Методическое обеспечение бухгалтерского учета и контроля операций лизинга тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методическое обеспечение бухгалтерского учета и контроля операций лизинга"

На правах рукописи

005053387 ^

БАЖЕНОВА Вера Игоревна

МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И КОНТРОЛЯ ОПЕРАЦИЙ ЛИЗИНГА

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

18 ОКТ 2012

Йошкар-Ола-2012

005053387

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита ФГБОУ ВПО "Поволжский государственный технологический университет"

доктор экономических наук, доцент Азарская Майя Анатольевна

доктор экономических наук, доцент Серебрякова Татьяна Юрьевна (заведующая кафедрой "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" Чебоксарский кооперативный институт (филиал) AHO ВПО ЦЕНТРОСОЮЗА РФ "РУК")

кандидат экономических наук, доцент Сунгатуллина Рашида Нурулловна (заведующая кафедрой "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" ФГБОУ ВПО "Вятская государственная сельскохозяйственная академия")

ФГБОУ ВПО "Самарский государственный экономический университет"

Защита состоится 2 ноября 2012 года в 1100 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.115.05 при ФГБОУ ВПО "Поволжский государственный технологический университет" по адресу: Йошкар-Ола, Панфилова, 17, ФГБОУ ВПО "Поволжский государственный технологический университет", корпус 3, ауд. 433.

Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл. Ленина, 3.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВПО "Поволжский государственный технологический университет".

Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте ВАК Министерства образования и науки РФ http://www.vak2.ed.gov.ru и на официальном сайте ФГБОУ ВПО "Поволжский государственный технологический университет" http:// www.volgatech.net

Научный руководитель -Официальные оппоненты:

Ведущая организация

Автореферат разослан 02 октября 2012 года.

Ученый секретарь диссертационного ^____

совета, канд. экон. наук, доцент — ' ЛЛЛковлева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Одним из приоритетных направлений государственной политики на современном этапе является переход к инновационному типу экономики. В соответствии с Концепцией долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года создание инновационной социально ориентированной экономики страны требует формирования высококонкурентной институциональной среды, стимулирующей предпринимательскую активность и привлечение капитала.

Вступление России во Всемирную торговую организацию (ВТО) обозначило рост глобальной конкуренции и нацеленность на модернизацию производства на высокотехнологической основе. В связи с этим объективно требуется развитие всей рыночной инфраструктуры, повышение значимости финансовых институтов и поиск финансовых инструментов, адаптированных к новым рыночным условиям.

Данные процессы предопределили поиск экономическими субъектами разнообразных финансовых инструментов, одним из которых является лизинг. В условиях финансового кризиса, снижения финансовой устойчивости лизинг, как альтернативный кредитованию способ заимствования, для многих экономических субъектов является единственным возможным источником финансирования.

Развитие института лизинга представляет новые перспективы организациям для эффективного ведения предпринимательской деятельности, о чем свидетельствуют данные официальной статистики. Общая стоимость договоров финансового лизинга в России в 2010 году составила 447 млрд. руб. и увеличилась в сравнении с предшествующим годом на 69,19%. О высокой динамике этого сегмента рынка свидетельствует рост заключенных договоров лизинга по таким видам приобретаемых объектов, как машины и оборудование на 101,52%, автомобили на 160,87%, железнодорожные транспортные средства на 211,57%.

Однако сдерживающим фактором использования лизинга в практической деятельности отечественных организаций является относительно небольшой опыт его развития, необходимость совершенствования законодательной основы этого института, исходя из экономической сущности отношений, характерных для субъектов лизинговой сделки. Сложность этих отношений проявляется в том, что они позволяют юридическому собственнику реализовать свои экономические интересы путем передачи части своих имущественных прав на условиях аренды с последующим выкупом объекта лизинга арендатору, который выступает экономическим собственником, использующим имущество в своей деятельности. При этом используются финансовые механизмы привлечения заемных средств в целях осуществления долгосрочных инвестиций, различные способы перераспределения рисков, что связано с участием субъектов в осуществлении лизинговой сделки. Многовариантность возможных условий соглаше-

ний между субъектами сделки, неразработанность или неоднозначность их толкования являются источником различных рисков.

Снижению рисков, характерных для лизинговых отношений, способствует совершенствование методического обеспечения бухгалтерского учета и контроля лизинговых операций. Следует отметить, что в российских стандартах бухгалтерского учета эти вопросы не получили раскрытия. Актуальной является задача изучения международного опыта и приведения системы национальных бухгалтерских стандартов к требованиям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Особую значимость решение данных задач имеет для лизинговых компаний, поскольку лизинговые операции являются основным видом деятельности.

Все это определило выбор темы, постановку цели и задач исследования.

Степень разработанности темы исследования. В экономической литературе опубликовано немало трудов, посвященных исследованию вопросов теории, методологии и методики учета и контроля лизинговых операций.

В разработку общих теоретико-методологических вопросов бухгалтерского учета большой вклад внесли В.Б. Ивашкевич, М.И. Кутер, М.В. Мельник, O.A. Миронова, М.Ф. Овсийчук, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, ЯЗ. Соколов, А.Е. Суг-лобов, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет и др. Теоретические и методические разработки по аудиту и контролю, основанные на требованиях международных и российских стандартов аудита, представлены в работах отечественных ученых: М.А. Азарской, В.В. Бурцева, С.М. Бычковой, Ю.А. Данилевского, В.А. Писку-нова, В.И. Подольского, В.В. Скобары, Т.Ю. Серебряковой, В.П. Фомина и зарубежных ученых: Р. Адамса, А. Аренса, Дж. Лоббека, Дж. Робертсона и др.

Комплексному исследованию лизинговых операций посвящены труды H.A. Адамова, В.Д. Газмана, В.А. Горемыкина, В.В. Ковалева, М.И. Лещенко, П.В. Смекалова, A.A. Тилова, Т.Г. Философовой, а также зарубежных исследователей: Bosco Wiliam, Clark Т.М., Westley, Glenn D.

Несмотря на совокупность исследований различных аспектов лизинговой деятельности, ряд вопросов методического обеспечения бухгалтерского учета и контроля лизинга является недостаточно разработанными. Российская практика учета лизинговых операций не отвечает требованиям международных стандартов финансовой отчетности, отсутствует единство точек зрения на методику отражения в учете операций лизинга, а также не сформулированы подходы к объективной оценке выкупной стоимости активов и другие.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка комплекса вопросов методического обеспечения бухгалтерского учета и внутреннего контроля операций лизинга, отвечающих задачам эффективного управления лизинговой компанией.

В соответствии с поставленной целью сформулированы следующие задачи, определившие структуру и логику диссертационного исследования:

— раскрыть сущность категории "лизинг" как объекта бухгалтерского учета с позиции философско-исторического подхода;

- разработать институциональную модель лизинговых отношений, характеризующую интересы субъектов; уточнить и систематизировать признаки классификации лизинга для целей бухгалтерского учета;

- систематизировать требования российской практики учета лизинговых операций с позиции адаптации их к мезвдународньш стандартам финансовой отчетности;

- разработать концептуальную модель отражения в учете лизинговых операций и методические рекомендации по совершенствованию учета;

- обосновать сущность и структуру системы внутреннего контроля лизинговых компаний и рекомендации по оценке ее эффективности;

- разработать методику внутреннего контроля лизинговых операций и проведения аналитических процедур для лизинговой компании.

Область исследования. Выбранная тема исследования соответствует научным направлениям ВАК по специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика":

- п. 1.5 "Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных";

- п. 1.6 "Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам";

- п. 3.9 "Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии".

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические, методические и практические проблемы организации бухгалтерского учета и контроля лизинговых операций. Объектом исследования является методический инструментарий обеспечения учета и контроля, применяемый в финансово-хозяйственной деятельности лизинговых компаний.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, отчетности и аудита. В работе использованы законодательные и нормагивные акты Российской Федерации, международные и отечественные стандарты аудита, МСФО, отечественные положения по бухгалтерскому учету, данные официальной статистики Российской Федерации, Республики Марий Эл, а также отчетные данные лизинговых компаний.

В процессе написания диссертации, сбора и обработки информации использовались такие общенаучные методы познания, как индукция и дедукция, анализ и синтез, моделирование, классификация, группировка, сравнение, системный и комплексный подход к получению доказательств.

