Стандартизация внутреннего аудита в организации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Стандартизация внутреннего аудита в организации"

Горячева Оксана Павловна

□ОЗ175865

СТАНДАРТИЗАЦИЯ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА В ОРГАНИЗАЦИИ

специальность 08.00.12- Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание учетной степени кандидата экономических наук

1 5 НОВ 2007

Иовосиб ир ск-2007

003175865

Диссертационная работа выполнена 2 Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования - ((Новосибирский государственный университет экономики и управления - «НИНХ»

Научный руководитель

доктор экономических наук, профессор Максимова Галина Васильевна

Официальные оппоненты

доктор экономических наук, профессор Панкова Светлана Валентиновна

кандидат экономических наук, доцент Баранов Павел Петрович

Ведущая организаций

Сибирский федеральный университет

Защита состоятся 8 ноября "2007 г. в 14 часов на заседании диссертационного совета Д 212.169.03 при ГОУ ВЕЮ «Новосибирский государственный университет экономики и управления - «НИНХ» по адресу: 630099, г. Новосибирск, ул, Каменская, 56, в аудитории 29,

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО «Новосибирский государственный университет экономики и управления -«НИНХ».

Автореферат разослан 06 октября 2007 года

Ученый секретарь диссертационного совета

В. В. Останова

Общая характеристика работы Актуальность темы исследования. Обеспечение

конкурентоспособности России на международных рынках в условиях интеграции в мировую экономику является важнейшей общенациональной задачей Процессы интеграции требуют гармонизации языка делового общения и внедрению понятных западным партнерам управленческих технологий Особое значение придается при этом экономическому контролю как инструменту минимизации инвестиционных и коммерческих рисков Канонической формой корпоративного контроля в экономически развитых странах является внутренний аудит и его существование в организации является обязательным условием при листинге акций на большинстве мировых бирж Как институт корпоративного контроля он предназначен для защиты прав и интересов собственников посредством предоставления независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности организации Внутренний аудит должен генерировать аудиторскую информацию, существенную для принятия решений, в режиме реального времени

Существующие нормативные документы, регулирующие практику применения внутреннего аудита в организации, а так же международные стандарты недостаточно четко определяют его организационные формы, функции субъектов, методические аспекты деятельности Достижение цели внутреннего аудита должна обеспечивать внутрифирменная стандартизация

Теоретические аспекты внутреннего контроля и аудита, как его организационной формы разносторонне рассматривались отечественными и зарубежными авторами Среди иностранных исследователей следует выделить работы А Аренса, Дж Лоббека, Р Монтгомери, Дж Риса, Дж Робертсона, Р Энтони, Д Уотли В российской научной школе существенен вклад И А Белобжецкого, Б.И Валуева, И И Каракоза, А С Наринского, В И Подольского, Д Савошинского, В П Суйца, С И Фленова Однако в исследованиях, проводимых данными авторами, практически не рассматривался институциональный подход, учитывающий спецификацию субъектов внутреннего аудита в системе корпоративного контроля

Вопросы функционирования внутреннего аудита в современных условиях хозяйствования исследовали В.Д. Андреев, С Барр, НП Барышников, И В Беликов, Н Т Белуха, В В Бурцев, С М Бычкова, Н.Г Гаджиев, Ю А. Данилевский, Ю М Иткин, Л. Маккартни, Г В Максимова, П О'Коннел, С В Панкова, К Редченко, A.A. Савин, В В Скобара, Я В Соколов, А М Сонин, Л В Сотникова, А А Терехов, М А Терехов, А А Терехова, П Хорварт, Ч Т Хорнгрен и др Несмотря на большой интерес исследователей в современной экономической науке отсутствует единый методический подход к функционированию внутреннего аудита, а значит и его внутрифирменной стандартизации. Прежде всего, это связано с отождествлением большинством ученых методологии внутреннего и внешнего аудита, а так же автономного исследования деятельности его субъектов

В результате проблема внутрифирменной стандартизации внутреннего аудита остается нерешенной как в организационном, так и в методическом аспекте. Актуально исследование внутреннего аудита как элемента системы корпоративного контроля и разработка методического подхода к его внутрифирменной стандартизации Реализация указанных направлений позволит выработать четкое понимание объекта, методики внутреннего аудита, позволяющей формировать аудиторскую информацию, существенную для принятия решений в режиме реального времени, а так же технологии стандартизации, необходимой для обеспечения его качества Все вышеизложенное определяет выбор темы диссертационной работы

Цель диссертации заключается в научном обосновании внутрифирменной стандартизации внутреннего аудита в организационном и методическом аспектах

Для достижения поставленной цели в диссертационной работе поставлены следующие задачи

- исследовать сущность и научно-теоретический аппарат внутреннего аудита в системе корпоративного контроля,

- обосновать методический подход к внутрифирменной стандартизации внутреннего аудита,

- разработать классификацию корпоративного контроля для уточнения и дополнения классификации внутреннего аудита,

- сформировать модель внутреннего аудита, положенную в основу внутрифирменной стандартизации;

- разработать и апробировать методику внутреннего аудита, позволяющую формировать аудиторскую информацию, отвечающую критериям существенности, в режиме реального времени,

- разработать и апробировать технологию стандартизации внутреннего аудита, создающую предпосылки обеспечения его качества.

Объектом исследования является внутренний аудит в системе корпоративного контроля. В качестве предмета исследования выступают методика и технология стандартизации внутреннего аудита.

Диссертация выполнена в соответствии с п 2 1 «Методология и технология аудита» специальности 08 00 12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки)

Теоретическая и методологическая основа исследования.

Теоретической основой исследования является теория контроля и институциональный подход Методологической основой решения поставленных задач явился системный подход. В качестве конкретных общенаучных методов применялись анализ, синтез, индукция, дедукция, абстрагирование, экономико-статистические методы сбора и обработки информации - группировка, сравнение, корреляционный анализ, специальные методы аудита - тестирование, приемы эвристического и имитационного моделирования, экономического анализа

Информационной базой послужили фундаментальные труды отечественных и зарубежных ученых в области современных проблем корпоративного управления, аудита, бухгалтерского учета, внутреннего контроля и его организационных форм В процессе исследования использовались нормативные акты российского гражданского и налогового права, Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, а так же международные стандарты внутреннего аудита

Научная новизна диссертации заключается в следующем-сформулированы допущения внутреннего аудита, раскрывающие принципы его существования в системе корпоративного контроля и являющиеся организационной основой внутрифирменной стандартизации,

разработана классификация корпоративного контроля (по субъектам, объектам, видам и формам), позволяющая уточнить диспозицию внутреннего аудита и дополнить его классификацию (по направлениям, функциям и организационной форме) как основу моделирования,

сформирована модель внутреннего аудита, основанная на его допущениях, уточнении цели, объектов, направлений деятельности, организационных форм, функций и методов, положенная в основу внутрифирменной стандартизации,

предложена методика внутреннего аудита, в рамках которой сформулированы критерии адекватности объекта контроля, применяемые при оценке его реального состояния, а так же существенности экономической информации внутреннего аудита, характеризующие его результативность,

разработана технология стандартизации внутреннего аудита в организации, создающая предпосылки обеспечения его качества

Практическая значимость результатов исследования. Результаты исследования нашли практическое применение в деятельности ООО «Феррум-Премиум», группы компаний «Командор», ЗАО «Энергия» Теоретические и методические материалы диссертации используются в учебном процессе ГОУ ВПО «Красноярский государственный торгово-экономический институт» по дисциплинам «Аудит», «Бухгалтерский учет и аудит» Положения диссертации так же могут быть использованы в оказании консультационных и образовательных услуг в целях повышения квалификации и подготовки специалистов в области аудита, бухгалтерского учета, экономики и управления, а так же корпоративного права

