Учет и аудит исполнения обязательств по налогам и сборам тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет и аудит исполнения обязательств по налогам и сборам"

На правах рукописи ББК: 65.052.9 (2Р) К32

Квитко Дмитрий Борисович

Учет и аудит исполнения обязательств по налогам и сборам (на примере организаций издательского бизнеса)

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 2005

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации

Научный руководитель:

Кандидат экономических наук, доцент Шеяна Тамара Николаевна

Официальные оппонента:

Доктор экономических наук, профессор Рогуленко Татьяна Михайловна

Кандидат экономических наук, доцент Дворецкая Вера Валерьевна

Ведущая организация:

Московский государственный университет печати

Защита состоится 15 декабря 2005 года в 10.00 часов на заседании диссертационного совета Д 505.001.003 Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по адресу: 125468, г.Москва, Ленинградский проспект, д. 49, аудитория 214.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по адресу: 125468, г.Москва, Ленинградский проспект, д. 49, к. 101.

Автореферат разослан «14 » ноября 2005 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

ЯЮ*^ ■ №00506

I. Общая характеристика диссертационной работы Актуальность темы.

В последние годы государство уделяет серьезное внимание регулированию

учета и аудита расчетов с бюджетом по налогам и сборам. Среди основных шагов,

реализованных в этой области за последние 5 лег, следует выделять следующие. Во-

первых, принят новый план счетов, в котором предпринята попытка максимально

приблизить бухгалтерский учет к правилам налогового законодательства. Во-вторых,

разработано ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», определяющее

порядок бухгалтерского учета операций по налогу на прибыль. В-третьих,

повышается влияние профессиональных объединений бухгалтеров и аудиторов,

которые, с одной стороны, представляют интересы бухгалтерского сообщества при

подготовке новых нормативных документов, регулирующих учет и аудит расчетов с

бюджетом, с другой стороны, ведут самостоятельную методологическую работу по

разъяснению принимаемых документов. Тем не менее при организации учета и

аудита расчетов с бюджетом бухгалтеры и аудиторы испытывают ряд трудностей.

В России сейчас действует около 5000 издательств1, выпускающих

периодические печатные СМИ, книги и другие издания. С одной стороны,

бухгалтеры и аудиторы издательских домов сталкиваются с проблемами, общими для

организаций всех отраслей народного хозяйства, с другой стороны, процесс учета и

аудита расчетов с бюджетом в издательствах имеет свои особенности.

У бухгалтеров издательских домов больше всего трудностей вызывают

вопросы, связанные с применением ПБУ 18/02, рргашцашей-ЛЖтещх..налогового

рос. национальная !

--i библиотека >

1 http://allpre.ss.souzpechat.ru | С-Пете^^ур^^, I

учета, систематизацией информации для целей расчета НДС, постановкой эффективной системы контроля налоговых расчетов и некоторые другие.

Такое положение во многом объясняется отсутствием единых методологических подходов к сбору, обработке и обобщению информации, касающейся учета расчетов с бюджетом. Кроме того, многие вопросы, с которыми приходится сталкиваться бухгалтерам в процессе учета расчетов по налогам, носят дискуссионный характер. Данную позицию разделяет большинство бухгалтеров, представителей Минфина и Президент Российской Федерации, в бюджетном послании которого на 2006 год подчеркивается, что «в настоящее время налоговый учет и отчетность остаются неоправданно усложненными»2.

На предприятиях издательского бизнеса возникает необходимость постановки эффективной системы контроля за правильностью отражения налогов на счетах бухгалтерского учета. Для осуществления контрольных мероприятий привлекаются аудиторские компании. При этом аудиторы испытывают трудности, связанные с проверкой правильности уплаты налогов в издательских домах. Эти трудности носят как методологический, так и прикладной характер.

Сложности методологического характера заключаются в отсутствии единых подходов к организации налогового аудита в издательствах. Проблемы практического характера выражаются в недостаточной проработанности методики проведения налогового аудита на предприятиях издательского бизнеса, а именно неопределенности информационной базы, инструментов, этапов аудиторской проверки конкретных налогов и т.д.

Разработанность проблем. В последнее десятилетие проблемам бухгалтерского учета и налогообложения посвящены исследования многих

1 Бюджетное послание Президента РФ «О бюджетной политике в 2006 году» от 24 мая 2005 г

4

российских и зарубежных специалистов. Среди отечественных разработок следует выделить работы A.C. Бакаева, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевского, В.Г. Гетьмана, Л.И. Гончаренко, Т.П. Карповой, В.В. Качалина, В.Э. Керимова, З.В. Кирьяновой, Н.П. Кондракова, М.В. Мельник, С.А. Николаевой, О.М. Островского, Л.П. Павловой, В.Ф. Палия, В.Г. Панскова, Я.В. Соколова, В.А. Тереховой, Д.Г. Черника, А.Д. Шеремета, JI.3. Шнейдмана и других. В зарубежной научной литературе вопросам бухгалтерского учета и налогообложения посвящены работы X. Андерсона, М.Ф. Ван Брэда, Б. Нилдза, JI.A. Бернстайн, Э. Хендрексена.

В фундаментальных работах указанных авторов, как правило, рассматриваются отдельно либо вопросы бухгалтерского учета, либо проблемы налогообложения. При этом очень мало внимания уделяется организации учета и аудита расчетов с бюджетом по налогам. Исключением является налог на прибыль, что связано с вступлением в силу ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса, которая ввела дополнительный вид учета - налоговый. Фактически имеющиеся работы являются комментариями к этим документам. По этой причине они нооп разовый, несистемный и ненаучный характер и рассматривают обычно либо узкий участок бухгалтерского учета - расчеты по налогу на прибыль, - либо порядок ведения налогового учета как самостоятельного вида учета, не использующего данные бухгалтерского учета.

При этом методология учета и аудита расчетов с бюджетом по налогам, а также многие связанные с этим прикладные вопросы в работах указанных авторов недостаточно проработаны. Практически отсутствует анализ элементов налогов в увязке с правилами бухгалтерского учета, недостаточно внимания уделяется

совершенствованию системы нормативного регулирования учета и аудита расчетов с бюджетом, не решены практические вопросы организации учета по основным налогам (налог на прибыль и НДС) и т.д. В результате ряд вопросов, посвященных учету и аудиту расчетов с бюджетом, в настоящее время остается нераскрытым.

Цель исследования состоит в обобщении существующих методов учета и аудита расчетов с бюджетом по налогам и сборам, их совершенствовании и практической реализации предложений на предприятиях издательского бизнеса.

Данная цель предполагает постановку и решение следующих задач.

1. Исследовать экономическое содержание налогов с целью разработки единого методологического подхода для систематизации информации о налоговых платежах в системе бухгалтерского учета.

2. Проанализировать действующий механизм нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета расчетов с бюджетом, выявить и классифицировать присущие ему недостатки.

3. Сформировать систему сбора, обработки и обобщения информации по операциям, связанным с применением ПБУ 18/02, ориентированную на наиболее эффективное использование трудовых ресурсов организации.

