Методология и методика оценки системы внутреннего контроля в процессе внешнего аудита тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методология и методика оценки системы внутреннего контроля в процессе внешнего аудита"

На правах рукописи

Сотиикова Людмила Викторовна

МЕТОДОЛОГИЯ И МЕТОДИКА ОЦЕНКИ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ В ПРОЦЕССЕ ВНЕШНЕГО АУДИТА

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Москва, 2003

Работа выполнена на кафедре «Аудит» Всероссийского заочного финансово-экономического института

Научный консультант -Официальные оппоненты:

Ведущая организация ■

доктор экономических наук, профессор Подольский Владимир Исакович

доктор экономических наук, профессор Мельник Маргарита Викторовна доктор экономических наук, профессор Овсийчук Мария Федоровна доктор экономических наук, профессор Скобара Вячеслав Владимирович Научно-исследовательский финансовый институт Министерства финансов Российской Федерации

Защита состоится «20» мая 2003 г. в часов в ауд. на

заседании диссертационного совета Д212.040.01 по защите диссертаций на соискание ученой степени доктора экономических наук при Всероссийском заочном финансово-экономическом институте по адресу: 119992, г. Москва, ул. Олеко Дундича, д. 23.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Всероссийского заочного финансово-экономического института.

Автореферат разослан »апреля2003 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук

Н.Н. Орлов

2доЗ-А

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования и степень ее разработанности.

Развитие рыночной экономики в России предопределяет необходимость совершенствования не только рациональных форм хозяйствования, всемерно адаптированных к быстро меняющимся условиям внешней и внутренней экономической среды, но и адекватных систем управления на всех уровнях и, в первую очередь, в крупномасштабном хозяйствующем субъекте.

Для «выживания» в современных условиях хозяйствующий субъект должен располагать учетной и контрольно-аналитической информацией, которая, с одной стороны, обеспечивает формирование достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности, что подтверждается в результате аудита, а с другой - позволяет вырабатывать и принимать управленческие решения, прогнозирующие динамичность меняющейся рыночной инфраструктуры; управлять новыми по своему содержанию отношениями с клиентами и партнерами в процессе осуществления различных хозяйственных процессов (снабжения, производства, сбыта и др.).

Среди наиболее значимых теоретических и новых практических подходов следует выделить такой аспект, как формирование эффективной системы экономического управления хозяйствующим субъектом и ее подсистемы - внутреннего контроля, в силу того, что порядок контроля за хозяйственными операциями утверждается руководителем хозяйствующего субъекта в составе его учетной политики.

Внутренний контроль, являющийся неотъемлемой частью системы регулирования хозяйствующего субъекта, объединяет контрольную среду, систему бухгалтерского учета и отдельные средства контроля, направленные на формирование достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности, - это форма обратной связи, благодаря которой субъект, управляющий системой, получает необходимую информацию о ее действительном состоянии для правильной оценки фактически сделанного и выявление отклонений от заданных параметров. Г мымлиГ*11

Однако в сформировавшейся системе отечественного внешнего аудита проблемы, касающиеся методологии организации и функционирования систем внутреннего контроля (СВК) за редким исключением1, проработаны недостаточно. Положение усугубляется существующим разрывом непосредственной взаимосвязи между общей концепцией управления хозяйствующими субъектами, принципами организации внутреннего контроля и требованиями, предъявляемыми к ведению бухгалтерского учета; уклонением большинства российских аудиторских организаций от исследования надежности средств внутреннего контроля с целью получения аудиторских доказательств для достижения цели внешнего аудита, что связано, прежде всего, с отсутствием удобных и достоверных методов оценки этих средств.

Раскрывая степень научной разработки исследуемой проблемы, отметим положительное влияние интеграции международных стандартов аудита (МСА)2 на отечественную экономическую науку, значительно обогатившее действующую концепцию внешнего аудита.

Разработка методологии исследования организации внутреннего контроля и оценки ее надежности в процессе внешнего аудита приобретает особую актуальность в условиях реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и трансформации системы нормативного регулирования российского аудита на основе международных стандартов аудита, когда возникает необходимость в информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов.

1 Бурцев В. В. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. -М., Экзамен, 2000; Максимова Г.В. Методология организации внутреннего контроля в управлении хозяйствующим субъектом. - Автореф. дисс. на соискание ученой степени доктора экономических наук. - Иркутск, 1999.

Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита, 2001 год. - М.,МЦРСБУ> 2002 .

Недостаточно исследованными остаются проблемы методологии аудита, связанные с выработкой и принятием аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами решений и выводов, базирующихся на результатах комплексного исследования внутреннего контроля аудируемых организаций. На практике это приводит к тому, что в процессе аудита не осуществляется оценка принципов деятельности аудируемого хозяйствующего субъекта в плане осуществления им внутреннего контроля, надежности и полноты отдельных процедур бухгалтерского и административного контроля.

Развитие теории и методологии аудиторской деятельности в направлении оценки состояния системы внутреннего контроля призвано способствовать большей достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов крупного и среднего бизнеса, а также повышению эффективности аудита.

Методология оценки состояния внутреннего контроля аудируемых лиц, то есть организаций, бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность которых подвергается аудиту (независимой проверке)3, базируется на комплексе методов и методик, представляющих по существу внутренние стандарты аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и их профессиональных объединений.

Необходимость создания целостной, научно-обоснованной концепции оценки внутреннего контроля для целей внешнего аудита предопределила актуальность темы диссертации, ее цели и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.

Цель и задачи исследования. Цель диссертации состоит в разработке методологических и организационно-методических подходов к оценке состояния системы внутреннего контроля на предприятиях в процессе

5 Федеральный закон от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (п. 1 ст. 1).

проведения внешнего аудита, а также в обосновании новых концептуальных положений в данной области.

Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи:

• обобщены теоретические и методологические основы аудиторской деятельности, прежде всего, цель, объекты и методы осуществления аудируемыми лицами внутреннего контроля, раскрыты взаимосвязи между объектами, являющиеся существенными признаками его системности;

• разработана методология аудирования системы внутреннего контроля и ее составных частей, включающая комплекс внутренних стандартов аудиторских организаций для оценки ее надежности;

• обоснована взаимосвязь элементов метода аудита - оценки надежности системы внутреннего контроля и аудиторского риска - и их влияние на качество аудита;

• уточнен состав этапов процесса анализа и оценки системы внутреннего контроля на основе российских и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и установлены взаимосвязи между ними, результатами их реализации и составными элементами модели аудиторского риска;

• систематизированы применяемые в практике аудита методы распределения уровня существенности между статьями бухгалтерской (финансовой) отчетности и выявлены основания для применения этих методов в зависимости от аудиторского подхода к процессу проверки;

• обобщены предлагаемые в теоретических исследованиях и применяемые на практике аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами методы первичной оценки надежности контрольной среды (мероприятия и процедуры руководства и (или) собственников аудируемого лица,

направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля);

• выявлены взаимосвязи между направлениями реализации внутреннего контроля и циклами деятельности коммерческих организаций в зависимости от вида их деятельности для проведения предварительной оценки надежности средств внутреннего контроля;

• классифицированы и разработаны проверочные процедуры (тесты средств внутреннего контроля), проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля4 - для подтверждения достоверности оценки надежности этих средств в процессе аудита;

• разработаны организационно-методические основы формирования аудиторских программ тестирования средств внутреннего контроля, присущих различным циклам деятельности коммерческой организации;

• предложена экономико-математическая модель оценки эффективности системы внутреннего контроля и обоснованы подходы к ее оптимизации в процессе оказания сопутствующих аудиту услуг по совершенствованию систем внутреннего контроля коммерческих организаций;

• сформулирована концепция оценки состояния внутреннего аудита как одного из средств контроля и возможности использования его потенциала в процессе внешнего аудита;

• созданы методики оценки надежности средств внутреннего контроля аудируемых лиц, имеющих сложную организационную структуру и осуществляющих-операции со связанными сторонами.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства», утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 г. № 696 (п. 5).

Область исследования. Исследование соответствует п. 2.1 «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК РФ.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические положения по анализу и оценке систем внутреннего контроля аудируемых лиц в процессе проведения внешнего аудита и организационно-методические подходы к оценке надежности средств внутреннего контроля проверяемых коммерческих организаций. Объектом исследования избрана деятельность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов; процессы и правила оказания аудиторских услуг; системы и средства внутреннего контроля аудируемых лиц.

Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие закономерности и пути развития аудита; характеризующие объекты аудита и методы получения аудиторских доказательств; определяющие состав и глубину аудиторских процедур в зависимости от оценки системы внутреннего контроля.

В своей работе автор опирался на богатое наследие отечественной учетно-аналитической школы, труды ученых, внесших значительный вклад в формирование методологии учета, анализа, управления и контроля: Ю.А. Бабаева, A.C. Бакаева, П.С. Безруких, С.М. Бычковой, В.В. Бурцева, Э.А. Вознесенского, Л.Т. Гиляровской, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, В.Б. Ивашкевича, З.В. Кирьяновой, Н.П. Кондракова, A.B. Крикунова, Н.Т. Лабынцева, Л.Г. Макаровой, Г.В. Максимовой, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, В.И. Подольского, H.A. Ремизова, А.Н. Романова, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, A.A. Терехова, В.А. Тереховой, С.М. Шапигузова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и других, а также представителей зарубежных школ аудита

Р. Адамса,, Э.А. Аренса, Н.Т. Белухи, М. Бениса, Ф. Дефлиза, Г.Р. Дженика, В.М. О'Рейлли, Дж. Робертсона, Д.К. Лоббека, Р. Доджа, Д.Р. Кармайкла, Р. Монтгомери, Б. Нидлза, Дж. Рисса, М.Б. Хирша, Р. Энтони и других.

Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства финансов России, других министерств и ведомств, а также международных и национальных стандартов аудита.

Методологической базой работы стали общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи - анализ и синтез, индукция и дедукция, логический, комплексный и системный подходы к оценке экономических явлений. Системный подход применялся для уточнения понятия системы внутреннего контроля, разработки комплекса внутренних стандартов аудиторских организаций изучения и оценки СВК, классификации тестов средств внутреннего контроля. Комплексный подход потребовал проведения исследований не только в области организации внутреннего контроля, но и в ряде смежных областей - оперативный и стратегический менеджмент, экономика организаций, экономико-математическое моделирование.

Научная новизна исследования. Научно обоснована и разработана концепция оценки системы внутреннего контроля в процессе осуществления аудита; в результате проведенных исследований получили дальнейшее развитие методология, организация и методический аппарат внешнего аудита.

Научная новизна содержится в следующих результатах, которые выносятся на защиту:

уточнены сущность, цель и методы внутреннего контроля, взаимосвязи между его субъектами и объектами, формирующие систему внутреннего контроля;

разработаны подходы к формированию комплекса внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, регулирующих процесс анализа и оценки надежности системы внутреннего контроля, предложена их классификация; разработаны теоретические основы оценки системы внутреннего контроля в процессе аудита, базирующиеся на требованиях внешних аудиторских стандартов;

теоретически обосновано влияние оценки надежности системы внутреннего контроля на уровень существенности, качество аудита и ответственность аудиторских организаций и аудиторов; установлены взаимосвязи между циклами деятельности -совокупностями финансовых и хозяйственных операций, составляющих основные процессы деятельности хозяйствующих субъектов (снабжение, производство, сбыт), отражаемых на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, и направлениями реализации внутреннего контроля на основе исследования и обобщения отечественного и зарубежного опыта выделения циклов деятельности аудируемых лиц;

предложен метод ' ранжирования применяемых средств бухгалтерского контроля для оценки неотъемлемого риска на уровне статей бухгалтерской отчетности;

разработана методика оценки надежности контрольной среды на основе систематизации имеющихся подходов к ее изучению; проведена систематизация и классификация тестов средств внутреннего контроля для оценки их надежности; разработаны организационные и методические основы формирования программ тестирования средств внутреннего

контроля, присущих различным циклам деятельности коммерческой организации;

• теоретически сформулирована экономико-математическая модель оценки эффективности СВК хозяйствующего субъекта для целей ее совершенствования;

• систематизированы подходы к оценке деятельности службы внутреннего аудита и организуемых ею дополнительных средств внутреннего контроля.

Предлагаемые новые методологические и концептуальные решения могут служить основой для создания внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (САОА), предназначенных на этапе планирования аудиторской проверки для общего ознакомления с системой внутреннего контроля; для предварительной оценки надежности контрольной среды и отдельных средств внутреннего контроля; подтверждения их надежности.

Практическая значимость исследования заключается в разработке научного и методического аппарата, позволяющего решать актуальные прикладные задачи планирования и проведения аудиторских проверок на основе анализа и оценки состояния действующих систем внутреннего контроля коммерческих организаций, их оптимизации на основе модели экономических рисков в процессе оказания сопутствующих аудиту услуг.

К числу главных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся разработанные внутренние стандарты четырех этапов изучения и оценки системы внутреннего контроля; внутренние стандарты (методики) тестирования средств внутреннего контроля циклов деятельности коммерческих организаций; внутренние стандарты оказания сопутствующих аудиту услуг по организации, совершенствованию и оптимизации систем внутреннего контроля коммерческих организаций; методические рекомендации по использованию результатов работы службы внутреннего аудита в процессе внешнего аудита; критерии оценки эффективности

средств внутреннего контроля аудируемых организаций, располагающих сетью обособленных структурных подразделений, или осуществляющих операции со смежными сторонами.

