Методология интегрированного финансового и налогового учета, ориентированного на требования МСФО в инвестиционно-строительной деятельности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методология интегрированного финансового и налогового учета, ориентированного на требования МСФО в инвестиционно-строительной деятельности"

На правах рукописи

Малявкина Людмила Ивановна

Методология интегрированного финансового и налогового учета, ориентированного на требования МСФО в инвестиционно-строительной деятельности

08 00 12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат на соискание ученой степени доктора экономических наук

□03169201

Орел - 2008

003169201

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет»

Защита состоится 7 июня 2008 г в 12 часов в ауд212 на заседании диссертационного совета Д 212 182 04 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет» по адресу 302020, г Орел, Наугорское шоссе, д 29

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет»

Автореферат разослан 6 мая 2008г

Научный консультант

доктор экономических наук, профессор Попова Людмила Владимировна

Официальные оппоненты

Ведущая организация

доктор экономических наук, профессор

Гетьман Виктор Григорьевич

доктор экономических наук, профессор

Белоусов Анатолий Иванович

доктор экономических наук, профессор

Лукин Вячеслав Петрович

Ростовский государственный строительный

университет

Ученый секретарь ^

диссертационного совета Дрожжина И А

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Важным фактором роста инновационного предпринимательства является развитие инвестиционно-строительной деятельности При этом ресурсоемкость и долгосрочный характер строительного производства требуют значительных инвестиций, привлечение которых возможно при условии доверия и сотрудничества между участниками инвестиционно-строительного процесса посредством обеспечения их достоверной и реальной информацией

Вместе с тем действующая в настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета не обеспечивает формирование реальной информации о состоянии бизнеса Это связано с тем, что продекларированный принцип приоритета содержания перед формой не реализуется на уровне правил. Отмечается жесткий приоритет юридической формы над экономическим содержанием при отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете

Наиболее остро данная проблема стоит при признании доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом, к которым относится инвестиционно-строительная деятельность Предусмотренную правилами РСБУ вариантность методов признания доходов и расходов, основанную на их юридической и экономической трактовке, нельзя считать оправданной с позиций информационных ожиданий заинтересованных пользователей для принятия инвестиционных решений

Требуется также критический анализ сложившейся системы учета средств инвестирования и вложений во внеоборотные активы в современных условиях функционирования экономики в связи с развитием рыночных механизмов привлечения средств инвестирования

Инвестиционно-строительная деятельность характеризуется сложной системой оргазационно-экономических и правовых отношений, являющейся следствием многообразия происходящих в ней взаимосвязанных хозяйственных процессов, включающих процессы привлечения и использования средств инвестирования, организации и ведения строительства Эти процессы могут осуществляться в рамках деятельности отдельных субъектов инвестиционной деятельности или интегрироваться Кроме того, на стороне каждого субъекта инвестиционной деятельности могут выступать несколько лиц (хозяйствующих субъектов) Для эффективного управления хозяйственными процессами в

инвестиционно-строительной деятельности необходимо системное информационное обеспечение, которое позволит заинтересованным пользователям правильно ориентироваться и принимать адекватные управленческие решения

Интеграция в инвестиционно-строительной деятельности оказывает существенное влияние на состав показателей, формируемых по объектам бухгалтерского учета у субъектов инвестиционной деятельности, методологию их учета и налогообложение Поэтому актуальным является моделирование вариантов организации учета на основе анализа различных комбинаций совмещения функций субъектов Это позволяет, с одной стороны, выбрать оптимальную модель организации учета для каждой конкретной ситуации, с другой стороны, на стадии планирования инвестиционно-строительного процесса определить оптимальную организационную структуру его реализации

Необходимость формирования разнообразной информации для различных групп пользователей является причиной организации на предприятии нескольких видов учета (финансового, налогового, управленческого) Требование рациональности ведения учета определяет целесообразность его организации на предприятии как единой учетной информационной системы, основанной на интеграции и эффективной взаимосвязи различных видов учета При определении коммуникационного взаимодействия финансового, налогового и управленческого учета как подсистем учетной системы предприятия должна обеспечиваться относительная независимость организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности

Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в исследование проблем теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности внесли как зарубежные ученые (Ф Бест, М Ф Ван Бреда, Ф Гюгли, Д Дзаппа, К Друри, Г Курцбауэр, М Р Мэтьюс, Б Нидлз, Ж Ришар, В Ф Фостер, Д В Фультон, Э С Хендриксен, И Ф Шерр и др), так и известные российские экономисты (Н А Блатов, Т Н Бабченко, П С Безруких, Р Я Вейцман, В Б Кондраков, М И Куттер, В Д Новодворский, В И Подольский, В Ф Палий, Я В Соколов, А Н Хорин, А А Шапошников, Л 3 Шнейдман и др)

Вопросы построения учетных систем освещены в работах Б А Алахова, А С Бакаева, С А Бартенева, А И Белоусова, И Н Богатой, М А Бахрушиной, Э К Гильде, О Н Волковой, В Г Гетьмана, В Б Ивашкевича, О Д Кавериной, Г Ю Касьяновой, В В Ковалева, В П Лукина, И А Масловой, М С Мейксин, М В Мельник, В Ф Палия, Л В Поповой, Н В Пошерстника, С А Рассказовой-

Николаевой, О В Рожновой, Я В Соколова и др

Весомый вклад в развитие методологических основ системы бухгалтерского учета в строительстве на рубеже столетий внесли М Д Михайлов, В В Громан, И Е Малашенко, П И Злобин, В А Голощапов, В Н Кипарисов, Л А Чапницкий, Е П Вознесенский, Н П Протов

Проблемы бухгалтерского учета в строительстве в последние десятилетия исследовались в работах экономистов Н.А Адамова, И А Авровой, В И Бариленко, А А Баширова, В В Бородина, Н Г Волкова, И.Н Воропановой, М В Дмитриева, М Ф Дьячкова, В Р Захарьина, А М Ильшева, Н Н Ильшевой, 3 В Кирьянова, И А Либермана, В Н Матюшина, А С Наринского, Е А Прониной, И М Ряхова, П А Соколова, В И Ткача, Л В Тереховой, И С Черникова, В Е Чернышева и др

В то же время научная разработанность методологических положений учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом, средств инвестирования, вложений во внеоборотные активы, формирования и раскрытия информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности, а также организации налогового учета применительно к современным условиям хозяйствования является недостаточной, что порождает дискуссионность и нерешенность многих вопросов

Не реализован до настоящего времени системный подход к построению бухгалтерского учета в инвестиционно-строительной деятельности, что вызывает немалые трудности у менеджмента и учетного персонала ее субъектов В трудах современных авторов исследуются лишь отдельные аспекты взаимоотношений субъектов инвестиционной деятельности и, соответственно, отдельные учетные технологии и методики При этом значительное место занимает учет для целей налогообложения Проблемы, связанные с развитием методологических основ и реформированием бухгалтерского учета, не нашли глубокого отражения Для определения концептуальных принципов учета в инвестициионно-строительной деятельности необходим системный анализ происходящих хозяйственных процессов и системное информационное обеспечение в целях формирования достоверной, полной и прозрачной информации об инвестиционно-строительной деятельности, полезной широкому кругу пользователей бухгалтерской отчетности и, прежде всего, инвесторам

Недостаточная методологическая разработанность всех этих проблем и их научно-практическая значимость обусловили выбор темы, предмет и структуру диссертационного исследования, определила его цель и задачи

Целью диссертационного исследования является разработка теоретико-методологических положений по формированию учетно-информационного обеспечения инвестиционно-строительной деятельности, направленных на повышение качественных характеристик и аналитических возможностей финансовой отчетности, ориентированной на требования МСФО.

Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих основных задач:

- исследовать и уточнить базовые категории и понятийный аппарат бухгалтерского учета в инвестиционно-строительной деятельности как теоретическую основу системного учета,

- определить влияние организационно-экономических и производственно-технологических особенностей субъектов инвестиционно-строительной деятельности на построение бухгалтерской учетной системы для обеспечения эффективности и адаптивности функционирования ее подсистем,

- разработать модель интегрированной информационной системы бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности как системы генерации информации отчетности разной целевой направленности,

- исследовать методологию учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом в системе национальных и международных стандартов и определить концептуальные направления ее совершенствования,

- исследовать проблемные вопросы учета расходов в строительстве и выработать рекомендации по их решению,

- разработать рекомендации по совершенствованию учета средств инвестирования,

- определить модель формирования первоначальной стоимости объекта инвестирования в зависимости от организации процесса инвестирования и дать рекомендации по совершенствованию учета вложений во внеоборотные активы,

- рассмотреть эволюцию налогового учета в современной России и концепции его гармонизации с бухгалтерским финансовым учетом,

- теоретически обосновать целесообразность интегрированной системы налогового учета, определить методологические основы ее организации,

- разработать модель финансово-налоговой системы учета доходов и расходов, основанной на адаптации действующего плана счетов к правилам налогового учета,

- предложить методику организации интегрированной системы налогового учета с учетом возможных альтернативных целевых установок финансовой и

налоговой политики,

- разработать рекомендации по раскрытию информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности ее субъектов

Область исследования соответствует п. 1 3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», п 1 4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п 1 7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета Их соответствие международным стандартам», п 18 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п 1 10 «Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности» паспорта специальности ВАК 08 00 12 - Бухгалтерский учет, статистика

Объектом исследования являются процессы учетно-информационного обеспечения инвестиционно-строительной деятельности учет средств инвестирования, вложений во внеоборотные активы, доходов и расходов субъектов инвестиционной деятельности и адаптации учета доходов и расходов к международным стандартам

Предметом исследования является совокупность методологических, теоретических и практических вопросов организации финансового и налогового учета доходов и расходов, средств инвестирования и вложений во внеоборотные активы, раскрытия информации об инвестиционно-строительной деятельности в отчетности ее субъектов

Теоретической и методологической базой исследования является конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования Методология исследования базируется на диалектическом и системном анализе, на единстве теории и практики, использовании специальных учетных приемов и процедур, а также применении таких методов исследования как монографический, аналитический, структурно-логический, абстрактно-логический, статико-экономический и другие В качестве основы исследования использовались законодательные и нормативные акты по вопросам организации бухгалтерского и налогового учета, отраслевые методические документы, международные стандарты финансовой отчетности, материалы научных конференций и семинаров, работы отечественных и зарубежных экономистов по исследуемой проблеме

Научная новизна диссертационного исследования заключается в системном исследовании формирования учетной информации об инвестиционно-строительной деятельности в современных условиях функционирования

экономики, а именно в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса задач по определению методологии учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом, совершенствованию учета средств инвестирования и вложений во внеоборотные активы и раскрытию информации в бухгалтерской отчетности, способствующих повышению обоснованности управленческих решений пользователей отчетности и, прежде всего, инвесторов

В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- теоретически обоснован системный подход к организации учета инвестиционно-строительной деятельности, уточнены базовые категории и понятийный аппарат ее бухгалтерского учета в современных условиях развития экономики (08 00 12, п 1 4, п 1 8),

- на основе концепции единого учетного информационного пространства разработана модель интегрированной информационной системы бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности как системы генерации информации отчетности разной целевой направленности, определяющая методологическую основу и целевые установки учета (08 00 12, п 1 4),

- исследовано влияние интеграционных процессов на методологию учета и налогообложение инвестиционно-строительной деятельности в целях определения оптимальной организации реализации инвестиционного проекта (08 00 12, п 1 8),

- исследована методология учета доходов и расходов субъектов инвестиционной деятельности в условиях неопределенностей, являющихся следствием организационно-экономических и производственно-технологических особенностей их деятельности, определено направление ее совершенствования (08 00 12, п 1 3),

- теоретически обоснована целесообразность применения отличной от общеустановленной методики учета выручки в случае несовпадения момента ее признания в бухгалтерском учете и юридически, предложено учетное отражение выручки при методе ее признания по мере готовности работы (услуги) (08 00 12, п 13),

- проведен сравнительный анализ методологии учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом в системе национальных и международных стандартов, определены основные направления их гармонизации (08 00 12, п 1 7),

- предложены учетное отражение средств инвестирования и методики учета

расходов на создание и ликвидацию временных зданий, сооружений, приспособлений и устройств у субъектов инвестиционной деятельности, основанные на принципе приоритета содержания перед формой (08 00 12, п 1 8),

- предложена модель первоначальной стоимости объекта инвестирования в системе ценностей субъектов инвестиционной деятельности в зависимости от организации процесса инвестирования, уточнен перечень расходов, не включаемых в первоначальную стоимость, предложено их учетное отражение (08 00 12, п 1 8),

- определены и структурированы методические приемы реализации достоверного и добросовестного взгляда при раскрытии информации бухгалтерской отчетности (08 00 12, п 1 10),

- даны рекомендации по раскрытию информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности ее субъектов с позиций доктрины достоверного и добросовестного взгляда, проведен критический анализ действующей методики учета событий после отчетной даты (08 00 12, п 1 10),

- проведен ретроспективный анализ эволюции налогового учета в современной России, определены и охарактеризованы этапы расхождения бухгалтерского и налогового учета, обусловившие выделение налогового учета в качестве самостоятельной подсистемы, установлена тенденция сближения правил финансового и налогового учета (08 00 12, п 1 3),

- теоретически обоснована целесообразность интегрированной системы налогового учета, определены методологические основы ее организации (08 00 12, п 13),

- разработана модель финансово-налоговой системы учета доходов и расходов, основанная на коммуникативном взаимодействии финансового и налогового учета посредством адаптации действующего Плана счетов к правилам налогового учета (08 00 12, п 1 3),

- предложены основные этапы и процедуры методики организации интегрированной системы налогового учета исходя из двух целевых установок финансовой и налоговой политики организации «минимизация расходов на ведение учета» и «максимальная бухгалтерская прибыль - минимальная налогооблагаемая прибыль» (08 00 12, п. 1.3)

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что применение на практике разработанных рекомендаций позволит усовершенствовать бухгалтерский учет доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом, учет средств инвестирования и вложений

во внеоборотные активы, повысить достоверность и реальность информации бухгалтерской отчетности, и, в конечном итоге, усилить обоснованность принимаемых управленческих решений широким кругом пользователей Разработанные диссертантом методологические приемы учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом ориентированы на адаптацию бухгалтерского учета и отчетности к требованиям МСФО

Теоретическая значимость. В диссертации на основании выполненных автором исследований разработаны теоретические положения, совокупность которых можно квалифицировать как новое научное достижение разработаны концептуальные и методологические основы учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом в соответствии с требованиями международных стандартов

Предложенная интегрированная система налогового учета, основанная на адаптации действующего Плана счетов к правилам налогового учета, позволяет значительно расширить информационные возможности системного бухгалтерского учета для формирования финансовой и налоговой отчетности и обеспечивает

- системность и прозрачность в формировании данных налогового учета, что повышает возможности контроля правильности определения налоговой базы по налогу на прибыль,

- единство учетного процесса, позволяющего формировать информацию для бухгалтерской и налоговой отчетности, и, тем самым, представляет собой вариант решения одной из задач повышения качества формируемой в бухгалтерском учете информации, определенных в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу обеспечение относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности

Апробация результатов исследования Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, опубликованы, доложены и получили одобрение на межвузовских научно-практических конференциях (Орел, 1995-2004), научно-практическом семинаре «Проблемы бухгалтерского учета и аудита в России в условиях перехода к международным стандартам» (Орел, 2000), международных научно-практических конференциях «Современные аспекты и проблемы региональной экономики» (Орел, 2005), «Проблемы и перспективы организации финансовых, налоговых и бухгалтерских отношений между субъектами хозяйствования в

условиях рынка» (Орел, 2006), «Инновации и бизнес» (Орел, 2007), международной научно-практической Интернет-конференции «Бухгалтерский учет, анализ и аудит в условиях адаптации к МСФО» (Орел, 2007)

Отдельные результаты исследования внедрены в практику экономической и учетной работы строительных организаций Орловской области

Материалы диссертации использованы автором в учебном процессе при подготовке учебно-методического обеспечения по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность»

Публикация результатов исследований. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 74 работах общим объемом 371,01 п л, в том числе авторских - 215,06 п л , из них 31 статья опубликована в журналах, рекомендованных ВАК

Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы и приложений Общий объем работы 379страница Диссертация содержит 43 рисунка, 37 таблиц

Во введении обоснована актуальность темы, показана степень разработанности проблемы, определены цели и задачи исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость выводов и рекомендаций

В первой главе «Теоретические и организационно-экономические основы учета инвестиционно-строительной деятельности» систематизированы и уточнены используемые в бухгалтерском учете инвестиционно-строительной деятельности термины, определена организационно-экономическая модель субъектов инвестиционной деятельности, характеризующая систему экономических и договорных отношений между ними и определяющая среду функционирования бухгалтерского учета, исследовано влияние интеграционных процессов на состояние модели.

