловой репутации;

• правила переоценки активов и обязательств;

• учет лизинговых операций;

• оценка и признание резервов;

• учет собственных акций;

• отражение чрезвычайных статей;

• отчет по иностранным компаниям, отчитывающимся в странах с гиперинфляционной экономикой и др.

Полученные данные приведены в таблице 5.

Как показывают резулыаты анализа, практически все страны отходят от прямого следования международным стандартам финансовой отчетности в различных областях. Причем, весьма примечательно, что в американских стандартах финансовой огчегности US GAAP число расхождений минимально. Абсолютное исключение составляет Румыния, которая провозгласила прямое следование МСФО и принятие международных оандартов финансовой отчетности в качестве национальной системы учета и отчетности.

Наибольшее количество различий встречаются в следующих стандартах: МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учегной политике», МСФО 21 «Влияние изменения валютных курсов», МСФО 22 ««Объединение компаний», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Таблица 5

Различия между национальными системами и МСФО в определенных областях по совокупности критериев

Номер стандарта МСФО ы*

п.п. Страна 2 7 8 10 11 12 14 16 17 18 19 20 21 22 23 27 28 32 33 36 37 38 39 40

1 Австрия X X X X X X X X X 9

2 Бельгия X X X X X X X X X X X X 12

3 Великобритания X X X X X 6

4 Венгрия X X X X X X X X X X X 11

5 Германия X X X X X X X X X X X 11

6 Греция X X X X X X X X X X X X X X X 16

7 Испания X X X X X X X X X X X X X X 15

8 Италия X X X X X X X X X X X X X 14

9 Люксембург X X X X X X X X X 10

10 Нидерланды X X X X X X X X X 9

11 США X X X X X X X 7

12 Португалия X X X X X X X X X 9

13 Румыния 0

14 Россия X X X X X X X X X X X 11

15 Финляндия X X X X X X X X X X X X X 14

16 Франция X X X X X X X X X X 12

М* 9 2 13 3 6 8 3 7 8 1 3 1 12 14 1 8 \ 5 8 1 6 11 11 13 4

Ы*-Количество стандартов МСФО, несовпадающих с национальными стандартами учета М*- Количество стран, имеющих различия с МСФО в национальных стандартах

В большинстве стран существуют особенности по включению в консолидированную отчетность дочерних компаний со специальным назначением, различны правила по трансформации отчетности в иностранной валюте. Оценка финансовых инструментов, как правило, не проводится по справедливой стоимости. Трактовка чрезвычайных статей отчетности в большинстве стран выходит за рамки международных стандартов.

Минимальны различия с МСФО по выделенным вопросам и американской системы финансовой отчетности ив СААР; это объясняется тем, что американские стандарты разрабоганы более детально. Максимальные различия по специальным вопросам наблюдаются в Греции, Испании, Италии, Финляндии, Германии и Франции.

На основании результатов, полученных из таблицы 5, стандарты ранжированы по группам, используя следующие критерии (таблица 6):

1 группа: более 10 различий - стандарты, требующие немедленной ревизии и приведения национальных стандартов в соответствие с МСФО;

2 группа: от 5 до 10 различий - стандарты, которые необходимо подвергнуть ревизии в перспективе.

Таблица 6.

Различия между национальными системами и МСФО в определенных областях

Номер стандарта Название стандарта N*

1 группа

IAS 22 Объединение компаний 14

IAS8 Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учётной политике 13

IAS 39 Финансовые инструменты: признание и оценка 13

IAS21 Влияние изменений валютных курсов 12

1AS 37 Резервы, условные обязательства и условные активы 11

IAS38 Нематериальные активы 11

2 группа

1AS2 Запасы 9

IAS 12 Налоги на прибыль 8

1AS 17 Аренда 8

IAS 27 Сводная отчётность 8

LAS 32 Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации 8

IAS 16 Основные средства 7

IAS 11 Договоры подряда 6

1AS 36 Обесценение активов 6

IAS28 Учёт инвестиций в ассоциированные компании 5

IAS40 Инвестиционная собственность 4

JAS 10 Условные события и события, произошедшие после отчётной даты 3

IAS 14 Сегментная отчётность 3

IAS 19 Вознаграждения работникам 3

IAS 7 Отчёты о движении денежных средств 2

N*- Количество стран, имеющих различия с МСФО в национальных стандартах

Отличия национальных систем от МСФО для предприятий, выпускающих ценные бумаги

В феврале 2001 г. Еврокомиссия утвердила Регламент для всех европейских листинговых компаний (включая банки и страховые компании) применять МСФО для составления консолидированной отчетности. Регламент по МСФО установил законодательный механизм применения МСФО, что позволило Комитету по регулированию бухгалтерского учета действовать на политическом уровне по установлению общеевропейских правил.

Страны-участницы ЕС имеют право выбора в применение МСФО для других компаний:

• потребовать или разрешить применение МСФО для нелистинговых компаний;

• потребовать или разрешить применение МСФО в дочерних компаниях;

• разрешить компаниям, у которых имеются долговые и/или долевые ценные бумаги, удерживаемые только для продажи, приостановить обязательное применение МСФО до 2007;

• разреши ib компаниям, которые котируются как на европейских, так и на неевропейских рынках, и готовят свою отчетность в соответствие с иными мировыми стандартами (в большинстве случаев имеется в виду US GAAP) приостановить обязательное применение МСФО до 2007.