4. Обобщить способы организации налогового учета на предприятиях и выработать рациональную систему ведения этого вида учета с использованием систематизированных данных бухгалтерского учета.

5 Выработать систему регистров для систематизации информации по начислению НДС в издательствах при большом количестве покупателей.

6. Уточнить методику проведения налогового аудита в издательских домах.

7. Разработать эффективные методы контроля правильности расчета и отражения в системе счетов бухгалтерского учета НДС и налога на прибыль на предприятиях издательского бизнеса.

Предметом исследования является методологический аппарат учета и аудита расчетов с бюджетом по налогам и сборам в издательствах.

Объектом исследования является процесс учета и аудита расчетов с бюджетом по налогам и сборам на предприятиях издательского бизнеса.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Основой диссертации являются фундаментальные концепции и гипотезы, представленные в отечественной и зарубежной литературе в области учета расчетов с бюджетом по налогам и аудита указанного участка бухгалтерского учета.

В качестве методологического инструментария использовались системный анализ и синтез, методы дедукции, индукции, сравнения, наблюдения, группировки, балансовый, обобщения, выборки.

Информационную базу диссертации составляют законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации, международные сшндарш финансового учета, первичные документы, используемые при расчете налогов, регистры, служащие для сбора и систематизации информации о расчетах по налогам и сборам, бухгалтерская и налоговая отчетность российских организаций, электронные системы автоматизации сбора и обработки информации на предприятиях, результаты аналитических исследований, опубликованные в периодической печати и сети Интернет, а также другие практические материалы, связанные с системой расчета налогов предприятиями издательского бизнеса.

Работа выполнена в соответствии с положениями пунктов 1.3 Методология учета, контроля анализа финансовых результатов и 1.6 Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных Паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».

Научная новизна исследования заключается в разработке комплекса теоретических и методологических положений по организации и совершенствованию учета и аудита расчетов с бюджетом на предприятиях издательского бизнеса.

Элементы научной новизны определяются следующими результатами исследований.

1. Предложена трехуровневая система регулирования учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам, основанная на едином методологическом подходе к регулированию бухгалтерского учета и налогообложения.

2. Сформирована система сбора, обработки и систематизации информации, ориентированная на отражение в бухгалтерском учете операций по начислению налога на прибыль.

3. Представлена система ведения налогового учета в издательствах с использованием систематизированных данных бухгалтерского учета.

4. Разработана система регистров, предназначенных для сбора и обобщения информации по начислению НДС в издательствах при большом количестве покупателей.

5. Выработана многоуровневая методика проведения налогового аудита, ориентированная на предприятия издательского бизнеса.

6. Разработаны методы контроля правильности расчета и отражения в сксте >ге счетов бухгалтерского учета НДС и налога на прибыль, отражающие специфику издательств.

Практическая значимость диссертации заключается в том, что основные выводы и рекомендации, содержащиеся в работе, ориентированы на широкое использование при построении системы учета и аудита на предприятиях издательского бизнеса. Наибольшую практическую значимость имеют следующие положения исследования.

1. Предложена группировка основных налогов и сборов, взимаемых на территории России, с указанием принципов их отражения на счетах бухгалтерского учета.

2. Представлены инструменты, позволяющие организациям оказывать влияние на систему регулирования бухгалтерского учета расчетов с бюджетом и таким образом адаптировать ее к своим практическим потребностям.

3. Приведена группировка хозяйственных ситуаций, при которых возникают постоянные и временные разницы (вычитаемые и налогооблагаемые), с указанием принципов их отражения в системе счетов бухгалтерского учета.

4. Разработаны основные элементы рациональной системы ведения налогового учета, включающие в себя регистры налогового учета, принципы их формирования и использования и т.д.

5. Представлены инструменты, используемые на каждом этапе налогового аудита в издательствах.

6. Приведены контрольные соотношения между данными бухгалтерского учета и налоговых расчетов, предназначенные для проверки правильности расчета НДС и налога на прибыль в издательских домах.

Внедрение и апробация результатов исследования.

Диссертация связана с научными разработками Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по теме «Финансово-экономические основы устойчивого и безопасного развития России в XXI веке» (номер государственной регистрации 0120.0410682).

Результаты исследования внедрены на следующих предприятиях.

1. ЗАО Издательство «Бератор-Пресс» - апробированы предложения по оптимизации ведения бухгалтерского учета по ПБУ 18/02, внедрена система налогового учета на базе данных бухгалтерского учета (апробированы формы бухгалтерских регистров, способы их трансформации в налоговые регистры и т.д.), внедрена методика сбора и систематизации информации, касающейся начисления НДС (апробированы формы регистров, методика систематизации обобщения информации и т.д.), внедрена методика проведения налогового аудита в издательствах.

2. ООО «Бератор» - внедрена система ведения налогового учета на базе данных бухгшнерско! о учета, внедрена методика сбора и система жзации информации, связанной с начислением НДС, внедрена методика проведения налогового аудита в издательствах.

3. ООО «Ли Ши» - апробированы предложения по оптимизации ведения бухгалтерского учета по ПБУ 18/02, внедрена система ведения налогового учета на базе данных бухгалтерского учета.

Основные выводы и положения диссертации использовались при проведении семинарских занятий, а также при чтении пробных лекций студентам Института учета и аудита по теме диссертационного исследования.

Публикации. Основные положения диссертации оп>бликованы в 10 рабоых, авторским объемом 30,3 п.л.

Структура и объем диссертации. Структура диссертации определяется логической последовательностью исследования и состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, включающего 125 позиций, и 13 приложений.

II. Основное содержание диссертационного исследования

Диссертация посвящена решению трех групп вопросов.

Первая группа вопросов связана с рассмотрением экономических и правовых основ учета расчетов с бюджетом по налогам, анализом генезиса этого участка учета, определением его роли и места в системе бухгалтерского учета в целом.

В ходе анализа генезиса бухгалтерского учета выявлено, что налоги всегда были объектом бухгалтерского учета. В связи с этим можно утверждать, что с момента появления бухгалтерского учета особое место в нем отводилось расчетам с государством по налогам. При этом соотношение бухгалтерского учета и налогов постоянно менялось. В разные времена эти экономические категории то максимально сближались (и налоги рассчитывались на основании информации, получаемой из учета), то, наоборот, развивались совершенно независимо друг от друга. Современное соотношение бухгалтерского учета и налогообложения - это закономерный результат исторического соотношения этих двух категорий Этот вывод необходимо учитывать при анализе соотношения указанных категорий и перспектив их развития. На сегодняшнем этапе экономического развитая

отечественной и мировой экономики государство придает сбору налогов, а значит, и правильности их расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета, большое значение. При этом внимание в первую очередь уделяется налогам, которые приносят наибольший доход бюджету. В нашей стране это налог на прибыль и НДС.

В результате проведенного исследования выявлено, что учет расчетов по этим налогам занимает наибольший удельный вес в работе бухгалтерий издательств Таким образом, оптимизация операций по расчету указанных налогов позволит издательствам сэкономить максимальное количество ресурсов.