Во второй главе «Концептуальные основы формирования модели учета инвестиционно-строительной деятельности» исследованы тенденции развития современного бухгалтерского учета, теоретически обоснована концепция модели интегрированной информационной системы бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности, структурированы информационные потоки и коммуникативные процессы, определено влияние интеграционных процессов на методологию бухгалтерского учета и налогообложение

В третьей главе «Методология бухгалтерского финансового учета у субъектов инвестиционно-строительной деятельности» исследована методология

учета доходов и расходов в организациях с длительным технологическим циклом выполнения работ (оказания услуг) в системе российских и международных стандартов, определены концептуальные направления их гармонизации Определена модель формирования первоначальной стоимости объекта инвестирования в зависимости от организации процесса инвестирования, сформулированы предложения по совершенствованию учета средств инвестирования и вложений во внеоборотные активы

В четвертой главе «Методология и организация налогового учета» теоретически обоснована целесообразность интегрированной системы налогового учета, определены методологические основы ее организации, структурирован процесс организации налогового учета Предложена модель финансово-налоговой системы учета доходов и расходов, основанная на коммуникативном взаимодействии финансового и налогового учета посредством адаптации действующего Плана счетов к правилам налогового учета, определены методические аспекты ее применения исходя из целевых установок финансовой и налоговой политики организации

В пятой главе «Проблемы учета и формирования отчетности субъектов инвестиционной деятельности и пути их решения в условиях адаптации к МСФО» исследованы концепции финансовой отчетности и модели учета расходов периода в РСБУ и МСФО, разработаны рекомендации по совершенствованию учета расходов в строительстве на основе модели учета расходов периода по МСФО 11 «Договоры подряда» Представлены рекомендации по раскрытию информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности на основе доктрины достоверного и добросовестного взгляда

В заключении диссертации обобщены основные результаты проведенного исследования, сформулированы выводы и рекомендации

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Теоретически обоснован системный подход к организации учета инвестиционно-строительной деятельности, уточнены базовые категории и понятийный аппарат ее бухгалтерского учета в современных условиях развития экономики

Важнейшая задача методологии бухгалтерского учета на современном

этапе состоит во всестороннем исследовании средств и методов повышения эффективности развития учетного процесса, основанного на принципе

рациональности Бухгалтерский учет является открытой и эволюционирующей системой, поскольку постоянно испытывает на себе влияние среды, в которой он осуществляется В работе среда функционирования бухгалтерского учета представлена как совокупность определенных форм организации отношений хозяйствующих субъектов в процессе осуществления инвестиционно-строительной деятельности, ее нормативного регулирования, целей и интересов пользователей бухгалтерской информации

Под инвестиционно-строительной деятельностью следует понимать осуществляемые субъектами инвестиционной деятельности взаимосвязанные процессы привлечения и использования средств инвестирования, организации строительства и ведения строительства при реализации инвестиционного проекта

Система нормативного регулирования инвестиционно-строительной деятельности не содержит четко разграниченных задач и функций субъектов инвестиционной деятельности Проблема усугубляется при совмещении одной организацией функций нескольких субъектов Некорректное применение терминов «заказчик» и «застройщик» приводит к нарушению методологии учета расходов, формирующих первоначальную стоимость объекта строительства Автором установлена сфера применения указанных терминов, уточнено определение застройщика

Термин «строительство» в бухгалтерских изданиях часто отождествляется с терминами «капитальное строительство», «строительная деятельность», «строительная отрасль»

С позиций формирования учетной информации на основе анализа системы нормативного регулирования статистического учета и отчетности автором определены данные термины в целях разграничения сферы их применения При этом установлено, что часть инвестиционно-строительной деятельности (организация строительства и процесс строительства) реализуется в строительной отрасли и включает согласно ОКВЭД несколько видов экономической деятельности, выполняемых разными субъектами строительную деятельность (подрядчик) и прочие виды деятельности деятельность по проведению инженерных изысканий, разработке технико-экономических обоснований, составлению сметной документации (проектировщик), а также деятельность по руководству проектами в области строительства (заказчик)

Методологию учета инвестиционно-строительной деятельности определяет ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», содержание которого не отражает всей совокупности произошедших в связи с

переориентацией экономики на рыночные отношения существенных изменений гражданско-правовой среды функционирования ее субъектов, и, в отдельных случаях, не соответствует более поздним положениям по бухгалтерскому учету и другим нормативным актам, устанавливающим базовые принципы ведения бухгалтерского учета

Многообразие форм инвестирования, а также интеграционные процессы в инвестиционно-строительной деятельности требуют разработки новых концептуальных принципов методологии учета на основе глубокого анализа тенденций развития бухгалтерского учета, системы организационно-экономических и правовых взаимоотношений ее субъектов, производственно-технологических особенностей их деятельности

В диссертации разработана организационно-экономическая модель субъектов инвестиционной деятельности, характеризующая их взаимоотношения, а также отношения субъектов с прочими участниками инвестиционно-строительного процесса (банками, страховыми организациями, поставщиками, органами власти) по инвестированию, созданию и передаче объектов строительства их пользователям, определена система договорных отношений, исследовано влияние интеграционных процессов на состояние модели

Наличие нескольких субъектов инвестиционной деятельности, сложная система организационно-экономических и правовых отношений, ее динамичность под воздействием интеграционных процессов порождают разновекторные информационные потоки Систематизация информационных потоков, определение направлений их использования в целях адекватного отражения в бухгалтерском учете, а также последующей трансформации в информацию отчетности разной целевой направленности требуют разработки концептуальных основ системного подхода к организации учета инвестиционно-строительной деятельности, где учетная система каждого субъекта является элементом единой интегрированной учетной системы В основу обозначенной концепции должны быть положены не только представления об объективной реальности, отражающей современные условия функционирования экономики, и необходимости перехода на международные стандарты учета и отчетности, но и понимание сопряженности системы бухгалтерского учета с интересами пользователей информации, определяющими ее содержание

Бухгалтерский учет воспринимает хозяйственные процессы как экономическую задачу, которую он решает информационными средствами, прежде всего, через систему показателей, необходимую пользователям для

воздействия на деятельность хозяйствующего субъекта Определение необходимых показателей формирует специальный язык, с помощью которого можно объяснить состояние и тенденции развития исследуемого объекта

В работе определены объекты бухгалтерского учета, система показателей об инвестиционно-строительной деятельности, формируемой в учетной системе ее субъектов по объектам учета, уточнены понятия показателей «незавершенное строительство», «незавершенное строительное производство»

Развитие рыночных механизмов привлечения инвестиций в инвестиционно-строительную деятельность привело к появлению нового показателя -инвестиционный доход, под которым следует понимать доход инвестора, аккумулирующего средства соинвесторов для реализации инвестиционного проекта, представляющий собой сумму превышения полученных от соинвесторов инвестиций над фактически вложенными

2 На основе концепции единого учетного информационного пространства разработана модель интегрированной информационной системы бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности как системы генерации информации отчетности разной целевой направленности, определяющая методологическую основу и целевые

установки учета

Гармонизация бухгалтерского учета в международном масштабе создала предпосылки образования единого мирового учетного информационного пространства Концепция учетного информационного пространства предполагает создание условий для обеспечения учетными данными информационных потребностей всех пользователей в постоянно меняющейся экономической ситуации, к основным из которых следует отнести полноту, понятность, прозрачность отчетности и гарантированный доступ к ней всех заинтересованных пользователей Становление учетного информационного пространства России как составной части единого мирового учетного информационного пространства неразрывно связано с реформированием бухгалтерского учета и отчетности, в процессе которого создан новый понятийный аппарат, отражающий мировые тенденции и условия рыночной экономики, выделены новые объекты бухгалтерского учета и определены методики формирования информации о них

Вместе с тем сложившаяся в России система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации Для повышения качества информации необходимы новые подходы, адекватные современным социально-экономическим

условиям и информационным технологиям, основанные на идеях гармонизации национальной системы учета с МСФО, а также различных подсистем бухгалтерского учета и стандартизации учетных процедур, обеспечивающих относительную независимость учетного процесса от определенного вида отчетности

Проведенное исследование тенденций развития бухгалтерского учета как подсистемы единой системы учета и отчетности, генерирующего информацию отчетности разной целевой направленности, позволило определить теоретическую модель интегрированной информационной системы бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности как способа реализации системного подхода к его организации (рисунок 1) Концепция модели исходит из следующего

- в инвестиционно-строительной деятельности участвует несколько субъектов, выполняющих разные функции в процессе реализации инвестиционного проекта Каждый субъект может совмещать функции двух и более субъектов Вследствие интеграционных процессов, происходящих в инвестиционно-строительной деятельности, вся эта деятельность может быть реализована в строительной отрасли либо выведена за ее пределы,

- учетные системы субъектов инвестиционной деятельности формируют учетное пространство инвестиционно-строительной деятельности Учетная система строительной отрасли является сегментом учетного пространства инвестиционно-строительной деятельности и представляет собой интегрированную учетную систему субъектов строительной отрасли,

- учетная система каждого субъекта имеет сложную структуру, включающую несколько подсистем, в том числе подсистему бухгалтерского учета, элементами которой являются финансовый, управленческий и налоговый учет Применительно к информационному пространству учетная система является системой генерации учетной информации Бухгалтерская учетная система является системой генерации информации финансовой, налоговой и управленческой отчетности,

- в системе генерации информации финансовой, управленческой и налоговой отчетности возникают коммуникативные процессы, характер которых определяется целевой направленностью отчетности, а также организационно-экономическими особенностями инвестиционно-строительной деятельности,

- состав субъектов инвестиционной деятельности, участвующих в реализации инвестиционного проекта, оказывает влияние на систему показателей,

формируемых в бухгалтерской учетной системе субъектов Учетное пространство инвестиционно-

ФО

НО

Пользователи отчетности

+- информация управленческой отчетности,

о,

—^ / информация налоговой отчетности,

- входящая информация субъекта инвестиционной деятельности, ВИ1 - входящая информация из внешней среды,

ВИ2 - входящая информация из учетного пространства инвестиционно-строительной деятельности,

ИСБУСО - интегрированная система учета строительной отрасли,

СБУИ - система бухгалтерского учета инвестора

СБУП - система бухгалтерского учета подрядчика,

СБУЗ - система бухгалтерского учета заказчика,

СБУЗс - система бухгалтерского учета застройщика,

ФО - финансовая отчетность

НО - налоговая отчетность

Рисунок 1 - Модель интегрированной информационной системы бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности

Бухгалтерская учетная система инвестиционно-строительной деятельности как система генерации информации финансовой, управленческой и налоговой отчетности представляет собой совокупность элементов, объединенных единством цели, которая состоит в получении достоверной информации, отвечающей задачам качественного информационного обслуживания потребностей всех пользователей для повышения эффективности экономических процессов в инвестициионно-

строительной деятельности и экономике в целом

К элементам системы относятся объекты - субъекты инвестиционной деятельности, в учетных системах которых генерируется отчетная информация, субъекты - информационные пользователи финансовой, управленческой и налоговой отчетности Ими могут быть субъекты инвестиционной деятельности, а также прочие пользователи При этом в рамках инвестиционно-строительной деятельности каждый ее субъект, составляющий отчетность, является одновременно объектом и субъектом рассматриваемой системы

Информация в рассматриваемой модели структурирована по трем критериям источник возникновения (информация внешней среды, информация учетного пространства инвестиционно-строительной деятельности, информация субъекта инвестиционной деятельности), назначение (информация, отражающая действительность, управляющая информация) и степень обработки (Рисунок 2)

Для характеристики коммуникативных процессов выделены следующие факторы виды отчетности (финансовая, налоговая, управленческая), границы информационного взаимодействия (учетное пространство инвестиционно-строительной деятельности, единое учетное информационное пространство), адресаты (аксиальные, ретиальные), интенсивность информационного взаимодействия (активное, пассивное)

Предлагаемая модель предполагает комбинацию аксиальных и ретиапьных, активных и пассивных коммуникативных процессов, которая определяется разной целевой направленностью формируемой в системе бухгалтерского учета и отчетности, а также организационно-экономическими особенностями инвестиционно-строительной деятельности (Таблица 1)

Таблица 1 - Характеристика коммуникативных процессов в системе генерации информации финансовой, управленческой и налоговой отчетности в зависимости от адресатов и интенсивности информационного взаимодействия

Информация по видам отчетности В рамках учетного информационного пространства инвестиционно-строительной деятельности В рамках единого учетного информационного пространства

Информация отчетности финансовой Аксиальные Активные Ретиальные Пассивные

Информация отчетности управленческой Аксиальные Активные ■ -

Информация отчетности налоговой Аксиальные Пассивные

Управляющая информация

Информация, отражающая действительность

Информация в системе бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности (ИСД)

Информация из внешней среды (ВИ1)

Информация из учетного пространства и н вести ци он н о-строительной деятельности (ВИ2)