С 2005 г. все компании ЕС с котируемыми ценными бумагами на европейских рынках должны будут составлять консолидированную отчетность по МСФО. В связи с этим, сопоставимость национальных стандартов финансовой отчетности с МСФО по вопросам составления консолидированной отчетности представляет особый интерес. Результаты сравнения приведены в таблице 7.

Таблица 7

Отличия национальных систем от МСФО для предприятий, выпускающих ценные бумаги

Страна Номер стандарта МСФО 1Я*

□.п. 2 7 10 11 12 14 16 17 18 19 20 21 22 27 33 35 37 38 39 40 ею ! ею 15 1 16

1 Австрия X X X X X 5

2 Бельгия X X X X X X X X X X X 11

3 Великобритания 0

4 Венгрия X X X X X X X X 8

5 Германия X X X X X 5

б Греция X X X 3

7 Испания X X 2

8 Италия X X X 3

9 Люксембург 0

10 Нидерланды 0

11 США X X X X X X X 7

12 Португалия X X X 3

13 Румыния 0

14 Россия X X X 3

15 Финляндия X X X X X 5

16 Франция X X X X X X X X 8

М* 3 1 1 3 2 2 2 4 2 1 4 8 7 7 1 1 1 5 1 1 3 3

-Количество стандартов МСФО, несовпадающих с национальными стандартами учета

М*- Количество стран, имеющих различия с МСФО в национальных стандартах

На основании результатов, полученных из таблицы 7, стандарты ранжированы по группам, используя следующие критерии (таблица 8):

1 группа: более 5 различий - стандарты, требующие немедленной ревизии и приведения национальных стандартов в соответствие с МСФО;

2 группа: до 5 - стандарты, которые необходимо подвергнуть ревизии в перспективе.

Таблица 8.

Отличия национальных систем от МСФО для предприятий, выпускающих

ценные бумаги

Номер стандарта Название стандарта МСФО N*

1 группа

IAS21 Влияние изменений валютных курсов 8

IAS22 Объединение компаний 7

IAS 27 Сводная отчётность 7

IAS 38 Нематериальные активы 5

2 группа

IAS17 Аренда 4

IAS 20 Учёт правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи 4

IAS2 Запасы 3

IAS 11 Договоры подряда 3

IAS 12 Налоги на прибыль 2

IAS 14 Сегментная отчётность 2

IAS 16 Основные средства 2

[AS 18 Выручка 2

ТМ*- Количество стран, имеющих различия с МСФО в национальных стандартах

Проведенный анализ показал, что к настоящему моменту большое количество стран уже привело свои национальные системы к требованиям 1А8В: Великобритания, Люксембург, Нидерланды. Наиболее существенные различия выявлены в Бельгии, Венгрии, Германии и Франции.

По четвертой группе проблем были использованы результаты ранжирования стандартов по степени их совместимости с национальными стандартами финансовой отчетности и разработаны рекомендации по применению ряда стандартов МСФО в России.

Принимая во внимание текущее состояние системы финансовой отчетности и бухгалтерского учета в России, а также процессы, происходящие в данной области на международном уровне, возможно несколько вариантов проведения реформы финансовой отчетности в России:

1. постепенное сближение национальных стандартов финансовой отчетности и МСФО;

2. единовременный переход на МСФО всех организаций;

3. внедрение МСФО только в отношении консолидированной отчетности компаний, акции которых котируются на организованном фондовом рынке;

4. поэтапное внедрение МСФО для консолидированной и индивидуальной отчетное I и организаций.

Вне зависимости от того, по какому сценарию будет проходить реформирование в России, полученные результаты позволяют выделить стандарты, которые уже получили одобрение во всех национальных системах. Таким образом, проведение реформы бухгалтерского учета в России может быть ускорено, если будут приняты за основу подходы, изложенные в таких стандартах.

Рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности в России 1. По вопросам признания и оценки в российских правилах бухгалтерского учета могут быть в полном объеме использованы МСФО, перечень которых дан в таблице 9.

Таблица 9.

Перечень МСФО по вопросам признания и оценки

Номер стандарта Название стандарта МСФО

IAS 14 Сегментная отчетность

IAS 16 Основные средства

IAS 18 Выручка

IAS2 Запасы

IAS 23 Затраты по займам

IAS24 Раскрытие информации о связанных сторонах

IAS 26 Учёт и отчётность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)

TAS27 Сводная отчётность

IAS 28 Учёт инвестиций в ассоциированные компании

IAS 29 Финансовая отчётность в условиях гиперинфляции

LAS 30 Раскрытие информации в финансовой отчётности банков и аналогичных финансовых институтов

IAS 31 Финансовая отчётность об участии в совместной деятельное га

IAS 33 Прибыль на акцию

IAS 34 Промежуточная финансовая отчётность

IAS 35 Прекращаемая финансовая отчётность

IAS 40 Инвестиционная собственность

IAS 7 Отчёты о движении денежных средств

IAS 8 Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учётной политике

2. По вопросам, касающимся раскрытия информации, представленной в финансовой отчетности, целесообразно использовать в российских правилах бухгалтерского учета МСФО, представленные в таблице 10.

Таблица 10.