В ходе исследования установлено, что экономическое содержание налогов, как-то: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и т.д., устанавливаемые налоговым законодательством оказывает серьезное воздействие на порядок бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам. Кроме того, рассмотренные в работе элементы налогов не только влияют на порядок их отражения на счетах бухгалтерского учета, но и определяют способы сбора и систематизации информации, необходимой для их расчета. Таким образом, налоговое законодательство во многом определяет порядок отражения налогов на счетах бухгалтерского учета. Существует и обратная связь: бухгалтерский учет также влияет на порядок налогообложения и определяет правила расчета налогов.

Как показали материалы диссертации, порядок бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам регулируется сразу двумя системами нормативно-правового регулирования. Во-первых, это четырехуровневая система, регулирующая бухгалтерский учет, а во-вторых, это трехуровневая система, определяющая правила налогообложения в нашей стране. Эти системы существуют независимо друг от друга, а их правила нередко противоречат друг другу. В результате в настоящее

время, несмотря на острую необходимость, в нашей стране нет четкой спсчсип.' регулирования бухгалтерского учета расчетов с бюджетом. В связи с этим в диссертационной работе разработан собственный вариант системы, позволяющей одновременно определять и порядок ведения бухгалтерского учета налоговых обязательств перед бюджетом, и правила расчета налогов, информационной базой для которых выступают данные бухгалтерского учета.

Для целей научного исследования систему нормативного регулирования расчетов с бюджетом по налогам и сборам предлагается разделить на 3 уровня.

Нормативно-правовой. Документы этого уровня определяют общие, основополагающие принципы расчетов с бюджетом по налогам, как-то: устанавливают сами налоги (включая все элементы налогообложения) и устанавливают обязанность организаций отражать налоги на счетах бухгалтерского учета. Отличительной чертой этого уровня является то, что он не содержит документов, которые одновременно касались бы и бухгалтерского, и налогового учета. Все документы разъясняют либо общий порядок отражения каких-либо операций на счетах бухгалтерского учета, либо правила расчета определенных видов налогов.

Методологический. Основная функция документов этого уровня - определить, как именно отражать те или иные налоги на счетах бухгалтерского учета, и предоставить организации либо конкретный порядок отражения налоговых обязательств на счетах бухгалтерского учета, либо несколько вариантов отражения налогов. Основную роль в разработке методологии бухгалтерского учета играет Минфин России. Кроме того, на этом уровне серьезное участие должны принимать саморегулируемые профессиональные бухгалтерские объединения.

Локальный. Этот уровень формируется в отдельно взятой организации или внутри группы взаимосвязанных предприятий (холдинга). Документы этого уровня обязательны для исполнения только сотрудниками самой организации (группы компаний), руководитель которой выпустил документ.

Предложенная система регулирования бухгалтерского учета расчетов с бюджетом определяет степень и порядок влияния теоретических исследований и прикладных разработок на порядок регулирования и совершенствования бухгалтерского учета расчетов с бюджетом. В результате каждый специалист, чья деятельность связана с отражением налогов на счетах бухгалтерского учета, получает возможность совершенствовать существующий порядок расчетов в рамках действующего законодательства. В зависимости от того, чем занимается специалист (теоретическими разработками или практической деятельностью), он может влиять на действующий порядок учета расчетов с бюджетом на своем уровне. В диссертационной работе также определены инструменты, при помощи которых осуществляется влияние на порядок ведения бухгалтерского учета расчетов с бюджетом на каждом уровне.

Вторая группа вопросов посвящена анализу существующей системы бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам, выявлением существующих в ней проблем и их устранением как на общеметодологическом, так и на прикладном уровне.

Исследованием установлено, что в мировой теории и практике нет единого подхода к организации бухгалтерского учета налога на прибыль. Можно выделить, как минимум, две группы подходов к организации бухгалтерского учета вообще, а также к организации указанного участка учета в частности:

- англо-саксонская (американская) модель;

- континентальная (европейская) модель бухгалтерского учета

Англо-саксонская (американская) модель предполагает исключительное

саморегулирование бухгалтерского учета. Государство формально не руководит учетной практикой компании. Эта система учета развивается различными профессиональными ассоциациями бухгалтеров, имеет гибкие учетные стандарты (их разрабатывают на основе накопленного опыта, доводов и т.д.). В основе этой модели лежит система законодательства общеправовой ориентации (законы общего права, разрешено то, что не запрещено). В отношении же налога на прибыль, англосаксонская (американская) модель определяет его полную независимость от данных бухгалтерского учета. В этой системе предполагается ведение независимого налогового учета.

Континентальная модель предусматривает юридическую регламентацию учета, унификацию его принципов и процедур. Здесь учетные стандарты имеют статус государственных нормативных актов. В основе этого подхода лежит принцип, согласно которому бухгалтерские показатели являются основой для расчета налога на прибыль.

В работе определено, что порядок регулирования бухгалтерского учета в целом и подходы к расчету налога на прибыль, как правило, одинаковы Т.е в большинстве стран континентальная модель регулирования бухгалтерского учета совпадает с континентальной моделью расчета налога на прибыль и наоборот. В результате критического анализа в исследовании выявлены диспропорции в соотношении между системой регулирования бухгалтерского учета и правилами расчета налога на прибыль в нашей стране. С одной стороны, бухгалтерский учет в

целом все еще регулируется по континентальной модели (наблюдается строгая регламентация большинства правил бухгалтерского учета). С другой стороны, порядок расчета налога прибыль определяется англо-саксонской (американской) моделью (введен независимый налоговый учет). Указанная диспропорция, по нашему мнению, во многом определила те трудности, с которыми столкнулись предприятия на участке бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Для решения этой проблемы в работе предложен комплекс мероприятий, направленных на поиск оптимального соотношения между англо-саксонской (американской) и континентальной моделями регулирования. С одной стороны, это мероприятия, цель которых - приблизить систему регулирования бухгалтерского учета к англо-саксонской: необходимо повысить роль саморегулируемых профессиональных объединений бухгалтеров, уменьшить степень регулирования бухгалтерского учета со стороны государства и т.д. С другой стороны, это мероприятия, направленные на сближение правил расчета налога на прибыль с континентальной моделью (приближение налогового учета к бухгалтерскому и использование первым в полной мере информационной базы второго).

В диссертации подтверждено, что деление разниц, возникающих из-за разных подходов между бух1алтерским учетом и налогообложением, на постоянные и временные правомерно и экономически оправданно. Вместе с тем ряд вопросов, касающихся указанных разниц, не решен, а система сбора и обобщения информации об этих разницах не имеет под собой достаточной методологической базы. Эти пробелы разрешены в диссертационном исследовании при помощи развернутой системы аналитических счетов, сводных бухгалтерских регистров, бухгалтерских

справок и различных программных средств инструмептариев для автоматизат( г, поставлешгах задач.

Диссертационное исследование показало, что все системы ведения налогового учета можно условно разделить на две группы:

- ведение налогового учета отдельно от бухгалтерского учета;

- ведение налогового учета с использованием данных бухгалтерского учета.