Входящая

информация

субъекта

инвестиционной

деятельности

Информация о всех сферах жизнедеятельности общества

Информация о состояние и перспективах развития ИСД

Информация о фактах

хозяйственной

деятельности

субъекта

Первичная информация о фактах хозяйственной деятельности субъекта

Стандарты бухгалтерского учета и отчетности, Налоговый кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ, другие нормативные документы

Отраслевые инструкции

Учетная политика

Вторичная информация (информация финансового, управленческого и налогового учета)

Рисунок 2 - Структура информации в системе бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности

В предложенной модели впервые произведено интегрирование учетных систем субъектов инвестиционной деятельности Это дает новое представление о системном информационном обеспечении контроля и анализа происходящих в инвестиционно-строительной деятельности хозяйственных процессов для целей эффективного управления этими процессами Системность в получении, обработке и предоставлении информации заинтересованным пользователям позволяет правильно ориентироваться и принимать адекватные конкретной ситуации решения

3. Исследовано влияние интеграционных процессов на методологию учета и налогообложение инвестиционно-строительной деятельности в целях определения оптимальной организации реализации инвестиционного проекта

Представленная на рисунке 1 модель интегрированной информационной

система бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности динамична Она изменяется под влиянием интеграционных процессов в инвестиционно-строительной деятельности, которые проявляются в совмещении функций ее субъектов

На практике возможны разные комбинации совмещения функций субъектов инвестиционной деятельности Однако все они ведут к сокращению коммуникативных процессов в рамках учетного пространства инвестиционно-строительной деятельности при сохранении структуры входящей информации и информационного взаимодействия производителей информации и внешних по отношению к учетному пространству инвестиционно-строительной деятельности пользователей финансовой и налоговой отчетности

На основе анализа различных комбинаций совмещения функций субъектов в поле логических возможностей выделено 11 моделей организации учета инвестиционно-строительной деятельности (Рисунок 3), изучение которых позволяет выявить общие признаки и отличия, выбрать оптимальную модель для каждой конкретной ситуации

Исследование влияния интеграционных процессов на методологию учета и налогообложение инвестиционно-строительной деятельности осуществлено по следующим направлениям на состав показателей, по которым формируется информация в единой интегрированной системе бухгалтерского учета субъектов инвестиционной деятельности, на технику и методику учета, на объекты налогообложения, налоговую базу и налоговые вычеты по НДС

Полное разграничение функций

Совмещение одним субъектом функций двух субъектов

Совмещение одним субъектом функций трех субъектов

Полное совмещени е функций

М, = ЗсИЗП

М2 = Зс(И)ЗП М3 = 3С(3)ИП М4 = Зс(П)ЗИ М5 = И(3)3СП М6=И(П)3С3 М7 = 3(П)3СИ

М8 = 3С(И,3)П М9=3С(3,П)И М,о= 3С(И,П)3

Зс

(И, 3, П)

С^Г)

Мп=Зс(ИДП)

Рисунок 3 - Моделирование вариантов организации учета инвестиционно-строительной деятельности под влиянием интеграционных процессов

В работе установлено, что совмещение одним субъектом функций нескольких субъектов приводит к сокращению расчетов и вызывает изменения в составе показателей, формируемых в бухгалтерском учете При этом не всегда применимы типовые схемы корреспонденции счетов по учету доходов по обычным видам деятельности и внеоборотных активов, предусмотренные в Инструкции по применению плана счетов При трансформации типовых схем корреспонденции счетов следует учитывать экономическое содержание хозяйственных операций и момент признания соответствующих показателей

При определении методики ведения бухгалтерского учета у субъектов инвестиционной деятельности при совмещении ими функций других субъектов необходимо исходить из следующих принципов раздельный учет текущих расходов на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и вложений во внеоборотные активы (расходов на строительство), обособленный учет средств, предназначенных для финансирования строительства, и целевое их использование, раздельный учет доходов и расходов по текущей деятельности и доходов и расходов, возникающих в связи с осуществлением строительства (по инвестиционной деятельности), распределение общехозяйственных расходов между видами деятельности в соответствии методами, принятыми организацией в учетной политике

В работе определены объекты налогообложения и особенности применения налоговых вычетов по НДС в зависимости от вариантов совмещения функций субъектов инвестиционной деятельности

Проведенное исследование влияния интеграционных процессов на учет и налогообложение инвестиционно-строительной деятельности позволяет на стадии планирования инвестиционно-строительного процесса определить оптимальную организационную структуру его реализации

4. Исследована методология учета доходов и расходов субъектов инвестиционной деятельности в условиях неопределенностей, являющихся

следствием организационно-экономических и производственно-технологических особенностей их деятельности, определено направление ее

совершенствования Основными особенностями инвестиционно-строительной деятельности,

оказывающими существенное влияние на методологию ее учета, являются

- продолжительность технологического цикла, вызывающая сложности в

порядке признания доходов и расходов у субъектов инвестиционной деятельности

до окончания строительства,

- зависимость методологии учета от содержания договоров (строительного подряда, инвестирования) требующая, с одной стороны, системного подхода к организации учета у субъектов, а с другой стороны, глубокой предварительной проработки условий договора с целью определения влияния этих условий на ведение учета и формирование учетной политики

Главная учетная проблема в производствах с длительным технологическим циклом состоит в распределении доходов и расходов между отчетными периодами При этом должны учитываться основополагающие допущения и требования методологии их учета временная определенность фактов хозяйственной деятельности, осмотрительность в признании, надежность измерения, соответствие доходов и расходов при определении финансового результата

Одним из основных принципов, обеспечивающих надежность информации, является осмотрительность, в соответствии с которым доходы не должны быть завышены, а расходы не должны быть занижены На принципе осмотрительности основан юридический подход к признанию доходов, где в качестве одного из условий признания выручки от продаж выступает переход к покупателю (заказчику) значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью на товары (работы, услуги) Нормативные документы по бухгалтерскому учету не определяют условия перехода права собственности, они установлены в гражданском законодательстве В работе определен момент перехода права собственности по основным видам хозяйственных договоров

Принцип осмотрительности в отдельных случаях вступает в противоречие с уместностью информации, то есть ее возможностью влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять прошлые оценки Проблема соотношения между указанными принципами стоит наиболее остро в случаях, когда длительность производственного цикла приводит к временному несоответствию между понесенными расходами и признаваемыми исходя из требований осмотрительности доходами В этом случае должен быть достигнут баланс между надежностью и уместностью информации

Такая ситуация характерна для инвестиционно-строительной деятельности в связи с длительным периодом выполнения работ (оказания услуг), который в отдельных случаях продолжается несколько лет Если следовать юридическому подходу к признанию доходов, то они не будут отражаться в учете в течение нескольких отчетных периодов, и, следовательно, пользователи бухгалтерской

отчетности не будут иметь информацию о финансовых результатах субъектов инвестиционной деятельности за эти периоды, что недопустимо с позиции основного назначения финансовой отчетности как информационной базы для принятия инвестиционных решений Поэтому наряду с юридическим походом к признанию доходов в бухгалтерском учете применяется экономический подход, основанный на концепции приоритета интересов пользователей отчетности по сравнению с формальной стороной перехода рисков

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности в России предусматривает сочетание юридического и экономического подхода к признанию доходов и расходов Согласно нормам ПБУ 2/94 доходы подрядчика могут определяться одним из следующих методов по стоимости объекта строительства и по стоимости работ по мере их готовности Указанные методы могут применяться одновременно при учете работ, выполняемых по разным договорам строительного подряда, их выбор является предметом профессионального суждения

Аналогичные методы установлены в ПБУ 9/99 «Доходы организации» Вместе с тем анализ норм ПБУ 2/94 и 9/99 в части признания дохода по стоимости работ (услуг) по мере их готовности показал, что, несмотря на схожесть названия этого метода, условия его применения различны Согласно ПБУ 2/94 метод доход по стоимости работ по мере их готовности может применяться только в отношении завершенных строительных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектно-сметной документацией ПБУ 9/99 не устанавливает такого требования, главное условие реализации этого метода, который может применяться не только к договорам строительного подряда, но к другим договорам с длительным циклом производства продукции (работ, услуг) -возможность определения готовности продукции (работ, услуг)

Доходы и расходы признаются в бухгалтерском учете, если они могут быть измерены с достаточной степенью надежности При формировании финансового результата должно обеспечиваться их соответствие В работе для каждого субъекта инвестиционной деятельности предложены алгоритмы расчета величины выручки и расходов отчетного периода, а также расходов в незавершенном производстве в зависимости от методов признания доходов, определены условия надежности оценки выручки подрядчика при формировании финансовых результатов

В работе установлено, что основным направлением совершенствования методологии учета доходов и расходов в производствах с длительным

технологическим циклом является безальтернативное применение метода признания дохода по мере готовности работ (услуг) При этом под длительным следует понимать производственный цикл свыше 12 месяцев

Надежность оценки выручки обеспечивается рациональностью избранного организацией метода определения степени готовности, при невозможности надежного измерения она признается равной произведенным расходам В связи с тем, что порядок определения степени готовности работ (услуг) нормативно не установлен, предложены варианты ее расчета для субъектов инвестиционно-строительной деятельности

Проведенное исследование показало, что относительная субъективность оценки выручки в связи с вариантностью методов признания и определения ее величины, не позволяют применять правило Д Дзаппа (1879-1960) «Доходы всегда очевидны, а расходы всегда сомнительны» для характеристики доходов в производствах с длительным технологическим циклом

5. Теоретически обоснована целесообразность применения отличной от общеустановленной методики учета выручки в случае несовпадения момента ее признания в бухгалтерском учете и юридически, предложено учетное отражение выручки при методе ее признания по мере готовности работы

(услуги)

В работе проведен критический анализ использования счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» для отражения выручки в производствах с длительным технологическим циклом выполнения работ (оказания услуг) Согласно Инструкции по применению плана счетов счет 46 применяется для учета выручки по законченным этапам работ, имеющим самостоятельное значение, если они приняты заказчиком в установленном порядке и оплачены Оплата как условие признания выручки нарушает допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, согласно которому доходы признаются в бухгалтерском учете независимо от оплаты

Принятие заказчиком законченных этапов работ означает переход права собственности на результаты работ от подрядчика к заказчику По общему правилу в учете подрядчика в этом случае должна отражаться выручка и дебиторская задолженность заказчика, а у заказчика - вложения во внеоборотные активы (расходы на строительство) и кредиторская задолженность перед подрядчиком Однако использование счета 46 предполагает отражение в учете подрядчика дебиторской задолженности заказчика только после завершения всех работ по договору, а поступающая оплата за переданные результаты работ

учитывается как авансы полученные, что приводит к искажению информации о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности в бухгалтерской отчетности Кроме того, до полного завершения работ по договору на счете 46 подрядчик учитывает договорную стоимость выполненных этапов работ, которые юридически и в бухгалтерском учете признаны реализованными, что нарушает принцип имущественной обособленности предприятия, согласно которому на балансе предприятия учитывается только имущество, принадлежащее ему на праве собственности Это, в свою очередь, приводит к двойному учету результатов работ, так как одновременно они учтены заказчиком в составе незавершенного строительства

Вышеизложенное позволяет сделать вывод, что отличная от общеустановленной методика учета выручки может применяться только в случае несовпадения момента признания выручки в бухгалтерском учете и юридически Применительно к субъектам инвестиционной деятельности такая ситуация возникает при признании выручки в бухгалтерском учете по мере готовности работы (услуги), и, дополнительно, у подрядчика при признании выручки в учете по этапам выполненных работ, если условиями договора предусмотрена сдача заказчику результата работ после их полного завершения, либо в договоре не установлены условия сдачи результатов работ

При несовпадении момента признания выручки в бухгалтерском учете и юридически выручка должна отражаться без возникновения дебиторской задолженности заказчика В связи с этим целесообразно применять счет 46, изменив его название исходя из экономического содержания формируемой на нем информации счет 46 «Выполненные, но не сданные заказчику работы (услуги)» Поскольку выручка для целей налогообложения признается при условии ее признания юридически, то сумму НДС, начисленную от признанной в учете выручки, следует отражать без возникновения задолженности перед бюджетом на соответствующем субсчете к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

6. Проведен сравнительный анализ методологии учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом в системе национальных и международных стандартов, определены основные направления их гармонизации

Для определения соответствия методологии учета доходов и расходов в

производствах с длительным технологическим циклом в системе национальных стандартов и МСФО в работе структурированы факторы, оказывающие влияние на

признание доходов и расходов по договорам подряда в системе МСФО, проведен постатейный сравнительный анализ норм ПБУ 2/94 и МСФО И «Договоры подряда» и выделены основные различия (Таблица 2)

Таблица 2 - Основные различия МСФО 11 «Договоры подряда» и ПБУ 2/94

«Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» при признании доходов и расходов по договорам подряда___

Параметры сравнения МСФО 11 «Договоры подряда» ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство»

Цель стандарта Разграничение доходов и расходов по договорам подряда между отчетными периодами Разграничение расходов по договорам подряда между отчетными периодами

Определение объекта бухгалтерско го учета Установлено требование объединения и разделения договоров подряда в целях определения объектов учета Определены критерии объединения и разделения исходя из экономической взаимосвязи договоров Объединение и разделение договоров в целях определения объектов учета возможно, но не обязательно, не определены критерии объединения и разделения договоров

Состав дополнительн ы\ доходов по договору подряда и их признание Определен состав дополнительных доходов, включаемых в выручку по договору (отклонения от условий контракта, претензии и поощрительные платежи), установлены условия признания каждого вида дохода исходя из степени неопределенности, связанной с их получением Установлен порядок признания только для согласованной сторонами договорной стоимости работ Дополнительные доходы, корректирующие выручку, возникают исходя из норм гражданского законодательства РФ, порядок их признания не определен

Состав расходов по договору подряда Определены классификация и состав расходов в зависимости от порядка их включения в расходы по договору и расходы периода, МСФО 11 содержат более широкий перечень прямых расходов Классификация и состав расходов определены в отраслевой инструкции, все расходы подлежат включению в расходы по договору путем распределения косвенных расходов

Условие признания доходов и расходов Надежность оценки финансового результата по договору подряда Установлены критерии надежности его оценки по видам договоров (договор с фиксированной ценой, договор «затраты-плюс») Объем выполненных работ и приходящиеся на них затраты могут быть оценены Критерии надежности оценки финансового результата по видам договоров не установлены

Методы признания доходов и расходов Если результат договора не может быть надежно оценен, то выручка признается в размере ожидаемого возмещения затрат, а расходы - в период их возникновения Если результат по договору надежно оценен, то доходы и расходы признаются безальтернативным методом «по мере готовности» Подрядчик может применять по своему выбору два метода определения финансового результата доход по стоимости объекта строительства, доход по стоимости работ по мере их готовности

Определение степени готовности Приведен открытый перечень способов определения степени готовности Способы определения степени готовности выполненных работ не установлены