Апробация результатов исследования Основные положения исследования докладывались и обсуждались на

Всероссийской научно-практической конференции «Теория и практика коммерческой деятельности» (27-28 марта, 2003 г, Красноярск),

Межрегиональной научно-практической конференции «Молодежь Сибири - науке России» (2003 г, Красноярск),

Международной научно-практической конференции

«Реформирование системы управления на современном предприятии» (февраль, 2005 г., Пенза),

Всероссийской научной конференции «Обеспечение устойчивого экономического и социального развития России» (22 апреля, 2005г, Москва),

Региональной научно-практической конференции «Проблемы бухгалтерского учета, налогообложения, аудита и экономического анализа в условиях реформирования Российской экономики» (12 апреля, 2006 г, Красноярск),

Круглом столе «Современные проблемы методики и технологии внутреннего аудита» (02 апреля, 2007 г, Красноярск)

Публикации. По теме исследования опубликовано 11 печатных работ общим объемом 4,92 п л., из них 3,92 -авторские

Структура диссертации Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, приложений

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА

ЗАЩИТУ

1 Методический подход к внутрифирменной стандартизации внутреннего аудита

В основу стандартизации, как деятельности, направленной на достижение оптимальной степени упорядочения объекта исследования должна быть положена модель внутреннего аудита

На основании анализа известных моделей внутреннего аудита, проведенного исследования корпоративного контроля, а так же сформулированных в диссертационной работе допущений внутреннего аудита (таблица 1) автором обоснован методический подход к его внутрифирменной стандартизации

Допущения внутреннего аудита раскрывают принципы его существования в системе корпоративного контроля и являются организационной основой его внутрифирменной стандартизации

В соответствии с концепцией международных стандартов внутренний аудит помогает организации достичь поставленные цели, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления посредством обеспечения менеджмента, собственников и инвесторов существенной для принятия решений экономической информацией Систематизация научных знаний, накопленных в трудах отечественных и зарубежных экономистов, применение приемов имитационного моделирования позволили агрегировать параметры моделей внутреннего аудита, характеризующие известные в отечественной теории и практике методические подходы к его функционированию.

модель внутреннего аудита по стандартам ГОСТ Р ИСО 9000-2001, модель, основанная на применении методов внешнего аудита и ревизии финансово-хозяйственной деятельности,

модель, основанная на аудите различных аспектов деятельности организации в зависимости от функций, выбираемых менеджментом организации

Таблица 1 - Допущения внутреннего аудита в системе корпоративного контроля__

Допущение Характеристика

Независимость внутреннего аудита регулируется критериями подотчетности - аудиторский комитет подотчетен общему собранию собственников - служба внутреннего аудита подотчетна только аудиторскому комитету в составе совета директоров

Сегрегация функций контроля разделение функций контроля между субъектами корпоративного контроля определяется стоящими перед ними задачами, закрепляемыми в стандартах внутреннего аудита

Непрерывность деятельности внутреннего аудита функция внутреннего аудита непрерывна и осуществляется постоянно

Санкционирование полномочий субъектов внутреннего аудита полномочия аудиторского комитета закрепляются внутренним корпоративным кодексом и санкционируются общим собранием собственников - полномочия службы внутреннего аудита закрепляются -положением о ее деятельности, включая внутрифирменные стандарты внутреннего аудита, и санкционируются аудиторским комитетом

Компетентность членов аудиторского комитета и внутренних аудиторов - закрепляются внутренним корпоративным кодексом и положением о службой внутреннего аудита - квалификация членов аудиторского комитета высшее экономическое или юридическое образование, стаж руководителя в соответствии с полученным образованием не менее пяти лет - квалификация внутренних аудиторов высшее экономическое или юридическое образование у двух третей сотрудников подразделения за исключением технического персонала, стаж руководителя в соответствии с полученным образованием не менее трех лет - систематическое повышение квалификации

Исследование значимости этих моделей поддерживалось грантом ГОУ ВПО «Красноярский государственный торгово-экономический институт» «Методические основы организации внутреннего аудита в системе внутреннего контроля» (ГВ 04-05)

В результате проведенного исследования установлена наименьшая значимость модели внутреннего аудита в соответствии со стандартами ГОСТ Р ИСО 9000-2001, которая характеризуется узкой областью применения и несовершенством стандартов при регулировании условий обеспечения его качества

Объектом наиболее распространенной модели, основанной на применении методов внешнего аудита и ревизии финансово-хозяйственной

деятельности, является система бухгалтерского учета и средства контроля в ней В результате внутренний аудит выполняет функцию самообследования перед внешними фискальными и аудиторскими проверками, а его цель остается недостигнутой

Подтверждением этому служит проведенная в работе эмпирическая оценка значимости тестирования системы внутреннего контроля (структурированной по 3 стандартным элементам и 5 элементам модели COSO) для целей внутреннего аудита Тестирование представляет собой метод определения состояния объекта контроля при определенном уровне аудиторского риска Руководствуясь сформулированными в работе критериями существенности экономической информации и оценкой степени ее влияния на интенсивность проводимых коррекционных мероприятий, установлена низкая адекватность тестирования для целей внутреннего аудита Отсюда следует, что известные из классической теории контроля группы методов (определение реального состояния объекта контроля, сопоставление и оценка) должны быть дополнены специфическими методами аудита' внешнего - тестирования, внутреннего - агрегацией и моделированием объекта контроля, которые раскрыты в автореферате далее.

В ходе исследования модели, основанной на аудите различных аспектов деятельности организации в зависимости от функций, выбираемых менеджментом организации, обнаружены следующие ее недостатки субъективизм принимаемого за основу профессионального суждения, неопределенность в интерпретации некоторых качественных показателей значимости функции внутреннего аудита, недостаточный уровень независимости его субъектов

Совокупность вышеизложенного обусловила необходимость применения нового методического подхода к внутрифирменной стандартизации внутреннего аудита, сочетающего организационный и методический аспекты его деятельности, основанный на последовательном выполнении следующих этапов

разработка классификации корпоративного контроля, позволяющей уточнить диспозицию внутреннего аудита в организации и дополнить его классификацию, необходимую для конструктивного моделирования объекта исследования,

моделирование внутреннего аудита, основанное на допущениях внутреннего аудита, уточнении его цели, объектов, направлений деятельности, организационных форм, функций и методов для его внутрифирменной стандартизации,

разработка методики внутреннего аудита, обеспечивающей заинтересованных пользователей существенной для принятия решений экономической информацией, раскрывающей методический аспект внутрифирменной стандартизации внутреннего аудита;

разработка технологической схемы внутрифирменной стандартизации внутреннего аудита

2 Классификация корпоративного контроля, позволяющая уточнить диспозицию и классификацию внутреннего аудита как основу моделирования

Изучая сущность внутреннего аудита, в диссертационной работе обоснована необходимость применения институционального подхода в исследовании для определения его места и роли в организации В рамках применения этого подхода сформулировано понятие корпоративного контроля Под корпоративным контролем понимается функция управления в организации с высоким уровнем корпоративной культуры, обеспечивающая заинтересованных пользователей (менеджмент, собственников и инвесторов) существенной для принятия решений экономической информацией Корпоративный контроль как система представляет собой взаимодействие его субъектов менеджмента, аудиторского комитета в составе совета директоров, аудиторской организации и службы внутреннего аудита