Научная новизна проведенного исследования заключается в теоретическом обосновании и развитии методического обеспечения бухгалтерского учета и контроля лизинговых операций. Основные положения и выводы, представляющие научную новизну, заключаются в следующем:

- уточнено определение категории "лизинг", отличающееся от известных тем, что характеризует его сущность как совокупность отношений, связанных с

правом владения, использования и распоряжения объектами лизинга в интересах субъектов лизинговой сделки путем передачи выгод и рисков на условиях контракта между субъектами лизинговой сделки;

- разработана институциональная модель лизинговых отношений, охарактеризованы ее институты и интересы субъектов с позиции теории агентов и их склонности к оппортунистическому поведению; определены возможности снижения оппортунизма путем согласования условий контрактного соглашения (условий лизинговой сделки); выделены три группы принципов лизинга, характерных для модели: общенаучные принципы, принципы бухгалтерского учета и специфические принципы лизинговой сделки;

- систематизированы требования проекта российского стандарта "Учет аренды" с позиций соответствия требованиям международного стандарта финансовой отчетности, предложено дополнить российский стандарт положениями по оценке выкупной стоимости активов при финансовой аренде (лизинге);

- разработана концептуальная модель учета лизинговых операций в соответствии с понятиями "юридический" и "экономический" собственник; дана методика применения счетов и схема основных бухгалтерских записей; предложены методические рекомендации по формированию учетной политики лизинговой компании;

- обоснована система внутреннего контроля лизинговых операций, охарактеризована ее структура и предложена методика оценки эффективности ее функционирования в лизинговых компаниях;

- разработана методика внутреннего контроля, включающая два направления контрольных процедур: контроль лизинговых операций и контроль эффективности деятельности лизинговой компании; определены методы проведения контрольных процедур, предложены форматы рабочих документов для методического обеспечения процедур контроля; даны рекомендации по проведению аналитических процедур.

Практическая значимость заключается в применении сформулированных в работе выводов и предложений для развития методического обеспечения бухгалтерского учета и контроля лизинговых операций в целях совершенствования управления лизинговой компанией.

Разработанные схемы бухгалтерского учета, методические документы по проведению контрольных процедур и анализу финансового положения лизинговых компаний могут быть использованы:

- в практической деятельности лизинговых компаний в целях организации бухгалтерского учета и контроля лизинговых операций;

- в аудиторских фирмах при оказании консультационных услуг и проведения аудиторских проверок;

- для подготовки специалистов, обучающихся по специальности 080109.65 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит".

Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические результаты исследования докладывались и получили положительную оценку на всероссийских научно-практических конференциях: "Актуальные во-

просы формирования налоговой системы в условиях современных методов построения эффективных многофункциональных моделей налогообложения" (г. Орел, 2009 г.), "Инновационные ресурсы и национальная безопасность в эпоху глобальных трансформаций. Пятнадцатые Вавиповские чтения" (г. Йошкар-Ола, 2012 г.) а также на региональных и межвузовских научных конференциях, проводимых Марийским государственным техническим университетом.

Наиболее существенные положения и результаты исследования автора нашли отражение в 12 публикациях, авторским объемом 5,12 печл., из которых три работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.

Отдельные положения и рекомендации по учету и организации системы внутреннего контроля лизинга внедрены и используются в практической деятельности лизинговой компании ООО "Промлизинг" (г. Йошкар-Ола), региональным подразделением ОАО "ВЭБ-лизинг" (г. Чебоксары). Рекомендации по осуществлению контрольных процедур с использованием разработанных форматов рабочих документов лизинговых операций используются в ООО Аудиторская фирма "Дельта-Н" (г. Йошкар-Ола), ООО "Аудиторская фирма "Аудит-Класс" (г. Йошкар-Ола), что подтверждено документами о внедрении.

Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, приложений, иллюстрирована таблицами и рисунками, имеет следующее содержание:

Введение

1 Сущность лизинга и институциональные основы его развития в инновационной экономике

1.1 Сущностная характеристика и развитие категории "лизинг" как объекта бухгалтерского учета

1.2 Институциональная модель лизинговых отношений

1.3 Система принципов и классификация лизинга в бухгалтерском учете

2 Концепция учета лизинга и ее методическое обеспечение

2.1 Требования российских и международных стандартов учета арендных отношений

2.2 Концептуальная модель учета лизинга

2.3 Развитие методического инструментария учета операций лизинга

3 Организация и методика контроля операций лизинга в лизинговой компании

3.1 Система внутреннего контроля лизинговой компании и оценка эффективности ее функционирования.

3.2 Общая методика контроля операций лизинга

3.3 Аналитические процедуры в системе контроля операций лизинга

Заключение

Список использованных источников

Приложения

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Уточнено определение категории "лизинг", отличающееся от известных тем, что характеризует его сущность как совокупность отношений, связанных с правом владения, использования и распоряжения объектами лизинга в интересах субъектов лизинговой сделки путем передачи выгод и рисков на условиях контракта мезвду субъектами лизинговой сделки.

Становление лизинга как финансового института проходило длительную эволюцию и формировалось под воздействием ряда идейных и правовых доктрин и концепций. В диссертации представлен фшгософско-исторический подход к пониманию развития категории "лизинга" сквозь призму отношений "собственности" - "аренды" - "лизинга". Анализ позиций ученых от представителей древнего мира до наших дней позволил обосновать, что институт собственности является фундаментальной категорией в трактовке понятий аренды и лизинга. Он включает в себя три категории права собственности: на использование актива (право владения), на получение дохода от использования актива (право пользования), не ограниченное временем право передавать в собственность актив другой стороне, т.е. право отчуждать или продавать актив (право распоряжения).

Следует отметить, многообразие теоретических подходов, исторического понимания и экономической сущности категории лизинга предопределило появление широкого круга определений, характеризующих лизинг с позиции комплекса имущественных и экономических отношений; особого вида предпринимательской деятельности; вида инвестиционной деятельности; специфической услуги и другие.

Для целей исследования и характеристики лизинга как объекта бухгалтерского учета обоснованной признана позиция тех экономистов, которые исходят из комплексной природы отношений, характеризующихся наличием признаков аренды, инвестиционной деятельности и кредитных механизмов. Кроме того, система лизинговых отношений представляет собой диалектику формы и содержания.

Юридической формой отношений и объектом бухгалтерского учета выступает лизинговая сделка, оформленная договором (соглашением) между субъектами сделки, стремящимися защитить свои экономические интересы. При этом в бухгалтерском учете в большей степени распространено понятие аренды, а лизинг рассматривается как финансовая аренда, предусматривающая возможность выкупа. Предметом таких соглашений являются права на владение, использование и распоряжение объектом лизинга, а также экономические выгоды и риски, связанные с этими правами. Противоречия, присущие условиям совершения сделки с позиций различных субъектов, требуют создания институтов государственного регулирования, что предопределило необходимость построения институциональной модели лизинговых отношений, характерной для рыночной экономики.

2. Разработана институциональная модель лизинговых отношений, охарактеризованы ее институты и интересы субъектов с позиции теории агентов и их склонности к оппортунистическому поведению; определены возможности

снижения оппортунизма путем согласования условий контрактного соглашения (условий лизинговой сделки); выделены три группы принципов лгаинга, характерных для модели: общенаучные принципы, принципы бухгалтерского учета н специфические принципы лизинговой сделки.

Задачи развития рыночной инфраструктуры предопределили целесообразность изучения взаимодействия субъектов лизинговых отношений комплексно с ориентацией на понимание реальных социально-экономических условий и общественно-экономических проблем современной экономики.

Изучение законодательной и нормативно-правовой базы позволило выделить формальные институты, а анализ социально-экономической среды - неформальные институты. Отмечено, что данные институты могут противоречить друг другу, конкурировать между собой и взаимно дополнять и поддерживать друг друга. Необходимо стремиться к непротиворечивости формальных и неформальных институтов для придания агентам лизинговых отношений уверенности в гармонизации их интересов. Это способствует поступательному развитию рыночной экономики, возможности предотвращения экономических (финансовых) кризисов, спадов финансовых показателей хозяйственной деятельности, повышению социальной и финансово-экономической ответственности бизнеса и государства за выполнение своих обязательств (рис. 1).