Перечень МСФО по раскрытию информации

Номер стандарта Название стандарта МСФО

IAS 10 Условные события и события, произошедшие после отчётной даты

IAS 11 Договоры подряда

IAS 12 Налоги на прибыль

LAS 16 Основные средства

IAS 17 Аренда

IAS 18 Выручка

IAS 19 Вознаграждения работникам

IAS 20 Учёт правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи

IAS 21 Влияние изменений валютных курсов

IAS 23 Затраты по займам

IAS 27 Сводная отчётность

[AS 28 - Учёт инвестиций в ассоциированные компании

IAS 29 Финансовая отчётность в условиях гиперинфляции

IAS 30 Раскрытие информации в финансовой отчётности банков и аналогичных финансовых институтов

IAS 31 Финансовая отчётность об участии в совместной деятельности

LAS 34 Промежуточная финансовая отчётность

IAS 36 Обесценение активов

TAS 37 Резервы, условные обязательства и условные активы

IAS 38 Нематериальные активы

IAS 39 Финансовые инструменты: признание и оценка

3. По вопросам, касающимся учет курсовых разниц, правил отражение производных финансовых инструментов, учета деловой репутации, правил переоценки активов и обязательств, учета лизинговых операций, резервов, учета собственных акций и др., целесообразно использовать в российской практике стандарты, посвященные этим

вопросам

Таблица 11.

Перечень МСФО по специальным вопросам

Номер стандарта Название стандарта МСФО

LAS 18 Выручка

IAS 20 Учёт правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи

IAS 23 Затрать! по займам

IAS 33 Прибыль на акцию

IAS 24 Раскрытие информации о связанных сторонах

IAS 26 Учёт и отчётность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)

IAS 29 Финансовая отчётность в условиях гиперинфляции

IAS 30 Раскрытие информации в финансовой отчётности банков и аналогичных финансовых институтов

IAS 31 Финансовая отчётность об участии в совместной деятельности

IAS 34 Промежуточная финансовая отчётность

IAS 35 Прекращаемая финансовая отчётность

4. По вопросам составления и представления консолидированной отчетности,

компаний, чьи акции котируются на рынке ценных бумаг, можно использовать следующие стандарты:

Таблица 12.

Перечень МСФО по правилам составления консолидированной отчетности

для компаний

Номер стандарта Название стандарта МСФО

IAS8 Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учётной политике

IAS7 Отчёты о движении денежных средств

IAS 40 Инвестиционная собственность

IAS39 Финансовые инструменты: признание и оценка

1AS 37 Резервы, условные обязательства и условные активы

IAS 36 Обесценение активов

IAS 35 Прекращаемая финансовая отчётность

IAS 34 Промежуточная финансовая отчётность

IAS 33 Прибыль на акцию

IAS 32 Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации

IAS31 Финансовая отчётность об участии в совместной деятельности

IAS 30 Раскрытие информации в финансовой отчётности банков и аналогичных финансовых институтов

IAS 29 Финансовая отчётность в условиях гиперинфляции

IAS 28 Учёт инвестиций в ассоциированные компании

IAS 26 Учёт и отчётность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)

IAS24 - Раскрытие информации о связанных сторонах

IAS23 Затраты по займам

JLAS 19 Вознаграждения работникам

IAS 10 Условные события и события, произошедшие после отчётной даты

Пятая группа проблем связана с исследованием опыта внедрения МСФО в странах-участницах ЕС. Процесс реформирования бухгалтерского учета в России или в какой-либо другой стране невозможен без создания внятного механизма внедрения. Как показали исследования, для создания такого механизма необходимо выполнения целого ряда последовательных процедур:

1) Ясность и доступность стандартов бухгалтерского учета.

2) Своевременное опубликование интерпретаций и руководств по использованию МСФО.

3) Обязательный аудит.

4) Процедуры контроля по применению МСФО.

5) Эффективность санкций и мер принудительного воздействия.

6) Широкое распространение образовательных программ в ВУЗах и послевузовской системе образования, повышение квалификации бухгалтеров и аудиторов.

7) Введение обязательной сертификации по МСФО.

В России наблюдается перераспределение функций регулирования правил бухгалтерского учета между Министерством Финансов и саморегулируемыми профессиональными организациями. Необходимо учесть как положительный, так и отрицательный опыт регулирования в европейских странах.

Общие принципы внедрения МСФО. Принудительное внедрение МСФО может быть определено, как обеспечение всего комплекса процедур в стране, направленного на гарантирование должного применения принципов и стандартов бухгалтерского учёта. Основным требованием внедрения является возможность «принудить» компании к пересмотру финансовой отчётности, которая не согласуется с применяемыми стандартами бухгалтерского учёта.

Добровольное применение: Подготовка финансовой отчетности. Первым шагом во внедрении МСФО является добровольное применение МСФО при составлении финансовой отчётности. В России основным мотивом для добровольного применения МСФО является либо наличие иностранного инвестора, выдвигающего такие требования, либо желание компании котироваться в листинге европейских фондовых бирж. Учитывая многократное возрастание расходов на составление финансовой отчетности в двух форматах (по МСФО и ПБУ) и процедуру прохождения обязательною аудита, трудно себе представить, чтобы компания без весомых причин, самостоятельно начала применение МСФО. В то же время, значительное количество российских компаний уже составляет финансовую отчетность в двух форматах. Таким образом, для добровольного применения МСФО российскими компаниями, можно разрешить применение МСФО для составления финансовой отчетности. Обязательный аудит. Аудит является важным элементом структуры финансовой отчётности, потому что именно он подвергает информацию в финансовой отчётности независимому и объективному исследованию, увеличивающему надёжность

финансовой отчётности. Надёжный и эффективный аудит важен для эффективного распределения ресурсов в среде рынка капитала, где инвесторы полагаются на надежную информацию.