Результаты выполненного исследования могут быть использованы в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту, а также в процессе преподавания дисциплин «Аудит», «Внутренний контроль и аудит» в высших учебных заведениях.

Апробация и внедрение результатов исследования. Исследование выполнено в соответствии с тематикой госбюджетной НИР ВЗФЭИ по проблеме «Стабилизация и развитие экономики России». Основные положения диссертационной работы апробированы автором при подготовке методических и учебных материалов [1, 2, 12, 20, 34, 66, 67, 68, 69, 70]* по таким сложным и многопрофильным дисциплинам как «Аудит» и «Внутренний контроль и аудит» в системе высшей школы, аттестации и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов, а также при подготовке дипломированных специалистов учетно-финансового профиля.

Результаты исследования докладывались на научно-практических семинарах работников высшего руководящего звена ОАО «Газпром», Фонда обязательного медицинского страхования, на семинарах-практикумах, проводимых областным учебно-методическим центром «Нахабино», Московским отделением общества «Знание» России, Международным консультативно-правовым центром налогообложения.

Рекомендации по анализу и оценке системы внутреннего контроля коммерческих организации использованы в ОАО «Консул», ОАО «Реестр», ОАО «Росса», ЗАО «Московская обувная фабрика им. Г.В.Муханова», ООО «БМО». Методики анализа и оценки эффективности средств внутреннего контроля, применяемых в циклах финансово-хозяйственной деятельности,

• Здесь и далее в скобках указаны номера из списка публикаций автора, представленного в конце автореферата.

переданы в аудиторские организации ЗАО «Аудиторская палата «АСВП», ООО «Росэкспертиза», ЗАО «Центр делового консультирования, экспертных оценок и управления инвестиционным процессом», другим аудиторским организациям и служат базой для адекватного планирования аудиторских проверок и оказания сопутствующих аудиту услуг, создания комплекса внутренних стандартов аудиторской организации. Практическое использование результатов исследования подтверждено справками и актами о внедрении.

Основные результаты исследования нашли отражение в монографии «Методология оценки системы внутреннего контроля в процессе внешнего аудита» (18,75 п.л.), учебнике для вузов «Внутренний контроль и аудит» (14,5 п.л.), в трех учебниках для вузов «Аудит» (27 п.л., из них авторских 9 п.л.; 41 п.л., из них авторских 10 п.л.; 41 п.л., из них авторских 10 пл.), в учебном пособии «Аудиторская деятельность» (27,3 п.л., из них авторских 9 пл.).

В настоящее время в обучающем процессе учебно-методических центров Института профессиональных бухгалтеров, используется электронный компьютерный учебник, включающий раздел «Аудит», подготовленный при участии автора. Результаты выполненного исследования апробированы в учебном процессе Всероссийского заочного финансово-экономического института, Высшей школы экономики, Гуманитарного факультета Московского инженерно-физического института (государственного университета), Академии по труду и социальным вопросам, Московской академии рынка труда и информационных технологий.

Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на международных и внутривузовских научных и учебно-методических конференциях, организованных Всероссийским заочным финансово-экономическим институтом.

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 72 работах, в которых автору принадлежат 224 п.л., в том числе в монографии, 6 учебниках, 5 компьютерных учебниках, 7 учебных пособиях, 8 учебно-методических разработках. В центральных научных журналах опубликовано 43 статьи.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, выводов и предложений по главам, заключения, списка использованных источников, включающего 318 наименований, и 28 приложений. Работа содержит 27 рисунков и 56 таблиц. Общий объем работы - 427 стр., в том числе приложения 84 стр.

Во введении обоснована актуальность темы диссертационной работы, сформулированы цель и задачи исследования, определены предмет, объект, теоретические и методологические основы исследования, сформулированы научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе «Теоретико-методологические аспекты оценки системы внутреннего контроля в процессе внешнего аудита» уточнено определение внутреннего контроля, сформулированы его цель, объекты, методы и критерии, позволяющие объединять отдельные элементы в понятие системы внутреннего контроля коммерческой организации; установлено место стандартов аудиторских организаций и аудиторов в системе нормативного регулирования аудиторской деятельности, разработана классификация САОА, посвященных изучению и оценке СВК.

Во второй главе «Исследование системы внутреннего контроля -основа аудиторской проверки» проанализированы основные подходы к проведению каждого из четырех базовых этапов процесса изучения и оценки системы внутреннего контроля: общее ознакомление; предварительная оценка надежности контрольной среды; предварительная оценка надежности отдельных средств контроля; подтверждение достоверности полученной оценки путем применения тестов. Предложена классификация тестов средств

внутреннего контроля, применяемых на этапе подтверждения надежности этих средств.

Третья глава «Организационно-методические подходы к оценке средств внутреннего контроля циклов деятельности коммерческой организации» посвящена исследованию методических подходов к оценке средств внутреннего контроля основных операционных циклов деятельности аудируемых лиц - цикла приобретения, производственного цикла и цикла получения доходов.

В четвертой главе «Моделирование и оптимизация системы внутреннего контроля - сопутствующая аудиту услуга» на основе построения и анализа экономико-математической модели системы внутреннего контроля обобщены рекомендации по организации и совершенствованию систем внутреннего контроля коммерческих организаций в процессе оказания сопутствующих аудиту услуг.

В пятой главе «Оценка состояния внутреннего аудита в процессе внешнего аудита» рассмотрены концептуальные подходы к использованию потенциала внутреннего аудита в процессе внешнего аудита, а также к разработке внутренних правил аудиторской организации по оценке дополнительных средств внутреннего контроля у аудируемых лиц, имеющих сеть обособленных подразделений и осуществляющих операции со смежными сторонами.

В заключении обобщены выводы и предложения, раскрыты направления дальнейших исследований в области изучения систем внутреннего контроля коммерческих организаций в процессе внешнего аудита.

Работа содержит 28 приложений, в которых приведены: программа общего ознакомления с системой бухгалтерского учета по статьям бухгалтерской отчетности; программа предварительной оценки влияния контрольной среды на надежность СВК; классификаторы возможных нарушений по циклам финансово-хозяйственной деятельности; таблицы

взаимосвязи между элементами программы аудита и процедурами внутреннего контроля по циклам деятельности; программы тестирования дополнительных средств контроля; другие фактические материалы.

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

2.1. Сущность и содержание внутреннего контроля, его цели, объекты, методы и их взаимосвязи, обеспечивающие решение задач

внешнего аудита

Развитие методологии аудита и ее адаптация к решению прикладных проблем требует уточнения понятия внутреннего контроля, его целей и объектов. Обобщение материалов исследований отечественных и зарубежных ученых и практики аудиторской деятельности позволило выделить по отношению к объектам аудиторского контроля две цели организации внутреннего контроля: обеспечение достоверности данных, отражаемых в бухгалтерском учете и отчетности; обеспечение сохранности активов и записей аудируемых лиц.

Объектом внутреннего контроля является финансово-хозяйственная деятельность организации, отражаемая в бухгалтерском учете и отчетности. Внутренний контроль, как один из важнейших элементов управления, представляет собой систему организационных мер и непрерывно осуществляемых контрольных действий, предусматриваемых соответствующими субъектами управления в процессе финансово-хозяйственной деятельности организации для обеспечения достоверности отражаемых в бухгалтерском учете и отчетности данных, а также сохранности активов и записей. Для уточнения объекта внутреннего контроля коммерческая организация представлена моделью укрупненной структуры системы управления, которая объединяет субъект (орган) управления и управляемую подсистему, каналы информационных связей и внешнюю среду.

Управляемой подсистемой выступает система бухгалтерского учета -совокупность конкретных форм и методов, обеспечивающих возможность для данной организации вести учет своего имущества, обязательств и хозяйственных операций в денежном выражении путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов. Этой системе также присущи свои формы контроля - бухгалтерский контроль.

Субъектом управления являются должностные лица, осуществляющие в соответствии со своими должностными обязанностями контрольные функции, административный контроль при совершении хозяйственных операций. Орган управления характеризуют организационная и функциональная структуры управления, информационное обеспечение, техника и технология управления.

Взаимосвязь частей системы обеспечивается тем, что логической единицей представления информации является показатель, который выражает содержание информации независимо от ее носителя. Документация хозяйствующего субъекта, в том числе и бухгалтерская Отчетность, относится к носителям информации, где фиксируются показатели финансово-хозяйственной деятельности. Таким образом, документация хозяйствующего субъекта, финансовые (экономические) показатели, учетная и другая информация, данные об экономических действиях и событиях относятся к источникам информации о контролируемом объекте и одновременно являются объектами контроля.

Разнообразные хозяйственные операции, являющиеся основным контролируемым элементом системы внутреннего контроля, совершаются хозяйствующим субъектом, регистрируются в бухгалтерском учете и агрегируются в разрезе счетов бухгалтерского учета, разделов бухгалтерского учета и статей бухгалтерской отчетности [22, 25, 27, 29, 36, 59]. В структуре управляемой подсистемы в качестве объектов контроля выделяют производственно-хозяйственные процессы, к которым относят снабжение, производство и сбыт, а также финансовые процессы. Производственно-хозяйственные процессы характеризуются определенным

набором процедур или средств контроля, осуществляемых специалистами, занятыми в этих процессах.

В работе предложено определение системы внутреннего контроля, которая представляет систему мер, рационально организованных и регулярно осуществляемых руководством хозяйствующего субъекта с целью наиболее эффективного исполнения всеми его сотрудниками своих обязанностей при совершении хозяйственных операций, достижения их законности и экономической целесообразности, обеспечивающих достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность организации достоверна.

2.2. Классификация внутренних правил (стандартов) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов анализа и оценки системы

внутреннего контроля

В системе нормативного регулирования аудиторской деятельности доминирующая роль отводится аудиторским стандартам, а в их составе -стандартам аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, создание и сопровождение которых способствует практическому внедрению современных методов и технологий аудиторской деятельности, повышению профессионализма аудиторов, качеству оказываемых сопутствующих услуг и обоснованности аудиторских заключений [44, 52]. Отсюда очевидна актуальность проблемы формирования методологических основ разработки стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

К предпосылкам формирования системы внутренних САОА изучения и оценки системы внутреннего контроля аудируемых лиц в процессе аудита относится их классификация. Для достижения заданной цели целесообразно использовать системный подход в сочетании с нормативным, а также функционально-операционным, основанным на изучении функций системы. Системный подход предполагает выявление роли каждого стандарта в обеспечении процесса изучения и оценки СВК и учет взаимосвязей между аудиторскими стандартами. Нормативный подход позволяет учесть требования внешних стандартов аудита. Применительно к аудиторской

организации под функциями системы следует понимать состав аудиторских работ по стадиям исследования и объектам СВК, а также видам сопутствующих аудиту услуг.

В работе сделан вывод, что стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов следует классифицировать по направлениям, соответствующим видам деятельности аудиторских организаций; по роли в осуществлении их деятельности (обеспечивающие и функциональные); по этапам аудиторского процесса; по степени охвата всех, нескольких или одной стадии аудиторского процесса (комплексные и специализированные). Комплекс САОА изучения и оценки СВК включает стандарты:

• по направлениям, соответствующим анализу и оценке СВК в ходе аудиторских проверок, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг;

• по степени охвата всех, нескольких или одной стадии исследования СВК - общего знакомства с СВК, первичной оценки ее надежности, подтверждения достоверности оценки и заключительной стадии;

• по этапам процесса изучения и оценки СВК при осуществлении процесса аудита.

Предлагаемая классификация САОА исследования и оценки СВК (рис. 1) способствует признанию преемственности рассматриваемых стандартов по отношению к международным и отечественным стандартам аудиторской деятельности; обеспечивает условия для применения инструментальных средств внешних стандартов в деятельности аудиторских организаций; учитывает основные направления деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (аудиторские проверки и сопутствующие аудиту услуги); позволяет установить взаимосвязь исследования внутреннего контроля с основными этапами аудита (планирование, проведение, подведение итогов); дает возможность реализовать комплексный подход к анализу системы внутреннего контроля в процессе аудита.

Рис. 1. Схема классификации внутренних стандартов аудиторских организаций анализа и оценки системы внутреннего контроля экономических субъектов

2.3. Организация процесса изучения и оценки системы внутреннего контроля в соответствии с требованиями внешних стандартов аудита

Знание системы внутреннего контроля аудируемого хозяйствующего субъекта, ее особенностей, слабых и сильных сторон - одно из необходимых условий проведения эффективного аудита. Степень доверия аудиторской организации к документации, подготовленной и обработанной аудируемыми лицами, и используемой для проверки достоверности бухгалтерской отчетности зависит от надежности средств внутреннего контроля, задействованных при подготовке и обработке документации. Российские правила (стандарты) аудита* (внешний уровень регулирования аудиторской деятельности) требуют, чтобы все этапы оценки системы внутреннего контроля должным образом документировались с указанием аргументов, которыми руководствовалась аудиторская организация, давая соответствующую оценку надежности всей системе и отдельным средствам контроля или принимая решение, оказывающее влияние на планирование аудиторских процедур, о возможности полагаться или не полагаться на надежность СВК аудируемого лица. Вместе с тем аудиторская организация изучает состояние внутреннего контроля исключительно для того, чтобы определить объем работ, необходимых для формирования аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности, и выполненные работы не означают проведения полной и всеобъемлющей проверки системы контроля с целью выявления всех возможных недостатков. Полная проверка СВК, направленная на выявление всех возможных недостатков, будет квалифицирована как услуга, сопутствующая аудиту. Таким образом, будучи, с одной стороны, основой процесса планирования аудиторской проверки, СВК является одновременно, и причиной отсутствия абсолютной уверенности у аудиторской организации (аудитора) в надежности выражаемого мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

• В дальнейшем российские правила (стандарты) аудиторской деятельности будут заменены федеральными правилами (стандартами).