Интересы субъектов лизинговых отношений

Законодательные н нормативно-правовые акты, регулирующие лизинговые отношения

I

Х

т

Формальные институты

Институт собственности

Институт аренда

Институт кредитных отношений

Прочие институты рыночной экономики

Производитель

Субъекты лизинговых отношений

Покупатель - лизингополучатель

Лизинговая компания Кредитное учреждение

Страховая компания

Неформальные институты

Традиции, нравы, социально-экономические особенности бизнес-среды и т.д.

Рис. 1. Институциональная модель лизинговых отношений

Высокая значимость институциональной среды определяет актуальность исследования оппортунистического поведения субъектов лизинговой сделки и согласования ее условий, что позволит снизить трансакционные издержки. Развитие лизинга в современной экономике привело к усложнению связей и появлению таких субъектов, которые не только связаны отношениями аренды, но и создают необходимые условия кредитования, снижения риска. В связи с этим развитие методического обеспечения бухгалтерского учета в целях получения аналитической информации для обоснования управленческих решения по лизинговым сделкам является важным условием повышения эффективности деятельности.

Охарактеризованы экономические интересы различных субъектов лизинговых отношений и проявления их оппортунистического поведения (табл. 1).

Таблица 1. Характеристика интересов субъектов лизинговых отношений (агентов)

Агенты лизинговых отношений Интересы агентов Проявление оппортунистического поведения агентов

Лизингополуча- • тель - сократить первоначальные затраты на приобретение имущества, оплачивая только авансовый платеж в размере от 10-40%; - получение доходов от эксплуатации предмета лизинга при оплате лизинговых платежей; - экономические выгоды при налогообложении, поскольку лизинговые платежи включаются в себестоимость его продукции (услуг). - заключить контракт лизинга с минимальпым процентом среднегодового удорожания имущества; - согласовать с лизинговой компанией гибкий график платежей.

Лизинговая компания - привлечь новых покупателей для заключения контрактов лизинга; - изыскивать дополнительные финансовые ресурсы для расширения своей деятельности, предоставляя в качестве залога для кредитных учреждений переданное в лизинг имущество лизингополучателям или уступая право требования лизинговых платежей; - экономические выгоды при налогообложении и амортизационные льготы, установленные государством. - включить завышенный процент среднегодового удорожания имущества в контракт; - согласовать со страховыми организациями договор на получение максимального процента вознаграждения за поиск и привлечение заинтересованных лиц в страховании предмета

Кредитное учреждение - расширить кредитный портфель новыми заемщиками, - предоставить денежные средства под инновационные, модернизированные предметы лизинга. - повысить процентную ставку в одностороннем порядке; - взыскать с заемщика дополнительные комиссии; - установить прямое взаимодействие с покупателем.

В работе рассмотрены различные подходы к классификации лизинга, выделена система принципов, характерных для лизинга: общенаучные принципы, принципы бухгалтерского учета и специфические принципы лизинговой сделки. В отношении общенаучных принципов и принципов бухгалтерского учета дана их интерпретация применительно к специфике лизинговых отношений. К спе-

цифическим принципам лизинговой сделки отнесены: возвратность, срочность, дифференцированность, принцип временного пользования, инвестирования,' инновационность и другие. Отмечено, что при всем разнообразии условий со-' вершения лизинговой сделки, в бухгалтерском учете необходимо выделять два вида лизинга: финансовый и операционный, отличающиеся условиями передачи права собственности, экономических выгод и связанных с ними рисков.

3. Систематизированы требования проекта российского стандарта "Учет аренды" с позиций соответствия требованиям международного стандарта финансовой отчетности, предложено дополнить российский стандарт положениями по оценке выкупной стоимости активов при финансовой аренде (лизинге).

Анализ действующей законодательной и нормативно-методической базы лизинговых отношений, мнений экономистов подтвердил, что правовые основы регулирования лизинга требуют адекватного методического обеспечения бухгалтерского учета лизинга. В настоящее время отсутствует российский стандарт бухгалтерского учета, устанавливающий подобные требования, а имеющиеся методические рекомендации по учету лизинга допускают два возможных варианта схемы бухгалтерских записей в зависимости от того, на чьем балансе (лизингодателя или лизингополучателя) учитывается объект. В международных стандартах финансовой отчетности вопросы учета лизинговых операций изложены как учет аренды, а вариант учета предмета лизинга на балансе лизингополучателя не соответствует международной практике.

В контексте задачи сближения российских принципов учета с международными стандартами финансовой отчетности в работе приведен сравнительный анализ проекта российского стандарта. Установлено, что по своему содержанию он в целом соответствует основным положениям международных стандартов. Однако существуют и различия, например, классификация аренды, методы оценки объектов лизинга при принятии к учету, порядок начисления амортизации, а также раскрытие и представление информации в отчетности.

Отмечено, что проект стандарта не отражает такие важные аспекты отношений финансовой аренды с правом выкупа, как определение выкупной стоимости предмета лизинга, что связано с определением срока полезного использования объекта, способа амортизации, размера и графика лизинговых платежей и др. При этом, если срок действия договора лизинга не совпадает со сроком полезного использования, то выкупная цена должна соответствовать остаточной стоимости актива на дату перехода права собственности (рис. 2).

Срок договора лизинга Период, соответствующий сроку

^ использования лизингополучателем

'- -^- --Ч

Срок полезного использования

Рис. 2. Взаимосвязь сроков полезного использования и договора лизинга

В бухгалтерском учете показатель срока полезного использования относится к оценочным значениям и должен определяться исходя из предполагаемого периода, в течение которого объект способен приносить экономические выгоды. При этом по условиям договора он, как правило, распределен между лизингодателем и лизингополучателем. Однако большинство отечественных лизинговых компаний для целей бухгалтерского учета устанавливают срок полезного использования, равный продолжительности действия договора лизинга и применяют линейный метод начисления амортизации.

В целях снижения риска неполучения ожидаемой прибыли и риска утраты предмета лизинга график платежей составляется так, чтобы значительная их часть поступила в период договора лизинга. С учетом действующих норм налогового законодательства выкупная цена в договоре чаще всего указывается в размере последнего платежа и не соответствует остаточной стоимости актива на дату перехода права собственности. Результатом проявления этого является искажение показателей, формирующих финансовых результат, и реальной стоимости выкупаемого актива, принимаемого к учету у лизингополучателя. При линейном способе начисления амортизации выкупная стоимость будет определяться по формуле:

Выкупная стоимость = (ПС -ПС х —х 100% х Та) х 1.18, где

СПИ (1)

ПС — первоначальная стоимость объектов лизинга; СПИ- срок полезного использования; Та- период действия договора лизинга.

По нашему мнению, целесообразно дополнить стандарт рекомендациями, позволяющими дать объективную оценку операциям лизинга в бухгалтерском учете. В работе на числовых примерах показано влияние этих элементов методики учета на формирование информации. Предложенные рекомендации по оценке выкупной стоимости позволят сблизить требования бухгалтерского и налогового законодательства, что соответствует принципу рациональности и не влияет на объективность представления информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

4. Разработана концептуальная модель учета лизинговых операций в соответствии с понятиями "юридический" и "экономический" собственник; дана методика применения счетов и схема основных бухгалтерских записей; предложены методические рекомендации по формированию учетной политики лизинговой компании.

Разнообразие условий осуществления лизинговой сделки определили необходимость обоснования основных элементов методики учета лизинга и построения концептуальной модели.

Основными элементами модели учета выделены: принципы лизинга, субъекты лизинговых отношений, методические основы бухгалтерского учета и налогообложение. Концептуальная модель учета операций лизинга представлена на рисунке 3.

I. Принципы лизинга

- общенаучные принципы;

- принципы бухгалтерского учета (частно-научные принципы);

- специфические прииципы (принципы, присущие лизинговой сделке)

I

II. Субъекты лизинговых отношений

Лизингодатель (юридический собственник) Лизингополучатель (экономический собственник) Прочие субъекты лизинга

1П. Методические основы бухгалтерского учета

С Предмет лизинга

как объект бухгалтерского учета с характерными правами (распоряжения; владения; пользования)

Определение условия признания лизинга как специфического

и признание объекта бухгалтерского учета

Классификация видов аренды н операционная аренда

финансовая аренда (лизинг)

при принятии к учету предмет лизинга

Оценка при начислении амортизации на предмет лизинга

при выкупе предмета лизинга

Представление и раскрытие

объект бухгалтерского учета

информации в учете и отчетности

оценочные обязательства

IV. Налогообложение

- определение плательщика налога;

- объект налогообложения;

- установление обязательных элементов налога.