В России рынок аудиторских услуг развился в достаточной степени. Происходит «естественный отбор» аудиторских компаний, которые способны выжить в конкурентной среде. Такой отбор в свою очередь гарантирует пользователям аудиторских услуг высокое качество.

Российское законодательство содержит ряд требований по обязательной процедуре аудита. Так, например, в соответствии с Законом « Об акционерных обществах» № 208-ФЗ от 26.12.1995, перед опубликованием отчетности общество обязано привлечь для ежегодной проверки и подтверждения финансовой отчетности аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его акционерами. Но требование по обязательному аудиту распространяется только на открытые акционерные общества, государственные унитарные предприятия, кредитные организации и ряд других организаций, перечисленных в Законе «Об аудиторской деятельности» №119-ФЗ от 07.08.2001.

Для дополнительной гарантии защиты интересов пользователей необходимо расширить список организаций, попадающих под обязательный аудит. Все компании, представляющие отчетность по МСФО, должны быть подвергнуты обязательной процедуре аудита. Кроме того, целесообразно создание саморегулируемой организации, в функции которой должна входить сертификация специалистов в области международных стандартов аудита (МСА).

Утверждение финансовой отчетности. Процедура утверждения финансовой отчетности существует во всех странах, хотя сам механизм в различных странах значительно варьируется. В большинстве стран собрание акционеров (AGM) обычно несёт максимальную ответственность за утверждение финансовой отчётности. Иногда для усиления контроля компании внедряют двухуровневую систему: Совет Директоров и Наблюдательный Совет. В странах, имеющих двухуровневую систему контроля, обычно задача "второго уровня" состоит в утверждении отчётности. Наблюдательному

совету разрешается корректировать или требовать от менеджмента изменения финансовой отчётности.

В России уже создан аналогичный механизм утверждения финансовой отчетности. Так, в соответствии с Законом « Об акционерных обществах» № 208-ФЗ от 26.12.1995, ответственность за финансовую отчетность акционерных обществ несет исполнительный орган общества, а достоверность содержащихся в отчете сведений должна быть подтверждена ревизионной комиссией. Необходимо распространить систему контроля над финансовой отчетностью в компаниях иных организационных форм, так, что бы ответственность за достоверность финансовой отчетное ги была максимально идентифицирована.

Институциональная система надзора. Институциональная система надзора вносит свой вклад в эффективность принудительного внедрения стандартов бухгалтерского учёт. Институциональная система надзора по принудительному внедрению стандартов бухгалтерского учёта для консолидированной отчётности компаний, котирующихся на бирже, отличается от страны к стране и не во всех странах существует. В ряде стран эта система является ответственной только в отношении документов, отличных от финансовой отчётности (например, проспекты, предварительные результаты, промежуточная финансовая отчётность) или документов, подготовленных для проведения обзоров, ограниченных официальными проверками. В Великобритании создан Комитет по проверке финансовой отчётности, который функционирует по принципу обратной связи, исследуя иски, предъявленные к компаниям за недостоверную финансовую отчетность. Если претензии обоснованы и существенны, комитет по проверке может инициировать разбирательства, включая представление дела в суд. Сила этого механизма лежит также в публичном "оглашении и осуждении" в средствах массовой информации.

Государственные органы. В ряде стран существуют правительственные комитеты и подразделения, в задачу которых входит принудительное внедрение стандартов финансовой отчётности всех компаний (часто не только листинговых компаний, но также нелистянговых компаний). Комитеты могут, в частности, воздействовать па финансовые институты и страховые компании. В Дании, Великобритании (DTI) и

Чешской Республике (только листинговые компании) существует правительственное подразделение, которое принудительно внедряет стандарты бухгалтерского учёта путем проведения проверок на соответствие. Во всех странах институциональный механизм надзора имеется, по крайней мере, в отношении национальных СААР.

Институциональная система надзора в России через Министерство Финансов, Министерство по налогам и сборам, Отраслевые Министерства до сих пор действовала весьма эффективно, но лишь в области налогового законодательства. Тем не менее, накопленный опыт применения административного рычага мог бы так же послужить и процессу принудительного внедрения МСФО в России. Следовательно, необходима институциализация участия профессионального и бизнес-сообщества в координации внедрения МСФО и регулирования бухгалтерского учета в России.

Для методологической поддержки перехода на МСФО целесообразно создание общественного объединения - Национального Совета по финансовой отчетности, дейсхвующего на принципах саморегулирования. В состав Совета должны входить представители профессиональных аудиторских и бухгалтерских сообществ, государственных органов, бизнес-сообщества. Функции Национального Совета должны заключаться в методологической поддержке перехода на МСФО и помощи в практическом применении МСФО в российской практике. Структура Национального совета должна быть двухуровневой (по типу БИ^Ав в ЕС), и состоять, по крайней мере, из координационного комитета и комитета технических экспертов. Эффективность санкций и мер принудительного воздействия. Параллельно с системой контроля по применению МСФО, во всех европейских странах существуют системы санкций и принудительного воздействия (через уголовное и/или гражданское законодательство), вплоть до судебных разбирательств.