Правило (стандарт) аудиторской деятельности, регулирующее процесс изучения и оценки СВК, устанавливает обязанность осуществлять его не менее чем в три этапа: общее знакомство с СВК; первичная оценка надежности СВК; подтверждение достоверности оценки СВК. Однако процесс изучения и оценки СВК включает в себя гораздо большее число этапов, ссылки на которые имеются в других отечественных стандартах аудиторской деятельности. Применение нормативного подхода позволило автору выделить 25 этапов указанного процесса (табл. 1). В диссертации и монографии [1] представлена блок-схема технологического процесса изучения и оценки СВК, позволяющая учесть требования всех стандартов. Однако в работе сделан вывод, что такая диссимиляция рекомендаций по проведению исследования и оценки СВК в соответствии различным аудиторским стандартам не способствует формированию у аудиторов единого представления об организации этого процесса, что еще раз доказывает необходимость разработки комплекса внутренних САОА изучения и оценки СВК. Такое положение, по мнению автора, противоречит положению Федерального закона «Об аудиторской деятельности», согласно которому аудиторские организации вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования аудита, его документирования и составления аудиторского заключения. Учитывая, что оценка СВК производится именно на этапе планирования аудита, какие-либо неясности по этому вопросу недопустимы.

2.4. Взаимосвязь между оценкой надежности системы внутреннего контроля и качеством аудита

Системный подход к разработке САОА изучения и оценки СВК проявляется также в тесной взаимосвязи между такими основополагающими понятиями аудита, как оценка надежности системы

Таблица 1

Этапы технологического процесса изучения и оценки системы внутреннего контроля, установленные аудиторскими стандартами

Номер этапа Этапы изучения системы внутреннего контроля Наименование российского аудиторского правила (стандарта)*) Номер пунктав стандарте

1 2 3 4

1 Общее знакомство с системой внутреннего контроля Планирование аудита 3.2

2 Знакомство с организационной структурой экономического субъекта Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита 3.3

3 Оценка влияния системы КОД на организационную структуру экономического субъекта Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем 2.1

4 Составление письма-обязательства о согласии на проведение аудита Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита 3.4

5 Составление и заключение договора на проведение аудиторской проверки Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов 2.3

6 Анализ системы внутреннего контроля при проверке достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности 2

7 Изучение организации и функционирования внутреннего контроля, если проверяемый экономический субъект является членом группы взаимосвязанных организаций Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита 2.3

8 Описание системы внутреннего контроля Документирование аудита 2.1

9 Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита 4.8

10 Документирование оценки системы внутреннего контроля Документирование аудита 2.3

11 Получение подтверждения первичной оценки надежности системы внутреннего контроля от руководства проверяемого экономического субъекта Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта 2.4а

12 Подготовка общего плана аудиторской проверки Планирование аудита 4.3

*) Аналогичные представленным в таблице российским стандартам федеральные стандарты не содержат ссылок на выделенные этапы

Продолжение табл. 1

1 2 3 4

13 Оценка эффективности системы внутреннего контроля Планирование аудита 5.4

14 Оценка риска системы внутреннего контроля (контрольного риска) Существенность и аудиторский риск 7.2

15 Определение в общем плане аудита роли внутреннего аудита ках элемента системы внутреннего контроля Изучение и использование работы внутреннего аудита 2.4

16 Составление программы аудиторской проверки Планирование аудита 6.3

17 Подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита 5.4.1

18 Тестирование средств внутреннего контроля Аудиторские доказательства 2.1

19 Выполнение тестов средств внутреннего контроля за системой КОД Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем 4.1

20 Документирование выявленных в ходе тестирования средств внутреннего контроля искажений бухгалтерской отчетности Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности 4.5

21 Пересмотр риска средств контроля в связи с изменением уровня существенности Существенность и аудиторский риск 9.3

22 Определение достаточности аудиторских доказательств на основе оценки системы внутреннего контроля и величины аудиторского риска Аудиторские доказательства 4

23 Пересмотр предыдущей оценки надежности системы внутреннего контроля и программы аудита Планирование аудита 6.6

24 Отражение состояния внутреннего контроля в письменной информации по результатам проведения аудита Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита 2.2

25 Отражение состояния системы внутреннего контроля в аудиторском заключении Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности 4.1

внутреннего контроля, уровень существенности, аудиторские риски и оценка достоверности бухгалтерской отчетности, отражаемая в аудиторском заключении. Поэтому самостоятельным направлением исследования стало обоснование зависимости между оценкой состояния СВК аудируемого лица в процессе внешнего аудита и ответственностью аудиторской организации за качество проведенного аудита.

Рассматривавшиеся в работах автора [3, 4, 5, 57, 58, 60] вопросы ответственности аудиторских организаций, установленной Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», позволили выделить следующие ее виды в зависимости от степени влияния на качество аудита:

• за несоблюдение технических условий исполнения договора, не влияющих на качество аудита;

• за несоблюдение условий исполнения договора, косвенно влияющих на качество аудиторской проверки;

• за несоблюдение условий исполнения договора, прямо влияющих на качество аудиторской проверки.

К последнему виду относится ответственность за отступление от условий договора, ухудшающее результаты работы, и за качество услуг по договору. Указанные виды ответственности являются наименее изученными в теории российского аудита. Для установления ответственности аудиторской организации представляется необходимым обосновать критерии оценки качества ее работы. Согласно аудиторским стандартам качественная работа аудиторской организации подразумевает соблюдение установленного уровня существенности, который и является критерием качества, а некачественным может бьггь признан только аудит, выполненный с нарушением заявленного уровня существенности. Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите» отмечается обратная зависимость между уровнем существенности и степенью аудиторского риска, мультипликативная модель которого включает неотъемлемый риск, риск средств контроля и риска необнаружения.

Значение неотъемлемого риска принимается в течение аудита неизменным, а на аудиторский риск оказывает прямое влияние риск средств контроля и риск необнаружения, влияя, таким образом, и на критерий качества аудиторской проверки - уровень существенности. Следовательно, непосредственное влияние на качество аудита оказывает именно риск средств контроля, представляющий собой субъективно определяемую аудитором вероятность того, что существующие у проверяемого хозяйствующего субъекта и регулярно применяемые средства внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений. Для снижения риска средств контроля в плане и программе аудиторской проверки предусматриваются процедуры тестирования средств контроля. Риск необнаружения снижается в случае организации дополнительных аудиторских процедур по существу.

В работе сделан вывод, что оценка надежности СВК посредством проведения тестирования средств контроля в процессе аудита непосредственно влияет на ее качество. Именно поэтому показатель уровня существенности следует указывать в договоре на аудиторскую проверку, так как он декларирует тот уровень качества аудита, исходя из которого он проводится, и, следовательно, влияет на потенциальную ответственность аудиторской организации за качество проведенного аудита.

2.5. Методологические подходы к организации процесса исследования и оценки системы внутреннего контроля в процессе внешнего аудита

Исследование подходов к процессу изучения и оценки СВК с точки зрения международных и национальных (федеральных и российских) стандартов аудита позволило автору сделать вывод о целесообразности выделения четырех основных этапов:

общее знакомство с системой внутреннего контроля и ее оценка; предварительная оценка надежности контрольной среды;

предварительная оценка надежности средств внутреннего контроля;

подтверждение оценки надежности средств внутреннего контроля.

Между выделенными этапами процесса анализа СВК, результатами их выполнения в форме рабочих документов аудита и составными элементами модели аудиторского риска имеется взаимосвязь (рис. 2), выражающаяся в том, что оценка неотъемлемого риска (HEP) формируется по окончании этапа общего знакомства с СВК, а оценка риска применения средств контроля (РСК) - в результате трех последующих этапов.

Исследование работ отечественных и зарубежных специалистов в области аудита, показало, что выделение в российском правиле (стандарте) «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля» трех (вместо четырех, принятых международными стандартами аудита) этапов исследования и оценки СВК; разработка, преимущественно, методик проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета; отсутствие у многих российских предпринимателей представления об организации внутреннего контроля, привело к тому, что такое направление аудита, как анализ и оценка надежности СВК не получило должного развития ни в теории, ни необходимого применения в практике российского аудита. Следовательно, развитие теоретико-методологических вопросов по каждому из выделенных этапов требует отдельного исследования.

Каждый из четырех выделенных этапов изучения и оценки СВК в процессе аудита должен быть оформлен внутренним САОА, содержащим состав аудиторских исследований на данном этапе.

На первом этапе - общего знакомства с системой внутреннего контроля и ее оценки - рассматривается каждый элемент системы — контрольная среда, система бухгалтерского учета и средства внутреннего контроля. Однако объем исследований каждого элемента различен в силу того, что изучение контрольной среды и средств контроля продолжается на следующих этапах (предварительная оценка надежности контрольной среды, предварительная оценка надежности средств внутреннего контроля).

Этапы изучения СВК

Общее знакомство с СВК и ее оценка

Первичная оценка

, надежности контрольной среды

Первичная оценка надежности средств внутреннего контроля

Подтверждение оценки надежности средств внутреннего контроля

Проверка по существу

Выполнение аудиторских процедур по существу

Результаты выполнения этапов изучения СВК

Информация о деятельности клиента

Описание системы бухгалтерского учета

Описание средств внутреннего контроля

I

Оценка степени надежности контрольной среды

Описание и оценка средств внутреннего контроля по циклам

Составные элементы модели аудиторского риска

Описание контрольной среды

Неотъемлемый (внутрихозяйственный) _риск_

Проверка средств внутреннего контроля по циклам деятельности

Риск средств контроля

Рабочая документация по аудиторским процедурам по _существу_

Рис. 2. Взаимосвязь между этапами процесса изучения СВК и составными элементами модели аудиторского риска

Учитывая, что система бухгалтерского учета является основой системы внутреннего контроля, а ее исследование с точки зрения обеспечения достоверности бухгалтерской отчетности - целью аудиторской проверки, основное внимание на данном этапе должно быть уделено знакомству со средствами контроля, присущими этой системе.

Анализ содержания специальной литературы позволяет констатировать, что большинство специалистов отождествляет процесс общего ознакомления с системой бухгалтерского учета с получением наиболее общих сведений о ней, не дифференцируя при этом получаемую информацию по статьям отчетности. Исходя из цели аудита аудиторская организация должна подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности, а следовательно, и достоверность всех ее статей, при соблюдении уровня существенности. Это позволило автору сформулировать более глубокий подход к процессу знакомства с системой бухгалтерского учета, основанный на получении в ходе этого процесса информации по статьям бухгалтерской отчетности.

С другой стороны, многими специалистами выделяются для исследования такие элементы СВК, большая часть из которых оказывает слабое влияние на достоверность бухгалтерской отчетности и значит не обязательно должна подвергаться исследованию в процессе аудита. Для повышения эффективности работы аудиторов и качества аудиторских услуг элементы системы внутреннего контроля следует выделять по принципу необходимости и достаточности для выдачи заключения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Результатом этапа общего ознакомления с системой внутреннего контроля и ее оценки является формирование показателя неотъемлемого риска. В работе предложен подход к оценке неотъемлемого риска на основе анализа состояния системы бухгалтерского учета путем присвоения каждой статье бухгалтерской отчетности (бухгалтерскому счету, представленному в бухгалтерской отчетности) определенного числа баллов в зависимости от результатов ознакомления с состоянием учета по этой статье бухгалтерской отчетности (бухгалтерскому счету). При этом выделено три качественных

оценки - плохое, среднее и хорошее состояние учета. Для получения интегральной оценки неотъемлемого риска должна быть также установлена зависимость между существенностью остатка или оборота по бухгалтерскому счету и качеством ведения бухгалтерского учета по данному счету, для чего необходимо распределить показатель уровня существенности между статьями (счетами) бухгалтерской отчетности.

Значение неотъемлемого риска (HEP) определяется в процентах по формуле:

tv.-B.

HEP = 100-—-, (1)

10

где V„ - значение удельного веса статьи отчетности (счета) в итоге баланса; В0 - присвоенный экспертным путем n-й статье отчетности (бухгалтерскому счету) балл в зависимости от состояния бухгалтерского учета по данной статье отчетности (бухгалтерскому счету).

Подходы к распределению уровня существенности между статьями бухгалтерской отчетности, описанные в специальной литературе, позволяют выделить индуктивный и дедуктивный методы. При индуктивном подходе запланированный показатель уровня существенности, рассчитанный в установленном проценте от итога бухгалтерского баланса, распределяется между существенными статьями баланса пропорционально удельному весу в общей сумме существенных статей, которые принимаются таковыми, если сумма по статье превышает установленный плановый процент от итога баланса. Дедуктивный подход предусматривает целенаправленность отбора статьей (счетов) для распределения показателя уровня существенности, который формируется как процент от ряда показателей, содержащихся в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках.