Рис. 3. Концептуальная модель учета операций лизинга

В работе дана характеристика каждому элементу концептуальной модели учета операций лизинга, показаны возможные варианты выбора учетной политики лизинговой компании, связанных с организационными и методическими аспектами бухгалтерского учета операций лизинга в соответствіга с действующим российским законодательством.

5. Обоснована система внутреннего контроля лизинговых операций, охарактеризована ее структура и предложена методика оценки эффективности ее функционирования в лизинговых компаниях.

Развитие лизинговых отношений свидетельствует об усложнении задач управления лизинговой компанией, и это объективно ведет к повышению роли контрольной функции. Целью внутреннего контроля в лизинговой компании является организация эффективной системы управления, обеспечивающей собственников и пользователей достоверной и объективной информацией для принятия обоснованных экономических решений, а также направленной на снижение конфликтов интересов и минимизацию рисков, возникающих при реализации лизинговой сделки.

Анализ современных концепций внутреннего контроля позволил дать системное представление структуры внутреннего контроля по следующим пяти компонентам: контрольная среда; процесс оценки рисков лизинговой компании; информационная система, в том числе связанная с подготовкой бухгалтерской (финансовой) отчетности; контрольные действия; мониторинг средств контроля. В работе дана характеристика каждого элемента СВК и на примере лизинговой компании ООО "Промлизинг" показана методика описания и оценки эффективности ее функционирования.

Анализ положений, регламентирующих работу отделов и должностных инструкций, позволяет дать описание обязанностей исполнителей в системе внутреннего контроля и выделить направления контрольных процедур (табл. 2).

Таблица 2. Содержание контрольных процедур в системе внутреннего контроля лизинговой компании ООО "Промлизинг"

№ п/п Направление контрольных процедур Исполнитель (служба)

1 Контроль и анализ рынка лизинговых услуг Генеральный директор, финансовый директор.

2 Анализ рисков, возникающих при реализации лизинговой сделки Генеральный дафектор, финансовый директор, специалист то внутреннему контролю.

3 Контроль и анализ финансового положения субъектов лизинговой сделки Финансовый директор, менеджеры по работе с клиентами.

4 Контроль законности сделки Юрист-консультант, специалист по внутреннему контролю.

5 Кмгтроль полноты и правильности документирования операции Менеджеры по работе с клиентами, бухгалтер.

6 Контроль отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете и отчетности Главный бухгалтер.

7 Контроль состояния расчетов Бухгалтер, финансовый директор.

8 Контроль сохранности и оценка текущего состояния объекта лизинга Специалист по внутреннему контролю.

9 Анализ лизинговых операций Финансовый директор.

10 Анализ финансового положения лизинговой компании Финансовый директор, главный бухгалтер.

В целях организации системы внутреннего контроля лизинговых компаний представляется целесообразным распределить обязанности с уточнением контрольных функций и ответственных исполнителей за их эффективную реализацию (табл. 3).

Таблица 3. Распределение обязанностей в системе внутреннего контроля ООО "Промлизииг"

Исполнитель (служба) Контрольная функция, содержание контроля

Генеральный директор Общий контроль финансовой и хозяйственной деятельности лизинговой компании; контроль за организационной работой компании в целом и эффективным взаимодействием всех структурных подразделений

Финансовый директор Кошроль выполнения стратегических планов сотрудниками компании; оценка финансового положения лизингополучателя; оценка и анализ ачияния финансовых и хозяйственных рисков, возникающих при реализации лизинговой щелки; контроль за состоянием, движением и целевым использованием денежных средств, формирование оптимальной величины притока и оттока финансовых ресурсов; кошроль своевременного выполнения договорных обязательств; ко!проль эффективности лизинговых проектов.

Специалист по внутреннему контролю Кошроль соблюдения сотрудниками лизинговой компании правил внутреннего контроля в целях реализации программ то противодействию легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма; оценка уровня риска совершения лизингополучателями операций в целях легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма; контроль сохранности предметов лизинга; кошроль своевременной пролонгации договоров страхования предметов лизинга; контроль за полнотой информации и наличием надлежащим образом оформленной документации, представляемой лизингополучателями и формируемой лизинговой компанией.

Юрист-консультант Кошроль соблюдения законодательно-нормативной базы, регулирующей лизинговые отношения; кошроль законности установленных условий в договорах купли-продажи, договорах лизинга, кредитных договорах; кошроль правовой экспертизы документов контрагентов по лизинговым операциям; контроль за своевременной претензионно-исковой работе, включая представительство в суде.

Главный бухгалтер Контроль формирования в соответствии с действующим законодательством учетной политики лизинговой компании, разработки рабочего плана счетов; кошроль организации работы по своевременному и точному отражению лизинговых операций в бухгалтерском учет, формирования доходов и расходов, выполнения обязательств; кошроль организации информационного обеспечения управленческого учета; контроль своевременного представления финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с требованиями бухгалтерского, натогового, статистического и управленческого учета; контроль предоставления необходимой бухгалтерской информации внутренним и внешним пользователям.

Бухгалтер Контроль надлежащего оформлением первичпой учетной документации; кошроль своевременного и достоверного отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете; кошроль своевременного перечисления денежных средств лизингополучателями по графикам лизинговых платежей.

Менеджеры по работе с клиентами Контроль ведения лизинговых проектов: переговоры с клиентами и поставщиками, согласование условий договоров, оценка финансового положепия лизингополучателя, расчет графиков лизинговых платежей, оформление и сопровождение договоров лизинга; контроль за своевременным страхованием предметов лизинга; контроль наблюдения за местоположением предметов лизинга (транспортных средств) с помощью применения специальных информационных технологий.

По результатам тестирования выявлены недостатки СВК и даны рекомендации по их устранению, которые использованы в целях совершенствования работы.

б. Разработана методика внутреннего контроля, включающая два направления контрольных процедур: контроль лизинговых операций и контроль эффективности деятельности лизинговой компании; определены методы проведения контрольных процедур, предложены форматы рабочих документов для методического обеспечения процедур контроля; даны рекомендации по проведению аналитических процедур.

При разработке методики внутреннего контроля определены цели, задачи, направления контрольных процедур и методика их проведения.

В методике контроля лизинговых операций выделено два направления контрольных процедур: проверка условий договора лизинга и его соответствие требованиям законодательства Российской Федерации и проверка полноты и достоверности отражения информации в учете операций лизинга.

В первом случае объектом контроля является договор лизинга, при этом цель проведения данного направления можно сформулировать как обеспечение соответствия условий договора требованиям законодательно-нормативного регулирования в РФ и подтверждение достоверности отражения операций лизинга в бухгалтерском учете и отчетности.

Цель второго направления — контроль эффективности деятельности лизинговой компании и обеспечение достоверности представления и раскрытия информации в отчетности, оценка эффективности системы управления, обеспечивающей достижения поставленных целей.

Разработана методика внутреннего контроля, включающая план и программу контроля операций лизинга, тесты элементов системы внутреннего контроля, а также форматы рабочих документов. В работе показана необходимость применения аналитических процедур в системе контроля операций лизинга по двум выделенным направлениям контроля.

Применение аналитических процедур позволяют совершенствовать и оптимизировать весь процесс контроля операций лизинга. Цель аналитических процедур заключается в определении возможного риска, возникающего при реализации лизинговых сделок, оценки полноты и своевременности уплаты лизинговых платежей. С помощью аналитических процедур проводится анализ прибыли и рентабельности конкретной лизинговой сделки, динамики и структуры портфеля договоров лизинга, изменений в структуре актива и пассива, оценка финансового состояния компании и др.

Практика финансового анализа свидетельствует об определенных проблемах оценки финансового состояния лизинговых компаний, связанных с представлением показателей активов в группировке по степени ликвидности.

Для проведения оценки ликвидности и платежеспособности лизинговой компании, учитывающей предметы лизинга на собственном балансе, предложена методика группировки активов по степени ликвидности и пассивов по срокам оплаты с позиции традиционного подхода. При этом агрегированный показатель актива баланса "Доходные вложения в материальные ценности" предложено представить с разделением на группы активов по степени ликвидности и провести разагрегирование обязательств, возникающих при операциях лизинга по степени их срочности. Это позволяет построить аналитический баланс для оценки ликвидности и платежеспособности на основе трансформированных показателей для лизинговой компании.