Большинство существующих способов ведения налогового учета относятся к

первой группе. Однако, как доказано в работе, недостатки этих способов многократно превосходят их достоинства. В связи с этим определено и доказано, что экономически целесообразнее использовать способы, относимые ко второй группе -ведение налогового учета с использованием данных бухгалтерского учета.

В диссертации представлена система ведения налогового учета, полностью базирующаяся на информации, полученной из бухгалтерского учета. Его отличительная черта в том, что он оперирует данными регистров бухгалтерского учета, а не непосредственно первичных документов. Для организации налогового учета по такой схеме необходимо реализовать комплекс следующих мероприятий.

Во-первых, необходимо определить учетную политику для целей бухгалтерского и налогового учета. На этом этапе нужно максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

Во-вторых, следует проанализировать рабочий план счетов. Для каждого субсчета и счета аналитического учета определяется статья Налогового кодекса, которая устанавливает, как этот вид доходов или расходов учитывается в налоговом учете. Такой анализ позволяет обеспечить корректный учет и не пропустить в налоговом учете никаких операций.

В-третьих, в полученном плане счетов для каждого вида доходов и расходов, отраженных на субсчетах и счетах аналитического учета, определяется их место в налоговой декларации, а именно: лист, приложение к листу и строка.

Наконец, все виды доходов и расходов, которые должны попасть в декларацию, переносятся в сводную ведомость. На основе этого документа формируются налоговые регистры и заполняется налоговая декларация.

В предложенной схеме максимально используется информационная база бухгалтерского учета. Это позволяет издательствам экономить значительные ресурсы.

Методологию отражения НДС на счетах бухгалтерского учета в диссертационном исследовании предложено разделить на два относительно независимых этапа:

- начисление налога при реализации продукции;

- принятие налога, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), к вычету из бюджета.

Каждый из этих этапов имеет свои отличительные признаки: комплекс первичных документов, на основании которых в учете собирается и систематизируется информация, требования, которые определяют момент, когда налог отражается на счетах бухгалтерского учета, и т.д. Таким образом, эти этапы проанализированы отдельно.

При начислении НДС возникают методологические проблемы, связанные с его отражением на счетах бухгалтерского учета. В диссертационном исследовании указано, что применение в данном случае счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (при расчете налога методом «по моменту оплаты», который действует

до 2006 года) неверно. Указанные обязательства с методологической точки зрения следует отражать с использованием забалансовых счетов.

В исследовании детально разработан порядок сбора и обобщения информации, связанной с начислением НДС, при отгрузке большого количества продукции (периодических печатных изданий). При этом обоснован и рекомендован для использования следующий порядок ведения операций. Издательский экземпляр счетов-фактур хранится в электронном виде и регистрируется в журнале регистрации счетов-фактур. В организации заведено несколько таких журналов (по направлениям продаж). Журнал регистрации счетов-фактур, выставленных по адресной системе подписки, так же как и сами счета-фактуры, ведется в электронном виде Для книги продаж предусмотрена специальная форма, и в компании не могут вестись несколько книг продаж. В связи с этим в издательстве реализован такой вариант ведения этого регистра. Вся отгрузка по адресной системе подписки отражается в книге продаж каждый день одной суммой. При этом расшифровка выручки осуществляется в журнале регистрации счетов-фактур выданных как в сводном регистре, который также ведется в разрезе но дням. Законодательством не утверждена форма журнала регистрации счетов-фактур выставленных. Нами самостоятельно разработана форма такого журнала. Учитывая, что в предложенной нами системе ведения учета НДС по адресной подписке этот журнал «расшифровывает» книгу продаж, при разработке к нему предъявлялись следующие требования:

- журнал должен содержать информацию, предусмотренную книгой продаж. При этом названия граф журнала совпадают с названиями граф книги продаж;

- журнал должен вестись по дням. Т.е. ежедневно подводится итоговая сумма, по всем графам этого регистра и заносится единой строкой в книгу продаж.

При зачете НДС, уплаченного поставщикам, организации получают возможность уменьшить налог, подлежащий уплате в бюджет, на суммы НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов. При этом для организаций, утвердивших в учетной политике дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки, и для организаций, утвердивших в учетной политике дату возникновения обязанности по уплате налога по мере оплаты (поступления денежных средств), порядок применения налоговых вычетов одинаков и не зависит от порядка определения выручки. Информация о НДС, уплаченном поставщикам, собирается и систематизируется на основании полученных счетов-фактур. Эти документы фиксируются в журнале регистрации счетов-фактур полученных (в момент их поступления на предприятие) и в книге покупок (в момент, когда организация получает право на вычет налога из бюджета). Для книги покупок законодательством предусмотрена специальная форма. Для журнала регистрации счетов-фактур полученных такой унифицированной формы не предусмотрено В связи с этим в диссертационном исследовании разработана собственная форма этого документа, которая отвечает таким требованиям:

- журнал регистрации должен быть максимально прост;

- граф журнала должно быть достаточно для формирования в нем первичной информации о поступивших в издательство от поставщиков счетах-фактурах;

- информация о поступивших счетах-фактурах должна собираться и систематизироваться по результатам налогового периода (месяца).

Третья группа вопросов связана с аудитом расчетов с бюджетом по налогам на предприятиях издательского бизнеса и касается общих принципов его проведения

в издательских домах и применительно к конкретным налогам, уплачиваемым издательствами.

Диссертационное исследование показало, что порядок работы аудиторов при проверке правильности учета расчетов с бюджетом по налогам на предприятиях издательского бизнеса регламентируется не только внешними институтами, но и внутренними документами аудиторской организации. При проведении аудита последние адаптируются с учетом специфики конкретного издательства, так как, несмотря на единство налоговой системы в нашей стране, каждый издательский дом имеет свои особенности в исчислении и уплате налогов. В связи с этим применение неадаптированной универсальной системы налогового аудита к конкретной хозяйственной ситуации может привести к тому, что будут пропущены серьезные ошибки.

В исследовании уточнена информационная база налогового аудита для издательств, включающая:

- распорядительные документы, определяющие общие положения учета;

- налоговую отчетность (декларации и ре* негры),

- финансовую отчетность;

- регистры синтетического бухгалтерского учета; регистры субсчетов к счетам бухгалтерского учета;

- регистры в разрезе аналитической детализации к счетам бухгалтерского

учета;

- регистры налогового учета;

- первичные документы.

В диссертации разработана методика проведения налогового аудита в издательских домах и определены ее преимущества по сравнению с другими методиками. Предложенная методика проведения налогового аудита предусматривает четыре этапа:

- предварительное планирование налогового аудита;

предварительная оценка (экспертиза) существующей системы налогообложения в издательстве;

- проверка и подтверждение (либо не подтверждение) правильности исчисления и уплаты издательством налогов и сборов в бюджет;

- оформление и представление результатов налогового аудита.

Каждый из этих этапов подвергнут критическому анализу, для каждого из них предусмотрены формы рабочих документов, используемые аудиторами в ходе работы, и т.д.

На этапе планирования необходимо провести ряд мероприятий, направленных на получение наиболее полной информации, необходимой для оценки предстоящей работы и ее планирования. Такими мероприятиями являются анкетирование представителей аудируемого издательского дома, анализ учетной политики и рабочего плана счетов организации и т.д.