В России за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления отчетности установлена ответственность в ст. 15.11 Кодекса РФ об административных нарушениях. Под грубым нарушением подразумеваются случаи, когда какая-либо сумма - в учете или отчетности - искажена не менее чем на 10 процентов. В качестве наказания предусмотрен штраф в размере от 20 до 30 МРОТ. При этом дело о нарушение правил бухгалтерского учета будет рассматривать суд

общей юрисдикции. В новой редакции Уголовного кодекса РФ № 63-Ф3 от 13.06.1996. (редакция от 08.12.2003) уголовной ответственности за подобные нарушения не предусмотрено. Необходимо ужесточить ответственность за включение в финансовую отчетность заведомо искаженных данных.

Реакция общественности и прессы. Силу реакции со стороны общества и прессы нельзя недооценивать. Оглашение и посрамление может составлять эффективную часть механизма принудительного внедрения. Давление, оказываемое общественностью и прессой, может иметь существенное влияние на решения в области бухгалтерского учёта компаний. Компании осознают давление со стороны общества и прессы, и будут избегать того, чтобы их имени или репутации был нанесён вред. Следовательно, роль общества и прессы имеет положительное влияние на правильное применение стандартов бу>а ал юрского учёта. Учитывая силу воздействия средств массовой информации в России, необходимо сделать обычной практикой освещение в профессиональной прессе примеров успешного и одновременно «неудачного» применения МСФО в практике.

Изложенные принципиальные положения позволяют разработать логичный и последовательный механизм внедрения МСФО в России. В условиях ограниченных денежных и временных ресурсов, задача реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в России может быть успешно выполнена с использованием положительного опыта по реформированию систем финансовой отчетности стран-участниц ЕС и США.

Основные положения диссертации отражены в следующих публикациях:

1 Айрапетова Н.Г. Сравнительный анализ систем финансовой отчетности стран-участниц ЕС и США: Монография. - Обнинск: ГОУ ГЦИПК, 2004.-8,6 пл.

2. Айрапетова Н.Г., Сахаров Г.В. Система бухгалтерского учета и налогообложения в Австрии. - Международный бухгалтерский учет, 2003, №7(55). -0,3 п.л..

3. Айрапетова Н.Г. Профессия бухгалтера и аудитора в Европе. - Внедрение МСФО в кредитной организации, 2003, №4 - 0,4 пл..

4. Айрапетова Н.Г. Система бухгалтерского учета и налогообложения в Германии.// Управление в экономических и социальных системах. Сборник научных статей/ Под ред. АА.Сотникова, И.В. Сухинина. - М.: ГУУ, 2003. - 0,4 п.л..

5. Рыжков С.А., Айрапетова Н.Г., Долгий-Трач М.В. Проблемы внедрения международных стандартов финансовой отчетности// Управление в экономических и социальных системах. Сборник научных статей./ Под ред. А.А.Сотникова, И.В. Сухинина. - М.: ГУУ, 2003. - 0,5 пл..

6. Айрапетова Н.Г., Царенко М.Э. Учетная политика предприятия: Учебное пособие. - Обнинск: ГОУ «ГЦИПК», 2004. - 4,3 п.л.

7. 2. Айрапетова Н.Г. Механизм внедрение МСФО в практику,- Международный бухгалтерский учет, 2004, №2(62). - 0,42 п.л..

s

I

!

í

Отпечатано в ГОУ «ГЦИПК» Подписано в печать 25.12.04 Тираж 100 экз. Объем 2 п.л. Формат А5

249031, Обнинск, Курчатова 21

РНБ Русский фонд

2006-4 156

2 2 ФЕВ Ш5

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Айрапетова, Наталья Германовна

Введение

Глава 1. Теоретические основы регулирования систем финансовой отчетности в

России, странах-участницах ЕС и США

1.1. Экономико-правовое регулирование системы бухгалтерского учета и отчетности стран- участниц ЕС и США

1.2. Роль профессии бухгалтера и аудитора в работе национальных систем 22 Выводы по главе I

Глава 2. Анализ современного состояния национальных систем финансовой отчетности и их соответствие МСФО

2.1. Состав и структура показателей баланса и отчета о прибылях и убытках.

2.2. Анализ функционирования системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в странах-участницах ЕС и США

2.3. Регулирование системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности по международным стандартам финансовой отчетности 145 Выводы по главе 2.

Глава 3. Совершенствование механизмов внедрения МСФО в практику национальных систем финансовой отчетности

3.1. Механизмы сближения национальных систем финансовой отчетности с МСФО

3.2. Рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности в России 162 Выводы по главе 3 174 Заключение 177 Библиографический список 188 Приложение № 1 198 Приложение № 2 205 Приложение №

Диссертация: введение по экономике, на тему "Особенности финансовой отчетности европейских стран"

Актуальность темы исследования. Процесс реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в России ведется уже на протяжении ряда лет. Необходимость реформирования бухгалтерского учета в России вызвана стремительным развитием рыночной экономики, изменением экономической среды деятельности хозяйствующих субъектов, в том числе расширением взаимоотношений с субъектами мирового рынка. Перечень мероприятий и сроки их выполнения были установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» и Мерами по реализации в 2001-2005 гг. Программы реформирования бухгалтерского учета, одобренными правительством Российской Федерации (Письма Правительства Российской Федерации от 13 апреля 2001г. № КА-П13-06573 и от 2 июня 2001г. № МК-П13-09795).