Применение диалектической логики позволило предложить в диссертационной работе классификацию корпоративного контроля (рисунок 1), в которой выделены 4 основные признака по субъектам, по объектам, по видам, по формам

Признак классификации корпоративного контроля по субъектам (I) позволяет сбалансировано разграничить полномочия между аудиторской организацией, осуществляющей внешний аудит, комитетом по аудиту в составе совета директоров, службой внутреннего аудита и менеджментом при стандартизации внутреннего аудита

Классический признак классификации по отношению к объектам контроля (II), где различают контроль системы в целом, ее подсистем, элементов, позволяет достичь любой необходимой степени его детализации в аудите

Видовой признак классификации корпоративного контроля (III) определяет функциональное разделение внешнего и внутреннего контроля на уровне экономического субъекта

Организационными формами внешнего и внутреннего видов корпоративного контроля (IV) являются аудит, инспекция, ревизия, инвентаризация, наблюдение и проверка

Одной из форм корпоративного контроля является аудит, который в свою очередь подразделяется на внешний и внутренний Внешний аудит реализует задачи по независимой оценке достоверности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, а так же оказанию сопутствующих аудиту услуг Внутренний аудит обеспечивает субъектов корпоративного контроля в рамках их полномочий экономической информацией, необходимой для принятия решений

Разработанная классификация корпоративного контроля позволила дополнить классификацию внутреннего аудита (рисунок 2), в которой выделены 3 характеризующие его сущность признака, по направлениям, по функциям, по организационной форме

Рисунок 1 - Классификация корпоративного контроля

Предлагаемый признак классификации по направлениям внутреннего аудита (I) основан на применении теории сбалансированной системы показателей, элементы которой определяют объекты контроля При этом объектом финансового аудита являются финансы, операционного аудита -бизнес-процессы, директ-маркетингового аудита - маркетинг и сбыт, кадровый аудит - персонал организации При введении дополнительных элементов сбалансированной системы показателей вводятся и дополнительные направления аудита

Введенный признак классификации по функциям внутреннего аудита (II) раскрывает его методическую основу. При этом выделяется аудит адекватности объекта контроля, аудит оценочных значений, специальные аудиторские задания, которые реализуются службой внутреннего аудита, а так же санкционирование деятельности внутреннего аудита, координация взаимодействия субъектов корпоративного контроля и управленческое консультирование которые реализуются аудиторским комитетом

Видовой признак внутреннего аудита (III) раскрывает организационный аспект его проведения корпоративного контроля, где аудиторское наблюдение и аудиторские проверки проводятся службой внутреннего аудита, а коллегия -аудиторским комитетом в составе совета директоров

Рисунок 2 - Классификация внутреннего аудита

3 Модель внутреннего аудита, положенная в основу внутрифирменной стандартизации

В основу стандартизации внутреннего аудита автором предлагается положить разработанную в диссертационной работе модель, в которой уточнены цель, объекты, организационные формы, применяемые в аудите классические элементы метода контроля, а так же предложены допущения, функции, направления и специфические методы внутреннего аудита (таблица 2)

Основой внутреннего аудита в системе корпоративного контроля являются его допущения, сформулированные в результате применения в исследовании институционального подхода (таблица 1) Допущение сегрегации функций контроля потребовало уточнение цели внутреннего аудита В общем виде это обеспечение заинтересованных пользователей экономической информацией, существенной для принятия решений, соответствующих их статусу (или внутренней аудиторской информацией) При этом служба внутреннего аудита предоставляет эту информацию, прежде всего менеджменту, что обеспечивает оперативность управления, а затем аудиторскому комитету в составе совета директоров и внешнему аудиту

Аудиторский комитет координирует деятельность внутреннего и внешнего аудита и предоставляет информацию о деятельности организации собственникам и инвесторам.

Таблица 2 - Модель внутреннего аудита

Параметры Служба внутреннего аудита | Аудиторский комитет

Допущения существования внутреннего аудита - корпоративная культура - сегрегация функций контроля - санкционирование полномочий субъектов внутреннего аудита - независимость внутреннего аудита - непрерывность деятельности внутреннего аудита - компетентность внутренних аудиторов

Цель обеспечение заинтересованных пользователей существенной экономической информацией соответствующей их статусу

Объект система, подсистемы, элементы корпоративного управления

Направления внутреннего аудита - операционный аудит, - финансовый аудит, - директ-маркетинговый аудит, - кадровый аудит, - аудит дополнительных элементов ССП) - управленческое консультирование

Организационные формы внутреннего аудита - аудиторское наблюдение - аудиторская проверка - коллегия

Функции внутреннего аудита - аудит адекватности объекта контроля - аудит оценочных значений объекта контроля - специальные аудиторские задания - санкционирование деятельности внутреннего аудита - координация взаимодействия субъектов корпоративного контроля - управленческое консультирование

Методы - определение реального состояния объекта контроля, в том числе специфические методы внутреннего аудита (агрегация и моделирование) - сопоставление - оценка - экономический анализ

Такие параметры модели как объект, направления, формы, функции и методы внутреннего аудита основаны на рассмотренных классификациях корпоративного контроля (рисунок 1) и внутреннего аудита (рисунок 2)

Особенностью предлагаемой модели является то, что объекты контроля дифференцируются по элементам сбалансированной системы показателей, а затем классифицируются в зависимости от решаемых задач от систем, подсистем до неделимой хозяйственной операции

Теоретически сбалансированная система показателей (ССП) содержит 4 обязательных элемента, имеющих между собой причинно-следственные связи бизнес-процессы, финансы, клиенты, персонал. Указанный перечень может быть дополнен в рамках стратегического планирования деятельности организации Мы полагаем, что элементы ССП представляет собой удобную систему координат при осуществлении контроля в форме внутреннего аудита,

которая определяет направления его деятельности вне зависимости от применения данного подхода к планированию в организации

Дифференцирование объектов контроля по элементам ССП позволяет внутреннему аудиту получать широкий спектр контрольной экономической информации о состоянии хозяйственных процессов (бизнес-процессов), реализации сбытовой, кадровой, финансовой политики Получение такой информации осуществляется посредством проведения соответствующих видов внутреннего аудита операционного аудита, директ-маркетингового аудита, кадрового аудита, финансового аудита

Если в организации применяется ССП, то дифференцирование объектов контроля упрощается, поскольку в противном случае существует необходимость идентифицировать существующие плановые показатели деятельности организации, распределить их по обязательным элементам с выделением причинно-следственных связей В случае же когда в организации существуют дополнительные элементы (теоретически не более 6), параллельно расширяется видовая структура внутреннего аудита (появляются дополнительные направления)

Аккумулирование внутренней аудиторской информации о наиболее значимых для организации аспектах деятельности позволит проводить комплексный оперативный и стратегический анализ и, в конечном счете, не только своевременно принимать решения, но и оценивать их качество

В предлагаемой модели внутреннего аудита применяются классические формы контроля - наблюдение и проверка, проводимые функциональным подразделением (службой внутреннего аудита) При этом аудиторский комитет в составе совета директоров осуществляет свою деятельность в форме коллегии

Необходимость аудиторского наблюдения обусловлена сформулированным в диссертационной работе допущением непрерывности деятельности внутреннего аудита.