Осмотритель ность в признании расходов Ожидаемое превышение расходов над доходами (убыток) признается немедленно в качестве расходов отчетного периода Немедленное признание убытков по договору не предусмотрено

Раскрытие информации в отчетности Приведен подробный перечень информации, подлежащей раскрытию в пояснениях к финансовой отчетности Порядок раскрытия информации не установлен

Несоответствие целей сравниваемых стандартов обусловило существенную разницу в подходах к признанию доходов и расходов по договорам подряда В ПБУ 2/94 в качестве основной учетной проблемы рассматривается вопрос о порядке распределения расходов между отчетными периодами Это связано с тем,

что при любом из методов определения финансового результата, предусмотренных ПБУ 2/94, доходы определяются на основании договора или проектно-сметной документации Напротив, существенная часть МСФО 11 посвящена учетным принципам признания доходов, поскольку все произведенные по договору расходы признаются расходами периода Некоторое отступление от требования осмотрительности в признании доходов в МСФО 11 (отказ от юридической трактовки выручки) компенсируется наличием дополнительных условий критерии признания каждого вида доходов, включаемых в выручку, вариантность признания доходов в зависимости от надежности оценки финансового результата по договору, дифференциация в подходе к признанию финансового результата по видам договоров Перечисленные условия наряду с классификацией расходов и методами определения финансовых результатов составляют основные принципиальные различия в признании доходов в производствах с длительным технологическим циклом в МСФО 11 и ПБУ 2/94

Установленные в ПБУ 2/94 правила признания доходов и расходов не позволяют реализовать приоритет интересов пользователей отчетности (своевременность информации) при достижении баланса между уместностью и надежностью информации В связи с этим считаем, что данный стандарт требует совершенствования, в основу которого должны быть положены нормы МСФО 11 При этом правила этого стандарта должны распространяться на все производства с длительным технологическим циклом

Вместе с тем, принципы учета доходов и расходов на концептуальном уровне, а также нормы ПБУ 9/99 (в отличие от МСФО в РСБУ договоры подряда не выведены из сферы применения общего стандарта, посвященного доходам) позволяют применять МСФО посредством реализации профессионального суждения в учетной политике организации, не прибегая к режиму трансформации и, тем более, к параллельному учету В работе определены элементы учетной политики в целях формирования в бухгалтерском учете и представления в бухгалтерской отчетности информации о доходах и расходах в производствах с длительным технологическим циклом в соответствии с требованиями международных стандартов

7. Предложены учетное отражение средств инвестирования и методики учета расходов на создание и ликвидацию временных зданий, сооружений, приспособлений и устройств у субъектов инвестиционной деятельности, основанные на требовании приоритета содержания перед формой

Продекларированное требование приоритета содержания перед формой не

всегда реализуется в действующих в настоящее время в России правилах ведения бухгалтерского учета Такая ситуация характерна и для системы нормативного регулирования бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности

В частности, аккумулированные на счетах заказчиков (застройщиков) средства инвесторов для финансирования строительства принято учитывать в составе целевого финансирования Анализ целевого финансирования как объекта бухгалтерского учета показал, что в основу его признания положены два аспекта целевой характер средств (форма) и возможность приносить экономические выгоды в будущем (экономическое содержание) Получаемые средства инвестирования являются целевыми по форме, но не по содержанию, так как не принесут экономических выгод организации в будущем При отражении их в учете фиксируется факт возникновения обязательств перед инвесторами, которые будут погашены после завершения строительства при передаче инвестору объекта инвестирования В связи с этим, считаем, что учет таких средств следует вести на соответствующем субсчете к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и отражать в балансе в составе краткосрочной и долгосрочной кредиторской задолженности

Приведенные в Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ методики учета расходов на создание и ликвидацию временных зданий, сооружений, приспособлений и устройств устанавливают порядок списания расходов в зависимости от их вида (титульные и нетитульные), что не соответствует требованию приоритета экономического содержания перед формой и, как следствие, приводит к нарушению норм ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и 6/01 «Учет основных средств» Указанные методики в настоящее время неприменимы в связи с исключением из действующего Плана счетов счета 30 «Некапитальные работы»

В работе предложены методики учета таких расходов у субъектов инвестиционной деятельности (подрядчиков и заказчиков), в основу которых положено экономическое содержание создаваемых временных зданий, сооружений, приспособлений и устройств как объектов бухгалтерского учета (основные средства, материально-производственные запасы, расходы неинвентарного характера) На основе анализа принципов и методических аспектов формирования и использования резервов предстоящих расходов на создание и ликвидацию временных зданий и сооружений сделан вывод о нецелесообразности формирования резервов в случае возведения временных зданий и сооружений, включаемых в состав основных средств

8. Предложена модель первоначальной стоимости объекта инвестирования в системе ценностей субъектов инвестиционной деятельности в зависимости от организации процесса инвестирования, уточнен перечень расходов, не включаемых в первоначальную стоимость, предложено их учетное отражение На основе исследования современных форм организации процесса

инвестирования, методологии учета вложений во внеоборотные активы и состава

доходов субъектов инвестиционной деятельности предложена модель

первоначальной стоимости объекта инвестирования в системе ценностей

субъектов инвестиционной деятельности в зависимости от организации процесса

инвестирования (Таблица 3)

Таблица 3 - Модель первоначальной стоимости объекта инвестирования в системе ценностей субъектов инвестиционной деятельности в зависимости от организации процесса инвестирования_

Затраты, формирующие первоначальную стоимость объекта инвестирования у инвесторов II уровня

инвестирования (соинвесторов)

Инвентарная стоимость объекта Дополнительные затраты инвестора в Дополнительные затраты

инвестирования (ИСОИ) доле, приходящейся на объект соинвестора (ДЗС)

инвестирования (ДЗИ'1

Затраты, формирующие первоначальную стоимость объекта инвестирования у Затраты Инвест Затрат

инвесторов I уровня инвестирования на иционн ы по

Инвентарная стоимость объекта Дополнительные затраты инвестора оплату ын кредита

инвестирования (ИСОИ) (ДЗИ) услуг доход м и

Инвентарная стоимость объекта Доход Затраты Иные застрой инвесто займам

строительства (ИСОС) заказчика в по затраты. щика ра 1-го (Зй)

Затраты Затраты на Прочие виде кредита непосредст (ген ера уровня

на приобретение затраты, в экономии м и венно льного (ИД)

строител оборудования т ч затрат на займам связанные инвесто

ьно- для объекта затраты яа строительст (3„) со ра) (3.)

монтажн строительства оплату во по смете строительст

ые (Зо) услуг Р») вом объекта

работы заказчика (3„)

(Зсмр) (3„)

В целях совершенствования методологии учета вложений во внеоборотные активы структурированы факторы, оказывающие влияние на порядок признания затрат на строительство по их технологической структуре в зависимости от условий договора строительного подряда, систематизирован порядок признания затрат, формирующих инвентарную стоимость объекта строительства, а также дополнительных затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта инвестирования у инвесторов первого и второго уровня

В работе уточнен нормативно определенный состав расходов, не включаемых в первоначальную стоимость объекта строительства, проведен критический анализ использования для их учета счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», предложено учетное отражение таких расходов у заказчика и инвестора в составе прочих расходов

9. Определены и структурированы методические приемы реализации достоверного и добросовестного взгляда при раскрытии информации бухгалтерской отчетности

Рыночно-ориентированная отчетность направлена на реальное отражение

состояния бизнеса Информационный образ финансового положения организации, представляемый в бухгалтерской отчетности, относительно реален, так как, с одной стороны, не все факты хозяйственной деятельности находят отражение в учете С другой стороны, информационные факты как результат бухгалтерской интерпретации реальных фактов хозяйственной деятельности, отражаемые в бухгалтерском учете, можно квалифицировать лишь как относительно реальные вследствие возможности применения различных методов бухгалтерской интерпретации, являющихся предметом профессионального суждения и определяемых в учетной политике организации

Доктрина достоверного (правдивого) и добросовестного (реального) взгляда (true and fair view) состоит в определении разумных компромиссов, позволяющих провести информационное обеспечение управления между достоверностью и реальностью Возникающие противоречия между ними как следствие несоответствия юридического (достоверность) и экономического (реальность) содержания фактов хозяйственной деятельности должны решаться в пользу добросовестности бухгалтер, благодаря своему профессиональному суждению, должен отразить максимально реальную информацию

Следование правилам бухгалтерского учета при отражении в учете фактов хозяйственной деятельности обеспечивает достоверность информации Достоверный информационный образ финансового положения и финансовых результатов организации, представляемый в формах бухгалтерской отчетности, следует рассматривать как минимальную границу реальности Границы реальности расширяются посредством раскрытия в пояснительной записке учетной политики, корректировки отчетных показателей на последствия условных фактов хозяйственной деятельности и событий после отчетной даты, применения норм ПБУ, непосредственно регламентирующих представление дополнительной информации об отдельных сферах деятельности организации (ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах», ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»), раскрытия информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности и др (Рисунок 4) При этом большое значение для обеспечения реальности отчетности имеет представление информации о фактах хозяйственной деятельности, не отражаемых в бухгалтерском учете (фактах заключения и расторжения договоров,

изменения конъюнктуры рынка)

Годовая бухгалтерская отчетность как совокупность формализованной информации и пояснительной записки представляет достоверный и относительно реальный информационный образ финансового положения и финансовых результатов организации При этом абсолютная реальность едва ли достижима

10. Даны рекомендации по раскрытию информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности ее субъектов с позиций доктрины достоверного и добросовестного взгляда, проведен критический анализ действующей методики учета событий после отчетной даты На основе проведенного исследования общих требований к содержанию и

структурированию информации в бухгалтерской отчетности, особенностей

формирования показателей отчетности субъектов инвестиционной деятельности,

обусловленные технологией производства (длительность технологического цикла

производства работ) и организационно-правовыми аспектами инвестиционно-

строительной деятельности в диссертации разработаны рекомендации по

раскрытию информации об инвестиционно-строительной деятельности в

бухгалтерской отчетности, позволяющие реализовать принцип достоверного и

добросовестного взгляда

В частности, в условиях вариантности методологических приемов

признания выручки в производствах с длительным технологическим циклом для

повышения реальности информации отчетности целесообразно безальтернативное

использование метода по мере готовности работ, основанного на принципе

приоритета содержания перед формой Его применение позволяет формировать

финансовый результат в каждом отчетном периоде по каждому объекту учета и

обеспечивает полноту, уместность и своевременность информации бухгалтерской

отчетности При этом информация будет реальной при условии надежного

измерения степени готовности

При формировании показателей отчетности обоснованность определения

степени готовности подтверждается с учетом событий после отчетной даты, если

данные события признаны существенными В работе проведен критический

анализ действующей методики учета последствий событий после отчетной даты,

предложено производить корректировку отраженных в декабре отчетного года

событий после отчетной даты в начале нового отчетного года, а не на момент

совершения этого события

Факты хозяйственной деятельности, отражаемые в бухгалтерском учете Основополагающие допущения в бухгалтерском учете

Требования в бухгалтерском учете Правила бухгалтерского учета (безальтернативные и альтернативные) признание, оценка, амортизация резервы

Достоверный информационный образ финансового положения и финансовых результатов организации в бухгалтерском учете

Корректировка данных бухгалтерского учета на последствия условных фактов хозяйственной деятельности и событий после отчетной даты

Достоверный информационный образ финансового положения и финансовых результатов организации в формах бухгалтерской отчетности

ч

Структурирование информации бухгалтерского учета в статьи форм бухгалтерской отчетности с учетом ее существенности и сопоставимости

Пояснительная записка

Раскрытие элементов учетной политики в части применения избранных из альтернативных правил учета о случаях неприменения установленных в стандартах правил учета, если они не обеспечивают достоверность информации

Раскрытие информации о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности и событий после отчетной даты, не отражаемых в бухгалтерском учете и формах отчетности

Раскрытие информации о причинах и последствиях изменения учетной политики, о существенном изменении принятых содержания и форм бухгалтерской отчетности с указанием причин, вызвавших изменения

Раскрытие информации о фактах хозяйственной деятельности, не отражаемых в бухгалтерском учете, которые могут оказать существенное влияние на финансовое положение организации (факты заключения и расторжения договоров, факты изменения конъюнктуры рынка)

Раскрытие информации об аффилированных лицах, о сегментах деятельности организации (операционных и географических), о прекращаемой деятельности

Раскрытие информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности

Раскрытие информации об элементах отчетных форм, отражаемых как прочие, а также дополнительной информации о них в порядке определяемом в разделах «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» соответствующих ПБУ

Раскрытие информации, характеризующей деловую активность и репутацию организации

Достоверный и реальный (относительно) информационный образ финансового положения и финансовых результатов организации

Рисунок 4 - Методические приемы реализации достоверного и добросовестного взгляда при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности

В процессе исследования установлено, что формальное следование общим правилам формирования показателей бухгалтерской отчетности приводит к искажению реальной картины финансового положения организаций, выполняющих функции заказчиков строительства, в связи с особенностями их деятельности, которые не учтены в рекомендуемых Минфином России формах отчетности, прежде всего, бухгалтерского баланса и отчета о движении денежных средств

Согласно действующему законодательству, на период строительства заказчик наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями Приведенная норма реализуется в бухгалтерском учете в том, что заказчик на своем балансе учитывает не только принадлежащие ему на праве собственности имущество, и вытекающие из предмета его деятельности обязательства, но и не принадлежащее ему имущество и обязательства, не относящиеся к предмету его деятельности (имущество и обязательства по инвестиционным договорам) В результате агрегированного представления информаций в бухгалтерской отчетности на основании данных счетов бухгалтерского учета статьи отчетности содержат разнородную по своей экономической сущности информацию Информация об имуществе и обязательствах по инвестиционным договорам является существенной как по характеру, так и по оценке показателей Для обеспечения реальности информации о финансовом положении организации-заказчика в бухгалтерском балансе в работе предлагается ввести в отчетную форму дополнительные строки для обособленного представления информации об имуществе и обязательствах по инвестиционным договорам в пользу третьих лиц

Кроме того, у заказчиков возникает проблема при формировании показателей отчета о движении денежных средств, связанная с квалификацией денежных потоков по инвестиционным договорам По формальным признакам денежные потоки по финансированию строительства можно отнести к инвестиционной деятельности Однако экономическое содержание требует, чтобы это было собственное строительство, то есть строительство объектов, которые заказчиком будут приняты к учету в состав основных средств Составленный по формальному признаку отчет о движении денежных средств искажает информацию об изменениях в финансовом положении организации и не позволяет пользователям судить об ее способности генерировать денежные потоки, о финансовой структуре организации, в том числе ликвидности и платежеспособности