Второй этап налогового аудита - предварительная оценка - начинается с общего анализа элементов системы налогообложения, присутствующих в издательстве, и определения факторов, которые влияют на налоговые показатели. Далее на этом этапе в диссертации обоснована реализация следующих мероприятий: анализируются элементы системы налогообложения организации;

- выявляются основные факторы, влияющие на показатели, используй иле для расчета налогов;

- проверяется правильность методики исчисления налоговых платежей и использование для этих целей данных бухгалтерского учета;

- проводится правовая и налоговая экспертиза существующей системы хозяйственных отношений;

- изучается документооборот, а также функции и полномочия служб, ответственных за исчисление и уплату налогов;

- предварительно рассчитываются налоговые показатели организации;

- определяются налоги, по которым на следующем этапе необходимо провести более детальную проверку.

Следующий этап - проверка и подтверждение правильности исчисления и уплаты издательством налогов и сборов в бюджет - является основным в ходе проведения налогового аудита. На этом этапе осуществляется проверка налоговой отчетности, правильности исчисления налогов (в том числе в разрезе конкретных налоюв, определенных на лапе предвари 1е.1ьной оценки), сроков уплаты. При эшм способы и методы проверки каждого налога имеют свои особенности, В зависимости от качества контроля за уплатой налогов на предприятии издательского бизнеса, количества уплачиваемых налогов, заинтересованности организации и множества других факторов, объем налогового аудита на этом этапе может серьезно варьироваться (увеличиваться или уменьшаться). В диссертации на данном этапе исследовались методики проведения проверки двух налогов - НДС и налога на прибыль. Методика проверки этих налогов базируется на методологии их расчета.

Для налогового аудита НДС в исследовании предусмотрены следующие этапы:

- общая проверка правильности расчета НДС;

- аудит начисления налога;

- аудит налоговых вычетов;

- проверка заполнения и сдачи отчетности в налоговые органы.

Аудиторскую проверку расчетов по налогу на прибыль в диссертации

предложено разделить на такие этапы:

- общая проверка правильности расчета налога на прибыль и ведения налогового учета;

- аудит расчета постоянных и временных разниц, а также возникающих на их основе налоговых обязательств и активов;

- аудит итогового расчета налога на прибыль;

- проверка заполнения и сдачи отчетности в налоговые органы.

Каждый из этих этапов (как в отношении НДС, так и налога на прибыль) подразделен на подэтапьт, для которых установлены контрольные соотношения, которые необходимо проверить, и инструменты, оптимизирующие проведение аудита.

На четвертом, заключительном этапе аудита приводятся результаты налогового аудита издательств. На этом этапе составляются документы, которые представляются руководству проверяемой организации:

- отчет о проведении аудита;

- рекомендации по итогам проведенного налогового аудита.

Основные положения, выводы и результаты диссертации опубликованы в следующих научных работах:

1. Раздел П. Порядок расчета НДС; Раздел III. Налоговые вычеты; Раздел IV. Типичные ситуации; Раздел IX. Проверки по НДС // Разделы коллективной монографии «Бератор "НДС от А до Я"», М., «Бератор», 2002 (авторский обьсм 9,5 п.л.)

2. Раздел П1. ПБУ 1/98 «Учетная политика организаций»; Раздел XI. ПБУ 9/99 «Доходы организации»; Раздел Х1П ПБУ 10/99 «Расходы организации»; Раздел XV ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи»; Раздел XX ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» // Разделы коллективной монографии «Бератор " Бухгалтерский учет в документах (с комментариями) "», М., «Бератор», 2002 (авторский объем 6,9 п.л.)

3. Заполнение декларации по НДС при экспорте. Последние изменения // Практическая бухгалтерия, №5,2002 (авторский объем 0,7 п.л.)

4. Вычеты НДС при строительстве. Порядок поменялся // Практическая бухгалтерия, №7, 2002 (авторский объем 0,4 п.л.)

5. Комментарий к письму МНС Российской Федерации от 02.10.2002 №СА-6-22/1497 // Нормативные акты для бухгалтера, № 20, 2002 (авторский объем 0,1 п.л.)

6. Раздел XI. Налоги // Раздел коллективной монографии «Бератор "Практическая бухгалтерия"», М., «Бератор», 2003 (авторский объем 5,4 п.л.)

7. Комментарий к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 7 мая 2003 г. № 38н «О внесении дополнений и изменений в план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и

инструкцию по его применению» // Нормативные акты для бухгалтера, № 11, 2003 (авторский объем 0,6 пл.)

8. Взаимоувязка форм отчетности за 2004 год; Налог на прибыль, Налог на добавленную стоимость // Разделы коллективной монографии «Годовой отчет -2004», Под общей редакцией В.И.Мещерякова, коллективная монография, М., Изд-во «Бератор-Пресс», 2004 (авторский объем 5,9 п.л.)

9. Комментарий к «Методическим рекомендациям по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг (утв. Минфином РФ 23 апреля 2004 г.)» // Нормативные акты для бухгалтера, № 10,2004 (авторский объем 0,7 пл.)

10. Комментарий к Федеральному закону от 29 декабря 2004 г. № 204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» // Нормативные акты для бухгалтера, № 2,2005 (авторский объем 0,1 пл.)

Квитко Дмитрий Борисович

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Подписано в печать 9.11.2005 г. Формат 60x90,1/16. Объем 1,5 п.л. Тираж 120 экз. Заказ № 835

Отпечатано в ООО "Фирма Блок" 107140, г. Москва, ул. Краснопрудная, вл. 13. т. 264-30-73 www.blokO 1 centre.narod.ru Изготовление брошюр, авторефератов, печать и переплет диссертаций.

»22 387

РНБ Русский фонд

2006-4 20312

¡i

г

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Квитко, Дмитрий Борисович

Введение.

Глава 1. Экономические и правовые основы учета расчетов с бюджетом по налогам.

§1. Генезис учета расчетов с бюджетом по налогам.

§2. Экономические основы учета расчетов с бюджетом по налогам.

§3. Нормативно-правовое регулирование учета расчетов с бюджетом по налоговым обязательствам.

Глава 2. Практика учета расчетов с бюджетом и пути ее совершенствования.

§ 1. Учет операций, связанных с расчетом налога на прибыль.

§2. Бухгалтерский учет, как база для ведения налогового учета.

§3. Учет расчетов с бюджетом по НДС.

Глава 3. Аудит расчетов с бюджетом по налогам и сборам.

§ 1. Принципы организации аудита расчетов по налогам и сборам в издательствах.

§2. Аудит расчетов с бюджетом по НДС.

§3. Аудит расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет и аудит исполнения обязательств по налогам и сборам"

Актуальность темы. Статьей 57 Конституции РФ установлена обязанность всех предприятий, организаций, учреждений и граждан платить налоги. Согласно статье 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете», хозяйствующие субъекты обязаны своевременно регистрировать все операции на счетах бухгалтерского учета. Поэтому с отражением налоговых обязательств на счетах бухгалтерского учета сталкиваются абсолютно все компании страны. Со стороны государства, которое сегодня выступает одним из активных субъектов рыночной экономики, налоговым расчетам с хозяйствующими субъектами уделяется серьезное внимание. Это объясняется превалирующей долей налоговых поступлений среди всех доходов бюджета.