Методика анализа была апробирована по отчетным данным лизинговой компании ООО "Промлизинг" при получении кредитных средств (табл. 4).

Таблица 4. Аналитический баланс лизинговой компании ООО "Промлизинг"

Группы активов

Российская практика расчета Трансформированные данные Значения, тыс. руб.

А АА А АА

Наиболее ликвидные активы (А]): - денежные средства; -краткосрочные финансовые вложения Наиболее ликвидные активы (ДАО = А| »доходные вложения в материальные ценности в части стоимости предметов лизинга - транспортных средств 6316,00 35986,00

Быстро реализуемые активы (А2): -краткосрочная дебиторская задолженность; - прочие оборотные активы Быстро реализуемые активы (ДА2) = А2 26685,5 26685,5

Медленно реализуемые акгавы (А3): -запасы Медленно реализуемые активы (Д Аз) = Аз + доходные вложения в материальные ценности в частя стоимости предметов лизинга - машин и оборудования 39930,00

Труднореализуемые активы (А4): - внеоборотные активы; -долгосрочная дебиторская задолженность; - НДС по приобретенным ценностям; -неликвидные запасы сырья, материалов, готовой продукции; - не уплаченная в срок и сомнительная дебиторская задолженность Труднореализуемые активы (Д А4) = А4-доходные вложения в материальные ценности 79363,50 9763,50

Итого 112365,00 112365.00

1 руппы пассивов

Я ДЯ Я Д П

Наиболее срочные обязательства (ПО: - кредиторская задолженность; -задолженность перед собственниками по выплате дивидендов; - не уплаченная в срок задолженность по кредитам и займам Наиболее срочные обязательства (ДПО = П| 35482,00 35482,00

Краткосрочные обязательства (П2): - краткосрочные кредиты и займы; - резервы предстоящих расходов; - прочие краткосрочные обязательства Краткосрочные обязательства (ДП2)=П2 18932,00 18932,00

Долгосрочные обязательства (Пз): -долгосрочные кредиты, займы и другие долгосрочные обязательства Долгосрочные обязательст-ва(ДП3) = П3 39336,00 39336,00

Постоянные пассивы (ГЦ): -собственный капитал (уставный, добавочный, резервный капитал, иерао-пределешш прибыль, доходы будущих периодов) Постоянные пассивы (ДП4) = Щ 18615,00 18615,00

Итого 112365,00 112365,00

Результаты расчета коэффициентов ликвидности проиллюстрированы в таблице 5.

Таблица 5. Анализ показателей ликвидности лизинговой компании "Промлизинг" на основе трансформированных данных

Показатели Пороговое значение Обычная практика расчета Трансформированные значения

1 Коэффициент абсолютной ликвидности >0,2 0,12 0,66

2 Коэффициент критической (быстрой) ликвидности >1 0,61 1,15

3 Коэффициент текущей ликвидности >2 0,61 1,89

Применение методики позволяет дать более объективную оценку финансового состояния компании и признать баланс лизинговой компании ООО "Промлизинг" ликвидным.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Баженова, В.И. Институциональная модель лизинговых отношений [Текст] / В.И.Баженова//Вопросы экономики и права. 2011. № 12.-0,9пл.

2. Баженова, В.И. Концептуальная модель учета лизинговых операций [Текст] / В.И.Баженова// Экономические науки. 2012. № 4 (89). - 0,8 пл.

3. Баженова, В.И. Система внутреннего контроля лизинговых операций [Текст] / В.И.Баженова // Вопросы экономики и права. 2012. № 7. - 0,8 пл.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

4. Баженова, В.И. Лизинг и факторинг как способы кредитования [Текст] / В.И. Баженова, В.Л. Поздеев // Вестник Тольяттинского филиала Московского государственного университета пищевых производств. Сер. "Экономика". Вып. 2. Тольятти: "Кассандра", 2009. С. 79-82. - 0,2 пл. (вклад автора- 0,1 пл.)

5. Баженова, В.И. Налоги и налоговая политика лизинговой компании [Текст] / В.И. Баженова, A.B. Короткова // Материалы Всероссийской научно-практической конференции: Актуальные вопросы формирования налоговой системы в условиях современных методов построения эффективных многофункциональных моделей налогообложения. Орел: ОрелГТУ, 2009. С. 170-174. - 0,25 пл. (вклад автора - 0,12 пл.).

6. Баженова, В.И. Лизинг как инструмент инновационной экономики [Текст] / В.И.Баженова // Межвузовский сборник научных трудов по материалам научно-практической конференции студентов и аспирантов, посвященной развитию бухгалтерской и налоговой профессии: Перспективы развития

учетно-аналитических и налоговых направлений в XXI веке Йошкар-Ола-ООО "СТРИНГ", 2011. С. 215-218. - 0,25 пл.

7. Баженова, В.И. Методические основы определения выкупной стоимости и срока полезного использования объектов лизинга у лизингополучателя [Текст] / В .И.Баженова // Сборник научных трудов подготовлен по итогам проведения Региональной научно-практической конференции: "Управление конкурентоспособностью региона: стратегии, модели, информационно-аналитическое обеспечение", 10-11 ноября 2011 г. Йошкар-Ола: Марийский государственный технический университет, 2011. Ч 2. С. 12-17. - 0,4 пл.

8. Баженова, В.И. Государственный контроль лизинговой деятельности [Текст] / В .И.Баженова // Материалы межвузовской научной конференции студентов и аспирантов: сборник научных трудов: "Бухгалтерская профессия: вчера, сегодня, завтра". Киров: Вятская ГСХА, 2011. С. 51-59. - 0,6 пл.

9. Баженова, В.И. Классификация лизинга [Текст] / В.И.Баженова // Перспективы развития учетно-аналитических и налоговых направлений в XXI веке: Материалы научных конференций профессорско-преподавательского состава, докторантов, аспирантов МарГТУ по итогам НИР за 2010-2011 годы. Йошкар-Ола: ООО "Стринг", 2011. С. 7-10. - 0,25 пл.

10. Баженова, В. И. Особенности анализа финансового положения лизинговых компаний [Текст] / В.И.Баженова // Перспективы развития учетно-аналитических и налоговых направлений в XXI веке: Материалы научных конференций профессорско-преподавательского состава, докторантов, аспирантов МарГТУ по итогам НИР за 2010-2011 годы. Йошкар-Ола- ООО "Стринг", 2011. С. 53-56. - 0,2 пл.

11. Баженова, В.И. Лизинг в системе инвестиционной политики развития ре-шона // Региональная научно-практической конференции студентов и аспирантов: "Современные проблемы инвестиционной деятельности и пути их решения в регионе", 4-5 мая 2011 г. [сборник научных трудов]. Йошкар-Ола: Марийский государственный технический университет, 2012. С. 15-18 - 0,2 пл.

12. Баженова, В.И. Развитие требований стандартов к методике учета лизинговых операций [Текст] / В.И.Баженова // Инновационное развитие экономики. 2012. № 4 (10). С. 108-115. - 0,5 пл.

Автореферат

Подписано в печать 30.09.2012 г. Заказ № К1/1209. Тираж 100 Отпечатано в КОПИЦЕНТРЕ ООО "Ланфорт", г. Йошкар-Ола, ул. К. Маркса, 110, тел. 45-55-64

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Баженова, Вера Игоревна

Введение.

1. Сущность лизинга и институциональные основы его развития в инновационной экономике.

1.1. Сущностная характеристика и развитие категории "лизинг" как объекта бухгалтерского учета.

1.2. Институциональная модель лизинговых отношений.

1.3. Система принципов и классификация лизинга в бухгалтерском учете.

2. Концепция учета лизинга и ее методическое обеспечение.

2.1. Требования российских и международных стандартов учета арендных отношений.

2.2. Концептуальная модель учета лизинга.

2.3. Развитие методического инструментария учета операций лизинга.

3. Организация и методика контроля операций лизинга в лизинговой компании.

3.1. Система внутреннего контроля лизинговой компании и оценка эффективности ее функционирования.

3.2. Общая методика контроля операций лизинга.

3.3. Аналитические процедуры в системе контроля операций лизинга.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методическое обеспечение бухгалтерского учета и контроля операций лизинга"

Актуальность темы исследования. Одним из приоритетных направлений государственной политики на современном этапе является переход к инновационному типу экономики. В соответствии с Концепцией долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года создание инновационной социально ориентированной экономики страны требует формирования высококонкурентной институциональной среды, стимулирующей предпринимательскую активность и привлечение капитала.