Для реального представления информации о движении денежных потоков предлагается ввести в формат отчета дополнительный раздел «Движение целевых денежных средств по инвестиционным договорам» Его следует расположить в конце отчета и чистые денежные средства по данному разделу не включать в расчет чистого увеличения (уменьшения) денежных средств и их эквивалентов для исключения влияния целевых денежных средств на оценку способности организации генерировать собственные денежные потоки В этом случае остаток денежных средств на конец отчетного периода в отчете будет определяться путем корректировки их остатка на начало отчетного года на чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов и чистые целевые денежные средства Информацию об использовании целевых денежных средств целесообразно представить по направлениям на оплату приобретенных материалов, на оплату строительно-монтажных работ, на прочие расходы

В диссертации определен состав информации о доходах и расходах, подлежащих раскрытию в пояснительной записке, а также состав дополнительной информации, характеризующей деловую репутацию организации

Достоверное и реальное представление информации обеспечивает ее полезность и, в конечном итоге, информационную ценность для широкого круга пользователей бухгалтерской отчетности и, прежде всего, инвесторов

11. Проведен ретроспективный анализ эволюции налогового учета в современной России, определены и охарактеризованы этапы расхождения бухгалтерского и налогового учета, обусловившие выделение налогового учета в качестве самостоятельной подсистемы, установлена тенденция сближения правил финансового и налогового учета Важным этапом исследования налогового учета, его коммуникационного

взаимодействия с финансовым учетом для эффективности функционирования

учетной системы хозяйствующего субъекта является изучение эволюции и

становле На первом этапе функции бухгалтерского и налогового учета

разделялись следующим образом Бухгалтерский учет был инструментом полного

отражения всей хозяйственной деятельности и финансового состояния

предприятия Налоговый учет представлял собой встроенный элемент

бухгалтерского учета, ограничивающий некоторые расходы или хозяйственные

действия предприятий, которые создавали им необоснованные с точки зрения

интересов государства и хозяйствующих субъектов преимущества По своей сути

он представлял собой корректировку налогооблагаемой базы, сформированной в

бухгалтерском учете

I этап (1992-2001 гг)

Стадия I (1992-1994 гг)

-т^т-

Стадия II (1995-1999 гг)

Стадия III (2000-2001 гг)

К

Я

Расхождение налогового и бухгалтерского учета

Единые методы признания доходов и расходов, корректировка бухгалтерской прибыли для целей налогообложения при определении выручки по отдельным видам реализации в расчете произвольной формы, введение дополнительной налоговой базы - сумма превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной

В бухгалтерском учете признание выручки методом начисления, упразднение нормирования расходов, для целей налогообложения вариантность методов признания выручки, нормирование расходов, усложнение порядка налогообложения реализации прочего имущества, введение в состав налоговой отчетности формализованного расчета для корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения

Различия в классификации доходов и расходов и др

этап (с 2002 г )

Стадия I (2002-2004 гг)

г:

Стадия II (с 2005 г)

Выделение подсистемы налогового учета

В

Дальнейшее расхождение финансового и налогового учета в связи с усложнением бухгалтерского и налогового законодательства, систематизация взаимосвязи финансового и налогового учета через механизм учета налоговых разниц

Сближение правил финансового и налогового учета

Рисунок 5 - Эволюция налогового учета в современной России

Анализ процесса расхождения бухгалтерского и налогового учета в России в 1992-2001 г г показал, что данный процесс отражает общемировые тенденции развития бухгалтерского учета Экономические преобразования в стране привели к усложнению хозяйственной деятельности предприятий, появлению новых объектов учета (нематериальных активов, ценных бумаг, опционов, фьючерсов), что потребовало совершенствования методологии и разработки новых методик ведения учета Выход России на международные рынки товаров и капитала выдвинул требование повышения прозрачности отчетности российских предприятий При этом глобализация мировой экономики вызвала необходимость международной стандартизации учета путем гармонизации национальных систем учета на основе МСФО В ходе реформирования учета и отчетности в России процесс формирования бухгалтерской информации все в большей степени соответствовал общепризнанным правилам и стандартам, что вошло в противоречие с национально ориентированной системой налогообложения,

которая также в этот период переживала процесс становления и развития В результате, системная бухгалтерская информация перестала соответствовать требованиям налогового законодательства при исчислении налога на прибыль

Выделение в 2002 г налогового учета как подсистемы бухгалтерского учета связано с требованием обязательности ведения налогового учета, установленным в Главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ Глава 25 НК РФ концептуально изменила порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и систему взаимоотношений бухгалтерского и налогового учета Основное отличие исчисления налоговой базы по правилам главы 25 НК РФ от ранее действовавшего порядка состоит в том, что законодательство не соотносит налоговый и финансовый результат деятельности

В дальнейшем многочисленные поправки в Налоговый кодекс РФ в большинстве своем усложняли и уточняли правила налогообложения и способствовали все большему обособлению налогового учета

Тенденция сближения правил бухгалтерского и налогового учета наметилась в 2005 г в связи с внесением соответствующих изменений в НК РФ (состав прямых расходов, оценка незавершенного производства и др) и стандарты бухгалтерского учета (изменение классификации доходов и расходов, упразднение суммовых разниц и др) Систематизация взаимоотношений финансового и налогового учета осуществляется через механизм учета налоговых разниц

12. Теоретически обоснована целесообразность интегрированной системы налогового учета, определены методологические основы ее

организации

Организация системы налогового учета подразумевает определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы по налогу на прибыль, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а также порядка ведения учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета

При этом под объектами налогового учета следует понимать хозяйственные операции, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, формирующие или оказывающие влияние на формирование доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, как в данном отчетном (налоговом) периоде, так и в последующие (в том числе через алгоритм расходов будущих периодов, формирование стоимости имущества)

Критерии систематизации показателей в регистрах налогового учета и порядок ведения учета определяются избранной системой налогового учета

(автономная или интегрированная) В свою очередь, выбор системы налогового учета определяется рядом факторов величиной организации, условиями хозяйствования, применяемой учетной технологией, профессиональным уровнем работников бухгалтерской службы и др При этой следует исходить из требования рациональности ведения учета

Исследования показали, что объекты налогового учета, его функции и задачи являются частью объектов, функций и задач бухгалтерского учета Применение автономной системы налогового учета неизбежно ведет к дублированию информации в регистрах бухгалтерского и налогового учета, что не соответствует принципу рациональности В связи с этим считаем целесообразным организацию интегрированной системы налогового учета

Интеграция налогового и бухгалтерского учета базируется на следующих методологических принципах объекты и задачи налогового учета являются частью объектов и задач бухгалтерского учета, единый сбор и обработка данных (первичный учет) и единый временной отчетный интервал, единство требований к формированию учетных регистров, единство экономического содержания объектов учета

13. Разработана модель финансово-налоговой системы учета доходов и расходов, основанная на коммуникативном взаимодействии финансового и налогового учета посредством адаптации действующего Плана счетов к правилам налогового учета

Интегрированная система налогового учета предполагает рациональную

организацию учетного процесса на основе коммуникационного взаимодействия с подсистемой бухгалтерского финансового учета Предлагаемая модель финансово-налоговой системы учета доходов и расходов представлена на рисунке 6

Взаимодействие финансовой и налоговой подсистем осуществляется в процессе генерирования выходной информации (финансовой и налоговой отчетности) Основу информационного взаимодействия составляет единый сбор и обработка данных и единый временной отчетный интервал

При интегрированной системе налогового учета информационное взаимодействие осуществляется на основе системы счетов бухгалтерского учета и записей на них, что обеспечивает системность формирования данных налогового учета При этом необходимо такое построение системы счетов, которое бы обеспечило формирование информации для целей бухгалтерской и налоговой отчетности, не нарушая целостности учета Этот принцип реализуется при разработке рабочего плана счетов посредством выделения счетов для раздельного

учета доходов и расходов, учитываемых в целях налогообложения по правилам бухгалтерского учета, а также учитываемых в особом порядке и не принимаемых в расчет налоговой базы

Первичные учетные документы

СФУ

Регистры бухгалтерского учета доходов и расходов, не признаваемых для целей налогообложения (в том числе сверхнормативных расходов)

Регистры бухгалтерского учета доходов и расходов, в отношении которых правила бухгалтерского и налогового учета различаются

'егистры аналитического учета постоянных налоговых разниц

Регистры аналитического учета временных налоговых разниц

Регистры бухгалтерского учета доходов и расходов, в отношении которых правила бухгалтерского и налогового учета совпадают

Бухгалтерская отчетность

СНУ

Первичные документы налогового учета (бухгалтерские справки)

Аналитические регистры налогового учета

Рисунок 6 - Модель финансово-налоговой системы учета доходов и расходов

Такая система счетов позволяет не дублировать информацию бухгалтерского финансового учета в налоговом учете о тех доходах и расходах, оценка и порядок признания которых в бухгалтерском и налоговом учете совпадают Бухгалтерские учетные регистры по таким счетам используются в качестве регистров налогового учета Доходы и расходы, оценка и порядок признания которых для целей налогообложения отличается от правил бухгалтерского учета, подлежат трансформации в первичных документах налогового учета (бухгалтерских справках) или в аналитических регистрах налогового учета Рассматриваемая систематизация доходов и расходов на счетах бухгалтерского учета используется не только для налогового учета, но внутри

подсистемы финансового учета как источник информации для ведения учета налоговых разниц В частности, выделение на отдельных счетах доходов и расходов, не признаваемых для целей налогообложения, позволяет системно формировать информацию о постоянных налоговых разницах Вместе с тем, информация бухгалтерских учетных регистров о доходах и расходах, признаваемых в налоговом учете в особом порядке, недостаточна для ведения аналитического учета временных налоговых разниц Источником такой информации могут быть данные аналитических регистров налогового учета и бухгалтерских справок Таким образом, информационное взаимодействие финансового и налогового учета характеризуется наличием прямых и обратных связей между ними, что обеспечивает единство финансово-налоговой системы учета доходов и расходов

Предлагаемая интегрированная система налогового учета, основанная на адаптации действующего Плана счетов к правилам главы 25 НК РФ, в наибольшей степени соответствует принципу рациональности ведения учета, так как она обеспечивает системность и прозрачность в формировании данных налогового учета, что повышает возможности контроля правильности определения налоговой базы по налогу на прибыль, единство учетного процесса, позволяющего формировать информацию для бухгалтерской и налоговой отчетности, и, тем самым, представляет собой вариант решения одной из задач повышения качества формируемой в бухгалтерском учете информации, которая в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу определена как главная в области бухгалтерского учета обеспечение относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности

14. Предложены основные этапы и процедуры методики организации интегрированной системы налогового учета исходя из двух целевых установок финансовой и налоговой политики организации: «минимизация расходов на ведение учета» и «максимальная бухгалтерская прибыль -минимальная налогооблагаемая прибыль» Создание интегрированной системы налогового учета предполагает такую

методологическую и организационно-техническую основу, которая позволит

наиболее рационально вести финансовый и налоговый учет Разработанная

методика организации налогового учета представлена на рисунке 7

Выбор способов ведения учета определяется финансовой и налоговой

политикой, в основу которых может быть полужена одна из следующих целей,

преследуемых организацией

- снижение временных и финансовых затрат на ведение учета,

- формирование двух показателей прибыли максимальной бухгалтерской (для повышения инвестиционной привлекательности организации и реализации дивидендной политики) и минимальной налогооблагаемой (для оптимизации налоговых платежей).

Реализация первой цели достигается путем максимального сближения финансового и налогового учета

Методологическую основу сближения двух видов учета составляет установление единых правил учета в пределах норм действующего бухгалтерского и налогового законодательства (в части оценки объектов учета и порядка признания), а организационно-техническую - технология ведения учета (организация документооборота, адаптация плана счетов к правилам главы 25 НК РФ, определение системы регистров)

Вторая цель достигается путем выбора таких вариантов учета, которые обеспечивают в налоговом учете максимальную величину расходов, а в бухгалтерском - минимальную В данном случае сближение финансового и налогового учета может быть обеспечено только рациональной организацией учетного процесса, основанной на адаптации плана счетов к правилам налогового учета

Исходя из рассматриваемых целей, в диссертации предложена методика разработки рабочего плана счетов, основанного на адаптации действующего плана счетов к правилам налогового учета, и разработаны два варианта методического раздела учетной политики

I-ый вариант основан на максимальном сближении правил бухгалтерского и налогового учета в целях снижения расходов на ведение учета,

II-ой вариант предполагает применение разных способов учета с целью формирования максимальной бухгалтерской прибыли и минимальной налогооблагаемой прибыли

Предлагаемая методика организации налогового учета позволяет реализовать альтернативные целевые установки финансовой и налоговой политики организации посредством рациональной организации учетного процесса, обеспечивающего формирование информации для бухгалтерской и налоговой отчетности

I этап Анализ хозяйственных процессов и операций, присущих организации

IV этап Выбор варианта оценки и (или) признания объектов налогового учета и их последующая систематизация

Объекты, по которым правила налогового и бухгалтерского учета совпадают

5бъекгы, по которым правила налогового и бухгалтерского различны (в том числе, сверхнормативные расходы)

V этап Определение порядка использования регистров бухгалтерского учета для целей налогового учета (адаптация плана счетов)

Бухгалтерские регистры, являющиеся регистрами налогового учета

VI этап Разработка форм регистров налогового учета (аналитических и сводных)

Рисунок 7 - Основные этапы и процедуры методики организации интерированной системы налогового учета

ОСНОВНЫЕ ВЫВОДЫ

Строительный бизнес характеризуется длительностью производственного цикла, что наряду с ресурсоемкостью требует значительных инвестиций Информация бухгалтерской отчетности субъектов строительного бизнеса должна обеспечить всем пользователям отчетности не только полноту и достоверность данных, но и высокую информационную ценность отчетных показателей, учитывающих информационные ожидания пользователей, прежде всего, потенциальных инвесторов, для принятия ими экономических (в том числе инвестиционных) решений Она должна быть направлена на отражение реального состояния бизнеса

На основе доктрины достоверного и добросовестного взгляда в диссертации представлены предложения по раскрытию информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности ее субъектов, способствующие повышению реальности информационного образа финансового положения и финансовых результатов деятельности организации Предложения касаются содержания бухгалтерского баланса и отчета о движении денежных средств, раскрытия в пояснительной записке информации об учетной политике, информации, характеризующей деловую активность и репутацию организации, а также другой дополнительной информации расширяющий информационный образ финансового положения организации Нами структурированы методические приемы реализации достоверного и добросовестного взгляда при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности

Представленные выводы и предложения содержат научную новизну и имеют практическую значимость Материалы диссертации могут быть использованы в качестве научной базы для последующих исследований

ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в изданиях, рекомендованных ВАК

1 Малявкина, Л И Корректировка прибыли в целях налогообложения при реализации основных средств /НА Лытнева, Л И Малявкина // Бухгалтерский учет -1999 - № 4, 5 - 1,8 п л (авторских - 0,9 п л)