Наблюдение осуществляется по всем дифференцированным объектам контроля и осуществляется по всем направлениям внутреннего аудита (операционного, финансового, кадрового, директ-маркетингового, дополнительного элемента сбалансированной системы показателей) Получение внутренней аудиторской информации происходит посредством реализации в каждом из них функций по исследованию адекватности состояния и результативности объектов контроля, классифицированных до неделимых хозяйственных операций

В основе аудита адекватности лежат специфические методы внутреннего аудита агрегация и моделирование объекта контроля

В основе аудита оценочных значений лежат классические методы оперативного контроля сопоставление плановых показателей деятельности организации с фактическими и оценка выявленных отклонений

Специальные аудиторские задания проводятся в качестве проверки и предназначены для дополнительного исследования объектов контроля.

Коллегиальным решением аудиторского комитета в составе совета директоров санкционируется деятельность функционального подразделения внутреннего аудита, координируются взаимодействия внутреннего и внешнего аудита, а так же осуществляется управленческое консультирование

Обобщение и систематизация накопленной экономической информации, полученной при реализации функций внутреннего аудита, позволит выявить как сильные стороны деятельности организации, так и риски в режиме реального времени

4. Методика внутреннего аудита, позволяющая формировать аудиторскую информацию, отвечающую критериям существенности, в режиме реального времени.

В диссертационной работе разработана методика внутреннего аудита, положенная в основу его внутрифирменной стандартизации, этапы реализации которой проиллюстрированы на рисунке 3

Особенностью предлагаемой методики является, то, что по мере реализации каждой функции внутреннего аудита выдается аудиторское заключение, где содержится внутренняя аудиторская информация, отвечающая критериям существенности При этом функции аудиторского наблюдения выполняются последовательно, а аудиторские задания могут выполняться на любой стадии каждой из них

Аудиторское наблюдение предполагает определение базовой диспозиции объектов контроля, которыми являются факты хозяйственной жизни организации и источники информации о них (учетные системы или их элементы)

При аудите адекватности объекта контроля необходимо максимально достоверно исследовать параметры, характеризующие его состояние Агрегация позволяет сделать это наиболее точно. При агрегации конкретного объекта контроля определяются его оценочные показатели, идентифицированные при диспозиции, параметры учетных систем (или их элементов), генерирующие экономическую информацию о них, а так же существующие процедуры контроля К параметрам учетных систем мы относим, прежде всего, центры ответственности, центры учета, документооборот, учетные процедуры и средства контроля в них

Агрегация является перманентным процессом для моделирования -разработки коррекционных мероприятий, направленных на нивелирование факторов, отрицательно влияющих на адекватность объектов контроля При этом появляется возможность определять альтернативные оценочные показатели, характеризующие объекты контроля и деятельность организации в целом

Агрегация и моделирование обеспечивают реализацию классической превентивной функции контроля и имеют существенное значение для финансового аудита, тк в результате возможна типизация хозяйственных операций и их учет с использованием адекватных средств и процедур контроля

Базовая диспозиция объектов контроля

Аудит адекватности объекта контроля

Аудиторское заключение

Контрольная оценка

Аудит оценочных значений объекта контроля

Аудиторское заключение

Контрольная оценка

Аудиторское наблюдение

> Дифференцирование объектов контроля

> Идентификация оценочных показателей ССП

> Инвентаризация учетных систем

> Обеспечение оперативного учета внесистемной информации об объектах контроля

^ Агрегация объекта контроля

> Оценка адекватности объекта контроля

> Исследование внесистемных данных

> Моделирование объекта контроля

> Сведения об адекватности объекта контроля

> Сведения о результативности аудита

> Анализ выполнения коррекционных мероприятий, рекомендованных внутренним аудитом

> Сопоставление плановых, альтернативных фактических показателей деятельности

> Оценка отклонений

> Исследование внесистемных данных

> Сведения об отклонениях («сильных» сторон деятельности организации и рисках)

> Сведения о результативности аудита

>Анализ выполнения коррекционных мероприятий, рекомендованных внутренним аудитом

Специальные аудиторские задания

> Обобщение и систематизация данных оперативного учета внутреннего аудита

> Информирование заинтересованных пользователей о результатах аудита

> Управленческое консультирование

Рисунок 3 - Этапы реализации методики внутреннего аудита

Разработанные процедуры контроля над появлением нетипичных фактов хозяйственной жизни в организации дают возможность их аудиторского сопровождения со стороны функциональной службы

Анализ оперативных учетных данных внутреннего аудита, выявивший негативные факторы в деятельности организации является основой для санкционирования аудиторским комитетом специальных аудиторских заданий в форме аудиторских проверок (в том числе ревизии финансово-хозяйственной деятельности организации)

Стандарт внутреннего аудита, реализующий меры по типизации и аудиторскому сопровождению может быть использован внешним аудитом в качестве основы для планирования проверки Последующее детальное подтверждение результативности этих мер дает возможность интерпретировать их как аудиторские доказательства надежности средств контроля в системе бухгалтерского учета организации как аудируемого лица

Кроме того, проверки должны проводиться при исследовании внесистемных данных о резервах повышения эффективности хозяйствования организации При этом под ними понимается информация, полученная из неформальных источников, а именно сообщения персонала, клиентов, контрагентов о фактах мошенничества, злоупотреблений должностными полномочиями, нерациональном использовании ресурсов организации и т п

Все данные регистрируются в рабочих документах внутреннего аудита и обобщаются в аудиторском заключение о каждом объекте контроля

Аудиторское заключение, представляющее собой существенную для принятия решений экономическую информацию должно содержать сведения об адекватности объекта контроля и результативности аудита

Оценка реального состояния объекта контроля производится на основании критериев его адекватности, которые подразумевают одновременное выполнение следующих условий

факт (совокупность фактов) хозяйственной жизни организации и характеризующие его (их) оценочные показатели существуют,

существуют все параметры учетной системы (или ее элемента), регистрирующие, группирующие и обобщающие данные, включаемые в расчет оценочных показателей и отдельные процедуры контроля,

совокупности параметров учетной системы (или ее элемента) и процедур контроля достаточно для установления отклонений фактических показателей от плановых и причин отклонений.

Результативность аудита адекватности оценивается посредством применения критериев существенности информации

при проведении аудита установлены области дефицита или неадекватности данных об объекте контроля (параметров учетной системы или ее элементов) и процедур контроля,

в результате моделирования параметров учетных систем или их элементов и процедур контроля разработаны конкретные рекомендации,

направленные на устранение дефицита или неадекватности данных об объекте контроля и процедур контроля,

рекомендации в разумные сроки доведены до менеджмента соответствующего уровня

В сроки, установленные внутренним аудитом совместно с менеджментом для принятия и реализации соответствую управленческих решений, проводится контрольная оценка адекватности областей контроля, потребовавших корректировки При этом анализируется выполнение коррекционных мероприятий по разработанным рекомендациям, что позволяет окончательно определить адекватность объектов контроля и их оценочных показателей

В случае получения доказательств о неадекватности объекта контроля содержание мотивированного заключения передается в аудиторский комитет и менеджменту вышестоящего уровня, что является обстоятельством санкционирования дополнительной аудиторской проверки

На следующем этапе аудиторского наблюдения реализуется функция аудита оценочных значений

По адекватным оценочным показателям аудитором производится независимое от менеджмента их измерение (прослеживание) и сопоставление с плановыми, в результате чего в оперативном учете внутреннего аудита формируется информация об их отклонениях и проводится оценка сильных сторон деятельности и рисков (отклонений, отрицательно влияющих на деятельности организации)

По неадекватным показателям проводится детективное установление фактического значения показателя или определяется возможность применения альтернативных вариантов исходя из профессионального суждения внутреннего аудитора