В России сейчас действует около 5000 издательств [111], выпускающих периодические печатные СМИ, книги и другие издания. С одной стороны, бухгалтеры и аудиторы издательских домов сталкиваются с проблемами, общими для организаций всех отраслей народного хозяйства, с другой стороны, процесс учета и аудита расчетов с бюджетом в издательствах имеет свои особенности. У бухгалтеров издательских домов больше всего трудностей вызывают вопросы, связанные с применением ГТБУ 18/02, организацией системы налогового учета, систематизацией информации для целей расчета НДС, постановкой эффективной системы контроля налоговых расчетов и некоторые другие. Такое положение во многом объясняется отсутствием единых методологических подходов к сбору, обработке и обобщению информации, касающейся учета расчетов с бюджетом. Кроме того, многие вопросы, с которыми приходится сталкиваться бухгалтерам в процессе учета расчетов по налогам, носят дискуссионный характер. Данную позицию разделяет большинство бухгалтеров, представителей Минфина и Президент Российской Федерации, в бюджетном послании которого на 2006 год подчеркивается, что «в настоящее время налоговый учет и отчетность остаются неоправданно усложненными» [10].

За нарушение налогового законодательства предусмотрены серьезные виды наказаний, которые носят административный (как правило, в виде штрафов), а в ряде случаев - и уголовный характер. Ответственность за несвоевременную и неполную уплату налогов распространяется на руководителя и главного бухгалтера организации. Во избежание неблагоприятных налоговых последствий компании также уделяют большое внимание расчетам с бюджетом по налогам. В результате этого на предприятиях издательского бизнеса возникает необходимость постановки эффективной системы контроля за правильностью отражения налогов на счетах бухгалтерского учета. Для осуществления контрольных мероприятий привлекаются аудиторские компании. При этом аудиторы испытывают трудности, связанные с проверкой правильности уплаты налогов в издательских домах. Эти трудности носят как методологический, так и прикладной характер.

Сложности методологического характера заключаются в отсутствии единых подходов к организации налогового аудита в издательствах. Проблемы практического характера выражаются в недостаточной проработанности методики проведения налогового аудита на предприятиях издательского бизнеса, а именно неопределенности информационной базы, инструментов, этапов аудиторской проверки конкретных налогов и т.д.

В диссертации рассматриваются 2 основных для издательств налога: налог на прибыль и НДС. С одной стороны, эти налоги вызывают больше всего вопросов со стороны бухгалтеров. С другой стороны, НДС и налог на прибыль это налоги, которые имеют различное экономическое содержание. Налог на прибыль - это прямой налог, а НДС - косвенный. Таким образом, в работе будут рассмотрены основные способы учета и аудита налоговых обязательств.

Разработанность проблем. В последнее десятилетие проблемам бухгалтерского учета и налогообложения посвящены исследования многих российских и зарубежных специалистов. Среди отечественных разработок следует выделить работы A.C. Бакаева, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевского, В.Г. Гетьмана, Л.И. Гончаренко, Т.П. Карповой, В.В. Качалина, В.Э. Керимова, З.В. Кирьяновой, Н.П. Кондракова, М.В. Мельник, С.А. Николаевой, О.М. Островского, Л.П. Павловой, В.Ф. Палия, В.Г. Панскова, Я.В. Соколова, В.А. Тереховой, Д.Г. Черника, А.Д. Шеремета, JI.3. Шнейдмана и других. В зарубежной научной литературе вопросам бухгалтерского учета и налогообложения посвящены работы X. Андерсона, М.Ф. Ван Брэда, Б. Нилдза, JI.A. Бернстайн, Э. Хендрексена.

В фундаментальных работах указанных авторов, как правило, рассматриваются отдельно либо вопросы бухгалтерского учета, либо проблемы налогообложения. При этом очень мало внимания уделяется организации учета и аудита расчетов с бюджетом по налогам. Исключением является налог на прибыль, что связано с вступлением в силу ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса, которая ввела дополнительный вид учета - налоговый. Фактически имеющиеся работы являются комментариями к этим документам. По этой причине они носят разовый, несистемный и ненаучный характер и рассматривают обычно либо узкий участок бухгалтерского учета - расчеты по налогу на прибыль, - либо порядок ведения налогового учета как самостоятельного вида учета, не использующего данные бухгалтерского учета.

При этом методология учета и аудита расчетов с бюджетом по налогам, а также многие связанные с этим прикладные вопросы в работах указанных авторов недостаточно проработаны. Практически отсутствует анализ элементов налогов в увязке с правилами бухгалтерского учета, недостаточно внимания уделяется совершенствованию системы нормативного регулирования учета и аудита расчетов с бюджетом, не решены практические вопросы организации учета по основным налогам (налог на прибыль и НДС) и т.д. В результате ряд вопросов, посвященных учету и аудиту расчетов с бюджетом, в настоящее время остается нераскрытым.

Цель исследования состоит в обобщении существующих методов учета и аудита расчетов с бюджетом по налогам и сборам, их совершенствовании и практической реализации предложений на предприятиях издательского бизнеса.

Данная цель предполагает постановку и решение следующих задач.

1. Исследовать экономическое содержание налогов с целью разработки единого методологического подхода для систематизации информации о налоговых платежах в системе бухгалтерского учета.

2. Проанализировать действующий механизм нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета расчетов с бюджетом, выявить и классифицировать присущие ему недостатки.

3. Сформировать систему сбора, обработки и обобщения информации по операциям, связанным с применением ПБУ 18/02, ориентированную на наиболее эффективное использование трудовых ресурсов организации.

4. Обобщить способы организации налогового учета на предприятиях и выработать рациональную систему ведения этого вида учета с использованием систематизированных данных бухгалтерского учета.

5. Выработать систему регистров для систематизации информации по начислению НДС в издательствах при большом количестве покупателей.

6. Уточнить методику проведения налогового аудита в издательских домах.

7. Разработать эффективные методы контроля правильности расчета и отражения в системе счетов бухгалтерского учета НДС и налога на прибыль на предприятиях издательского бизнеса.

Предметом исследования является методологический аппарат учета и аудита расчетов с бюджетом по налогам и сборам в издательствах.

Объектом исследования выступает процесс учета и аудита расчетов с бюджетом по налогам и сборам на предприятиях издательского бизнеса.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Основой диссертации являются фундаментальные концепции и гипотезы, представленные в отечественной и зарубежной литературе в области учета расчетов с бюджетом по налогам и аудита указанного участка бухгалтерского учета.

В качестве методологического инструментария использовались системный анализ и синтез, методы дедукции, индукции, сравнения, наблюдения, группировки, балансовый, обобщения, выборки.