Каждый из подходов находит применение в зависимости от обстоятельств конкретной аудиторской проверки. Если аудиторская организация не будет полагаться на надежность СВК, то для отбора существенных статей может быть применен индуктивный метод, в

противном случае на этапе изучения средств контроля, присущих циклам хозяйственной деятельности, следует использовать метод целенаправленного отбора статей.

2.6. Методологические подходы к оценке надежности контрольной среды

Этап предварительной оценки надежности контрольной среды является вторым этапом процесса изучения и оценки СВК в ходе аудита. Известно, что СВК включает три составных элемента - контрольную среду, систему бухгалтерского учета и отдельные средства контроля. Однако все попытки разработки внутренних САОА сводятся к исследованию преимущественно одного из названных элементов - контрольной среды. Изучение специальной литературы позволило констатировать, что объединение требований к процессу изучения всех элементов системы контроля в одном внешнем аудиторском стандарте сыграло негативную роль в развитии теории российского аудита. Практически все российские специалисты объединяют два этапа исследования СВК - этап оценки состояния контрольной среды и оценки эффективности средств контроля -что представляется необоснованным, поскольку контрольная среда характеризует деятельность коммерческой организации в целом, а средства внутреннего контроля характерны для отдельных направлений деятельности организаций.

Совершенствование методологии аудита требует обоснования подходов к проведению предварительной оценки надежности контрольной среды, которая включает набор факторов, характеризующих исключительно контрольную среду, то есть комплекс мер, организованных и систематически применяемых администрацией организации для поддержания обстановки всеобъемлющего контроля в коммерческой организации. К таким факторам можно отнести организационную структуру аудируемого лица; осуществляемую руководством проверяемого хозяйствующего субъекта кадровую политику; организацию контроля за деятельностью структурных

подразделений, выделенных на отдельный баланс; организацию управленческого учета и контроля результатов финансово-хозяйственной деятельности; наличие службы внутреннего аудита. Влияние отдельных факторов на величину риска средств контроля предлагается учитывать путем присвоения им весовых коэффициентов, определяемых экспертным путем. Каждый из факторов контрольной среды характеризуется рядом признаков, которым присваивается значение от 0 до 1 в зависимости от его наличия, частичного наличия или отсутствия. Оценка фактора определяется как среднее арифметическое оценок признаков, влияющих на данный фактор.

Предварительная оценка надежности контрольной среды (НКСР) используется для получения более общей оценки - предварительной оценки риска применения средств контроля, в расчете которого участвуют также оценочные показатели, получаемые на этапе первичной оценки надежности средств внутреннего контроля по циклам хозяйственной деятельности.

2.7. Методологические и организационно-методические подходы к предварительной оценке надежности средств внутреннего контроля

Исследование содержания аудиторских работ на третьем этапе -предварительной оценки надежности средств внутреннего контроля -показало, что совокупность применяемых в организациях средств контроля не является однородной, они группируются по содержанию, времени осуществления, а также по циклам хозяйственной деятельности коммерческих организаций [1, 2, 4, 5]. Для этапа предварительной оценки надежности средств внутреннего контроля основополагающим является понятие цикла деятельности коммерческой организации. Циклический подход к исследованию средств внутреннего контроля - общепризнан, но в то же время менее всего исследован российскими специалистами.

Аудит относится к общесистемным функциям управления, поэтому к разработке методов изучения системы бухгалтерского учета и СВК целесообразно адаптировать подходы, используемые в создании систем управления (в том числе и автоматизированных), которые предполагают не

только выявление роли исследования каждой из вышеуказанных систем в достижении цели аудита, но и учет взаимосвязей между ними. Основой системного подхода к оценке надежности СВК в процессе аудита является хозяйственная операция. Если хозяйственные операции носят массовый характер, то они образуют циклы, состав которых зависит от конкретных видов деятельности коммерческих организаций. Основополагающим фактором для выделения цикла хозяйственной деятельности как самостоятельного направления исследования в процессе аудита является наличие организованных и систематически применяемых к однородным хозяйственным операциям средств внутреннего контроля.

Теоретическое обоснование возможности тестирования отдельных средств внутреннего контроля состоит в экономической взаимосвязи между счетами бухгалтерского учета, документальной взаимосвязи между экономическими процессами, систематическим повторением одинаковых по содержанию хозяйственных операций, для поддержания которых и организуются соответствующие каждому процессу процедуры контроля с целью достижения достоверности определенной статьи или показателя бухгалтерской отчетности.

В работе выделены совокупности взаимосвязанных циклов хозяйственных операций, характерных для таких направлений деятельности, как промышленность и строительство (рис. 3); торговля; оказание возмездных услуг.

Бухгалтерская отчетность коммерческой организации признается достоверной, если она составлена в соответствии с требованиями, предъявляемыми к ней нормативными документами по бухгалтерскому учету. Средства внутреннего контроля организуются для реализации определенных направлений. Требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету, являются подмножеством направлений внутреннего контроля.

В то же время исследования показывают неоднородность представлений об этих принципах (требованиях), предъявляемых бухгалтерскому учету с точки зрения международных стандартов аудита и

федеральных правил (стандартов)

репой-деятельности,

08 300 мт ( —---

г

Циклы деятельности производственных организаций

Приобретение материально-производственных запасов

Направления реализации внутреннего контроля

Снабжение материально-

производственными запасами_

Погашение кредиторской

задолженности за полученные материально-производственные

запасы (работы, услуги)_

Хранение материально-производственных запасов_

Приобретение основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений

Финансово-инвестиционный

Продажа основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений

Рис. 3. Взаимосвязь между циклами деятельности промышленных предприятий и направлениями реализации внутреннего контроля

а также с точки зрения нормативных документов по бухгалтерскому учету. Так, международными стандартами аудита предусмотрен сбор аудиторских доказательств в отношении следующих восьми утверждений о бухгалтерской отчетности: полнота, права и обязательства, стоимостная оценка, измерение и точность, существование, санкционирование, возникновение, оформление и раскрытие.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» устанавливает семь предпосылок - полноту; права и обязанности*; стоимостная оценка; точное измерение; существование; возникновение; представление и раскрытие. В отличие от аналогичного международного стандарта федеральное правило не выделяет такого требования, как санкционирование хозяйственных операций, представляющегося автору одним из наиболее важных.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» предъявляют следующие основные требования к бухгалтерскому учету: полнота, обособленность, оценка, своевременность (реальность), раскрытие, непротиворечивость, осмотрительность, приоритет содержания перед формой, рациональность ведения учета.

Каждый цикл хозяйственной деятельности, выделяемый при планировании аудита, состоит из нескольких этапов последовательно выполняемых хозяйственных и финансовых операций. По составу циклов финансово-хозяйственной деятельности и по составу этапов каждого цикла у зарубежных и у российских специалистов также нет единого мнения. По нашему мнению, как состав циклов финансово-хозяйственной деятельности зависит от обычного вида деятельности аудируемого лица, так и вид деятельности влияет на состав и содержание этапов цикла. Формирование представления о составе циклов и содержании его этапов осуществляется на первом из четырех этапов изучения и оценки СВК - общего знакомства с СВК и ее составными частями.

Автор считает, что в Постановлении Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 г. >6 696 допущена опечатка и имеются в виду не обязанности, а обязательства.

Между этапами циклов деятельности коммерческих организаций и направлениями реализации внутреннего контроля существует взаимосвязь: на каждом этапе реализуются определенные направления контроля.

В работе предложена методика предварительной оценки надежности средств внутреннего контроля, при которой если по какому-либо из п циклов, на его т-м этапе, для соблюдения k-го направления реализации внутреннего контроля применяется р процедур, то в зависимости от того, применяется ли она постоянно, не систематически или не используется совсем, на основе экспертной оценки присваивается определенное количество баллов.

Предварительная оценка риска средств внутреннего контроля, организованных по n-му циклу деятельности коммерческой организации (.ПОРСКЦп) может быть определена следующим образом:

ZnOPCK^

ПОРСКЦ, = ^-, (2)

т

где ПОРСКпт - предварительная оценка риска средств контроля этапов, относящихся к циклу финансово-хозяйственной деятельности n; ш - количество этапов, выделенных на n-м цикле.

Предварительный риск средств контроля {ПРСК) описывается равенством:

РКСР + ПОРСКЦ, + ПОРСКЦ1 +...+ПОРСКЦ„

iirL.K =---, (J;

n+1

где n - количество циклов финансово-хозяйственной деятельности, выделенных для проверки и оценки надежности присущих им средств внутреннего контроля; РКСР - риск контрольной среды (%), определяемый как разность 100 - НКСР.

Этап предварительной оценки риска средств контроля необходим для принятия решения о проведении заключительного, четвертого, этапа исследования СВК - подтверждение достоверности оценки надежности средств внутреннего контроля. Если предварительная оценка риска средств контроля высокая, то аудиторская программа должны быть реализована как совокупность аудиторских процедур по существу; если предварительная

оценка риска средств контроля средняя или низкая, то выполняется тестирование средств контроля по циклам деятельности; если предварительная оценка риска средств контроля (средняя или низкая) подтвердится на заключительном этапе, тогда реализуется сокращенная программа аудиторской проверки как совокупность аудиторских процедур по существу. В противном случае программа аудиторской проверки формируется полностью аудиторскими процедурами по существу.

2.8. Организационно-методические подходы к подтверждению оценки надежности средств внутреннего контроля

Для развития методологии аудита в целом и разработки организационно-методических подходов к практической проверке надежности средств внутреннего контроля, требующей разработки соответствующего САОА, чрезвычайно важным представляется понятие теста средств контроля. В международных и российских стандартах аудита тесты средств внутреннего контроля признаются аудиторскими процедурами, выполняемыми в процессе аудита для подтверждения предварительной оценки надежности средств контроля проверяемой коммерческой организации и формирующими аудиторские доказательства.

Общая технология и процедуры подтверждения надежности отдельных средств внутреннего контроля не нашли должного отражения в работах специалистов. Подтверждение или отклонение предварительной оценки осуществляется путем применения тестов средств контроля, состав которых разнообразен, что требует их научно-обоснованной классификации. Анализ методов сбора аудиторских доказательств; внутренних стандартов аудиторских организаций; объектов и стадий процесса исследования системы внутреннего контроля в ходе аудита; состава выполняемых на каждой стадии работ, позволил классифицировать совокупность тестов средств внутреннего контроля (рис. 4):

1. По отношению к процессу изучения и оценки СВК выделяются

тесты:

• направленные на проверку выполнения поставленных целей и общих требований, предъявляемых к системам внутреннего контроля (1.1);

• соответствующие этапам анализа и оценки системы внутреннего контроля и методам сбора аудиторских доказательств, применяемым на каждом из них (1.2);

• адекватные содержанию исследований (1.3);

• соответствующие технологии использования информации, полученной на предыдущих этапах процесса анализа и оценки СВК (1.4);

• отражающие определенные периоды их применения (1.5);

• характеризующиеся применяемыми методами отбора статей бухгалтерской отчетности для их проведения (1.6);

• характерные для проверки деятельности коммерческих организаций по циклам их деятельности (1.7);

• адекватные определенным направлениям контроля (1.8);

2. По влиянию на аудиторские процедуры проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета выделяются тесты, результаты которых влияют:

• на содержание аудиторских процедур по существу (2.1);

• на время проведения аудиторских процедур проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета (по существу) (2.2);

• на масштаб аудиторских процедур (2.3).

Между тестами средств контроля и аудиторскими процедурами проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета существует тесная взаимосвязь [1, 2, 4, 5, 12], так как аудиторские доказательства получают путем сочетания тестов средств внутреннего контроля и процедур проверки по существу, однако автором выделены и значимые различия между ними (табл.2).