Вступление России во Всемирную торговую организацию (ВТО) обозначило рост глобальной конкуренции и нацеленность на модернизацию производства на высокотехнологической основе. В связи с этим объективно требуется развитие всей рыночной инфраструктуры, повышение значимости финансовых институтов и поиск финансовых инструментов, адаптированных к новым рыночным условиям.

Данные процессы предопределили поиск экономическими субъектами разнообразных финансовых инструментов, одним из которых является лизинг. В условиях финансового кризиса, снижения финансовой устойчивости лизинг, как альтернативный кредитованию способ заимствования, для многих экономических субъектов является единственным возможным источником финансирования.

Развитие института лизинга представляет новые перспективы организациям для эффективного ведения предпринимательской деятельности, о чем свидетельствуют данные официальной статистики. Общая стоимость договоров финансового лизинга в России в 2010 году составила 447 млрд. руб. и увеличилась в сравнении с предшествующим годом на 69,19%. О высокой динамике этого сегмента рынка свидетельствует рост заключенных договоров лизинга по таким видам приобретаемых объектов, как машины и оборудование на 101,52%, автомобили на 160,87%), железнодорожные транспортные средства на 211,57%.

Однако сдерживающим фактором использования лизинга в практической деятельности отечественных организаций является относительно небольшой опыт его развития, необходимость совершенствования законодательной основы этого института, исходя из экономической сущности отношений, характерных для субъектов лизинговой сделки. Сложность этих отношений проявляется в том, что они позволяют юридическому собственнику реализовать свои экономические интересы путем передачи части своих имущественных прав на условиях аренды с последующим выкупом объекта лизинга арендатору, который выступает экономическим собственником, использующим имущество в своей деятельности. При этом используются финансовые механизмы привлечения заемных средств в целях осуществления долгосрочных инвестиций, различные способы перераспределения рисков, что связано с участием субъектов в осуществлении лизинговой сделки. Многовариантность возможных условий соглашений между субъектами сделки, неразработанность или неоднозначность их толкования являются источником различных рисков.

Снижению рисков, характерных для лизинговых отношений, способствует совершенствование методического обеспечения бухгалтерского учета и контроля лизинговых операций. Следует отметить, что в российских стандартах бухгалтерского учета эти вопросы не получили раскрытия. Актуальной является задача изучения международного опыта и приведения системы национальных бухгалтерских стандартов к требованиям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Особую значимость решение данных задач имеет для лизинговых компаний, поскольку лизинговые операции являются основным видом деятельности.

Все это определило выбор темы, постановку цели и задач исследования.

Степень разработанности темы исследования. В экономической литературе опубликовано немало трудов, посвященных исследованию вопросов теории, методологии и методики учета и контроля лизинговых операций.

В разработку общих теоретико-методологических вопросов бухгалтерского учета большой вклад внесли В.Б. Ивашкевич, М.И. Кутер, М.В. Мельник, O.A. Миронова, М.Ф. Овсийчук, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, Я.В. Соколов, А.Е. Суглобов, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет и др. Теоретические и методические разработки по аудиту и контролю, основанные на требованиях международных и российских стандартов аудита, представлены в работах отечественных ученых: М.А. Азарской, В.В. Бурцева, С.М. Бычковой, Ю.А. Данилевского, В.А. Пискуно-ва, В.И. Подольского, В.В. Скобары, Т.Ю. Серебряковой, В.П. Фомина и зарубежных ученых: Р. Адамса, А. Аренса, Дж. Лоббека, Дж. Робертсона и др.

Комплексному исследованию лизинговых операций посвящены труды H.A. Адамова, В.Д. Газмана, В.А. Горемыкина, В.В. Ковалева, М.И. Лещенко, П.В. Смекалова, A.A. Тилова, Т.Г. Философовой, а также зарубежных исследователей: Wiliam Bosco, T.M.Clark, Westley, D. Glenn.

Несмотря на совокупность исследований различных аспектов лизинговой деятельности, ряд вопросов методического обеспечения бухгалтерского учета и контроля лизинга является недостаточно разработанными. Российская практика учета лизинговых операций не отвечает требованиям международных стандартов финансовой отчетности, отсутствует единство точек зрения на методику отражения в учете операций лизинга, а также не сформулированы подходы к объективной оценке выкупной стоимости активов и другие.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка комплекса вопросов методического обеспечения бухгалтерского учета и внутреннего контроля операций лизинга, отвечающих задачам эффективного управления лизинговой компанией.

В соответствии с поставленной целью сформулированы следующие задачи, определившие структуру и логику диссертационного исследования: - раскрыть сущность категории "лизинг" как объекта бухгалтерского учета с позиции философско-исторического подхода;

- разработать институциональную модель лизинговых отношений, характеризующую интересы субъектов; уточнить и систематизировать признаки классификации лизинга для целей бухгалтерского учета;

- систематизировать требования российской практики учета лизинговых операций с позиции адаптации их к международным стандартам финансовой отчетности;

- разработать концептуальную модель отражения в учете лизинговых операций и методические рекомендации по совершенствованию учета;

- обосновать сущность и структуру системы внутреннего контроля лизинговых компаний и рекомендации по оценке ее эффективности;

- разработать методику внутреннего контроля лизинговых операций и проведения аналитических процедур для лизинговой компании.

Область исследования. Выбранная тема исследования соответствует научным направлениям ВАК по специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика":

- п. 1.5. "Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных";

- п. 1.6. "Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам";

- п. 3.9. "Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии".

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические, методические и практические проблемы организации бухгалтерского учета и контроля лизинговых операций. Объектом исследования является методический инструментарий обеспечения учета и контроля, применяемый в финансово-хозяйственной деятельности лизинговых компаний.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, отчетности и аудита. В работе использованы законодательные и нормативные акты Российской Федерации, международные и отечественные стандарты аудита, МСФО, отечественные положения по бухгалтерскому учету, данные официальной статистики Российской Федерации, Республики Марий Эл, а также отчетные данные лизинговых компаний.

В процессе написания диссертации, сбора и обработки информации использовались такие общенаучные методы познания, как индукция и дедукция, анализ и синтез, моделирование, классификация, группировка, сравнение, системный и комплексный подход к получению доказательств.

Научная новизна проведенного исследования заключается в теоретическом обосновании и развитии методического обеспечения бухгалтерского учета и контроля лизинговых операций. Основные положения и выводы, представляющие научную новизну, заключаются в следующем:

- уточнено определение категории "лизинг", отличающееся от известных тем, что характеризует его сущность как совокупность отношений, связанных с правом владения, использования и распоряжения объектами лизинга в интересах субъектов лизинговой сделки путем передачи выгод и рисков на условиях контракта между субъектами лизинговой сделки;

- разработана институциональная модель лизинговых отношений, охарактеризованы ее институты и интересы субъектов с позиции теории агентов и их склонности к оппортунистическому поведению; определены возможности снижения оппортунизма путем согласования условий контрактного соглашения (условий лизинговой сделки); выделены три группы принципов лизинга, характерных для модели: общенаучные принципы, принципы бухгалтерского учета и специфические принципы лизинговой сделки;

- систематизированы требования проекта российского стандарта "Учет аренды" с позиций соответствия требованиям международного стандарта финансовой отчетности, предложено дополнить российский стандарт положениями по оценке выкупной стоимости активов при финансовой аренде (лизинге);

- разработана концептуальная модель учета лизинговых операций в соответствии с понятиями "юридический" и "экономический" собственник; дана методика применения счетов и схема основных бухгалтерских записей; предложены методические рекомендации по формированию учетной политики лизинговой компании;

- обоснована система внутреннего контроля лизинговых операций, охарактеризована ее структура и предложена методика оценки эффективности ее функционирования в лизинговых компаниях;

- разработана методика внутреннего контроля, включающая два направления контрольных процедур: контроль лизинговых операций и контроль эффективности деятельности лизинговой компании; определены методы проведения контрольных процедур, предложены форматы рабочих документов для методического обеспечения процедур контроля; даны рекомендации по проведению аналитических процедур.

Практическая значимость заключается в применении сформулированных в работе выводов и предложений для развития методического обеспечения бухгалтерского учета и контроля лизинговых операций в целях совершенствования управления лизинговой компанией.