Цель реформы заключалась в следующем:

- сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в том числе инвесторов;

- обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

- оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

Программа реформирования по ряду объективных и субъективных причин не была выполнена в полном объеме. В 2004 г. была принята Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (Приказ Министерства финансов Российской федерации № 180 от 1 июля 2004 г.). В Концепции отмечалось [46], что процессе реформирования бухгалтерского учета и отчетности имеются серьезные проблемы, связанные с отсутствием инфраструктуры, обеспечивающей использование Международных стандартов финансовой отчетности. В то же время, в России сложились достаточно благоприятные условия для дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности. Введены в действие нормативные правовые акты, охватывающие большинство объектов бухгалтерского учета и отчетности. В профессиональном сообществе накоплены определенные навыки и опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в рыночных условиях. В обществе созрело понимание необходимости повышения темпов перехода к использованию МСФО. Для успешного проведения реформы бухгалтерского учета и отчетности разработан План мероприятий по реализации Концепции с участием заинтересованных организаций и представителей профессионального сообщества.

Одновременно процесс реформирования систем бухгалтерского учета и финансовой отчетности проводится в различных странах мира. Особенный интерес вызывает переход на международные стандарты финансовой отчетности в странах-участницах ЕС. Европейский Союз является не только нашим ближайшим соседом, но и стратегическим партнером.

Опыт реформирования в странах ЕС заслуживает того, чтобы быть изученным. Учет ошибок по внедрению и исследование наиболее удачных подходов позволит нам в значительной степени сэкономить силы на пути реформирования.

В Концепции выделено пять основных направлений, по которым должна продвигаться реформа:

1) повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;

2) создание инфраструктуры применения МСФО;

3) изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;

4) усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;

5) существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

Национальные системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности большинства стран-участниц Европейского Союза имеют аналогичные направления развития.

Таким образом, целесообразно проводить изучение и сравнение по странам в разрезе отдельных направлений. Более того, в стратегии реформирования каждого направления могут применяться различные механизмы.

Полученные в работе результаты сравнения опыта внедрения МСФО в различных странах могут быть использованы на практике в нашей стране. Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является обобщение и развитие организационно-методических принципов внедрения МСФО применительно к потребностям рыночной экономики России. В соответствии с целью исследования в работе были поставлены и решены следующие задачи:

• проведен анализ международного опыта регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в странах - участницах ЕС и США и предложена модель регулирования бухгалтерского учета в России;

• осуществлен анализ институционального участия профессиональных бухгалтерских и аудиторских сообществ в процессе реформирования национальных систем финансовой отчетности;

• исследованы различия национальных стандартов финансовой отчетности -а МСФО в разрезе методов признания и оценки, раскрытия информации, специальных вопросах учета и принципов составления консолидированной отчетности; проведено ранжирование МСФО по степени соответствия национальным стандартам финансовой отчетности. Предложен алгоритм адаптации существующих и последовательность разработки новых правил бухгалтерского учета в России;

• исследованы механизмы принудительного внедрения МСФО в различных странах и разработан набор организационно-методических мероприятий, необходимый при внедрении МСФО в России.

Предметом исследования явились национальные системы финансовой отчетности ряда европейских стран, России и США в разрезе:

• системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;

• инфраструктуры применения МСФО;

• институализации профессии бухгалтера и аудитора;

• соответствием национальных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности МСФО.

Объектом исследования являются практика внедрения МСФО и опыт разработки национальных систем финансовой отчетности следующих стран: Австрия, Бельгия,

Великобритания, Венгрия, Германия, Греция, Испания, Италия, Люксембург, Нидерланды, США, Португалия, Румыния, Россия, Финляндия, Франция. В последние годы число стран-участниц ЕС значительно увеличилось. Указанные выше страны были выбраны в качестве наиболее характерных представителей стран-участниц ЕС. Все страны являются членами европейской ассоциации бухгалтеров и аудиторов AFECA, объединяющей ведущие учебные заведения Европы по специальностям бухгалтерский учет. Работа AFECA ведется при непосредственном патронаже Технического директората Европейского Союза в Брюсселе и членов IASB. Автор работы является представителем России в AFECA, и на протяжении нескольких лет ведет работу по подготовке и проведению ежегодных конференций AFECA.

Теоретической и методической основой проведенного исследования послужили общенаучные приемы сравнения, анализа и синтеза, абстрагирования, обобщения, ограничения, аналогии, моделирования, исторический и логический анализ и другие методы. В процессе работы изучены труды российских и зарубежных теоретиков бухгалтерского учета, использованы законодательные акты Российской Федерации и других стран, Директивы Евросоюза, регламентирующие системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

В качестве средств получения и обработки фактического материала использовались национальные стандарты финансовой отчетности, МСФО, нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет и отчетность в выбранных странах, официальная информация о профессиональных сообществах.