ТСВК не Предмет обеспечения ими недопущения сущаствеи ых ошибок в бухгалтерском учете

Тесты мв фмюнам» СРвХ •

Тесты этапа общего зиопжства с

СВКиееоцент

Тесты «гаг* пред верительной оциш падай юсти контрольной

Тесты етвпа прадваритвсъной оцеипчи^—югтмсрмсд

Тесты тле подтвержден«

Проверке иавлмфит*и сотрудник» буяатврии проверяемой оргамоадо

Проверка порядка действий шрмниюв аса* слраб при

буя ыгтерсгом учете

Проверка алгоритма работы

ауаиторою процмур

По влиянию на масштаВ вдиторсшх процедур

Набгмдание за нотой ииаантаримфой о аеаиеииост от рпульика таспфования

Нвбподаниваа частичной инвмлврмзацивй в зависимости от ревультатов тестирования

процедур в зависимости вг

Гфоведение аудиторских процедур в зависимости ф результате твстироаанм в конце

Проведение июяестве аонтрольмьк подсчетов е зевисимосги от результатов

контрольны* подпетое в зввив1м0сш от результатов

По периодам примвивше

Процедуры изучения систем буотшереяге учета и внутреннего контроля, не планируемые как ТС8К

Процедуры мучения средств

ВНутрШНВГО ЯЖТрОЛЯ, ОШ|И№НО

планируемые как ТСВК

ТСВК, примененные при пр*цццц»в< аудитором*

ТСвК примененные в датой аудиторское проверке к периодам отклонений

статей для тестирования

комиар1 йеной орган»

Тасты с применением отборе асах статьей бумвятерсиой отчетности (егепроцмпная провара)

Тесты с прииенаниан отбора спеффичестхствтейОрплтарсяой отчетности

вудиторсяойаыборт

Тесты средст анугрчиеге даитроля цикла приобретет*

Тесты средств внутреннего контроля гроиаводстеаиного цикла

Тесты средств внутреннего внтрол» к^кла получения доводов

Тесты средств енутрею«его контроля фшечсоео

инвестиционного фкпе

Тесты средств внутреннего аомтропя. обестчмапщих полноту учета хозяйственных операций

Тесты средств внутрашего контроля обеспечиаапцих

опереций. стременных в учета

Тесты средств внутреннего

отражен »и в учена

¿естыср^влаинуфатасо «апреля, обветчимощих точность учета хозяйственных

1есты средств внутранесо контроля правильности

Гесты средств внутреннего контроля правильности учета

Рис, 4. Классификация тестов соедств внутреннего контроля

Таблица 2

Отличия тестов средств внутреннего контроля от аудиторских процедур проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета (по существу)

Вид отличий Тесты средств внутреннего контроля Процедуры проверки по существу

По целям Проверка эффективности средств контроля, направленных на обеспечение правильности оборотов и сальдо по статьям бухгалтерской отчетности Проверка правильности оборотов и сальдо по статьям бухгалтерской отчетности

По времени осуществления Исследование средств контроля проводится как в течение отчетного периода (промежуточные тесты), так и по окончании отчетного периода (окончательные тесты) Осуществляются только по окончании отчетного периода когда обороты и сальдо по статьям отчетности, подлежащей подтверждению, уже сформированы

По видам и отношению к предмету исследования Имеют отношение к контрольным процедурам бухгалтерского учета, к средствам контроля, организованным в среде компьютерной обработки данных, к средствам административного контроля Имеют отношение к числовым значениям и бывают двух видов: аналитические процедуры и детальные тесты, касающиеся хозяйственных операций и величин сальдо бухгалтерских счетов

По принятию решения о их применении Применяются в случаях, когда в процессе аудита планируется по отношению к какому-либо конкретному утверждению о достоверности бухгалтерской отчетности оценить риск как более низкий Принятие отдельного решения для их применения не требуется, так как они составляют сущность аудита, однако их содержание, время проведения и масштаб могут быть скорректированы в зависимости от результатов тестирования средств контроля

По применяемым методам Состав методов шире, чем при аудиторских процедурах по существу Состав методов уже, чем состав методов, применяемых в -гестах средств контроля

По отношению к аудиторским рискам Риск того, что какое-либо существенное искажение не будет своевременно предотвращено или выявлено и исправлено с помощью системы бухгалтерского учета называется неотъемлемым риском, а с помощью средств контроля - риском средств контроля Риск того, что существенные искажения не будут обнаружены в процессе применяемых аудитором процедур проверки по существу, называется риском необнаружения

На основании приведенной классификации тестов средств контроля на четвертом этапе - подтверждения достоверности оценки СВК тестированию подвергаются только процедуры контроля хозяйственных операций, обладающие одновременно следующими признаками: оформляются первичными и сводными документами, к которым могут быть применены принципы формирования аудиторской выборки; возможно применение методов фактического контроля и (или) наблюдения за ее совершением; предварительная оценка надежности средств внутреннего контроля высокая или средняя.

На каждом из четырех этапов анализа и оценки СВК, а также при выполнении процедур по существу, применяются различные методы сбора аудиторских доказательств (табл. 3).

Таблица 3

Методы сбора аудиторских доказательств в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства»

№ п/п Методы сбора аудиторских доказательств Этапы изучения и оценки СВК * Применяемые при процедурах по существу

1 2 3 4

1 Пересчет (проверка арифметических расчетов) + +

2 Наблюдение (отслеживание процесса инвентаризации) + +

3 Наблюдение (отслеживание процедур, вьшолняемых другими лицами) +

4 Подтверждение + • +

5 Запрос + + +

б Инспектирование + + + + +

7 Аналитические процедуры +

* Знак «+» означает применение метода сбора аудиторских доказательств на данном этапе изучения и оценки СВК.

Состав методов сбора аудиторских доказательств, применяемых в процессе изучения и оценки надежности СВК, шире чем состав методов,

используемых на основном этапе аудита - проведение аудиторских процедур по существу (проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета).

2.9. Формирование аудиторских программ тестирования средств внутреннего контроля по циклам деятельности аудируемой коммерческой организации

Разработка методических подходов к проведению тестирования средств внутреннего контроля для формирования внутренних САОА имеет важное значение для повышения эффективности аудиторской деятельности. В диссертации по единой методике разработаны подходы к аудиторской проверке средств контроля, присущих трем циклам хозяйственной деятельности промышленного предприятия: цикла приобретения, производственного цикла и цикла получения доходов.

Оценка эффективности средств внутреннего контроля, присущих циклам хозяйственной деятельности, в процессе аудита включает три этапа: предварительный обзор; первичная оценка надежности для определения возможности проведения тестирования; окончательная оценка надежности на основе результатов тестирования.

Каждый цикл хозяйственной деятельности характеризуется составом хозяйственных операций, относящиеся к циклу; этапами, по каждому из которых в отдельности проводится предварительная оценка надежности процедур внутреннего контроля, выявляемыми в процессе общего знакомства с системами внутреннего контроля и бухгалтерского учета проверяемой организации; специальным набором формально-организованных процедур контроля, разрабатываемых для реализации определенного направления контроля в соответствии с определенными условиями.

Формирование представления о перечисленных аспектах составляет содержание первого этапа. Особенностью как организации, так и функционирования средств внутреннего контроля коммерческих организаций, является их направленность на обеспечение требований, предъявляемых к ведению бухгалтерского учета и формирования

бухгалтерской отчетности: условия осуществления контроля, полнота, реальность, санкционирование, точность, классификация, учет и периодизация.

Автором разработаны программы обследования для проведения второго этапа - предварительной оценки средств внутреннего контроля, вопросы в которых сформулированы таким образом, что положительный ответ свидетельствует о наличии и функционировании этих средств контроля. По результатам второго этапа (в зависимости от числа положительных ответов) принимается решение отказаться от проведения тестирования средств контроля (низкая надежность) или проводить тестирование исходя из полученной оценки (надежность средняя или высокая).

Проведение тестирования средств внутреннего контроля, составляющее сущность третьего этапа, осуществляется на основе программы тестирования, включающей перечень аудиторских процедур, которые аудиторская организация обязана провести для того, чтобы иметь основание подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности.

Важнейшим элементом методики тестирования средств внутреннего контроля представляется разработка классификатора возможных нарушений, которые могут возникать по статьям бухгалтерской отчетности [14, 15, 16, 20, 21, 35, 37, 38, 49, 50, 51]. При создании программ аудита специалисты формируют их, не обеспечивая связи аудиторских процедур с их влиянием на конкретные статьи бухгалтерской отчетности, в то время как оценка возможных ошибок и нарушений, с точки зрения их влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, позволяет установить четкую взаимосвязь между ними и уровнем существенности.

В работе сделан вывод, что для каждого цикла деятельности коммерческой организации, выделяемого при проведении тестирования, должны быть оформлены внутренними САОА программы проверки и классификаторы возможных нарушений по счетам бухгалтерского учета и статьям бухгалтерской отчетности, относящимся к данному циклу, необходимые для проведения тестирования средств внутреннего контроля.

Каждый тест должен .быть направлен на выявление конкретного нарушения, приведенного в классификаторе.

В работе представлены разработанные совокупности тестов для проведения проверки средств контроля по каждому циклу. Перечень тестов содержит наименование проверяемой процедуры внутреннего контроля, идентификатор тестов, направленных на проверку данной процедуры (количество тестов для одной процедуры колеблется от 2 до 4), описания содержания теста, объект выборки, а также направление внутреннего контроля, на проверку эффективности которого направлен тест.

Показатель риска средств контроля (РСК), полученный по результатам тестирования, можно рассчитать по формуле:

РСК(4)

где Ь - количество тестов в программе тестирования средств внутреннего контроля п-го цикла; Ты - результат проведения 1-го теста, предусмотренного программой тестирования п-го цикла.

Результаты тестирования обобщаются в форме сводной таблицы результатов оценки средств контроля п-го цикла.

2.10. Концептуальные подходы к оценке состояния внутреннего аудита в процессе внешнего аудита

Использование потенциала внутреннего аудита, как одного из дополнительных средств системы внутреннего контроля в процессе внешнего аудита, требует разработки концептуальных подходов к проведению оценки состояния внутреннего аудита.

Специалисты в области аудита расходятся во мнениях относительно понятия внутреннего аудита, основной цели создания службы внутреннего аудита в организациях, присущих ей функций, а также в представлениях о том, каким именно коммерческим структурам необходима подобная служба.

Результаты проведенного исследования позволили определить внутренний аудит как организованную хозяйствующим субъектом, действующую в интересах его руководства и (или) собственников,

регламентированную внутренними документами систему контроля за соблюдением порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования средств внутреннего контроля.

Из всего разнообразия функций, возлагаемых на службу внутреннего аудита руководством организации и (или) ее собственниками, для внешнего аудита представляют интерес только те, которые направлены на обеспечение достоверности бухгалтерской отчетности. Большинство специалистов обращают особое внимание на различия между внешним и внутренним аудитом. При этом сравниваются такие элементы двух видов аудита, как постановка задач, объект, цель, средства, организация работы, субъекты, квалификация исполнителей, система оплаты, ответственность, применяемые методы и отчетность. Различия внешнего и внутреннего аудита представляются, несомненно, важными, но для использования внешними (независимыми) аудиторами результатов деятельности внутренних аудиторов, более актуальны общие элементы этих видов аудита.

Внутреннему аудиту руководство и (или) собственники могут придавать различные формы, причем они могут присутствовать одновременно. Формами внутреннего аудита признаются ревизионные комиссии, деятельность которых регламентируется Федеральными законами «Об акционерных обществах» и «Об обществах с ограниченной ответственностью» и уставами обществ, а также создаваемые руководством организаций специальные службы (отделы, подразделения и др.) внутреннего аудита, обязанности сотрудников которых устанавливаются администрацией.

Единого мнения специалистов о том, для каких коммерческих структур целесообразно создание службы внутреннего аудита, не существует. Одни считают необходимым формирование таких служб на всех предприятиях и организациях, другие - исключительно у юридических лиц, имеющих сеть обособленных структурных подразделений. В работе сформулированы общие признаки, при наличии которых целесообразно создание службы внутреннего аудита: контролируемое звено системы управления территориально или организационно отделено от лица, принимающего управленческие решения. К структурам первого типа относятся

юридические лица, имеющие сеть обособленных подразделений, к структурам второго типа - организационные структуры, подлежащие совместному управлению всеми их участниками в соответствии с действующим гражданским законодательством: финансово-промышленные группы, основные и дочерние общества, участники полных товариществ, участники товариществ на вере, участники простых товариществ и др.

В обязанности как внутренних, так и внешних аудиторов входит изучение и оценка эффективности системы внутреннего контроля. Оценка возможности использования внешними аудиторами результатов деятельности внутреннего аудита основана на проверке этой деятельности. При этом выделяются два направления исследования:

проверка организации службы внутреннего аудита; проверка адекватности ведения бухгалтерского учета и осуществления внутреннего контроля в условиях функционирования внутреннего аудита.

Первое направление исследования проводится по единой методике независимо от обстоятельств, послуживших причиной создания у аудируемого лица службы внутреннего аудита (рис. 5). Второе направление изучения деятельности внутреннего аудита в процессе внешнего аудита зависит от оснований, по которым организована служба внутреннего аудита (рис. 6).

В диссертации выявлены методические особенности реализации второго направления исследования внутреннего аудита по следующим основаниям: при наличии службы внутреннего аудита в организации, имеющей сеть обособленных структурных подразделений [30, 33, 53] и если аудируемое лицо является участником совместной деятельности (договора простого товарищества) [30, 31, 32]. Методика исследования ведения бухгалтерского учета и особенностей организации внутреннего контроля является единой и включает: оценку влияния ряда факторов на надежность контрольной среды, описание системы бухгалтерского учета, описание и оценку средств внутреннего контроля, состав и содержание тестов средств контроля.

Рис. 5 Блок-схема последовательности изучения и оценки деятельности службы внутреннего аудита в процессе внешнего аудита

Рис. в. Блок-схема детальной оценки деятельности службы внутреннего аудита в процессе внешнего аудита

Состав тестов эффективности процедур внутреннего контроля организаций, имеющей сеть филиалов и организаций, участвующих в совместной деятельности, определяется соответствующими методиками, разработанными автором. Результаты тестирования используют для оценки надежности средств внутреннего контроля соответствующего направления.

Документы, предусмотренные рассматриваемыми методиками, и содержащие оценку степени надежности контрольной среды, исследование средств внутреннего контроля организаций, которые имеют сеть обособленных подразделений и осуществляют операции со связанными сторонами, в состав стандартных рабочих документов аудита не включаются. Включение этих рабочих документов в программу аудита предполагается при наличии у проверяемого хозяйствующего субъекта сети обособленных подразделений или осуществления операций со связанными сторонами.