2 Малявкина, Л И Льгота по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений /НА Лытнева, Л И Малявкина // Бухгалтерский учет - 2000 - № 5,6,7 - 2,0 п л (авторских 1,0 п л )

3 Малявкина, Л И Определение первоначальной стоимости основных средств / НА Лытнева, ЛИ Малявкина // Бухгалтерский учет- 2000 - № 8 - 1,0 пл (авторских 0,5 п л )

4 Малявкина, Л И Налогообложение транспортных средств предприятия /ЛИ Малявкина // Бухгалтерский учет - 2000 - № 23 - 1,0 п л

5 Малявкина, Л И Определение амортизационной политики предприятия / Л И Малявкина //Бухгалтерский учет - 2000 - № 24 - 0,8 п л

6 Малявкина, Л И Учет НДС по операциям с основными средствами /ЛИ Малявкина // Бухгалтерский учет - 2001 - № 7 - 1,4 п л

7 Малявкина, Л И Учет НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления /ЛИ Малявкина // Бухгалтерский учет - 2001 - № 10 -1,1 пл

8 Малявкина, Л И Оценка и инвентаризация активов и пассивов организации / ЛИ Малявкина//Бухгалтерский учет - 2001 -№23,24-2,6пл

9 Малявкина, Л И Учет приобретения объектов интеллектуальной (промышленной) собственности / Т Ю Феофилова, Л И Малявкина // Бухгалтерский учет - 2002 - № 6 - 0,8 п л (авторских 0,4 п л)

10 Малявкина, Л И Бухгалтерский и налоговый учет расходов на ремонт основных средств /ЛИ Малявкина // Бухгалтерский учет - 2002 - № 9 - 1,3 п л

11 Малявкина, Л И Организация налогового учета /Л И Малявкина // Бухгалтерский учет - 2002 - № 10 - 1,5 п л

12 Малявкина, Л И Инвентаризация имущества и обязательств /ЛИ Малявкина // Бухгалтерский учет - 2002 - № 23 - 1,2 п л

13 Малявкина, Л И Учет резервов предстоящих расходов на ремонт основных средств /Л И Малявкина // Бухгалтерский учет - 2003 - № 5 - 0,5 п л

14 Малявкина, ЛИ Налоговый учет резервов предстоящих расходов на ремонт основных средств /Л И Малявкина // Бухгалтерский учет - 2003 - № 6 - 0,5 п л

15 Малявкина, ЛИ Налоговый учет затрат организации на проведение НИОКР /Л И Малявкина // Бухгалтерский учет - 2003 - № 13 - 0,7 п л

16 Малявкина, Л И Бухгалтерский учет затрат организации на НИОКР /ЛИ Малявкина // Бухгалтерский учет - 2003 - № 15 - 1,2 п л

17 Малявкина, Л И Учет продаж в многопрофильных организациях /ЛИ Малявкина // Бухгалтерский учет - 2003 - № 23 - 0,8 п л

18 Малявкина, Л И Особенности отражения в отчетности затрат, незавершенного производства готовой продукции /ЛИ Малявкина // Бухгалтерский учет - 2003 - № 24 - 0,5 п л

19 Малявкина, Л И Учет в организациях, применяющих разные режимы налогообложения /ЛИ Малявкина // Бухгалтерский учет - 2004 - № 7 - 0,8 п л

20 Малявкина, Л И Учет затрат на капитальные вложения в арендованные основные средства /ЛИ Малявкина // Бухгалтерский учет - 2004 - № 13 - 0,6 п л

21 Малявкина, Л И Учет основных средств при упрощенной системе налогообложения /ЛИ Малявкина // Бухгалтерский учет - 2004 - № 24 - 1,2 п л

22 Малявкина, Л И Учет объектов интеллектуальной собственности /ЛИ Малявкина // Бухгалтерский учет - 2005 - № 3 - 0,8 п л

23 Малявкина, Л И Вычеты НДС при ввозе оборудования на таможенную территорию России / Л.И Малявкина // Бухгалтерский учет - 2005 - № 5 - 1,0 п л

24 Малявкина, Л И Формирование регистров налогового учета /ЛИ Малявкина // Бухгалтерский учет - 2005 -№ 11,12— 1,2 п л

25 Малявкина, Л И Налоговый учет доходов и расходов обслуживающих производств и хозяйств /ЛИ Малявкина // Бухгалтерский учет - 2005 - № 13 - 1,0 п л

26 Малявкина, Л И Учет и налогообложение безвозмездной передачи имущества, работ, услуг /ЛИ Малявкина // Бухгалтерский учет - 2005 - № 15 - 1,0 п л

27 Малявкина, Л И Вычеты НДС при строительстве /ЛИ Малявкина // Бухгалтерский учет - 2006 - № 12 - 0,8 п л

28 Малявкина, Л И Вычеты и восстановление НДС по приобретенным основным средствам /ЛИ Малявкина П Бухгалтерский учет - 2006 - № 9, 10 - 1,8 п л

29 Малявкина, Л И Учет временных зданий и сооружений в строительстве / ЛИ Малявкина// Бухгалтерский учет - 2007 -№9 -0,7 и л

30 Малявкина, Л И Признание доходов и расходов по договорам строительного подряда /ЛИ Малявкина // Бухгалтерский учет - 2007 - № 11 - 0,7 п л

31 Малявкина, ЛИ Особенности формирования бухгалтерской отчетности заказчика строительства /ЛИ Малявкина // Бухгалтерский учет - 2008 - №3 - 0,8 п л

Монографии

32 Малявкина, Л И Проблематика перспективного развития строительной отрасли Становление и развитие инновационного предпринимательства монография / Е В Сибирская, Е Е Конобеева, О Е Конобеева и др, Под общ ред проф Н И Лыгиной - Книга2 -СПб ИНФО-ДА, 2006 -261 с - 16 31 п л (авторских - 1 25 п л )

33 Малявкина, Л И Теоретические основы системы бухгалтерского учета в строительной отрасли Стратегическое развитие экономических систем теория и практика монография /НИ Лыгина, Г А Гетьман, Т А Журавлева и др , Под общ ред проф НИ Лыгиной -Книга 2 -СПб ИНФО-ДА. 2006 -281 с, -17,5 п л (авторских-1,56 п л)

34 Малявкина, Л И Гармонизация российских и международных стандартов учета и отчетности в инвестиционно-строительной деятельности Развитие инновационной структуры на основе активизации инвестиционной деятельности монография /НИ Лыгина Г А Гетьман, Т А Журавлева и др, Под общ ред проф Н И Лыгиной - Книга 2 - СПб ИНФО-ДА, 2007 - 281 с, - 17,5 пл (авторских - 1,4 Г1 л)

35 Малявкина, Л И Модели учета расходов периода в системе МСФО как основа совершенствования учета расходов в строительстве Организация и управление социально-экономическими системами /НИ Лыгина, Г А Гетьман, Т А Журавлева и др , Под обш ред проф Н И Лыгиной - Книга 2 - СПб ИНФО-ДА, 2007 - 281 с, - 17,5 п л (авторских -1,2 п л)

Учебные пособия и учебники

Рекомендовано У МО в области финансов, учета и мировой экономики в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

36 Малявкина, Л И Информация по сегментам и прекращаемой деятельности / Л И Малявкина, С П Суворова - Орел издательство «ОрелГИЭТ», 2004 - 140 с , - 7 п л , (авторских 3,5 п л)

37 Малявкина, Л И Практикум по бухгалтерской (финансовой) отчетности-учеб пособие для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» /ЛИ Малявкина, С П Суворова - М Вершина, 2004 - 272 с - 17,0 п л (авторских - 8,5 п л)

Прочие учебные пособия

38 Малявкина, Л И Учет финансовых результатов, использования прибыли и капитала Практикум /ЛИ Малявкина - ОрелГИЭТ, 2004 - 7,7 и л

39 Малявкина, Л И Бухгалтерский учет Учебник /НА Лытнева, Л И

Малявкина, Т В Федорова - М ФОРУМ-М, 2006 - 496 с. - 31 п л , (авторских - 12,5 п л)

Научно-практические издания

40 Основные средства предприятий (организаций) Правовая основа, налогообложение, бухгалтерский учет (Раздел П «Комментарий законодательно-нормативных актов об учете и налогообложении основных средств предприятий (организаций) - М . Библиотечка «Российской газеты», 2001 - 11 п л (авторских -5,4 п л)

41 Налоговый учет / Абрамова НВ, Князев РВ и др - М ЗАО «Издательский Дом «Главбух», 2002 - 19 п л (авторских - 4,3 п л )

42 Малявкина, Л И Бухгалтерский и налоговый учет основных средств - М ЗАО «Издательский Дом «Главбух», 2003 - 288 с («Бухгалтерская панорама») - 18,0 п л

43 Комментарии к Положениям по бухгалтерскому учету Т 2/ Под общ ред М П Кочки на - М ЗАО «Издательский Дом «Главбух», 2004 - 400 с - 25 п л (авторских - 7,0 п л)

44 Малявкина, Л И Раздельный учет /ЛИ Малявкина - М ООО «Вершина», 2004 - 320 с - 20 п л

45 Налоговый учет в 2004 году / Под общ ред М П Кочкина - М ООО «Вершина», 2004 - 400 с с табл, 25 п л (авторских -7 п л )

46 Малявкина, Л И Основы налогового учета /ЛИ Малявкина - М ООО «Вершина», 2005 - 352 с - 22 п л

47 Малявкина, Л И Налоговый учет доходов и расходов /ЛИ Малявкина -М ООО «Вершина», 2005 - 272 с - 17 п л

48 Малявкина, Л И Налоговый учет отдельных операций /ЛИ Малявкина -М ООО «Вершина», 2005 - 240 с - 15 п л

49 Малявкина, Л И Налоговый учет доходов и расходов /ЛИ Малявкина - 2-е изд , перераб и доп - М • ООО «Вершина», 2006 - 352 с с табл - 21 пл.

50 Малявкина, Л И Основные средства Бухгалтерский и налоговый учет / ЛИ Малявкина -М ООО «Вершина», 2006 - 280 с ил , табл -17,5 п л

Статьи в профессиональных журналах и научных сборниках

51 Малявкина, Л И Определение льготы по налогу на прибыль при осуществлении капитальных вложений / НА. Лытнева, Л И Малявкина //Деловой Орел -2000 -№12,13 -2,5пл (авторских - 1,5 п л )

52 Малявкина, ЛИ Комментарий к главе 21 «Налог на добавленную стоимость» части второй НК РФ /ЛИ Малявкина II Деловой Орел - 2000 - № 20, 21,22,23 -3 пл

53 Малявкина, Л И Незавершенное строительство для собственных нужд / ЛИ Малявкина//Деловой Орел -2001 -№ 17,18 - 1,1 п л

54 Малявкина, Л И Формирование и отражение в отчетности информации о затратах и готовой продукции /ЛИ Малявкина // Аудиторские ведомости. - 2004 - № 1 - 1,5 п л

55 Малявкина, Л И Определение размера льготы по налогу на прибыль при ее использовании на финансирование капитальных вложений /НА Лытнева, Л И Малявкина // Рыночная экономика в современных условиях Сб научных трудов Межвузовской научно-практической конференции - Орел ОКИ, 1995 - 0,3 п л (авторских - 0,15 п л)

56 Малявкина, Л И Понятие и назначение учетной политики предприятия / Н А Лытнева, Л И Малявкина //Формирование рыночных отношений опыт и проблемы Сб научных трудов Межвузовской научно-практической конференции -Орел ОКИ, 1996 -0,2пл (авторских-0,1 пл)

57 Малявкина, Л И Моделирование факторных систем управления прибылью предприятия / НА Лытнева, Л И Малявкина // Исследование в области гуманитарных наук Сб научных трудов Межвузовской научно-практической конференции - Орел ГТУ, 1998 -0,4пл (авторских - 0,2 п л )

58 Малявкина, Л И Компьютерное моделирование в бухгалтерском учете / Н А Лытнева, Л И Малявкина // Компьютерные технологии в обучении и научных исследованиях Тезисы Международной научно-практической конференции - Орел ГАУ, 1999 - 0,5 п л (авторских - 0,25 п л)

59 Малявкина, Л И Определение первоначальной стоимости объектов основных средств /НА Лытнева, Л И Малявкина //Социально-экономические и политические проблемы региональный аспект в условиях корректировки курса реформ Тезисы Межвузовской научно-практической конференции - Орел ОКИ,

1999 - 0,2 п л (авторских - 0,1 п л )

60 Малявкина, Л И Учет источников финансирования капитальных вложений / НА Лытнева, Л И Малявкина //Социально-экономические и политические проблемы региональный аспект в условиях корректировки курса реформ Тезисы Межвузовской научно-практической конференции - Орел ОКИ, 1999 - 0,2 пл (авторских - 0,1 п л )

61 Малявкина, Л И , Налоговые последствия амортизационной политики /НА Лытнева, Л И Малявкина, Е Сосновская // Проблемы бухгалтерского учета и аудита в России в условиях перехода к международным стандартам Тезисы Межвузовской научно-практической конференции - Орел ОКИ, 2000 — 0,4 п л (авторских — 0,1 п л)

62 Малявкина, Л И Оценка основных средств противоречия в нормативном регулировании / НА Лытнева, Л И Малявкина, Е Козлова // Проблемы бухгалтерского учета и аудита в России в условиях перехода к международным стандартам Тезисы Международной научно-практической конференции - Орел ОКИ, 2000 - 0,5 п л (авторских - 0,15 п л)

63 Малявкина, Л И Льгота по налогу на прибыль при долевом участии в строительстве порядок определения и учет источников финансирования / НА Лытнева, Л И Малявкина //Экономика, общество, личность на рубеже XXI века Сб научных трудов Межвузовской научно-практической конференции - Орел ОКИ,

2000 - 0,3 п л (авторских - 0,15 п л)

64 Малявкина, Л И Структура капитала и инвестиционная деятельность /НА Лытнева, Л И Малявкина // Экономика, общество, личность на рубеже XXI века Сб научных трудов Межвузовской научно-практической конференции - Орел ОКИ, 2000 - 0,2 п л (авторских - 0,1 п л )

65 Малявкина, Л И Применение компьютерных технологий в научно-исследовательских работах студентов / НА Лытнева, Л И Малявкина // Компьютерные технологии в учебном процессе и научных исследованиях Сб научных трудов Межвузовской научно-практической конференции - Орел ГАУ, 2000 - 0,5 п л (авторских - 0,25 п л )

66 Малявкина, Л И Налоговый учет расходов на ремонт основных средств / Л И Малявкина, О Л Корогодина //Проблемы становления, тенденции реформирования и государственное регулирование экономики России Сб научных

h

c)

трудов Межвузовской научно-практической конференции - Орел ОКИ, 2002 - 0,1 п л (авторских - 0,05 п л )