Теоретическую основу диссертации составили труды отечественных и зарубежных ученых. В России вопросы о роли МСФО и национальных финансовых системах исследовались в работах: П.С. Безруких, О.В. Ефимовой, Т.Б. Крыловой, М.В. Мельник, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, О.В. Соловьевой, Я.В. Соколова, О.В. Соловьевой, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремета, JI.3. Шнейдмана и др.

В современной зарубежной экономической литературе исследования сравнительных характеристик систем финансовой отчетности стали одной из проблем методологии международного бухгалтерского учета и отчетности, что подтверждают работы следующих авторов: Андерсон X., Бернстайна JI.A., Ван

Бреда М.Ф., Бетге Й., Д. Даманта, Р. Кирша, Нобуса С., Нидлз Б., Р. Дэя, Хендриксена Э.С. и др.

Однако, по мнению автора, не было проделано комплексного изучения способов применения МСФО в разрезе различных направлений, отсутствует научная проработка трудностей, связанных с применением МСФО на практике. Научная новизна полученных в ходе диссертационного исследования результатов состоит в следующем:

• автором показано, что деятельность отдельных национальных финансовых систем во многом зависит от экономико-правовой структуры регулирования деятельностью бухгалтерского учета и финансовой отчетности;

• выявлены и проранжированы основные различия между МСФО и функционирующими национальными финансовыми системами;

• исследованы и усовершенствованы механизмы сближения национальных финансовых систем с МСФО;

• основываясь на проведенном анализе, позволившем сформировать интегральную совокупность объективных критериев последовательность разработки и внедрения национальных стандартов, предложена очередность разработки и внедрения стандартов;

Основные научные результаты состоят в следующем:

• выявлены общие закономерности в способах регулирования национальных систем финансовой отчетности в различных странах и предложена структура органов регулирования бухгалтерского учета в России;

• проанализированы различия в национальных системах финансовой отчетности по отношению к международным стандартам финансовой отчетности;

• выявлены международные стандарты финансовой отчетности и специальные разделы учета, имеющие наибольшее количество различий с национальными стандартами финансовой отчетности и требующие пересмотра;

• раскрыта активная роль профессиональных бухгалтерских и аудиторских сообществ в реформировании экономических взаимоотношений субъектов экономики.

Практическая значимость заключается в выработке рекомендаций по реформированию системы финансовой отчетности в России в разрезе способа регулирования системы, порядка разработки национальных стандартов и форматов представления финансовой отчетности, а именно:

• сравнение способов регулирования бухгалтерского учета различных стран позволило создать инвариантную модель регулирования бухгалтерского учета в России, не зависящую от вариантов перехода на МСФО;

• проведенный анализ национальных систем бухгалтерского учета и отчетности, а также международный опыт разработки стандартов позволили выстроить алгоритм внедрения международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности в российскую практику.

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты исследования отражены в публикациях автора. Теоретические позиции, методика и результаты исследования обсуждались и получили одобрение на ежегодных международных конференциях AFECA в Vannes University (Франция) в 2000 г., Bournemouth University (Великобритания) в 2001 г., в Instituto Politecnico do Porto (Португалия) в 2002 г., University Budapest (Венгрия) в 2003 г., Au Centre International Jean Monnet a PARIS (Франция) в 2003 г., Georg-August-Universitat Gottingen (Германия) в 2004 г., на совместных заседаниях Комитета по МСФО ИПБ России и Совета по финансовой отчетности, различных форумах и семинарах профессиональных бухгалтеров в России. Результаты исследования использовались при разработке отраслевых методик по определению планированию, учету и калькулированию продукции промышленных предприятий Минатома России .

В работе собраны и приведены данные о национальных системах финансовой отчетности по следующим странам: Австрия, Бельгия, Великобритания, Венгрия, Германия, Греция, Испания, Италия, Люксембург, Нидерланды, США, Португалия, Румыния, Финляндия и Франция. В последние годы число стран-участниц ЕС значительно увеличилось. Указанные выше страны были выбраны в качестве наиболее характерных представителей стран-участниц ЕС. Все страны являются членами Европейской ассоциации бухгалтеров и аудиторов AFECA, объединяющей ведущие учебные заведения Европы по специальности «бухгалтерский учет».

Автор выражает глубокую признательность своим коллегам за помощь в сборе информации о национальных системах финансовой отчетности: Вальтеру Ветцелю, партнеру аудиторской компании «Варт и Кляйн» (Германия, Дюссельдорф), профессору университета г. Ванн Люсьену Жафре (Франция), профессору университета Инсбрука Рудольфу Стекелю (Австрия), профессору института экономики Брюсселя Полю Ларкину (Бельгия), профессорам бормутского университета Роберту Дэю и Анне Аллестон (Великобритания), доценту будапештского университета Лакатос Лазло Петер (Венгрия), профессору университета Кавала Костасу Балтсису (Греция), профессору университета Тибурга Бобу ван дер Бранду (Нидерланды), профессору политехнического института Порто Эурико (Португалия), доценту Василию Хорга (Румыния), профессору коннектикутского университета Роберту Киршу (США), преподавателю университета Коккола Юкка Нитгикоски (Финляндия).

Результаты исследования, изложенные в работе положения, используются при чтении курсов по МСФО в отраслевых Учебно-методических центрах ИПБ РФ и ГОУ «Государственный центральный институт повышения квалификации руководящих работников».