Подводя итог проведенного исследования теоретико-методологических аспектов анализа и оценки систем внутреннего контроля аудируемых лиц в процессе внешнего аудита, следует отметить, что нам удалось сформировать систему внутренних САОА, регулирующих этот процесс как в целом, так и по соответствующим базовым элементам СВК — среде контроля, системе бухгалтерского учета, отдельным средствам контроля. Реализация данного направления в практической деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов позволит существенно повысить качество аудита и сопутствующих ему услуг.

Предложенные организационно-методические подходы к моделированию аудиторских программ тестирования средств внутреннего контроля, присущих различным циклам деятельности проверяемых коммерческих организаций; исследованию дополнительных средств контроля, реализуемых аудируемыми лицами при наличии у них сети обособленных подразделений или операций со связанными сторонами, позволяют сформировать действенную, эффективную систему внутренних стандартов анализа и оценки СВК проверяемых хозяйствующих субъектов.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих печатных работах автора:

Монографин, учебники и учебные пособия

1. Методология оценки системы внутреннего контроля в процессе внешнего аудита. Монография. - М., Экономическое образование, 2002.-18,75 п.л.

2. Внутренний контроль и аудит. Учебник. - М.: Финстатинформ, 2000. -15,0 п.л./14,5 п.л.

3. Аудит. Учебник для вузов // Под ред. проф. Подольского В.И. - М.: Издательское объединение «ЮНИТИ», 1997. (в соавторстве). - 27,0 п лУ9,0 пл.

4. Аудит. Учебник для вузов // Под ред. проф. Подольского В.И. Изд. 2-ое, перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2000. (в соавторстве). -41,0 п.л./10,0 п.л.

5. Аудит. Учебник для вузов // Под ред. проф. Подольского В.И. 3-е изд. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. - 41,0 п.л./10,0 пл.

6. Аудит. Учебник. - М.: Мастерство, 2002. (в соавторстве). - 16,0 п.л./5,0 пл.

7. Финансовый менеджмент. Учебник для вузов // Под ред. проф. Г.Б. Поляка. - М.: «Финансы» изд. объед. «ЮНИТИ», 1997. (в соавторстве). - 32,5 п.л./0,7 п.л.

8. Компьютерный электронный учебник для подготовки аудиторов.

Раздел «Аудит». - М.: ВЗФЭИ, 1999. (в соавторстве). - 10,5 п.л./6,0 п.л.

9. Электронный учебник для подготовки профессиональных бухгалтеров (версия 1.0). Разделы «Бухгалтерский учета», «Аудит». -М.: ВЗФЭИ, 2000 (в соавторстве). - 36,0 пл./8,0 пл.

10. Электронный учебник для подготовки профессиональных бухгалтеров (версия 2.0). Разделы «Бухгалтерский учета», «Аудит». -М.: ВЗФЭИ, 2002. (в соавторстве). - 29,7 п.л./8,0 пл.

11. Компьютерная обучающая программа (КОПР) по дисциплине «Аудит». -М.: ВЗФЭИ, 2001. (в соавторстве). - 5,0 пл./1,7 пл.

12. Компьютерная обучающая программа (КОПР) по дисциплине «Внутренний контроль и аудит». - М.:ВЗФЭИ, 2001. (в соавторстве). - 5,0 п.л./4,3 пл.

13. Аудиторская деятельность. Учебное пособие. - М.:ГИНФО, 2000. (в соавторстве). - 27,0 пл./9,0 п.л.

14. Аудит кассовых операций. Практическое пособие. - М.: Финстатинформ, 1996. — 7,0 п.л.

15. Нарушения при ведении операций по кассе и аудиторская работа по их выявлению. Учебное пособие «Налоговое планирование на

16.

17.

18.

19.

20.

21.

22.

23.

24.

25.

26.

27.

28.

29.

30,

31,

32

предприятиях и организациях (оптимизация и минимизация налогообложения). 6-е изд. //Налоги и налоговое планирование, 1996. Вып. 1-2. (в соавторстве). - 67,0 п.л./5,0 п.л.

Бухгалтерский учет и аудит кредитов и займов. Практическое пособие. - М.: Бухгалтерский учет, 2000. - 18,0 п.л. Основы эксплуатации автомобильного транспорта и бухгалтерского учета автотранспортных средств (глава 3 «Бухгалтерский учет и налогообложение автотранспортных средств»).

- М.: Изд-во Международного центра сравнительных исследований проблем налогообложения, 1997. (в соавторстве). - 60,0 п.л./16,0 п.л. Как ликвидировать предприятие. Практическое пособие. - М.: Издательская фирма «ИНЭК», 1996. (в соавторстве). - 1,2 п.л./0,4 п.л. Основы аудита. Пособие для подготовки к квалификационному экзамену на аттестат профессионального экзамена. - М.: ИПБ России, ИА «ИПБ-БИНФА». - 2002. (в соавторстве). - 7,87 п.л./2,62 п.л.

Статьи в центральной печати

Методология оценки системы внутреннего контроля в аудите

//Бухгалтерский учет, 2003. № 7. - 0,6 п.л.

Учет незавершенного производства //Бухгалтерский учет, 2002. № 18.-0,4 п.л.

Отдельные рекомендации по составлению бухгалтерской отчетности за 9 месяцев //Бухгалтерский учет, 2002. № 19. - 0,2 п.л. Учет резервного капитала //Бухгалтерский учет, 2002. № 16. - 0,3 п.л. Налоговый учет переноса убытка на будущее //Бухгалтерский учет, 2002. № 11.-0,6 п.л.

На что обратить внимание при составлении полугодовой отчетности //Бухгалтерский учет, 2002. № 10.-1,0 п.л. Учет операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом //Бухгалтерский учет, 2002. № 7.-0,51 пл.

Составление бухгалтерского отчета за 2001 год //Бухгалтерский учет, 2001. № 24; 2002. № 1-3. - 3,5 п.л.

Показатели «чистая прибыль (убыток)» и «нераспределенная прибыль (убыток)» в бухгалтерском учете //Бухгалтерский учет, 2001. № 15,16. (в соавторстве). - 2,4 п.л./1,2 п.л. Отчетность за I квартал 2001 года: на что обратить внимание

//Бухгалтерский учет, 2001. № 7. - 0,6 п.л.

Учет расчетов //Бухгалтерский учет, 2001. № 6, 8, 9, 11, 13, 17, 18, 19.

- 7,5 п.л.

Договор простого товарищества: учет и налогообложение //Бухгалтерский учет, 2001. № 2-3. - 0,7 пл.

Договор простого товарищества: изменения в учете и налогообложении //Бухгалтерский учет, 2000. № 23. - 0,7 пл.

33. Уплата налога на прибыль предприятиями, имеющими филиалы //Бухгалтерский учет, 2000. № 19. (в соавторстве). - 0,9 п.л./0,3 п.л.

34. Изучение курса «Внутренний контроль и аудит» //Бухгалтерский учет, 2000. № 13. (в соавторстве). - 0,6 п.л./0,2 п.л.

35. Выпуск корпоративных облигаций: учет и налогообложение //Бухгалтерский учет, 2000. № 12-13. - 1,0 п.л.

36. Новые формы бухгалтерской отчетности //Бухгалтерский учет, 2000. № 7. - 0,8 п.л.

37. Учет расходов в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» //Бухгалтерский учет, 2000. № 7. - 0,8 пл.

38. Учет доходов в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» //Бухгалтерский учет, 2000. № 6. - 0,8 п.л.

39. Льгота по налогу на прибыль на погашение убытка прошлых лет //Бухгалтерский учет, 1999. № 11 - 12. - 2,0 п.л.

40. Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита //Аудиторские ведомости, 1999. №11. (в соавторстве). - 0,9 п.л./0,3 п.л.

41. Некоторые вопросы учета и налогообложения в энергетике //

Бухгалтерский учет, 1999. № 8. - 0,8 п.л.

42. Услуги, сопутствующие аудиту //Аудиторские ведомости, 1999. № 7. (в соавторстве). - 1,2 п.л./0,4 п.л.

43. Коммерческий кредит по экспортно-импортным операциям: учет и налогообложение // Бухгалтерский учет, 1999. № 6 - 7. — 2,0 п.л.

44. Заключение аудитора по специальным аудиторским заданиям //Аудиторские ведомости, 1999. № 2. (в соавторстве). - 0,6 п.л./0,2 п.л.

45. Расходы на страхование: включение в себестоимость продукции и в стоимость имущества //Бухгалтерский учет, 1999. №2-3.-2,0 пл.

46. Особенности учета банковских кредитов //Бухгалтерский учет, 1998. № 12. - 0,8 пл.

47. Способы корректировки прибыли для целей налогообложения

//Бухгалтерский учет, 1998. № 9 - 10. - 2,0 п.л.

48. Учет и налогообложение уставного капитала: ошибки и нарушения //Бухгалтерский учет, 1998. № 8.-1,0 п.л.

49. Бухгалтерский учет и налогообложение автотранспортных средств //Бухгалтерский учет и налоговое планирование, 1998. № 6 - 9. - 16,0 п.л.

50. Учет реализации продукции ниже себестоимости //Бухгалтерский учет, 1998. № 2. - 0,7 п.л.

51. Учет и отчетность операций по реализации продукции //Бухгалтерский учет, 1998. № 1. - 0,8 пл.

52. К вопросу о создании методики аудиторской проверки //Аудиторские ведомости, 1997. № 12. (в соавторстве). - 0,8 п.л./0,4 п.л.

53. Аудит специализированного регистратора //Бухгалтерский учет, 1997. № 2. - 1,2 п.л.

54.

55.

56.

57.

58.

59.

60,

61.

62,

63.

64.

65.

66.

67,

68

69

70

Основные даты в аудиторской проверке годовой бухгалтерской отчетности //Бухгалтерский учет, 1997. № 4. - 0,8 пл. Аудит учредительных документов, уставного капитала и расчетов с учредителями //Бухгалтерский учет, 1996. № 12. (в соавторстве). — 0,9 п.л./0,3 пл.

Организация труда в аудиторской фирме //Бухгалтерский учет, 1996. № 9. (в соавторстве). - 1,8 п.л./0,6 пл.

Договор на проведение аудиторской проверки //Бухгалтерский учет, 1996. № 6.-1,2 пл.

К вопросу об ответственности аудитора перед клиентом //Аудитор. 1996. № 6.-1,5 пл.

О формировании финансовых результатов // Бухгалтерский учет, 1996. №2. -1,5 пл.

Об ответственности аудитора, связанной с соблюдением конфиденциальности //Аудитор, 1996. № 1. - 0,8 пл. Отражение в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий //Аудитор, 1995. № 9. -0,8 пл.

Основные направления деятельности аудиторских фирм

//Бухгалтерский учет, 1995. № 8. (в соавторстве). -1,2 п.л./0,4 п.л.

Научно-методические и учебные разработки

Основы аудита. Программа курса. - М., ВЗФЭИ, 1997. - 1,0 п.л. Организация и технология аудиторской деятельности. Рабочая программа курса. - М., ВЗФЭИ, 1995. -1,0 пл.

Организация и технология аудиторской деятельности. Программа курса. - М., ВЗФЭИ, 1997. - 1,0 пл.

Внутренний аудит (контроллинг). Программа курса. Методические указания по выполнению курсовых работ. - М., Экономическое образование, 1998. (в соавторстве). - 1,0 п.л./0,8 п.л. Внутренний аудит. Программа курса. Методические указания по выполнению курсовых работ. - М., Экономическое образование, 1999. (в соавторстве). - 1,0 пл./0,8 пл.

Аудит. Программа курса. Методические указания по выполнению аудиторных контрольных работ. - М., Экономическое образование,

1999. (в соавторстве). - 2,4 п.л./1,2 п.л.

Аудит. Программа курса. Методические указания по выполнению аудиторных контрольных работ. - М., Изд-во МИФИ, 2001. - 1,0 п.л. Аудиторская деятельность. Учебно-методическое пособие для студентов заочной (дистанционной) формы обучения. - М., ГИНФО,

2000. (в соавторстве). - 3,75 п.л./1,25 п.л.

Статьи в сборниках научных трудов, тезисы докладов и сообщений на научно-практических конференциях

71. Роль внутреннего аудита в повышении эффективности деятельности предприятия. Тезисы докладов научно-практической конференции преподавателей ВЗФЭИ «Стабилизация и развитие экономики Российской Федерации», Москва, май 1998 г. - М., Экономическое образование, 1998. - 0,1 п.л.

72. Введение дисциплины «Внутренний аудит» - новый качественный этап в преподавании аудита. Тезисы докладов Международной учебно-методической конференции «Современный этап реформирования экономического образования в России» 25-27 марта 1998 г. - М., Изд-во Финансовой академии при Правительстве РФ, 1998.-0,1 п.л.

ЛР ИД № 00009 от 25.08.99 г.

Подписано в печать 14.04.2003. Формат 60*90 У16. Бумага офсетная. Гарнитура Times New Roman Cyr. Усл. печ. л. 2,1. Тираж 100 экз. Заказ № 200.