Разработанные схемы бухгалтерского учета, методические документы по проведению контрольных процедур и анализу финансового положения лизинговых компаний могут быть использованы:

- в практической деятельности лизинговых компаний в целях организации бухгалтерского учета и контроля лизинговых операций;

- в аудиторских фирмах при оказании консультационных услуг и проведения аудиторских проверок;

- для подготовки специалистов, обучающихся по специальности 080109.65 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит".

Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические результаты исследования докладывались и получили положительную оценку на всероссийских научно-практических конференциях: "Актуальные вопросы формирования налоговой системы в условиях современных методов построения эффективных многофункциональных моделей налогообложения" (г. Орел, 2009 г.), "Инновационные ресурсы и национальная безопасность в эпоху глобальных трансформаций. Пятнадцатые Вавиловские чтения" (г. Йошкар-Ола, 2012 г.), а также на региональных и межвузовских научных конференциях, проводимых Марийским государственным техническим университетом.

Наиболее существенные положения и результаты исследования автора нашли отражение в 12 публикациях, авторским объемом 5,12 печ.л., из которых три работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.

Отдельные положения и рекомендации по учету и организации системы внутреннего контроля лизинга внедрены и используются в практической деятельности лизинговой компании ООО "Промлизинг" (г. Йошкар-Ола), региональным подразделением ОАО "ВЭБ-лизинг" (г. Чебоксары). Рекомендации по осуществлению контрольных процедур с использованием разработанных форматов рабочих документов лизинговых операций используются в ООО Аудиторская фирма "Дельта-Н" (г. Йошкар-Ола), ООО "Аудиторская фирма "Аудит-Класс" (г. Йошкар-Ола), что подтверждено документами о внедрении.

Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, приложений, иллюстрирована таблицами и рисунками.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Баженова, Вера Игоревна

заключение

В процессе проведенного диссертационного исследования были получены следующие выводы и результаты.

1. В работе представлен философско-исторический подход к пониманию развития категории "лизинга" сквозь призму отношений "собственности" -"аренды" - "лизинга". Становление лизинга как финансового института проходило длительную эволюцию и формировалось под воздействием ряда идейных и правовых доктрин и концепций. Систематизация взглядов ученых в их историческом развитии к пониманию категории "собственность" позволили выделить следующие основные концепции и доктрины. Первые идейные истоки, лежащие в основе развития права собственности, были заложены в правовой системе античного Рима, которая нашла отражение и в современной законодательно-правовой действительности. Аристотель давал определение собственности через отождествление его с имуществом, Дж. Локк обосновывал происхождение собственности из труда, И. Кант рассматривал проблему собственности через призму концепции свободы, у К. Маркса собственность определяется как система отношений между людьми в процессе производства, распределения и обмена благ.

Исторический анализ позволил обосновать, что арендные отношения применялись практически на всех этапах развития человеческого общества, и по экономической сущности аренда отождествлялась с категорией "рента". Доказано, что на протяжении всей истории человеческого общества земледелие было основной отраслью хозяйства. Владельцы земли сдавали в аренду земельные участки арендаторам и получали при этом доход (земельную ренту). Концепция земельной ренты исследовалась нами в научных воззрениях следующих представителей экономической мысли: Ф. Аквинского, У. Петти, Ф. Кенэ, А. Смита, Д. Рикардо, Дж.С. Милля.

В целом, анализ позиций ученых от представителей древнего мира до наших дней позволил обосновать, что институт собственности является фундаментальной категорией в трактовке понятий аренды и лизинга. Он включает в себя три категории права собственности: на использование актива (право владения), на получение дохода от использования актива (право пользования), не ограниченное временем право передавать в собственность актив другой стороне, т.е. право отчуждать или продавать актив (право распоряжения).

Следует отметить, что многообразие теоретических подходов, исторического понимания и экономической сущности категории лизинга предопределило появление широкого круга определений, характеризующих лизинг с позиции комплекса имущественных и экономических отношений; особого вида предпринимательской деятельности; вида инвестиционной деятельности; специфической услуги и другие.

Для целей исследования и характеристики лизинга как объекта бухгалтерского учета обоснованной признана позиция тех экономистов, которые исходят из комплексной природы отношений, характеризующихся наличием признаков аренды, инвестиционной деятельности и кредитных механизмов. Кроме того, система лизинговых отношений представляет собой диалектику формы и содержания.

Юридической формой отношений и объектом бухгалтерского учета выступает лизинговая сделка, оформленная договором (соглашением) между субъектами сделки, стремящимися защитить свои экономические интересы. При этом в бухгалтерском учете в большей степени распространено понятие аренды, а лизинг рассматривается как финансовая аренда, предусматривающая возможность выкупа. Предметом таких соглашений являются права на владение, использование и распоряжение объектом лизинга, а также экономические выгоды и риски, связанные с этими правами. Противоречия, присущие условиям совершения сделки с позиций различных субъектов, требуют создания институтов государственного регулирования, что предопределило необходимость построения институциональной модели лизинговых отношений, характерной для рыночной экономики.

2. Институциональная теория представляет не целостную концепцию, а совокупность институционализма и неоинституциональных теорий. Для построения институциональной модели мы применяли положения теории агентов, моделирование контрактных соглашений. Задачи развития рыночной инфраструктуры предопределили целесообразность изучения взаимодействия субъектов лизинговых отношений комплексно с ориентацией на понимание реальных социально-экономических условий и общественно-экономических проблем современной экономики.

Изучение законодательной и нормативно-правовой базы позволило выделить формальные институты, а анализ социально-экономической среды -неформальные институты. Отмечено, что данные институты могут противоречить друг другу, конкурировать между собой и взаимно дополнять и поддерживать друг друга. Необходимо стремиться к непротиворечивости формальных и неформальных институтов для придания агентам лизинговых отношений уверенности в гармонизации их интересов. Это способствует поступательному развитию рыночной экономики, возможности предотвращения экономических (финансовых) кризисов, спадов финансовых показателей хозяйственной деятельности, повышению социальной и финансово-экономической ответственности бизнеса и государства за выполнение своих обязательств.

Высокая значимость институциональной среды определила актуальность исследования оппортунистического поведения субъектов лизинговой сделки и согласования ее условий, что позволит снизить трансакционные издержки. Развитие лизинга в современной экономике привело к усложнению связей и появлению таких субъектов, которые не только связаны отношениями аренды, но и создают необходимые условия кредитования, снижения риска. В связи с этим развитие методического обеспечения бухгалтерского учета в целях получения аналитической информации для обоснования управленческих решений по лизинговым сделкам является важным условием повышения эффективности деятельности.

3. В работе рассмотрены различные подходы к классификации лизинга, выделена система принципов, характерных для лизинга: общенаучные принципы, принципы бухгалтерского учета и специфические принципы лизинговой сделки. В отношении общенаучных принципов и принципов бухгалтерского учета дана их интерпретация применительно к специфике лизинговых отношений.

На теоретическом уровне для таких принципов, как временной определенности, полноты, своевременности, непротиворечивости, рациональности, не выделено особенностей проявления в лизинговых отношениях. Достигнуто понимание того, что принятые два подхода к методике учета предметов лизинга в зависимости от стороны, учитывающей предмет лизинга (лизингодатель или лизингополучатель), не в полной мере отражают экономическую сущность лизинговых отношений, что приводит к непоследовательности применения таких основных принципов, как принцип приоритета содержания перед формой и принцип временной определенности. Особенности проявления последнего могут быть выявлены только на конкретных примерах применения этого принципа в практической деятельности при отражении в учете лизинговых операций, а именно, разграничение величины текущих лизинговых платежей от платежей в счет выкупной стоимости.

К специфическим принципам лизинговой сделки отнесены возвратность, срочность, дифференцированность, принцип временного пользования, инвестирования, инновационность и другие. Отмечено, что при всем разнообразии условий совершения лизинговой сделки в бухгалтерском учете необходимо выделять два вида лизинга: финансовый и операционный, отличающиеся условиями передачи права собственности, экономических выгод и связанных с ними рисков.