По результатам проведения аудита оценочных значений так же составляется обоснованное аудиторское заключение, которое содержит сведения об отклонениях и результативности аудита Сведения о «сильных» сторонах объекта контроля и рисках должно быть основано на аудиторских доказательствах, применение альтернативных оценочных показателей должно быть обоснованно

К сведениям о результативности аудита так же применяются критерии существенности экономической информации

при проведении аудита определены отклонения плановых и альтернативных показателей от фактических,

причины установленных отклонений определены и документально подтверждены,

сведения об установленных отклонениях в разумные сроки доведены до менеджмента соответствующего уровня

Порядок проведения контрольной оценки соответствует вышеизложенному в аудите адекватности объекта контроля

Таким образом, применение данной методики внутреннего аудита позволяет обеспечить заинтересованных пользователей существенной для принятия решений экономической информацией Оперативные данные, содержащиеся в аудиторских заключениях, накапливаются, обобщаются и систематизируются. В результате чего служба внутреннего аудита предоставляет информацию о полученных отклонениях комитету по аудиту в составе совета директоров и менеджменту соответствующего уровня Аудиторский комитет проводит по мере необходимости управленческое консультирование, инициирует и утверждает специальные аудиторские задания и принимает решение об объеме и степени раскрытия экономической информации, предоставляемой функциональным подразделением в публичной отчетности

5. Технология стандартизации внутреннего аудита, создающая предпосылки обеспечения его качества.

Сформулированные в диссертационной работе допущения внутреннего аудита в системе корпоративного контроля определяют технологические условия стандартизации Соблюдение технологии стандартизации, алгоритм которой представлен на рисунке 4, является существенным условием обеспечения качества внутреннего аудита

Прежде всего, речь идет о том, что условием обеспечения качества реализации его функций являются коммуникативные взаимоотношения субъектов корпоративного контроля

Исходя из допущений независимости внутреннего аудита и санкционирования полномочий его субъектов, формируются 2 уровня стандартов в соответствии с обоснованным методическим подходом Первый из них - раздел контроля над деятельностью организации в кодексе корпоративного поведения В нем определяются основные требования к функционированию субъектов корпоративного контроля и параметры деятельности аудиторского комитета в составе совета директоров организации Второй - внутрифирменный стандарт внутреннего аудита, где закрепляются параметры функционирования службы внутреннего аудита Основой баланса между ними является сформулированное в работе допущение сегрегации функций контроля

Основу технологии составляют 3 этапа подготовки документов, обозначенных на схеме (рисунок 4) как узлы У1, УЗ, У5, и 3 этапа (узла) их санкционирования (У2, У4, У6).

Оценка необходимости во внутреннем аудите (узел 1) производится посредством применения критериев предлагаемых статьей 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» для обязательного (внешнего) аудита и (или) на основании значения коэффициента необходимости по результатам экспресс-теста

Санкционирование полномочий внутреннего аудита (узел 2) производится в соответствии с одноименным допущением его существования в организации

- Определение полномочий и задач

- Компетентность директора

- Репутация директора

- Порядок вознаграждения директора

- Регламент заседаний

-Определение полномочий и задач -Компетенция внутренних аудиторов -Порядок выдвижения кандидатов в члены ревизионной комиссии

У5 Разработка стандартов и порядка работы внутреннего службы внутреннего аудита

I-

Общие положения Рабочие документы Штатное расписание Должностные инструкции Порядок формирования и работы аудиторских групп Отчетность

Применяемые приемы и методы

Требования к плану аудита Методика внутреннего аудита Коммуникации с менеджментом, аудиторским комитетом, внешним аудитом

Рисунок 4 - Технологическая схема стандартизации внутреннего аудита в

организации

В случае положительного решения общего собрания собственников о необходимости внутреннего аудита производится установление статуса субъектов внутреннего аудита и внутрифирменной концепции их деятельности (узел 3) При этом происходит закрепление параметров модели внутреннего аудита в кодексе корпоративного поведения (часть контроля), который санкционируется общим собранием акционеров (ОСА) (узел 4) По мере утверждения стандарта 1 уровня производится разработка стандарта и порядка работы службы внутреннего аудита. При этом формируются 2 документа непосредственно стандарт, где закрепляется методика внутреннего аудита и положение о службе внутреннего аудита (узел 5) Санкционирование аудиторским комитетом стандарта 2 уровня (узел 6) определяет завершение стандартизации и начало функционирования внутреннего аудита в организации

Предложенная технология стандартизации внутреннего аудита позволяет обеспечить независимость внутреннего аудита, дает возможность вносить необходимые изменения, направленные на совершенствование стандартов и создает предпосылки обеспечения его качества

Таким образом, результаты проведенного исследования позволяют оценить значимость осмысленного подхода к внутрифирменной стандартизации внутреннего аудита в организационном и методическом аспектах

Публикации в изданиях, рекомендованных ВАК:

1 Пакшина Т П, Горячева О П Методические основы внутреннего аудита // Вестник КрасГУ, 2006 - №3/2 - 1,0 (0,5 авт)

Публикации в изданиях:

1 Горячева О П , Пакшина Т П Внутренний контроль и его место в системе управления хозяйствующим субъектом // Теория и практика коммерческой деятельности сб тезисов докладов IV всероссийской научно-практ. конф -Красноярск, 2003 - 0,54 (0,27 авт.)

2 Горячева О П., Пакшина ТП Внутренний аудит в системе внутреннего контроля // Проблемы бухгалтерского учета, налогообложения, аудита и экономического анализа в условиях реформирования российской экономики, сб статей региональной научно-практ конф - Красноярск, 2003 - 0,47 п л (0,23 авт)

3 Горячева О П, Пакшина Т П Парадигма внутреннего аудита в условиях решения задач эффективного менеджмента // Проблемы бухгалтерского учета, налогообложения, аудита и экономического анализа в условиях реформирования российской экономики сб статей региональной научно-практ конф - Красноярск, 2003 - 0,47 п л. (0,23 авт.)

4 Пакшина Т П, Горячева О П Эволюционный аспект формирования статуса внутреннего аудита // Молодежь Сибири-науке России сб статей межрегиональной научно-практ конф - Красноярск, 2003 - 0,6 п л (0,3 авт)

5 Пакшина Т П, Горячева О.П. Внутренний контроль как основная функция менеджмента // Экономика Психология Бизнес - 2004 -№2. - 0,75 п л (0,37 авт)

6 Горячева О П , Шендрик В А Внутренний контроль классификационный аспект // Экономика Психология Бизнес - 2004 - № 4 -

1,0п л (0,5 авт)

7 Горячева О П Внутренний аудит как научная категория// Реформирование системы управления на современном предприятии сб статей V междунар. научно-практ конф - Пенза, 2005 - 0,16 п л

8 Горячева О П Проблемы изучения внутреннего аудита / О П Горячева // Проблемы бухгалтерского учета, налогообложения, аудита и экономического анализа в условиях реформирования российской экономики сб статей II региональной научно-практ конф - Красноярск, 2005 - 0,13 п л

9 Goryacheva О Р , Goryacheva Y М The problems of internal audit //Scientific notes - volume 2, Boston, 2005 - 0,19 п л (0,17 авт)

10 Горячева О П Внутренний аудит сублимация управленческого контроля // Экономика Психология Бизнес - 2005 - № 8-9 - 0,8

С текстом автореферата можно ознакомиться на сайте Новосибирского государственного университета экономики и управления www nsaem ru

Горячева Оксана Павловна

СТАНДАРТИЗАЦИЯ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА В ОРГАНИЗАЦИИ