Информационную базу диссертации составляют законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации, международные стандарты финансового учета, первичные документы, используемые при расчете налогов, регистры, служащие для сбора и систематизации информации о расчетах по налогам и сборам, бухгалтерская и налоговая отчетность российских организаций, электронные системы автоматизации сбора и обработки информации на предприятиях, результаты аналитических исследований, опубликованные в периодической печати и сети Интернет, а также другие практические материалы, связанные с системой расчета налогов предприятиями издательского бизнеса.

Работа выполнена в соответствии с положениями пунктов 1.3 Методология учета, контроля анализа финансовых результатов и 1.6 Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных Паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».

Научная новизна исследования заключается в разработке комплекса теоретических и методологических положений по организации и совершенствованию учета и аудита расчетов с бюджетом на предприятиях издательского бизнеса.

Элементы научной новизны определяются следующими результатами исследований.

1. Предложена трехуровневая система регулирования учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам, основанная на едином методологическом подходе к регулированию бухгалтерского учета и налогообложения.

2. Сформирована система сбора, обработки и систематизации информации, ориентированная на отражение в бухгалтерском учете операций по начислению налога на прибыль.

3. Представлена система ведения налогового учета в издательствах с использованием систематизированных данных бухгалтерского учета.

4. Разработана система регистров, предназначенных для сбора и обобщения информации по начислению НДС в издательствах при большом количестве покупателей.

5. Выработана многоуровневая методика проведения налогового аудита, ориентированная на предприятия издательского бизнеса.

6. Разработаны методы контроля правильности расчета и отражения в системе счетов бухгалтерского учета НДС и налога на прибыль, отражающие специфику издательств.

Практическая значимость диссертации заключается в том, что основные выводы и рекомендации, содержащиеся в работе, ориентированы на широкое использование при построении системы учета и аудита на предприятиях издательского бизнеса. Наибольшую практическую значимость имеют следующие положения исследования.

1. Предложена группировка основных налогов и сборов, взимаемых на территории России, с указанием принципов их отражения на счетах бухгалтерского учета.

2. Представлены инструменты, позволяющие организациям оказывать влияние на систему регулирования бухгалтерского учета расчетов с бюджетом и таким образом адаптировать ее к своим практическим потребностям.

3. Приведена группировка хозяйственных ситуаций, при которых возникают постоянные и временные разницы (вычитаемые и налогооблагаемые), с указанием принципов их отражения в системе счетов бухгалтерского учета.

4. Разработаны основные элементы рациональной системы ведения налогового учета, включающие в себя регистры налогового учета, принципы их формирования и использования и т.д.

5. Представлены инструменты, используемые на каждом этапе налогового аудита в издательствах.

6. Приведены контрольные соотношения между данными бухгалтерского учета и налоговых расчетов, предназначенные для проверки правильности расчета НДС и налога на прибыль в издательских домах.

Внедрение и апробация результатов исследования. Диссертация связана с научными разработками Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по теме «Финансово-экономические основы устойчивого и безопасного развития России в XXI веке» (номер государственной регистрации 0120.0410682).

Результаты исследования внедрены на следующих предприятиях.

1. ЗАО Издательство «Бератор-Пресс» - апробированы предложения по оптимизации ведения бухгалтерского учета по ПБУ 18/02, внедрена система налогового учета на базе данных бухгалтерского учета (апробированы формы бухгалтерских регистров, способы их трансформации в налоговые регистры и т.д.), внедрена методика сбора и систематизации информации, касающейся начисления НДС (апробированы формы регистров, методика систематизации обобщения информации и т.д.), внедрена методика проведения налогового аудита в издательствах.

2. ООО «Бератор» - внедрена система ведения налогового учета на базе данных бухгалтерского учета, внедрена методика сбора и систематизации информации, связанной с начислением НДС, внедрена методика проведения налогового аудита в издательствах.

3. ООО «Ли Ши» - апробированы предложения по оптимизации ведения бухгалтерского учета по ПБУ 18/02, внедрена система ведения налогового учета на базе данных бухгалтерского учета.

Основные выводы и положения диссертации использовались при проведении семинарских занятий, а также при чтении пробных лекций студентам Института учета и аудита Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по теме диссертационного исследования.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Квитко, Дмитрий Борисович

Выводы по главе.

1. Выявлены отличительные особенности налогового аудита в издательских домах, которые предъявляют специфические требования к методике проведения этого вида аудита в издательствах.

2. Представлена методика проведения налогового аудита в издательских домах. При этом расширен состав этапов налогового аудита по сравнению с методикой, рекомендованной Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, определена информационная база, на основании которой проводится этот вид аудита в издательствах и т.д.

3. Определены инструменты, используемые на каждом этапе налогового аудита в издательствах.

4. Разработаны методы контроля правильности расчета и отражения в системе счетов бухгалтерского учета НДС и налога на прибыль, учитывающие специфику издательств.

5. Приведены контрольные соотношения между данными бухгалтерского учета и налоговых расчетов, которые необходимо использовать для проверки правильности расчета НДС и налога на прибыль в издательских домах.

Заключение

Расчеты с бюджетом всегда присутствовали в бухгалтерском учете организаций. При этом в разные времена (в зависимости от экономической политики, проводимой государством) эти отношения могли принимать различные формы. Но, как правило, основной формой взаимоотношений с бюджетом являются расчеты по налогам и сборам. Поэтому для подавляющего большинства предприятий этот участок бухгалтерского учета является самым важным. При этом механизм расчетов с бюджетом является достаточно сложным и неоднозначным.

В результате реформирования бухгалтерского и налогового законодательства в России за последние годы были достигнуты значительные результаты. При этом следует выделить следующие основные этапы. Прежде всего, Правительство РФ приняло Программу реформирования системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). В этом документе указано, что целью реформирования бухгалтерского учета является его гармонизация с международными стандартами финансовой отчетности и адаптация к требованиям рыночной экономики.

В рамках этой программы принимаются новые положения по бухгалтерскому учету. При этом совершенствуются и ныне действующие стандарты. Был принят новый план счетов, в котором учтены основные требования и российской экономики, и международных стандартов. В нем предпринята попытка максимально приблизить бухгалтерский учет к правилам налогового законодательства. Принято ПБУ 18/02, регулирующее порядок бухгалтерского учета операций по начислению и уплате в бюджет налога на прибыль.

Совершенствуется налоговое законодательство. Принимаются новые главы Налогового кодекса, соответствующие современным реалиям рыночной экономики, выпускаются и постоянно совершенствуются рекомендации по их применению и т. д.

Также в последнее время повышается общий уровень образования бухгалтеров, что положительным образом сказывается и на качестве расчетов с бюджетом по налогам. При этом все больший авторитет и влияние в бухгалтерской среде набирают институты профессиональных бухгалтеров и аудиторов. Об этом, в частности, говорилось на Конгрессе профессиональных бухгалтеров и аудиторов Московского региона - 2005.

Но, несмотря на это, в настоящее время многие вопросы, связанные с бухгалтерским учетом расчетов с бюджетом, недостаточно рассмотрены как в теоретическом, так и в практическом аспекте. Для устранения этих недостатков в диссертации решен ряд вопросов.