67 Малявкина, Л И Амортизация основных средств для целей налогообложения / ЛИ Малявкина, ЕА Боброва // Проблемы становления, тенденции реформирования и государственное регулирование экономики России Сб научных трудов Межвузовской научно-практической конференции - Орел ОКИ, 2002 - 0,1 п л (авторских - 0,05 п л )

68 Малявкина, Л И Определение системы налогового учета в коммерческих организациях / Малявкина JIИ //Проблемы развития бухгалтерского учета, анализа и контроля в современных условиях Сб научных трудов Межвузовской научно-практической конференции - Орел ОКИ, 2002 - 0,5 п л

69 Малявкина, Л И Резервы расходов на ремонт основных средств в бухгалтерском и налоговом учете / ЛИ Малявкина // Социально-экономическое развитие постсоветской России региональный аспект Сб научных трудов Межвузовской научно-практической конференции - Орел ОКИ, 2003 - 0,2 п л

70 Малявкина, Л И Принципы организации налогового учета доходов и расходов по деятельности обслуживающих производств и хозяйств /ЛИ Малявкина //Современные аспекты и проблемы региональной экономики Сб научных трудов Международной научно-практической конференции - Орел ОГИЭТ, 2005 - 0,2 п л

71 Малявкина, Л И Восстановление принятого к вычету НДС по приобретенным основным средствам /ЛИ Малявкина //Социально-экономические приоритеты региональной политики развития торговли и общественного питания Сб научных трудов Международной научно-практической конференции - Орел ОГИЭТ, 2006 - 0,3 п л

72 Малявкина, Л И Интегрированная система учета в строительной отрасли / Л И Малявкина //Проблемы и перспективы организации финансовых, налоговых и бухгалтерских отношений между субъектами хозяйствования в условиях рынка Сб научных трудов юбилейной Международной научно-практической конференции -Орел ОГИЭТ, 2006 -0,3пл

73 Малявкина, Л И Модель интегрированной информационной системы бухгалтерского учета строительной организации /ЛИ Малявкина //Инновации и бизнес Труды Международной научно-практической конференции 20 апреля 2007 г - Орел ОрелГИЭТ, 2007 - 0,5 п л

74 Малявкина, Л И Совершенствование методологии бухгалтерского учета доходов по обычным видам деятельности в строительстве /ЛИ Малявкина // Бухгалтерский учет, анализ и аудит в условиях адаптации к МСФО материалы международной научно-практической Интернет-конференции 16-23 апреля 2007 г -Орел ОрелГИЭТ, 2007 - 0,4 п л

Орловский государственный технический университет

Лицензия № 00670 от 05 01 2000 Подписано к печати 04 05 08 Формат 60 х 841/16 Печать офсетная Объем 2,0 уел печ л Тираж 100 экз

Заказ №_

Отпечатано с готового оригинал-макета На полиграфической базе ОрелГТУ 302030, г Орел, ул Московская, 65

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Малявкина, Людмила Ивановна

ВВЕДЕНИЕ.

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ОРГАНИЗАЦИОННО-ЭКОНОМИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ИНВЕСТИЦИОННО-СТРОИТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.

1.1. Теоретическая база и терминология учета инвестиционно-строительной деятельности.

1.2 Организационно-экономическая модель субъектов инвестиционной деятельности.

2 КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ МОДЕЛИ УЧЕТА ИНВЕСТИЦИОННО-СТРОИТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.

2.1 Методологические основы модели информационной системы бухгалтерского учета.

2.2 Модель интегрированной информационной системы бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности

2.3 Диагностика влияния интеграционных процессов на информационную систему бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности, методологию учета и налогообложение.

3 МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО ФИНАНСОВОГО УЧЕТА У

СУБЪЕКТОВ ИНВЕСТИЦИОННО-СТРОИТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ . 101 3.1 Методологические и методические аспекты бухгалтерского учета доходов и расходов у субъектов инвестиционно-строительной деятельности.

3.2 Организация и порядок ведения учета средств инвестирования и вложений во внеоборотные активы

3.3 Гармонизация российских и международных стандартов учета в строительстве

4 МЕТОДОЛОГИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВ ОГО УЧЕТА

4.1 Эволюция налогового учета как подсистемы бухгалтерского учета и концепции его гармонизации с бухгалтерским финансовым учетом

4.2 Концепции и методологические основы организации налогового учета

4.3 Организация и методика ведения налогового учета.

5 ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА И ФОРМИРОВАНИЯ ОТЧЕТНОСТИ СУБЪЕКТОВ ИНВЕСТИЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И ПУТИ ИХ РЕШЕНИЯ В УСЛОВИЯХ АДАПТАЦИИ К МСФО.

5.1 Концепция бухгалтерской (финансовой) отчетности в

России и МСФО

5.2 Модели учета расходов периода в системе МСФО как основа совершенствования бухгалтерского учета расходов в строительстве

5.3 Достоверный и добросовестный взгляд при раскрытии информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности ее субъектов

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методология интегрированного финансового и налогового учета, ориентированного на требования МСФО в инвестиционно-строительной деятельности"

Актуальность темы исследования. Важным фактором роста инновационного предпринимательства является развитие инвестиционно-строительной деятельности. При этом ресурсоемкость и долгосрочный характер строительного производства требуют значительных инвестиций, привлечение которых возможно при условии доверия и сотрудничества между участниками инвестиционно-строительного процесса посредством обеспечения их достоверной и реальной информацией.

Вместе с тем действующая в настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета не обеспечивает формирование реальной информации о состоянии бизнеса. Это связано с тем, что продекларированный принцип приоритета содержания перед формой не реализуется на уровне правил. Отмечается жесткий приоритет юридической формы над экономическим содержанием при отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете.

Наиболее остро данная проблема стоит при признании доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом, к которым относится инвестиционно-строительная деятельность. Предусмотренную правилами РСБУ вариантность методов признания доходов и расходов, основанную на их юридической и экономической трактовке, нельзя считать оправданной с позиций информационных ожиданий заинтересованных пользователей для принятия инвестиционных решений.

Требуется также критический анализ сложившейся системы учета средств инвестирования и вложений во внеоборотные активы в современных условиях функционирования экономики в связи с развитием рыночных механизмов привлечения средств инвестирования.

Инвестиционно-строительная деятельность характеризуется сложной системой организационно-экономических и правовых отношений, являющейся > следствием многообразия происходящих в ней взаимосвязанных хозяйственных процессов, включающих процессы привлечения и использования средств инвестирования, организации и ведения строительства. Эти процессы могут осуществляться в рамках деятельности отдельных субъектов инвестиционной деятельности или интегрироваться. Кроме того, на стороне каждого субъекта инвестиционной деятельности могут выступать несколько лиц (хозяйствующих субъектов). Для эффективного управления хозяйственными процессами в инвестиционно-строительной деятельности необходимо системное информационное обеспечение, которое позволит заинтересованным пользователям правильно ориентироваться и принимать адекватные управленческие решения.

Интеграция в инвестиционно-строительной деятельности оказывает существенное влияние на состав показателей, формируемых по объектам бухгалтерского учета у субъектов инвестиционной деятельности, методологию их учета и налогообложение. Поэтому актуальным является моделирование вариантов организации учета на основе анализа различных комбинаций совмещения функций субъектов. Это позволяет, с одной стороны, выбрать оптимальную модель организации учета для каждой конкретной ситуации, с другой стороны, на стадии планирования инвестиционно-строительного процесса определить оптимальную организационную структуру его реализации.

Необходимость формирования разнообразной информации для различных групп пользователей является причиной организации на предприятии нескольких видов учета (финансового, налогового, управленческого). Требование рациональности ведения учета определяет целесообразность его организации на предприятии как единой учетной информационной системы, основанной на интеграции и эффективной взаимосвязи различных видов учета. При определении коммуникационного взаимодействия финансового, налогового и управленческого учета как подсистем учетной системы предприятия должна обеспечиваться относительная независимость организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности.

Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в исследование проблем теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности внесли как зарубежные ученые (Ф. Бест, М.Ф. Ван Бреда, Ф. Гюгли, Д. Дзаппа, К. Друри, Г. Курцбауэр, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, Ж. Ришар, В.Ф. Фостер, Д.В. Фультон, Э.С. Хендриксен, И.Ф. Шерр и др.), так и известные российские экономисты (H.A. Блатов, Т.Н. Бабченко, П.С. Безруких, Р.Я. Вейцман, В.Б. Кондраков, М.И. Куттер, В.Д. Новодворский, В.И. Подольский, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, А.Н. Хорин, A.A. Шапошников, JI.3 Шнейдман и др.).

Вопросы построения учетных систем освещены в работах Б.А. Алахова, A.C. Бакаева, С.А. Бартенева, А.И. Белоусова, И.Н. Богатой, М.А. Вахрушиной, Э.К. Гильде, О.Н. Волковой, В.Г. Гетьмана, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Кавериной, Г.Ю. Касьяновой, В.В. Ковалева, В.П. Лукина, И.А. Масловой, М.С. Мейксин, М.В. Мельник, В.Ф. Палия, JI.B. Поповой, Н.В. Пошерстника,

С.А. Рассказовой-Николаевой, O.B. Рожновой, Я.В. Соколова и др.

Весомый вклад в развитие методологических основ системы бухгалтерского учета в строительстве на рубеже столетий внесли: М.Д.Михайлов, В.В. Громан, И.Е. Малашенко, П.И. Злобин, В.А. Голощапов, В.Н. Кипарисов, JI.A. Чапницкий, Е.П. Вознесенский, Н.П. Протов.

Проблемы бухгалтерского учета в строительстве в последние десятилетия исследовались в работах экономистов: H.A. Адамова, И.А. Авровой, В.И. Бариленко, A.A. Баширова, В.В. Бородина, Н.Г. Волкова, И.Н. Воропановой, М.В. Дмитриева, М.Ф. Дьячкова, В.Р. Захарьина,

A.M. Илыпева, H.H. Илыпевой, З.В. Кирьянова, И.А. Либермана,

B.Н. Матюшина, A.C. Наринского, Е.А Прониной, И.М. Ряхова, П.А. Соколова, В.И. Ткача, JI.B. Тереховой, И.С. Черникова, В.Е. Чернышева и др.

В то же время научная разработанность методологических положений учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом, средств инвестирования, вложений во внеоборотные активы, формирования и раскрытия информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности, а также организации налогового учета применительно к современным условиям хозяйствования является недостаточной, что порождает дискуссионность и нерешенность многих вопросов.

Не реализован до настоящего времени системный подход к построению бухгалтерского учета в инвестиционно-строительной деятельности, что вызывает немалые трудности у менеджмента и учетного персонала ее субъектов. В трудах современных авторов исследуются лишь отдельные аспекты взаимоотношений субъектов инвестиционной деятельности и, соответственно, отдельные учетные технологии и методики. При этом значительное место занимает учет для целей налогообложения. Проблемы, связанные с развитием методологических основ и реформированием бухгалтерского учета, не нашли глубокого отражения. Для определения концептуальных принципов учета в инвестициионно-строительной деятельности необходим системный анализ происходящих хозяйственных процессов и системное информационное обеспечение в целях формирования достоверной, полной и прозрачной информации об инвестиционно-строительной деятельности, полезной широкому кругу пользователей бухгалтерской отчетности и, прежде всего, инвесторам.

Недостаточная методологическая разработанность всех этих проблем и их научно-практическая значимость обусловили выбор темы, предмет и структуру диссертационного исследования, определила его цель и задачи.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретико-методологических положений по формированию учетно-информационного обеспечения инвестиционно-строительной деятельности, направленных на повышение качественных характеристик и аналитических возможностей финансовой отчетности, ориентированной на требования МСФО.

Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих основных задач:

- исследовать и уточнить базовые категории и понятийный аппарат бухгалтерского учета в инвестиционно-строительной деятельности как теоретическую основу системного учета;

- определить влияние организационно-экономических и производственно-технологических особенностей субъектов инвестиционно-строительной деятельности на построение бухгалтерской учетной системы для обеспечения эффективности и адаптивности функционирования ее подсистем;

- разработать модель интегрированной информационной системы бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности как системы генерации информации отчетности разной целевой направленности;

- исследовать методологию учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом в системе национальных и международных стандартов и определить концептуальные направления ее совершенствования;

- исследовать проблемные вопросы учета расходов в строительстве и выработать рекомендации по их решению;

- разработать рекомендации по совершенствованию учета средств инвестирования;

- определить модель формирования первоначальной стоимости объекта инвестирования в зависимости от организации процесса инвестирования и дать рекомендации по совершенствованию учета вложений во внеоборотные активы;

- рассмотреть эволюцию налогового учета в современной России и концепции его гармонизации с бухгалтерским финансовым учетом;

- теоретически обосновать целесообразность интегрированной системы налогового учета, определить методологические основы ее организации;

- разработать модель финансово-налоговой системы учета доходов и расходов, основанной на адаптации действующего плана счетов к правилам налогового учета;

- предложить методику организации интегрированной системы налогового учета с учетом возможных альтернативных целевых установок финансовой и налоговой политики;

- разработать рекомендации по раскрытию информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности ее субъектов.

Область исследования соответствует п. 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.10 «Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности» паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.

Объектом исследования являются процессы учетно-информационного обеспечения инвестиционно-строительной деятельности: учет средств инвестирования, вложений во внеоборотные активы, доходов и расходов субъектов инвестиционной деятельности и адаптации учета доходов и расходов к международным стандартам.

Предметом исследования является совокупность методологических, теоретических и практических вопросов организации финансового и налогового учета доходов и расходов, средств инвестирования и вложений во внеоборотные активы, раскрытия информации об инвестиционно-строительной деятельности в отчетности ее субъектов.

Теоретической и методологической базой исследования является конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования. \ Методология исследования базируется на диалектическом и системном анализе, на единстве теории и практики, использовании специальных учетных приемов и процедур, а таюке применении таких методов исследования как монографический, аналитический, структурно-логический, абстрактно-логический, статико-экономический и другие. В качестве основы исследования использовались законодательные и нормативные акты по вопросам организации бухгалтерского и налогового учета, отраслевые методические документы, международные стандарты финансовой отчетности, материалы научных конференций и семинаров, работы отечественных и зарубежных экономистов по исследуемой проблеме.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в системном исследовании формирования учетной информации об инвестиционно-строительной деятельности в современных условиях функционирования экономики, а именно в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса задач по определению методологии учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом, совершенствованию учета средств инвестирования и вложений во внеоборотные активы и раскрытию информации в бухгалтерской отчетности, способствующих повышению обоснованности управленческих решений пользователей отчетности и, прежде всего, инвесторов.