специальность 08 00 12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание учетной степени кандидата экономических наук

Подписано в печать 05 09 2007 г Формат 60х841Лб Тираж 100 экз Гарнитура Times New Roman Уел печ л 1,5

Новосибирский государственный университет экономики и управления 630099, г Новосибирск, ул Каменская, 56

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Горячева, Оксана Павловна

Введение

Глава 1 Внутренний аудит в системе корпоративного контроля 8 организации

1.1 Значение и содержание внутреннего аудита

1.2 Место и роль внутреннего аудита в системе корпоративного 20 контроля

1.3 Научно-теоретический аппарат внутреннего аудита

Глава 2 Методические основы стандартизации внутреннего аудита в организации

2.1 Методический подход к стандартизации внутреннего аудита в 58 организации

2.2 Классификация внутреннего аудита

2.3 Методика и технология стандартизации внутреннего аудита

Глава 3 Эмпирическая стандартизация внутреннего аудита

3.1 Оценка значимости метода тестирования системы внутреннего 113 контроля для целей внутреннего аудита

3.2 Апробация методики и технологии стандартизации 127 внутреннего аудита

Диссертация: введение по экономике, на тему "Стандартизация внутреннего аудита в организации"

Обеспечение конкурентоспособности России на международных рынках в условиях интеграции в мировую экономику является важнейшей общенациональной задачей. Процессы интеграции требуют гармонизации языка делового общения и внедрению понятных западным партнерам управленческих технологий. Особое значение придается при этом экономическому контролю как инструменту минимизации инвестиционных и коммерческих рисков. Канонической формой корпоративного контроля в экономически развитых странах является внутренний аудит и его существование в организации является обязательным условием при листинге акций на большинстве мировых бирж. Как институт корпоративного контроля он предназначен для защиты прав и интересов собственников посредством предоставления независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности организации. Внутренний аудит должен генерировать аудиторскую информацию, существенную для принятия решений, в режиме реального времени.

Существующие нормативные документы, регулирующие практику применения внутреннего аудита в организации, а так же международные стандарты недостаточно четко определяют его организационные формы, функции субъектов, методические аспекты деятельности. Достижение цели внутреннего аудита должна обеспечивать внутрифирменная стандартизация.

Теоретические аспекты внутреннего контроля и аудита, как его организационной формы разносторонне рассматривались отечественными и зарубежными авторами. Среди иностранных исследователей следует выделить работы А. Аренса, Дж. Лоббека, Р. Монтгомери, Дж. Риса, Дж. Робертсона, Р. Энтони, Д.Уотли. В российской научной школе существенен вклад И.А. Белобжецкого, Б.И. Валуева, И.И. Каракоза,

A.С. Наринского, В.И. Подольского, Д. Савошинского, В.П. Суйца, С.И. Фленова. Однако в исследованиях, проводимых данными авторами, практически не рассматривался институциональный подход, учитывающий спецификацию субъектов внутреннего аудита в системе корпоративного контроля.

Вопросы функционирования внутреннего аудита в современных условиях хозяйствования исследовали В.Д. Андреев, С. Барр, Н.П. Барышников, В. Беликов, Н.Т. Белуха, В.В. Бурцев, С.М. Бычкова, Н.Г. Гаджиев, Ю.А. Данилевский, Ю.М. Иткин, JI. Маккартни, Г.В. Максимова, П. О'Коннел, С.В. Панкова, К. Редченко, А.А. Савин,

B.В. Скобара, Я.В. Соколов, A.M. Сонин, JI.B. Сотникова, А.А.Терехов, М.А.Терехов, А.А. Терехова, П. Хорварт, Ч.Т. Хорнгрен и др. Несмотря на большой интерес исследователей в современной экономической науке отсутствует единый методический подход к функционированию внутреннего аудита, а значит и его внутрифирменной стандартизации. Прежде всего, это связано с отождествлением большинством ученых методологии внутреннего и внешнего аудита, а так же автономного исследования деятельности его субъектов.

В результате проблема внутрифирменной стандартизации внутреннего аудита остается нерешенной как в организационном, так и в методическом аспекте. Актуально исследование внутреннего аудита как элемента системы корпоративного контроля и разработка методического подхода к его внутрифирменной стандартизации. Реализация указанных направлений позволит выработать четкое понимание объекта, методики внутреннего аудита, позволяющей формировать аудиторскую информацию, существенную для принятия решений в режиме реального времени, а так же технологии стандартизации, необходимой для обеспечения его качества. Все вышеизложенное определяет выбор темы диссертационной работы.

Цель диссертации заключается в научном обосновании внутрифирменной стандартизации внутреннего аудита в организационном и методическом аспектах.

Для достижения поставленной цели в диссертационной работе поставлены следующие задачи:

- исследовать сущность и научно-теоретический аппарат внутреннего аудита в системе корпоративного контроля;

- обосновать методический подход к внутрифирменной стандартизации внутреннего аудита;

- разработать классификацию корпоративного контроля для уточнения и дополнения классификации внутреннего аудита;

- сформировать модель внутреннего аудита, положенную в основу внутрифирменной стандартизации;

- разработать и апробировать методику внутреннего аудита, позволяющую формировать аудиторскую информацию, отвечающую критериям существенности, в режиме реального времени;

- разработать и апробировать технологию стандартизации внутреннего аудита, создающую предпосылки обеспечения его качества.

Объектом исследования является внутренний аудит в системе корпоративного контроля. В качестве предмета исследования выступают методика и технология стандартизации внутреннего аудита.

Диссертация выполнена в соответствии с п. 2.1. «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).

Теоретической основой исследования является теория контроля и институциональный подход. Методологической основой решения поставленных задач явился системный подход. В качестве конкретных общенаучных методов применялись анализ, синтез, индукция, дедукция, абстрагирование; экономико-статистические методы сбора и обработки информации - группировка, сравнение, корреляционный анализ; специальные методы аудита - тестирование; приемы эвристического и имитационного моделирования, экономического анализа.

Информационной базой послужили фундаментальные труды отечественных и зарубежных ученых в области современных проблем корпоративного управления, аудита, бухгалтерского учета, внутреннего контроля и его организационных форм. В процессе исследования использовались нормативные акты российского гражданского и налогового права, Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, а так же международные стандарты внутреннего аудита.

Научная новизна диссертации заключается в следующем: сформулированы допущения внутреннего аудита, раскрывающие принципы его существования в системе корпоративного контроля и являющиеся организационной основой внутрифирменной стандартизации; разработана классификация корпоративного контроля (по субъектам, объектам, видам и формам), позволяющая уточнить диспозицию внутреннего аудита и дополнить его классификацию (по направлениям, функциям и организационной форме) как основу моделирования; сформирована модель внутреннего аудита, основанная на его допущениях, уточнении цели, объектов, направлений деятельности, организационных форм, функций и методов, положенная в основу внутрифирменной стандартизации; предложена методика внутреннего аудита, в рамках которой сформулированы критерии адекватности объекта контроля, применяемые при оценке его реального состояния, а так же существенности экономической информации внутреннего аудита, характеризующие его результативность; разработана технология стандартизации внутреннего аудита в организации, создающая предпосылки обеспечения его качества.