Отпечатано в редакционно-издательском отделе

Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ)

с оригинал-макета заказчика. Олеко Дундича, 23, Москва, Г-96, ГСП-5,123995

2оо5-Д

fi S 7 %

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Сотникова, Людмила Викторовна

Введение

Глава 1. Теоретико-методологические аспекты оценки системы внутреннего контроля в процессе внешнего аудита

1.1. Теоретические основы организации системы внутреннего контроля на уровне хозяйствующего субъекта

1.2. Роль и значение стандартов аудиторской деятельности в процессе изучения системы внутреннего контроля

1.3. Этапы изучения системы внутреннего контроля и оценки ее надежности

1.4. Влияние оценки системы внутреннего контроля на качество аудита 80 Выводы и предложения

Глава 2. Исследование системы внутреннего контроля - основа аудиторской проверки

2.1. Получение общего представления о системе внутреннего контроля при планировании аудита

2.2. Первичная оценка надежности контрольной среды

2.3. Первичная оценка надежности средств внутреннего контроля

2.4. Подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля 162 Выводы и предложения

Глава 3. Организационно-методические подходы к оценке средств внутреннего контроля циклов деятельности коммерческой организации

3.1. Организационно-методические подходы к оценке средств внутреннего контроля цикла приобретения

3.2. Организационно-методические подходы к оценке средств внутреннего контроля производственного цикла

3.3. Организационно-методические подходы к оценке средств внутреннего контроля цикла получения доходов

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методология и методика оценки системы внутреннего контроля в процессе внешнего аудита"

Актуальность темы исследования и степень ее разработанности.

Развитие рыночной экономики в России предопределяет необходимость совершенствования не только рациональных форм хозяйствования, всемерно адаптированных к быстро меняющимся условиям внешней и внутренней экономической среды, но и адекватных систем управления на всех уровнях и, в первую очередь, в крупномасштабном хозяйствующем субъекте.

Для «выживания» в современных условиях хозяйствующий субъект должен располагать учетной и контрольно-аналитической информацией, которая, с одной стороны, обеспечивает формирование достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности, что подтверждается в результате аудита, а с другой - позволяет вырабатывать и принимать управленческие решения, прогнозирующие динамичность меняющейся рыночной инфраструктуры; управлять новыми по своему содержанию отношениями с клиентами и партнерами в процессе осуществления различных хозяйственных процессов (снабжения, производства, сбыта и др.).

Среди наиболее значимых теоретических и новых практических подходов следует выделить формирование эффективной системы экономического управления хозяйствующим субъектом и ее подсистемы — внутреннего контроля, в силу того, что порядок контроля за хозяйственными операциями утверждается руководителем хозяйствующего субъекта в составе его учетной политики.

Внутренний контроль, являющийся неотъемлемой частью системы регулирования хозяйствующего субъекта, объединяет контрольную среду, систему бухгалтерского учета и отдельные средства контроля, направленные на формирование достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности, - это форма обратной связи, благодаря которой субъект, управляющий системой, получает необходимую информацию о ее действительном состоянии для правильной оценки фактически сделанного и выявления отклонений от заданных параметров.

Однако в сформировавшейся системе отечественного внешнего аудита проблемы, касающиеся методологии организации и функционирования систем внутреннего контроля (СВК) за редким исключением1, проработаны

1 Бурцев В В. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. -М., Экзамен, 2000; Максимова Г.В. Методология организации внутреннего контроля в управлении хозяйствующим субъектом. - Автореф. дисс. на соискание ученой степени доктора экономических наук. - Иркутск, 1999. недостаточно. Положение усугубляется существующим разрывом непосредственной взаимосвязи между общей концепцией управления хозяйствующими субъектами, принципами организации внутреннего контроля и требованиями, предъявляемыми к ведению бухгалтерского учета; уклонением большинства российских аудиторских организаций от исследования надежности средств внутреннего контроля с целью получения аудиторских доказательств для достижения цели внешнего аудита, что связано, прежде всего, с отсутствием удобных и достоверных методов оценки этих средств.

Раскрывая степень научной разработки исследуемой проблемы, отметим положительное влияние интеграции международных стандартов аудита (МСА)2 на отечественную экономическую науку, значительно обогатившее действующую концепцию внешнего аудита.

Разработка методологии исследования организации внутреннего контроля и оценки ее надежности в процессе внешнего аудита приобретает особую актуальность в условиях реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и трансформации системы нормативного регулирования российского аудита на основе международных стандартов аудита, когда возникает необходимость в информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов.

Недостаточно исследованными остаются проблемы методологии аудита, связанные с выработкой и принятием аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами решений и выводов, базирующихся на результатах комплексного исследования внутреннего контроля аудируемых организаций. Развитие теории и методологии аудиторской деятельности в направлении оценки состояния системы внутреннего контроля призвано способствовать большей достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов, повышению эффективности аудита.

Методология оценки состояния внутреннего контроля аудируемых лиц, то есть организаций, бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность которых подвергается аудиту (независимой проверке)3, базируется на комплексе методов и методик, представляющих по

Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита, 2001 год. - М., МЦРСБУ, 2002 .

3 Федеральный закон от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (п. 1 ст. 1). существу внутренние стандарты аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и их профессиональных объединений.

Необходимость создания целостной, научно-обоснованной концепции оценки внутреннего контроля для целей внешнего аудита предопределила актуальность темы диссертации, ее цели и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.

Цель и задачи исследования. Цель диссертации состоит в разработке методологических и организационно-методических подходов к оценке состояния системы внутреннего контроля на предприятиях в процессе проведения внешнего аудита, а также в обосновании новых концептуальных положений в данной области.

Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи:

• обобщены теоретические и методологические основы аудиторской деятельности, прежде всего, цель, объекты и методы осуществления аудируемыми лицами внутреннего контроля, раскрыты взаимосвязи между объектами, являющиеся существенными признаками его системности;

• разработана методология аудирования системы внутреннего контроля и ее составных частей, включающая комплекс внутренних стандартов аудиторских организаций для оценки ее надежности;

• обоснована взаимосвязь элементов метода аудита - оценки надежности системы внутреннего контроля и аудиторского риска - и их влияние на качество аудита;

• уточнен состав этапов процесса анализа и оценки системы внутреннего контроля на основе российских и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и установлены взаимосвязи между ними, результатами их реализации и составными элементами модели аудиторского риска;

• систематизированы применяемые в практике аудита методы распределения уровня существенности между статьями бухгалтерской (финансовой) отчетности и выявлены основания для применения этих методов в зависимости от аудиторского подхода к процессу проверки;

• обобщены предлагаемые в теоретических исследованиях и применяемые на практике аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами методы первичной оценки надежности контрольной среды (мероприятия и процедуры руководства и (или) собственников аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля);

• выявлены взаимосвязи между направлениями реализации внутреннего контроля и циклами деятельности коммерческих организаций в зависимости от вида их деятельности для проведения предварительной оценки надежности средств внутреннего контроля;

• классифицированы и разработаны проверочные процедуры (тесты средств внутреннего контроля), проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля - для подтверждения достоверности оценки надежности этих средств в процессе аудита;

• разработаны организационно-методические основы формирования аудиторских программ тестирования средств внутреннего контроля, присущих различным циклам деятельности коммерческой организации;

• предложена экономико-математическая модель оценки эффективности системы внутреннего контроля и обоснованы подходы к ее оптимизации в процессе оказания сопутствующих аудиту услуг по совершенствованию систем внутреннего контроля коммерческих организаций;

• сформулирована концепция оценки состояния внутреннего аудита как одного из средств контроля и возможности использования его потенциала в процессе внешнего аудита;

• созданы методики оценки надежности средств внутреннего контроля аудируемых лиц, имеющих сложную организационную структуру и осуществляющих операции со связанными сторонами.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические положения по анализу и оценке систем внутреннего контроля аудируемых лиц в процессе проведения внешнего аудита и организационно-методические подходы к оценке надежности средств внутреннего контроля проверяемых коммерческих организаций. Объектом исследования избрана деятельность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов; процессы и правила оказания аудиторских услуг; системы и средства внутреннего контроля аудируемых лиц.

Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие закономерности и пути развития аудита; характеризующие объекты аудита и методы получения аудиторских доказательств; определяющие состав и глубину аудиторских процедур в зависимости от оценки системы внутреннего контроля.

В своей работе автор опирался на богатое наследие отечественной учетно-аналитической школы, труды ученых, внесших значительный вклад в формирование методологии учета, анализа, управления и контроля: Ю.А. Бабаева, А.С. Бакаева, П.С. Безруких, С.М. Бычковой, В.В. Бурцева, Э.А. Вознесенского, JI.T. Гиляровской, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, В.Б. Ивашкевича, З.В. Кирьяновой, Н.П. Кондракова, А.В. Крикунова, Н.Т. Лабынцева, Л.Г. Макаровой, Г.В. Максимовой, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, В.И. Подольского, Н.А. Ремизова, А.Н. Романова, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, А.А. Терехова, В.А. Тереховой, С.М. Шапигузова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и других, а также представителей зарубежных школ аудита Р. Адамса,, Э.А. Аренса, Н.Т. Белухи, М. Бениса, Ф. Дефлиза, Г.Р. Дженика, В.М. О'Рейлли, Дж. Робертсона, Д.К. Лоббека, Р. Доджа, Д.Р. Кармайкла, Р. Монтгомери, Б. Нидлза, Дж. Рисса, М.Б. Хирша, Р. Энтони и других.

Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства финансов России, других министерств и ведомств, а также международных и национальных стандартов аудита.

Методологической базой работы стали общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи — анализ и синтез, индукция и дедукция, логический, комплексный и системный подходы к оценке экономических явлений. Системный подход применялся для уточнения понятия системы внутреннего контроля, разработки комплекса внутренних стандартов аудиторских организаций изучения и оценки СВК, классификации тестов средств внутреннего контроля. Комплексный подход потребовал проведения исследований не только в области организации внутреннего контроля, но и в ряде смежных областей - оперативный и стратегический менеджмент, экономика организаций, экономико-математическое моделирование.

Научная новизна исследования. Научно обоснована и разработана концепция оценки системы внутреннего контроля в процессе осуществления аудита; в результате проведенных исследований получили дальнейшее развитие методология, организация и методический аппарат внешнего аудита.

Научная новизна содержится в следующих результатах, которые выносятся на защиту:

• уточнены сущность, цель и методы внутреннего контроля, взаимосвязи между его субъектами и объектами, формирующие систему внутреннего контроля;

• разработаны подходы к формированию комплекса внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, регулирующих процесс анализа и оценки надежности системы внутреннего контроля, предложена их классификация;

• разработаны теоретические основы оценки системы внутреннего контроля в процессе аудита, базирующиеся на требованиях внешних аудиторских стандартов;

• теоретически обосновано влияние оценки надежности системы внутреннего контроля на уровень существенности, качество аудита и ответственность аудиторских организаций и аудиторов;

• установлены взаимосвязи между циклами деятельности — совокупностями финансовых и хозяйственных операций, составляющих основные процессы деятельности хозяйствующих субъектов (снабжение, производство, сбыт), отражаемых на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, и направлениями реализации внутреннего контроля на основе исследования и обобщения отечественного и зарубежного опыта выделения циклов деятельности аудируемых лиц;

• предложен метод ранжирования применяемых средств

Ф бухгалтерского контроля для оценки неотъемлемого риска на уровне статей бухгалтерской отчетности;

• разработана методика оценки надежности контрольной среды на основе систематизации имеющихся подходов к ее изучению;

• проведена систематизация и классификация тестов средств внутреннего контроля для оценки их надежности;

• разработаны организационные и методические основы формирования программ тестирования средств внутреннего контроля, присущих различным циклам деятельности коммерческой организации;

• теоретически сформулирована экономико-математическая модель оценки эффективности СВК хозяйствующего субъекта для целей ее совершенствования;

• систематизированы подходы к оценке деятельности службы внутреннего аудита и организуемых ею дополнительных средств внутреннего контроля.

Предлагаемые новые методологические и концептуальные решения могут служить основой для создания внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (САОА), предназначенных на этапе планирования аудиторской проверки для оценки состояния системы внутреннего контроля.

Практическая значимость исследования заключается в разработке научного и методического аппарата, позволяющего решать актуальные прикладные задачи планирования и проведения аудиторских проверок на основе анализа и оценки состояния действующих систем внутреннего контроля коммерческих организаций, их оптимизации на основе модели экономических рисков в процессе оказания сопутствующих аудиту услуг.

К числу главных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся разработанные внутренние стандарты четырех этапов изучения и оценки системы внутреннего контроля; внутренние стандарты (методики) тестирования средств внутреннего контроля циклов деятельности коммерческих организаций; внутренние стандарты оказания сопутствующих аудиту услуг по организации, совершенствованию и оптимизации систем внутреннего контроля коммерческих организаций; методические рекомендации по использованию результатов работы службы внутреннего аудита в процессе внешнего аудита; критерии оценки эффективности средств внутреннего контроля аудируемых организаций, располагающих сетью обособленных структурных подразделений, или осуществляющих операции со смежными сторонами.

Результаты выполненного исследования могут быть использованы в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту, а также в процессе преподавания дисциплин «Аудит», «Внутренний контроль и аудит» в высших учебных заведениях.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы апробированы автором при подготовке методических и учебных материалов по таким сложным и многопрофильным дисциплинам как «Аудит» и «Внутренний контроль и аудит» в системе высшей школы, аттестации и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов, а также при подготовке дипломированных специалистов учетно-финансового профиля.