В ходе анализа генезиса бухгалтерского учета выявлено, что налоги всегда были объектом бухгалтерского учета. На сегодняшнем этапе экономического развития отечественной и мировой экономики государство придает сбору налогов, а значит, и правильности их расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета, большое значение. При этом внимание в первую очередь уделяется налогам, которые приносят наибольший доход бюджету. Как правило, это налог на прибыль и НДС.

В ходе исследования установлено, что экономическое содержание налогов, как-то: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и т.д., устанавливаемые налоговым законодательством - оказывает серьезное воздействие на порядок бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам. Кроме того, рассмотренные в работе элементы налогов не только влияют на порядок их отражения на счетах бухгалтерского учета, но и определяют способы сбора и систематизации информации, необходимой для их расчета. Таким образом, налоговое законодательство во многом определяет порядок отражения налогов на счетах бухгалтерского учета. Существует и обратная связь: бухгалтерский учет также влияет на порядок налогообложения и определяет правила расчета налогов.

Как показали материалы диссертации, в настоящее время в нашей стране нет четкой системы регулирования бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам. В связи с этим в диссертационной работе разработан собственный вариант системы регулирования, которая одновременно определяет и порядок ведения бухгалтерского учета налоговых обязательств, и правила расчета самих налогов. Предложенная в работе система нормативного регулирования расчетов с бюджетом по налогам и сборам состоит из трех уровней: нормативно-правового, методологического и локального. Эта система определяет степень и порядок влияния теоретических исследований и прикладных разработок на порядок регулирования и совершенствования бухгалтерского учета расчетов с бюджетом. В диссертационной работе также определены инструменты, при помощи которых осуществляется влияние на порядок ведения бухгалтерского учета расчетов по налогам на каждом из указанных уровней.

Исследованием установлено, что в мировой теории и практике можно выделить как минимум две группы подходов к организации бухгалтерского учета вообще, а также к организации указанного участка учета в частности: англосаксонскую (американскую) и континентальную (европейскую) модели. Первая модель предполагает исключительное саморегулирование бухгалтерского учета и развивается различными профессиональными ассоциациями бухгалтеров, имеет гибкие учетные стандарты и т.д. В отношении же налога на прибыль англосаксонская (американская) модель определяет его полную независимость от данных бухгалтерского учета. В этой системе предполагается ведение независимого налогового учета. Континентальная модель предусматривает юридическую регламентацию учета, унификацию его принципов и процедур. Здесь учетные стандарты имеют статус государственных нормативных актов. В основе этого подхода лежит принцип, согласно которому бухгалтерские показатели являются основой для расчета налога на прибыль.

В работе определено, что порядок регулирования бухгалтерского учета в целом и подходы к расчету налога на прибыль, как правило, одинаковы. Т.е. в большинстве стран континентальная модель регулирования бухгалтерского учета совпадает с континентальной моделью расчета налога на прибыль и наоборот. При этом в нашей стране наблюдается диспропорция в соотношении между системой регулирования бухгалтерского учета и правилами расчета налога на прибыль. В работе предложен комплекс мероприятий, направленных на поиск оптимального соотношения между англо-саксонской (американской) и континентальной моделями регулирования учета налоговых обязательств и расчета налога на прибыль.

В диссертации подтверждено, что деление разниц, возникающих из-за различий между правилами бухгалтерского учета и налогообложения, на постоянные и временные правомерно и экономически оправданно. Вместе с тем ряд вопросов, касающихся учета указанных разниц, не решен, а система сбора и обобщения информации о них не имеет под собой достаточной методологической базы. Эти проблемы решены в диссертационном исследовании при помощи развернутой системы синтетических и аналитических счетов, сводных бухгалтерских регистров, бухгалтерских справок и т.д.

Диссертационное исследование показало, что все системы ведения налогового учета можно условно разделить на две группы: ведение налогового учета отдельно от бухгалтерского учета и ведение налогового учета с использованием данных бухгалтерского учета. Большинство существующих способов ведения налогового учета относятся к первой группе. Однако, как доказано в работе, недостатки этих способов многократно превосходят их достоинства. В связи с этим экономически целесообразнее использовать способы, относимые ко второй группе: ведение налогового учета с использованием данных бухгалтерского учета.

В работе представлена система ведения налогового учета, полностью базирующаяся на информации, имеющейся в бухгалтерском учете организации. Ее отличительная черта заключается в том, что она оперирует систематизированными данными регистров бухгалтерского учета, а не непосредственно данными первичных документов. Таким образом, в предложенной схеме максимально используется информационная база бухгалтерского учета.

При рассмотрении механизма бухгалтерского учета расчетов по НДС выявлен и решен ряд методологических трудностей. Анализ этого налога учитывает не только действующие правила его расчета, но и новые требования, вступающие в силу со следующего года.

В исследовании детально разработан порядок сбора и обобщения информации, связанной с начислением НДС при отгрузке большого количества периодических печатных изданий. Для решения указанной задачи предложена система регистров, позволяющая издательствам экономить значительные ресурсы.

Диссертацией уточнена информационная база налогового аудита для издательств, разработана методика проведения налогового аудита в издательских домах и определены ее преимущества по сравнению с другими методиками. Предложенная методика проведения налогового аудита предусматривает четыре этапа: предварительное планирование налогового аудита, предварительную оценку существующей системы налогообложения в издательстве, проверку и подтверждение правильности исчисления и уплаты издательством налогов, оформление и представление результатов налогового аудита. Для каждого из этих этапов предусмотрены формы рабочих документов, используемые аудиторами в ходе работы.

Детально рассмотрен порядок проверки двух налогов: НДС и налога на прибыль. Методика проверки этих налогов базируется на методологии их расчета. Для налогового аудита НДС в исследовании предусмотрены следующие этапы: общая проверка правильности расчета, аудит начисления налога, аудит налоговых вычетов, проверка заполнения и сдачи отчетности в налоговые органы. Аудиторскую проверку расчетов по налогу на прибыль в диссертации предложено разделить на такие этапы: общая проверка правильности расчета налога на прибыль и ведения налогового учета, аудит расчета постоянных и временных разниц, аудит итогового расчета налога на прибыль, проверка заполнения и сдачи отчетности в налоговые органы.

Каждый из этих этапов (как в отношении НДС, так и налога на прибыль) подразделен на подэтапы. Для каждого из них установлены контрольные соотношения, которые необходимо проверить, и инструменты, оптимизирующие порядок проведения налогового аудита в издательских домах.

В результате в диссертации обобщен богатый теоретический и практический материал, проанализированы достоинства и недостатки существующего механизма отражения налогов на счетах бухгалтерского учета и на основании этого анализа выработан ряд практических рекомендаций по совершенствованию учета и аудита расчетов с бюджетом. Предложения, содержащиеся в работе, апробированы в ряде предприятий, а их эффективность проверена на реальных финансово-экономических показателях деятельности этих компаний. Реализация и внедрение на практике предложенных в настоящей работе новшеств позволит организовать максимально эффективную систему сбора, систематизации и контроля информации, касающейся данного участка учета и аудита. При этом отсутствует дублирование одних и тех же операций, что значительно экономит ресурсы хозяйствующих субъектов.