Основные положения исследования докладывались и обсуждались на:

Всероссийской научно-практической конференции «Теория и практика коммерческой деятельности» (27-28 марта, 2003 г., Красноярск);

Межрегиональной научно-практической конференции «Молодежь Сибири - науке России» (2003 г., Красноярск);

Международной научно-практической конференции «Реформирование системы управления на современном предприятии» (февраль, 2005 г., Пенза);

Всероссийской научной конференции «Обеспечение устойчивого экономического и социального развития России» (22 апреля, 2005г., Москва);

Региональной научно-практической конференции «Проблемы бухгалтерского учета, налогообложения, аудита и экономического анализа в условиях реформирования Российской экономики» (12 апреля, 2006 г., Красноярск);

Круглом столе «Современные проблемы методики и технологии внутреннего аудита» (02 апреля, 2007 г., Красноярск).

Результаты исследования нашли практическое применение в деятельности ООО «Феррум-Премиум», группы компаний «Командор», ЗАО «Энергия». Теоретические и методические материалы диссертации используются в учебном процессе ГОУ ВПО «Красноярский государственный торгово-экономический институт» по дисциплинам «Аудит», «Бухгалтерский учет и аудит». Положения диссертации так же могут быть использованы в оказании консультационных и образовательных услуг в целях повышения квалификации и подготовки специалистов в области аудита, бухгалтерского учета, экономики и управления, а так же корпоративного права.

По теме исследования опубликовано 11 печатных работ общим объемом 4,92 п.л., из них 3,92 -авторские. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, приложений, содержит 154 стр. текста, 26 таблиц, из них 18 авторские, 17 иллюстраций, из них 11 авторские.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Горячева, Оксана Павловна

Результаты исследования использованы в деятельности внутреннего аудита группы компаний «Командор», ООО «Феррум-Премиум», ЗАО «Энергия». Методические материалы диссертации используются в учебном процессе ГОУ ВПО «Красноярский государственный торгово-экономический институт» в дисциплинах «Аудит», «Бухгалтерский учет и аудит». Положения диссертации так же могут быть использованы в оказании консультационных и образовательных услуг в целях повышения квалификации и подготовки специалистов в области аудита, бухгалтерского учета, экономики и управления, а так же корпоративного права.

Можно предположить использование результатов диссертационной работы в направлениях, которые не являлись целью настоящего исследования, но могут являться предметом дальнейшего изучения: статистическая обработка и экономическая интерпретация данных оперативного учета внутреннего аудита; разработка аналитических процедур для установления диспозиции объектов контроля во внутреннем аудите; стандартизация внутреннего аудита в различных отраслях деятельности коммерческих организаций, а так же при оценке результативных показателей эффективности деятельности бюджетных учреждений в рамках реализации концепции реформирования бюджетного процесса, ориентированного на результат.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В настоящей диссертационной работе реализованы задачи, поставленные для достижения поставленной цели по научному обоснованию стандартизации внутреннего аудита в организационном и методическом аспекте.

В диссертации исследована сущность и научно-теоретический аппарат внутреннего аудита в системе корпоративного контроля.

Агрегируя научно-теоретический аппарат внутреннего аудита, автором были сопоставлены концепции внутреннего контроля, формой которого он является, в британо-американской и российской научных школах. Основой британо-американской научной школы является институционализм видовой структуры внутреннего аудита, тогда как методический аспект его функционирования практически не рассматривается. В отечественной концепции внутрихозяйственного контроля (оперативного и финансового) напротив содержатся конкретные приемы и методы, которые были применены в диссертации при формировании модели внутреннего аудита как основы стандартизации.

Наиболее распространенная концепция деятельности внутреннего аудита в организациях рассматривает его как одну из форм финансового контроля, осуществляющего функции, аналогичные функциям внешнего аудита. Автором проведен SWOT-анализ допустимости применения методологии внешнего аудита к теории внутреннего аудита. Результаты проведенного анализа свидетельствуют о том, что его применение не исключается, но и не является достаточным, поскольку данный подход не дает четкого представления об объекте исследования.

Альтернативная концепция, основная на теории неоинституционализма, где внутренний аудит рассматривается в качестве инструмента эффективного управления на основе контроля, недостаточно изучена, что определяет сложность её практического применения.

В диссертационной работе установлено, что на современном этапе развития экономической мысли в обеих концепциях внутреннего аудита оценка системы внутреннего контроля является основой его методики. При этом единое мнение об объектах внутреннего контроля отсутствует. Само появление неоинституционального подхода можно объяснить вариативностью структуры объектов внутреннего контроля, которые определяют направления деятельности внутреннего аудита как его организационной формы.

Анализируя точки зрения различных специалистов автором выдвигается предположение, что любое видовое изменение структуры внутреннего контроля, а значит и тестирования как метода получения аудиторской информации, не достаточно для реализации задач внутреннего аудита по обеспечению заинтересованных пользователей существенной для принятия решений экономической информации, соответствующей их статусу. Подтверждением этому служит проведенная в работе оценка значимости тестирования системы внутреннего контроля (структурированной по 3 стандартным элементам и 5 элементам модели COSO) для целей внутреннего аудита. Тестирование представляет собой метод определения состояния объекта контроля при определенном уровне аудиторского риска. Руководствуясь сформулированными в работе критериями существенности экономической информации и оценкой степени ее влияния на интенсивность проводимых коррекционных мероприятий, установлена низкая адекватность тестирования для целей внутреннего аудита. Отсюда следует и подтверждение того, что известные из классической теории контроля группы методов (определение реального состояния объекта контроля, сопоставление и оценка) должны быть дополнены специфическими методами аудита: внешнего - тестирования, внутреннего - агрегацией и моделированием объекта контроля.

Отсутствие единой концепции внутреннего аудита существенно затрудняет его внутрифирменную стандартизацию. Очевидна необходимость уточнения цели, объектов, направлений деятельности, функций, методов и организационных форм внутреннего аудита. Для реализации этих задач автором предлагается применить институциональный подход к определению спецификации субъектов внутреннего аудита в организации. В качестве методической основы стандартизации целесообразно использовать системный подход к функционированию внутреннего аудита.

В работе проведено исследование внутреннего аудита как элемента системы корпоративного контроля. В диссертации под корпоративным контролем понимается функция управления экономическим субъектом с высоким уровнем корпоративной культуры, действующая в интересах собственников для обеспечения эффективности его деятельности, обеспечивающая заинтересованных пользователей (менеджмент, собственников и инвесторов), существенной для принятия решений экономической информацией. При этом корпоративный контроль как система представляет собой взаимодействие его субъектов: менеджмента, аудиторского комитета в составе совета директоров, аудиторской организации и службы внутреннего аудита.

На основании изучения императивных и прелиминарных правовых норм автором проведено моделирование организации с точки зрения установления условий существования корпоративного контроля и проанализировано содержание заключенных в них функций внутреннего контроля, что позволило определить основные направления их совершенствования для формирования модели корпоративного контроля.

В предложенной модели корпоративного контроля условиями качественного обеспечения наблюдения над финансово-хозяйственной деятельностью организации и формирования существенной для принятия решений аудиторской информации являются сформулированные автором допущения внутреннего аудита, содержащие в себе признаки научной новизны: независимость внутреннего аудита; сегрегация функций контроля; непрерывность деятельности внутреннего аудита; санкционирование полномочий субъектов внутреннего аудита; компетентность членов аудиторского комитета и внутренних аудиторов. Допущения внутреннего аудита раскрывают принципы его существования в системе корпоративного контроля и являются организационной основой его внутрифирменной стандартизации.

Для реализации задачи по обоснованию методического подхода к стандартизации внутреннего аудита в работе проведен анализ существующих в отечественной теории и практике моделей внутреннего аудита: модель внутреннего аудита по стандартам ГОСТ Р ИСО 9000-2001; модель, основанная на применении методов внешнего аудита и ревизии финансово-хозяйственной деятельности; модель, основанная на аудите различных аспектов деятельности организации в зависимости от функций, выбираемых менеджментом организации.