4. Анализ действующей законодательной и нормативно-методической базы лизинговых отношений, мнений экономистов подтвердил, что правовые основы регулирования лизинга требуют адекватного методического обеспечения бухгалтерского учета лизинга. В настоящее время отсутствует российский стандарт бухгалтерского учета, устанавливающий подобные требования, а имеющиеся методические рекомендации по учету лизинга допускают два возможных варианта схемы бухгалтерских записей в зависимости от того, на чьем балансе (лизингодателя или лизингополучателя) учитывается объект. В международных стандартах финансовой отчетности вопросы учета лизинговых операций изложены как учет аренды, а вариант учета предмета лизинга на балансе лизингополучателя не соответствует международной практике.

В контексте задачи сближения российских принципов учета с международными стандартами финансовой отчетности в работе приведен сравнительный анализ проекта российского стандарта. Установлено, что по своему содержанию он в целом соответствует основным положениям международных стандартов. Однако существуют и различия, например, классификация аренды, методы оценки объектов лизинга при принятии к учету, порядок начисления амортизации, а также раскрытие и представление информации в отчетности.

Отмечено, что проект стандарта не отражает такой важный аспект отношений финансовой аренды с правом выкупа, как определение выкупной стоимости предмета лизинга, что связано с определением срока полезного использования объекта, способа амортизации, размера и графика лизинговых платежей и др. При этом, если срок действия договора лизинга не совпадает со сроком полезного использования, то выкупная цена должна соответствовать остаточной стоимости актива на дату перехода права собственности.

В бухгалтерском учете показатель срока полезного использования относится к оценочным значениям и должен определяться исходя из предполагаемого периода, в течение которого объект способен приносить экономические выгоды. При этом по условиям договора он, как правило, распределен между лизингодателем и лизингополучателем. Однако большинство отечественных лизинговых компаний для целей бухгалтерского учета устанавливают срок полезного использования, равный продолжительности действия договора лизинга, и применяют линейный метод начисления амортизации.

В целях снижения риска неполучения ожидаемой прибыли и риска утраты предмета лизинга график платежей составляется так, чтобы значительная их часть поступила в период договора лизинга. С учетом действующих норм налогового законодательства выкупная цена в договоре чаще всего указывается в размере последнего платежа и не соответствует остаточной стоимости актива на дату перехода права собственности. Результатом проявления этого является искажение показателей, формирующих финансовый результат, и реальной стоимости выкупаемого актива, принимаемого к учету у лизингополучателя.

Предложено дополнить стандарт рекомендациями, позволяющими дать объективную оценку операциям лизинга в бухгалтерском учете. В работе на числовых примерах показано влияние этих элементов методики учета на формирование информации. Рекомендации по оценке выкупной стоимости позволят сблизить требования бухгалтерского и налогового законодательства, что соответствует принципу рациональности и не влияет на объективность представления информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности .

5. Разнообразие условий осуществления лизинговой сделки определило необходимость обоснования основных элементов методики учета лизинга и построения концептуальной модели в соответствии с понятиями "юридический" и "экономический" собственник.

Основными элементами модели учета выделены: принципы лизинга, субъекты лизинговых отношений, методические основы бухгалтерского учета и налогообложение. Методические основы отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций могут быть разработаны на основе общей методологии бухгалтерского учета в соответствии с принципами, характерными для этих отношений, и многообразием факторов, определяющих возможные варианты взаимодействия участников. В разработанной нами концептуальной модели учета операций лизинга методические основы бухгалтерского учета лизинговых операций включают следующие элементы: определение сущности лизинга, признание объектов бухгалтерского учета, присущих лизинговой сделке, и методы их оценки, а также представление и раскрытие информации в учете и отчетности о лизинговых операциях. В работе даны характеристики каждому элементу концептуальной модели учета операций лизинга.

6. В работе показаны возможные варианты выбора учетной политики лизинговой компании, связанные с организационными и методическими аспектами бухгалтерского учета операций лизинга в соответствии с действующим российским законодательством. Процессный подход в системе бухгалтерского учета операций лизинга позволяет выделить три основных этапа документирования хозяйственных операций: предварительный этап заключения договора лизинга, основной и завершающий.

Отмечено отсутствие единой адаптированной методики учета операций лизинга, в связи с этим систематизированы мнения экономистов и дана методика применения счетов и схема основных бухгалтерских записей. На конкретном графике лизинговых платежей лизинговой компании ООО "Промлизинг" показаны бухгалтерские записи отражения информации в учете.

7. Развитие лизинговых отношений свидетельствует об усложнении задач управления лизинговой компанией, и это объективно ведет к повышению роли контрольной функции. Целью внутреннего контроля в лизинговой компании является организация эффективной системы управления, обеспечивающей собственников и пользователей достоверной и объективной информацией для принятия обоснованных экономических решений, направленной на снижение конфликтов интересов и минимизацию рисков, возникающих при реализации лизинговой сделки.

Анализ современных концепций внутреннего контроля позволил дать системное представление структуры внутреннего контроля по следующим пяти компонентам: контрольная среда; процесс оценки рисков лизинговой компании; информационная система, в том числе связанная с подготовкой бухгалтерской (финансовой) отчетности; контрольные действия; мониторинг средств контроля. В работе дана характеристика каждого элемента СВК и на примере лизинговой компании ООО "Промлизинг" показана методика описания и оценки эффективности ее функционирования.

Анализ положений, регламентирующих работу отделов, и должностных инструкций, позволил дать описание обязанностей исполнителей в системе внутреннего контроля и выделить направления контрольных процедур. В целях организации системы внутреннего контроля лизинговых компаний представляется целесообразным распределить обязанности с уточнением контрольных функций и ответственных исполнителей за их эффективную реализацию. По результатам тестирования выявлены недостатки СВК и даны рекомендации по их устранению, которые использованы в целях совершенствования работы.

8. Разработана методика внутреннего контроля операций лизинга и определены цели, задачи, направления контрольных процедур. В методике контроля лизинговых операций выделено два направления контрольных процедур: проверка условий договора лизинга и его соответствие требованиям законодательства Российской Федерации и проверка полноты и достоверности отражения информации в учете операций лизинга.

В первом случае объектом контроля является договор лизинга, при этом цель проведения данного направления можно сформулировать как обеспечение соответствия условий договора требованиям законодательно-нормативного регулирования в РФ и подтверждение достоверности отражения операций лизинга в бухгалтерском учете и отчетности.

Цель второго направления - контроль эффективности деятельности лизинговой компании и обеспечение достоверности представления и раскрытия информации в отчетности, оценка эффективности системы управления, обеспечивающей достижение поставленных целей.

Предложена методика внутреннего контроля, которая включает план и программу контроля операций лизинга, тесты элементов системы внутреннего контроля, а также форматы рабочих документов. В работе показана необходимость применения аналитических процедур в системе контроля операций лизинга по двум выделенным направлениям контроля.

9. Применение аналитических процедур позволяет совершенствовать и оптимизировать весь процесс контроля операций лизинга. Цель аналитических процедур заключается в определении возможного риска, возникающего при реализации лизинговых сделок, оценки полноты и своевременности уплаты лизинговых платежей. С помощью аналитических процедур проводится анализ прибыли и рентабельности конкретной лизинговой сделки, динамики и структуры портфеля договоров лизинга, изменений в структуре актива и пассива, оценка финансового состояния компании и др.

Практика финансового анализа свидетельствует об определенных проблемах оценки финансового положения лизинговых компаний, связанных с представлением показателей активов в группировке по степени ликвидности.

Для проведения оценки ликвидности и платежеспособности лизинговой компании, учитывающей предметы лизинга на собственном балансе, предложена методика группировки активов по степени ликвидности и пассивов по срокам оплаты с позиции традиционного подхода. При этом агрегированный показатель актива баланса "Доходные вложения в материальные ценности" предложено представить с разделением на группы активов по степени ликвидности и провести разагрегирование обязательств, возникающих при операциях лизинга по степени их срочности. Это позволило построить аналитический баланс для оценки ликвидности и платежеспособности на основе трансформированных показателей для лизинговой компании.

Методика анализа была апробирована по отчетным данным лизинговой компании ООО "Промлизинг" при получении кредитных средств. Применение методики позволило дать более объективную оценку финансового состояния компании и признать баланс лизинговой компании ООО "Промлизинг" ликвидным.

В целом, можно отметить, что практическая значимость результатов диссертационной работы подтверждена их внедрением в деятельность лизинговых компаний и аудиторских фирм. Разработанный комплекс вопросов методического обеспечения бухгалтерского учета и внутреннего контроля операций лизинга отвечает задачам совершенствования развития операций лизинга для эффективного управления лизинговой компанией.