Результаты исследования докладывались на научно-практических семинарах работников высшего руководящего звена ОАО «Газпром», Фонда обязательного медицинского страхования, на семинарах-практикумах, проводимых областным учебно-методическим центром «Нахабино», Международным консультативно-правовым центром налогообложения.

Рекомендации по анализу и оценке системы внутреннего контроля коммерческих организации использованы в ОАО «Консул», ОАО «Реестр», ОАО «Росса», ЗАО «Московская обувная фабрика им. Г.В.Муханова», ООО «БМО». Методики анализа и оценки эффективности средств внутреннего контроля, применяемых в циклах финансово-хозяйственной деятельности, переданы в аудиторские организации ЗАО «Аудиторская палата «АСВП», ООО «Росэкспертиза», ЗАО «Центр делового консультирования, экспертных оценок и управления инвестиционным процессом», другим аудиторским организациям и служат базой для адекватного планирования аудиторских проверок и оказания сопутствующих аудиту услуг, создания комплекса внутренних стандартов аудиторской организации.

Основные результаты исследования нашли отражение в монографии «Методология оценки системы внутреннего контроля в процессе внешнего аудита» (18,75 п.л.), учебнике для вузов «Внутренний контроль и аудит» (14,5 п.л.), в трех учебниках для вузов «Аудит» (27 п.л., из них авторских 9 п.л.; 41 п.л., из них авторских 10 п.л.; 41 п.л., из них авторских 10 п.л.), в учебном пособии «Аудиторская деятельность» (27,3 п.л., из них авторских 9 п.л.).

В настоящее время в обучающем процессе учебно-методических центров Института профессиональных бухгалтеров, используется электронный компьютерный учебник, включающий раздел «Аудит», подготовленный при участии автора. Результаты выполненного исследования апробированы в учебном процессе Всероссийского заочного финансово-экономического института, Высшей школы экономики, Гуманитарного факультета Московского инженерно-физического института (государственного университета).

Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на международных и внутривузовских научных и учебно-методических конференциях, организованных Всероссийским заочным финансово-экономическим институтом.

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 72 работах, в которых автору принадлежат 224 п.л., в том числе в монографии, 6 учебниках, 5 компьютерных учебниках, 7 учебных пособиях, 8 учебно-методических разработках. В центральных научных журналах опубликовано 43 статьи.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, выводов и предложений по главам, заключения, списка использованных источников, включающего 318 наименований, и 28 приложений. Работа содержит 27 рисунков и 56 таблиц. Общий объем работы - 427 стр., в том числе приложения 84 стр.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Сотникова, Людмила Викторовна

Выводы и предложения

1. У специалистов в области аудита отсутствует единство во мнениях о содержании понятия «внутренний аудит», какова основная цель организации службы внутреннего аудита в организациях, какие функции возлагаются на службу внутреннего аудита, а также каким именно организациям целесообразна организация такой службы.

Результаты проведенного автором исследования позволили дать следующее определение внутреннего аудита — это организованная экономическим субъектом, действующая в интересах его руководства и (или) собственников, регламентированная внутренними документами система контроля соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета, позволяющего сформировать достоверную финансовую бухгалтерскую отчетность, и надежностью функционирования системы внутреннего контроля.

Несмотря на то, что на службу внутреннего аудита руководством организации и (или) ее собственниками могут быть возложены самые различные функции, для внешних аудиторов представляют интерес только те из них, которые направлены на обеспечение достоверности бухгалтерской отчетности.

2. Большинство специалистов в области аудита, проводя исследования, обращают особое внимание на различия между внешним и внутренним аудитом. При этом сравниваются такие элементы двух видов аудита как постановка задач, объект, цель, средства, организация работы, субъекты, квалификация, система оплаты, ответственность, применяемые методы и отчетность [76, с. 28]. Различия внешнего и внутреннего аудита представляются, несомненно, важными, однако для того, чтобы внешние (независимые) аудиторы могли использовать результаты деятельности службы внутренних аудиторов, более важными представляются не различные, а общие элементы этих видов аудита.

3. Внутреннему аудиту руководство и (или) собственники могут придавать различные формы, причем разные формы могут сосуществовать в организации одновременно. Формами внутреннего аудита признаются ревизионные комиссии, деятельность которых регламентируется Федеральными законами Российской Федерации «Об акционерных обществах» и «Об обществах с ограниченной ответственностью» и уставами обществ, а также организуемые руководством организаций специальные службы (отделы, подразделения и др.) внутреннего аудита. Обязанность ревизионной комиссии по проверке достоверности бухгалтерской отчетности устанавливается вышеупомянутыми Федеральными законами, в то время как обязанности службы внутреннего аудита устанавливаются руководством данной или вышестоящей организации.

4. Отсутствует единство во мнениях специалистов о том, в каких организациях должна быть организована служба внутреннего аудита. Одни специалисты придерживаются мнения, что такая служба должна быть организована во всех организациях [249], другие считают такую службу необходимой исключительно в организациях, имеющих обособленные структурные подразделения [151].

Автором сформулированы общие признаки, при наличии которых в организации целесообразно создание службы внутреннего аудита: если в организации исполнитель территориально отделен от лица, принимающего управленческие решения, или, другими словами, контролируемое звено системы управления - объект управления -территориально удален от субъекта управления; если в организации исполнитель (контролируемое звено системы управления) организационно отделено от лица, принимающего управленческие решения, или, другими словами, объект управления организационно отделен от субъекта управления.

К организациям, отвечающим первому признаку, относятся коммерческие структуры, имеющие сеть обособленных структурных подразделений. К организациям, отвечающим второму признаку, относятся организационные структуры, которые в соответствии с действующим гражданским законодательством подлежат совместному управлению всеми участниками этих организационных структур - финансово-промышленные группы, основные и дочерние общества, участники полных товариществ, участники товариществ на вере и участники простых товариществ.

5. В обязанности как внутренних, так и внешних аудиторов входит изучение и оценка эффективности системы внутреннего контроля.

Для обеспечения возможности использования внешними аудиторами результатов работы службы внутреннего аудита, проводится проверка организации этой работы. При этом выделяются два направления исследования: проверка организации службы внутреннего аудита; проверка организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля в условиях функционирования внутреннего аудита.

Первое направление исследования проводится по единой схеме независимо от причин, в соответствии с которыми у аудируемого лица организована служба внутреннего аудита. Основные аспекты взаимодействия внешних и внутренних аудиторов в процессе независимой (внешней) аудиторской проверки определены РСА «Изучение и использование работы внутреннего аудита». Второе направление исследования внутреннего аудита в процессе независимого аудита - проверка организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля в условиях функционирования внутреннего аудита зависит от того, по каким основаниям организована служба внутреннего аудита.

6. В диссертационной работе автором рассмотрены особенности изучения системы внутреннего контроля в двух случаях - для организаций, имеющих сеть обособленных структурных подразделений и для организаций, участвующих в совместной деятельности.

Предлагаемая автором методика изучения организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля является единой и включает в себя следующие действия: оценку влияния факторов на надежность контрольной среды; описание системы бухгалтерского учета организаций; описание и оценку средств внутреннего контроля; выполнение тестов средств внутреннего контроля, состав которых определен методикой.

7. В состав стандартных рабочих документов аудита, рабочие документы по оценке степени надежности контрольной среды, изучению средств внутреннего контроля организаций, имеющих сеть филиалов, а также организаций, осуществляющих операции со связанными сторонами, не включаются, а включаются при наличии, соответственно, у аудируемых лиц, сети филиалов или осуществления операций со связанными сторонами.

8. Состав тестов проверки средств внутреннего контроля организаций, имеющей сеть филиалов и организаций, участвующих в совместной деятельности, определяется соответствующими методиками (САОА), разработанными автором. Результаты тестирования влияют на оценку надежности системы внутреннего контроля соответствующего направления: полнота, реальность, санкционирование, точность, классификация, учет и периодизация.

Заключение

Цель диссертации состояла в разработке методологических и организационно-методических подходов к оценке состояния системы внутреннего контроля на предприятиях в процессе проведения внешнего аудита, а также в обосновании новых концептуальных положений в рассматриваемой области научных знаний.

Для реализации основной цели в ходе исследования были решены следующие научные и практические задачи:

• обобщены теоретические основы аудиторской деятельности, в частности, уточнено понятие внутреннего контроля для целей аудита, определены его цели, объекты и методы осуществления, раскрыты взаимосвязи между объектами;

• выявлены первоочередные актуальные методологические проблемы анализа и оценки системы внутреннего контроля аудируемых лиц для целей внешнего аудита, нуждающиеся в разработке внутренних стандартов аудиторских организаций и аудиторов;

• систематизированы внутренние стандарты аудиторских организаций, регулирующие процесс исследования и оценки надежности системы внутреннего контроля и ее составных частей;

• обосновано влияние оценки надежности системы внутреннего контроля на аудиторский риск и качество аудита;

• уточнен состав этапов процесса анализа и оценки системы внутреннего контроля и установлены взаимосвязи между ними, результатами их реализации и составными элементами модели аудиторского риска;

• обобщены предлагаемые в теоретических исследованиях и применяемые в практике деятельности аудиторских организаций и аудиторов методы первичной оценки надежности контрольной среды;

• выявлены взаимосвязи между направлениями реализации # внутреннего контроля и циклами деятельности коммерческих организаций для проведения предварительной оценки надежности средств внутреннего контроля;

• классифицированы тесты средств внутреннего контроля для подтверждения достоверности оценки в процессе аудита надежности отдельных средств внутреннего контроля;

• разработаны организационные и методические основы формирования аудиторских программ тестирования и оценки надежности средств внутреннего контроля, присущих различным циклам деятельности коммерческой организации;

• разработана экономико-математическая модель оценки эффективности системы внутреннего контроля, а также предложены подходы к ее оптимизации в процессе оказания сопутствующих аудиту услуг по совершенствованию систем внутреннего контроля ф коммерческих организаций;

• раскрыты подходы к оценке состояния внутреннего аудита как одного из дополнительных средств СВК и возможности использования его потенциала в процессе внешнего аудита;

• разработаны методики оценки надежности дополнительных средств внутреннего контроля аудируемых лиц, имеющих сложную организационную структуру и реализующих операции со связанными сторонами.

Предметом проведенного исследования явились теоретико-методологические положения по анализу и оценке систем внутреннего контроля аудируемых лиц в процессе проведения внешнего аудита и разработка организационно-методических подходов к оценке надежности средств внутреннего контроля проверяемых коммерческих организаций. Объектом исследования послужили: деятельность аудиторских организаций ф и индивидуальных аудиторов; процессы и правила оказания аудиторских услуг; системы и средства внутреннего контроля аудируемых лиц.

В результате проведенного исследования были получены следующие ф результаты, характеризующиеся научной новизной:

• уточнены сущность, цель и методы внутреннего контроля, взаимосвязи между его субъектами и объектами, формирующие систему внутреннего контроля;

• классификация и формирование комплекса внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, регулирующих процесс анализа и оценки надежности системы внутреннего контроля;

• предложены подходы к организации процесса исследования и оценки системы внутреннего контроля в процессе аудита, основанные на требованиях внешних аудиторских стандартов;

• обосновано влияние оценки надежности системы внутреннего контроля на уровень существенности, качество аудита и ответственность аудиторских организаций и аудиторов; ф • установлены взаимосвязи между циклами деятельности и направлениями реализации внутреннего контроля;

• предложена программа оценки неотъемлемого риска на уровне статей бухгалтерской отчетности;

• разработана программа оценки надежности контрольной среды на основе систематизации имеющихся подходов к ее изучению;

• проведена систематизация и классификация тестов средств внутреннего контроля для оценки их надежности;

• разработаны организационные и методические основы формирования программ тестирования средств внутреннего контроля, присущих различным циклам деятельности коммерческой организации;

• систематизированы подходы к оценке деятельности службы внутреннего аудита и организуемых ею дополнительных средств внутреннего контроля.

Практическая значимость проведенного исследования состоит в разработке научного и методического аппарата, позволяющего решать актуальные прикладные задачи планирования и проведения аудиторских Ш проверок на основе анализа и оценки состояния действующих систем внутреннего контроля коммерческих организаций и оптимизации вышеназванных систем на основе модели экономических рисков в процессе оказания сопутствующих аудиту услуг. Предлагаемые в работе методологические и концептуальные решения могут служить основой для создания стандартов аудиторских организаций и аудиторов, предназначенных на этапе планирования аудиторской проверки для общего ознакомления с системой внутреннего контроля; предварительной оценки надежности контрольной среды и отдельных средств внутреннего контроля; подтверждения их надежности.

К числу главных результатов диссертационного исследования, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся разработанные внутренние стандарты четырех этапов изучения и оценки системы внутреннего контроля; внутренние стандарты (методики) тестирования Ф средств внутреннего контроля циклов деятельности коммерческих организаций; внутренние стандарты оказания сопутствующих аудиту услуг по организации, совершенствованию и оптимизации систем внутреннего контроля коммерческих организаций; методические рекомендации по использованию результатов работы службы внутреннего аудита в процессе внешнего аудита; критерии оценки эффективности средств внутреннего контроля аудируемых организаций, располагающих сетью обособленных структурных подразделений, или осуществляющих операции со смежными сторонами.

Результаты выполненного исследования могут быть использованы в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту, а также в процессе преподавания дисциплин «Аудит», «Внутренний контроль и аудит» в высших учебных заведениях.