В процессе исследования установлена наименьшая значимость модели внутреннего аудита в соответствии со стандартами ГОСТ Р ИСО 9000-2001, которая характеризуется узкой областью применения и несовершенством стандартов при регулировании условий обеспечения его качества.

Наиболее распространенная модель основана на применении методов внешнего аудита и ревизии финансово-хозяйственной деятельности. Здесь объектом внутреннего аудита является система бухгалтерского учета и средства контроля в ней. В результате внутренний аудит выполняет функцию самообследования перед внешними фискальными и аудиторскими проверками, а его цель остается недостигнутой.

Модель, основанная на аудите различных аспектов деятельности организации в зависимости от функций, выбираемых менеджментом организации, расширяет объект внутреннего аудита. Основными ее недостатками являются субъективизм принимаемого за основу профессионального суждения, неопределенность в интерпретации некоторых качественных показателей значимости функции внутреннего аудита и недостаточный уровень независимости его субъектов.

Таким образом, существующие модели внутреннего аудита не реализуют его целевую функцию по обеспечению заинтересованных пользователей экономической информацией, необходимой для принятия решений в соответствии с их статусом, а значит, не могут быть положенными в основу стандартизации, как в организационном, так и в методическом аспекте. Автором предложен новый методический подход к стандартизации внутреннего в организации, сочетающий организационный и методический аспекты его деятельности, основанный на последовательном выполнении следующих этапов: разработка классификации корпоративного контроля, позволяющей уточнить диспозицию внутреннего аудита в организации и дополнить его классификацию, необходимую для конструктивного моделирования объекта исследования; моделирование внутреннего аудита, основанное на допущениях внутреннего аудита, уточнении его цели, объектов, направлений деятельности, организационных форм, функций и методов для его внутрифирменной стандартизации; разработка методики внутреннего аудита, обеспечивающей заинтересованных пользователей существенной для принятия решений экономической информацией, раскрывающей методический аспект внутрифирменной стандартизации внутреннего аудита; разработка технологической схемы внутрифирменной стандартизации внутреннего аудита.

Реализация первых двух этапов позволила предложить в диссертационной работе модель внутреннего аудита, особенностью которой является то, что объекты контроля дифференцируются по элементам сбалансированной системы показателей, а затем классифицируются в зависимости от решаемых задач от систем, подсистем до неделимой хозяйственной операции.

Дифференцирование объектов контроля по элементам сбалансированной системы показателей позволяет внутреннему аудиту получать широкий спектр контрольной экономической информации о состоянии хозяйственных процессов (бизнес-процессов), реализации сбытовой, кадровой, финансовой политики. Получение такой информации осуществляется посредством проведения соответствующих видов внутреннего аудита: операционного аудита, директ-маркетингового аудита, кадрового аудита, финансового аудита.

Аккумулирование внутренней аудиторской информации позволит проводить комплексный оперативный и стратегический анализ эффективности деятельности организации и, в конечном счете, не только своевременно принимать решения, но и оценивать их качество.

В предлагаемой модели внутреннего аудита применяются классические формы контроля - наблюдение и проверка, проводимые функциональным подразделением (службой внутреннего аудита), а также управления -коллегия, проводимой аудиторским комитетом в составе совета директоров.

Функции внутреннего аудита разделены между его субъектами. Так, служба внутреннего аудита реализует 3 функции: аудит адекватности объекта контроля, аудит оценочных значений объекта контроля и специальные аудиторские задания. Аудиторский комитет в составе совета директоров - санкционирование деятельности внутреннего аудита, координация взаимодействия субъектов корпоративного контроля и управленческое консультирование.

В основе аудита адекватности лежат специфические методы внутреннего аудита: агрегация и моделирование объекта контроля. В основе аудита оценочных значений лежат классические методы оперативного контроля: сопоставление плановых показателей деятельности организации с фактическими и оценка выявленных отклонений. Специальные аудиторские задания проводятся в форме проверки и предназначены для дополнительного исследования объектов контроля.

Коллегиальным решением аудиторского комитета в составе совета директоров санкционируется деятельность функционального подразделения внутреннего аудита, координируются взаимодействия внутреннего и внешнего аудита, а также осуществляется управленческое консультирование.

Обобщение и систематизация накопленной внутренней аудиторской информации позволит выявить сильные и слабые стороны деятельности организации (риски) в режиме реального времени.

Наиболее существенным результатом исследования является разработанная и апробированная методика внутреннего аудита, обеспечивающая заинтересованных пользователей аудиторской информацией, существенной для принятия решений в режиме реального времени.

Особенностью предлагаемой методики является, то, что по мере реализации каждой функции внутреннего аудита выдается аудиторское заключение, где содержится экономическая информация, отвечающая сформулированным в работе критериям существенности. При этом функции аудиторского наблюдения (аудит адекватности объекта контроля и аудит оценочных значений) выполняются последовательно, а специальные аудиторские задания могут выполняться на любой стадии каждой из них.

Оперативные данные, содержащиеся в аудиторских заключениях, накапливаются, обобщаются и систематизируются. В результате чего служба внутреннего аудита предоставляет информацию о полученных отклонениях комитету по аудиту в составе совета директоров и менеджменту соответствующего уровня. Аудиторский комитет проводит по мере необходимости управленческое консультирование, инициирует и утверждает специальные аудиторские задания и принимает решение об объеме и степени раскрытия экономической информации, предоставляемой функциональным подразделением в публичной отчетности.

Специальные методы контроля, агрегация и моделирование, применяемые в аудите адекватности имеют существенное значение для финансового аудита, поскольку при этом появляется возможность типизации хозяйственных операций и их учета с использованием адекватных средств и процедур контроля. Разработанные процедуры контроля над появлением нетипичных фактов хозяйственной жизни в организации дают возможность их аудиторского сопровождения со стороны функциональной службы.

Стандарт внутреннего аудита, реализующий меры по типизации и аудиторскому сопровождению может быть использован внешним аудитом в качестве основы для планирования проверки. Последующее детальное подтверждение результативности этих мер дает возможность интерпретировать их как аудиторские доказательства надежности средств контроля в системе бухгалтерского учета организации как аудируемого лица.

Применение институционального и системного подходов позволило разработать технологию стандартизации внутреннего аудита в организации, потребность в которой обусловлена сформулированными допущениями его существования в организации и особенностями предложенной методики. В диссертации разработан алгоритм, отражающий технологический процесс стандартизации, состоящий из оценки необходимости во внутреннем аудите, установления статуса его субъектов, разработки необходимых документов.

Условием обеспечения качества внутреннего аудита является спецификация его субъектов в зависимости от выполняемых ими функций в системе корпоративного контроля. Исходя из допущений независимости внутреннего аудита и санкционирования полномочий его субъектов, формируются 2 уровня стандартов в соответствии с обоснованным методическим подходом. Первый из них - раздел контроля над деятельностью организации в кодексе корпоративного поведения. В нем определяются основные требования к функционированию субъектов корпоративного контроля и параметры деятельности аудиторского комитета в составе совета директоров организации. Второй - внутрифирменный стандарт внутреннего аудита, где закрепляются параметры функционирования службы внутреннего аудита Основой баланса между ними является сформулированное в работе допущение сегрегации функций контроля.

Таким образом, результаты проведенного исследования позволяют оценить значимость осмысленного подхода к стандартизации внутреннего аудита в организационном и методическом аспектах.