Результаты и выводы работы могут быть использованы в практической деятельности аудиторских и консультационных компаний; для предприятий, ведущих внешнеэкономическую деятельность; в системе обучения, аттестации и повышения квалификации бухгалтеров и аудиторов; при чтении учебных курсов и дисциплин в высших учебных заведениях.

Объем и структура работы определена целью и задачами исследования. Диссертация включает введение, три главы, заключение, список использованных источников из 151 наименований и приложения, изложена на 211 страницах машинописного текста и содержит 2 рисунка и 35 таблиц.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Айрапетова, Наталья Германовна

Выводы по главе 3

1. Было выяснено, что механизм внедрения МСФО в европейских странах включает в себя последовательный набор процедур: ясность и доступность стандартов бухгалтерского учета; своевременное опубликование интерпретаций и руководств по использованию МСФО; обязательный аудит; процедуры контроля по применению МСФО; эффективность санкций и мер принудительного воздействия».

2. Было проведено комплексное сравнение национальных стандартов финансовой отчетности, позволяющее разработать механизмы сближения национальных систем финансовой отчетности с МСФО. В МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» даются общие рекомендации по составу и содержанию представляемой финансовой отчетности. В соответствии с МСФО, финансовая отчетность включает баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале, пояснительную записку к отчетности, учетную политику. Все европейские страны, попавшие в анализ, США и Россия формально содержат правила по составлению всех форм отчетности.

3. В МСФО 1 приведены 8 основных принципов составления финансовой отчетности:

• достоверное отражение информации;

• непрерывность деятельности;

• постоянство правил бухгалтерского учета;

• учет доходов и расходов по принципу начисления;

• раскрытие применяемых принципов учетной политики;

• существенность и агрегирование;

• взаимозачет допускается только в случаях, когда это требуется (или не запрещается) другими МСФО;

• сравнительная информация;

Анализ показал, что на уровне рамочных принципов, все анализируемые страны соответствуют требованиям МСФО 1. Основные расхождения возникают в вопросах не столько признания, сколько оценки активов и обязательств.

4. МСФО требуют раскрытия в учетной политике всех вопросов, вытекающих из стандартов, например таких, как: принципы сведения, включая дочерние и ассоциированные компании; порядок капитализации затрат по займам; отражение отложенных налогов; порядок учета финансовых инструментов; порядок отражения инвестиционной собственности и др.

Наиболее значительные расхождения могут возникнуть при применении принципа достоверного отражения информации. В соответствии с МСФО, если для предоставления достоверной отчетности необходимо отойти от требований стандартов, компания может сделать это, в таком случае указав в пояснениях причины применения других подходов и подробно описав примененные процедуры.

В соответствии с US GAAP, достоверная отчетность означает составленная в соответствии со всеми правилами US GAAP. Любое отступление от стандартов считается искажением финансовой отчетности, но компания имеет право объяснить применение других подходов и отстоять свою точку зрения.

Заключение

В принятой 1 июля 2004 Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу говорится, что основной целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.) является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации.

В Концепции изложены мероприятия необходимые для выполнения реформы на ближайшую перспективу (2004-2007 гг.), в частности [46]:

1) Утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО;

2) создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО;

3) создание специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности;

4) усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;

5) существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

Мероприятия, указанные в Концепции, в целом повторяют последовательность внедрения МСФО в большинстве стран-участниц ЕС. Изложенные принципиальные положения в работе позволяют разработать логичный и последовательный механизм внедрения МСФО в России в соответствие с принятой Концепцией.

Рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности в России.

На основании проведенных исследований автор предлагает ряд практических рекомендаций по исполнению задач, изложенных в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу.

Для эффективного внедрения Правил бухгалтерского учета на основе МСФО необходимо разработать последовательный алгоритм пересмотра действующих и принятие. В главе 3 автор провел исследование по сопоставимости национальных стандартов финансовой отчетности и МСФО по различным странам. Путем ранжирования удалось выделить стандарты, которые встречают сложности в применение в большинстве стран. В течение двух прошлых лет Лондонский совет IASB провел ряд проектов связанных с улучшением и заменой действующих МСФО. В частности, IAS 22 «Business Combination» , был заменен, а проект «Improvements to International Accounting Standards» (декабрь 2003), внес изменения в целый ряд стандартов: IAS 1, IAS 2, IAS 8, IAS 10, IAS 16, IAS 17, IAS 21, IAS 27, IAS 28, IAS 31, IAS 33, IAS 40. Все указанные стандарты были отмечены в гл.З, как стандарты, имеющие существенные различия с национальными стандартами финансовой отчетности. Это подтверждает правильность подхода автора в проведение сравнительного анализ.

В то же время, исследование позволило выделить стандарты МСФО, применение которых не вызывает коллизий на уровне национальных стандартов финансовой отчетности.

Целесообразно, учитывая почти тридцатилетний опыт разработки МСФО, при утверждении российских правил бухгалтерского учета, в первую очередь использовать те стандарты применение которых в большинстве стран уже не вызывает сомнений.

В частности, по вопросам признания и оценки в российских правилах бухгалтерского учета могут быть в полном объеме использованы МСФО, перечень которых дан в таблице 32.