В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- теоретически обоснован системный подход к организации учета инвестиционно-строительной деятельности, уточнены базовые категории и понятийный аппарат ее бухгалтерского учета в современных условиях развития экономики (08.00.12, п. 1.4, п. 1.8);

- на основе концепции единого учетного информационного пространства разработана модель интегрированной информационной системы бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности как системы генерации информации отчетности разной целевой направленности, определяющая методологическую основу и целевые установки учета (08.00.12, п. 1.4);

- исследовано влияние интеграционных процессов на методологию учета и налогообложение инвестиционно-строительной деятельности в целях определения оптимальной организации реализации инвестиционного проекта (08.00.12, п. 1.8);

- исследована методология учета доходов и расходов субъектов инвестиционной деятельности в условиях неопределенностей, являющихся следствием организационно-экономических и производственно-технологических особенностей их деятельности, определено направление ее совершенствования (08.00.12, п. 1.3); '

- теоретически обоснована целесообразность применения отличной от общеустановленной методики учета выручки в случае несовпадения момента ее признания в бухгалтерском учете и юридически, предложено учетное отражение выручки при методе ее признания по мере готовности работы (услуги) (08.00.12, п. 1.3);

- проведен сравнительный анализ методологии учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом в системе национальных и международных стандартов, определены основные направления их гармонизации (08.00.12, п. 1.7);

- предложены учетное отражение средств инвестирования и методики учета расходов на создание и ликвидацию временных зданий, сооружений, приспособлений и устройств у субъектов инвестиционной деятельности, основанные на принципе приоритета содержания перед формой (08.00.12, п. 1.8);

- предложена модель первоначальной стоимости объекта инвестирования в системе ценностей субъектов инвестиционной деятельности в зависимости от организации процесса инвестирования, уточнен перечень расходов, не включаемых в первоначальную стоимость, предложено их учетное отражение (08.00.12, п. 1.8);

- определены и структурированы методические приемы реализации достоверного и добросовестного взгляда при раскрытии информации бухгалтерской отчетности (08.00.12, п. 1.10);

- даны рекомендации по раскрытию информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности ее субъектов с позиций доктрины достоверного и добросовестного взгляда, проведен критический анализ действующей методики учета событий после отчетной даты (08.00.12, п. 1.10);

- проведен ретроспективный анализ эволюции налогового учета в современной России, определены и охарактеризованы этапы расхождения бухгалтерского и налогового учета, обусловившие выделение налогового учета в качестве самостоятельной подсистемы, установлена тенденция сближения правил финансового и налогового учета (08.00.12, п. 1.3);

- теоретически обоснована целесообразность интегрированной системы налогового учета, определены методологические основы ее организации (08.00.12, п. 1.3);

- разработана модель финансово-налоговой системы учета доходов и расходов, основанная на коммуникативном взаимодействии финансового и налогового учета посредством адаптации действующего Плана счетов к правилам налогового учета (08.00.12, п. 1.3);

- предложены основные этапы и процедуры методики организации интегрированной системы налогового учета исходя из двух целевых установок финансовой и налоговой политики организации: «минимизация расходов на ведение учета» и «максимальная бухгалтерская прибыль - минимальная налогооблагаемая прибыль» (08.00.12, п. 1.3). '

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что применение на практике разработанных . рекомендаций позволит усовершенствовать бухгалтерский учет доходов и расходов в производствах с I

3 ! i ( / ! длительным технологическим циклом, учет средств инвестирования и вложений во внеоборотные активы, повысить достоверность и реальность информации бухгалтерской отчетности, и, в конечном итоге, усилить обоснованность принимаемых управленческих решений широким кругом пользователей. Разработанные диссертантом методологические приемы учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом ориентированы на адаптацию бухгалтерского учета и отчетности к требованиям МСФО.

Теоретическая значимость. В диссертации на основании выполненных автором исследований разработаны теоретические положения, совокупность которых можно квалифицировать как новое научное достижение: разработаны концептуальные и методологические основы учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом в соответствии с требованиями международных стандартов.

Предложенная интегрированная система налогового учета, основанная на адаптации действующего Плана счетов к правилам налогового учета, позволяет значительно расширить информационные возможности системного бухгалтерского учета для формирования финансовой и налоговой отчетности и обеспечивает:

- системность и прозрачность в формировании данных налогового учета, что повышает возможности контроля правильности определения налоговой базы по налогу на прибыль;

- единство учетного процесса, позволяющего формировать информацию для бухгалтерской и налоговой отчетности, и, тем самым, представляет собой вариант решения одной из задач повышения качества формируемой в бухгалтерском учете информации, определенных в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу: обеспечение относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности.

Апробация результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, опубликованы, доложены и получили одобрение на межвузовских научно-практических конференциях (Орел, 1995-2004); научно-практическом семинаре «Проблемы бухгалтерского учета и аудита в России в условиях перехода к международным стандартам» (Орел, 2000), международных научно-практических конференциях: «Современные аспекты и проблемы региональной экономики» (Орел, 2005), «Проблемы и перспективы организации финансовых, налоговых и бухгалтерских отношений между субъектами хозяйствования в условиях рынка» (Орел, 2006), «Инновации и бизнес» (Орел, 2007); международной научно-практической Интернет-конференции «Бухгалтерский учет, анализ и аудит в условиях адаптации к МСФО» (Орел, 2007).

Отдельные результаты исследования внедрены в практику экономической и учетной работы строительных организаций Орловской области.

Материалы диссертации использованы автором в учебном процессе при подготовке учебно-методического обеспечения по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность».

Публикация результатов исследований. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 74 работах общим объемом 371,01 п. л., в том числе авторских - 215,06 п.л., из них 31 статья опубликована в журналах, рекомендованных ВАК.

Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы и приложений. ■ Общий объем работы 307 страниц. Диссертация содержит 43 рисунка, 37 таблиц и 20 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Малявкина, Людмила Ивановна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Развитие рыночных отношений в России обусловило выделение в системе современного бухгалтерского учета трех подсистем: финансового, налогового и управленческого учета, которые формируют отчетность разной целевой направленности. Организации самостоятельно определяют оптимальную для них учетную систему. Главным критерием здесь является принцип рациональности: затраты на ведение учета не должны превышать выгод от продукта учета -информации (баланс между выгодами и затратами). Выбор способов ведения учета определяется величиной организации и условиями хозяйственной деятельности, при этом должно быть обеспечено единство учетного процесса. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу в качестве главной задачи в области бухгалтерского учета определяет обеспечение относительной независимости учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности. Принципы и требования к организации учетного процесса должны устанавливаться таким образом, чтобы хозяйствующие субъекты имели возможность формировать информацию для разных видов отчетности. Это требует системного подхода к организации бухгалтерского учета на предприятии.

Информация индивидуальной бухгалтерской отчетности как продукта финансового учета должна быть полезной широкому кругу пользователей и, прежде всего, инвесторам для принятия экономических решений. Полезность информации обеспечивается ее соответствием качественным характеристикам: понятности, надежности, сопоставимости и уместности. В условиях неопределенностей между качественными характеристиками возникают противоречия. Достижение баланса между ними в разных ситуациях является предметом профессионального суждения и должно быть направлено на наибольшее удовлетворение потребностей заинтересованных пользователей.

Проблема соотношения между качественными характеристиками (надежностью и уместностью) стоит наиболее остро в производствах с длительным технологическим циклом при признании доходов и расходов, когда возникает временное несоответствие между понесенными расходами и признаваемыми исходя из требования осмотрительности доходами.

К таким производствам относится строительство. Уникальность строительства с позиций бухгалтерской интерпретации фактов хозяйственной деятельности подтверждается тем, что в системе национальных стандартов только для строительства выделен специальный стандарт - ПБУ 2/94 «Учет договоров контрактов) на капитальное строительство», который определяет порядок ведения учета доходов и расходов у субъектов строительства (подрядчиков и заказчиков), а также принципы учета вложений во внеоборотные активы.

ПБУ 2/94 является самым «старым» из всех стандартов, в связи с этим оно оперирует терминами, не соответствующими действующему гражданскому законодательству (ГК РФ был введен с 1996 г.), а также в отдельных случаях противоречит более поздним бухгалтерским стандартам. В процессе диссертационного исследования нами определены понятия терминов «капитальное строительство», «строительная отрасль», «строительство» в целях разграничения сферы их применения; уточнены понятия основных показателей, по которым формируется информация в учете заказчика и подрядчика по объектам бухгалтерского учета - незавершенное и завершенное строительство, незавершенное строительное производство; разграничена сфера применения терминов «заказчик», «застройщик», «заказчик-застройщик».

Строительство характеризуется сложностью происходящих в нем взаимосвязанных процессов, включающих процесс привлечения и использования средств инвестирования, процесс организации строительства и процесс строительства. Эти процессы могут осуществляться в рамках деятельности отдельных субъектов инвестиционной деятельности (инвесторов, заказчиков, подрядчиков) либо интегрироваться, что оказывает влияние на организацию бухгалтерского учета. В процессе исследования в целях контроля и анализа характера взаимоотношений участников инвестиционно-строительной деятельности и дальнейшей оценки их влияния на учетную технологию нами систематизированы субъекты инвестиционной деятельности с позиций гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства; разработана организационно-экономическая модель субъектов инвестиционной деятельности при полном разграничении их функций, характеризующая систему отношений между субъектами строительной отрасли, ее субъектов с другими субъектами инвестиционной деятельности, а также с прочими участниками инвестицонно-строительного процесса; определена система договорных отношений субъектов инвестиционно-строительной деятельности; разработаны модели субъектов инвестиционной деятельности при совмещении одним субъектом двух и трех функций, а также при долевом строительстве многоквартирных домов; исследовано влияние интеграционных процессов на систему договорных отношений субъектов; определены схемы реализации строительного подряда (генеральный подряд, долевой подряд, комбинированная форма подрядных отношений) в зависимости от условий обеспечения строительства материалами и оборудованием.

Наличие нескольких субъектов, сложная система организационно-экономических и правовых отношений субъектов инвестиционной деятельности, ее динамичность под воздействием интеграционных процессов порождают разновекторные информационные потоки. Систематизация информационных потоков, определение направлений их использования в целях адекватного отражения в бухгалтерском учете, а также последующей трансформации в информацию финансовой, управленческой и налоговой отчетности требуют разработки концептуальных основ системного учета в строительстве.

Системный подход реализован нами в модели интегрированной информационной системы бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности. Данная модель основана на концепции единого учетного пространства и включает в себя учетные системы субъектов инвестиционной деятельности как системы генерации информации отчетности разной целевой направленности (финансовой, управленческой, налоговой). Нами произведено структуривание элементов системы и информации в ней, систематизация коммуникативных процессов, объектов бухгалтерского учета и показателей, формируемых в системе бухгалтерского учета субъектов в рамках инвестиционно-строительной деятельности. Дана оценка влияния интеграционных процессов, происходящих в инвестиционно-строительной деятельности, на функционирование интегрированной информационной системы бухгалтерского учета и состав формируемых в ней показателей.

В модели нами впервые произведено интегрирование учетных систем субъектов строительства, которые рассматриваются в неразрывной связи с учетными системами других субъектов инвестиционной деятельности. Это дает новое представление о системном информационном обеспечении контроля и анализа происходящих в инвестиционно-строительной деятельности хозяйственных процессов для целей эффективного управления этими процессами. Системность в получении, обработке и предоставлении информации заинтересованным пользователям позволяет правильно ориентироваться и принимать адекватные конкретной ситуации решения.

Проведенное исследование показало, что в настоящее время методология учета доходов и расходов в строительстве в научной литературе не нашла должного освещения, особенно это касается учета доходов. Правило Д. Дзаппа (1879-1960): «Доходы всегда очевидны, а расходы всегда сомнительны», по нашему мнению, не всегда применимо к учету доходов в организациях с длительным циклом производства, примером которого является строительство. Вариантность методов признания доходов («доход по стоимости объекта строительства», «доход по стоимости этапа работ», «доход по степени готовности работ»), относительная субъективность в оценке выручки (при методе «по степени готовности работ») позволяют сомнительными считать не только расходы, но и доходы.

На основе систематизации доходов каждого субъекта инвестиционной деятельности и норм бухгалтерского законодательства в части их признания нами определены методы признания доходов в бухгалтерском учете подрядчика, заказчика, инвестора (застройщика), порядок их применения в зависимости от условий договоров (строительного подряда, инвестирования, долевого участия в строительстве); предложены алгоритмы расчета величины выручки в зависимости от методов ее признания и порядка определения цены договора (твердая цена, открытая цена); определены условия надежности оценки выручки подрядчика при формировании финансовых результатов.

В целях реализации принципа соответствия доходов и расходов при формировании финансовых результатов определены алгоритмы расчета расходов, уменьшающих выручку отчетного периода подрядчика, и величины расходов в незавершенном производстве в зависимости от методов признания доходов.

Исследование методики учета выручки подрядчика, показало, что установленный в Инструкции по применению Плана счетов порядок применения счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» приводит к искажению величины дебиторской и кредиторской задолженности в бухгалтерской отчетности и нарушает принцип имущественной обособленности предприятия. Нами определен порядок применения указанного счета в зависимости от методов признания выручки и условий договора строительного подряда, предложено изменить его название на следующее название, соответствующее экономическому содержанию отражаемой на нем информации -«Выполненные, но не сданные заказчику работы».

В процессе сравнительного анализа норм ПБУ 2/94 и его аналога в системе международных стандартов МСФО 11 «Договоры подряда» выявлены основные различия в порядке признания доходов и расходов. Вместе с тем нами установлено, что российская система нормативных актов по бухгалтерскому учета (Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, ПБУ 7/98, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов и др.) и разработанная на ее основе учетная политика позволяют гармонизировать выявленные различия. Нами определены элементы учетной политики в целях формирования в бухгалтерском учете и представления в бухгалтерской отчетности информации по договорам строительного подряда в соответствии с требованиями международных стандартов.

Считаем, что модель учета расходов периода по правилам МСФО 11 следует рассматривать как основу совершенствования бухгалтерского финансового учета расходов по обычным видам деятельности в строительстве, так как она обеспечивает приоритет экономического содержания перед юридической формой, повышает уместность и своевременность информации бухгалтерской отчетности, что в сочетании с надежностью, которая достигается рациональностью г применяемых методов определения степени готовности работ, обеспечивает ее полезность для пользователей бухгалтерской отчетности. С целью ее использования в практике российских строительных организаций предложена перегруппировка накладных расходов, исходя из общих принципов группировки информации о расходах на счетах бухгалтерского учета, установленных Планом счетов, определены элементы учетной политики, позволяющие устранить различия в составе прямых и косвенных (общехозяйственных) расходов.

В связи с отсутствием в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в строительстве указаний о порядке ведения учета временных зданий и сооружений, нами предложены методики учета затрат на создание и ликвидацию временных (титульных и нетитульных) зданий, сооружений, приспособлений и устройств у субъектов инвестиционной деятельности (заказчиков и подрядчиков).

Рыночные механизмы привлечения в строительство средств инвестирования оказывают влияние на организацию процесса инвестирования. Он может быть как одноуровневым, так и многоуровневым. В свою очередь организация процесса инвестирования влияет на формирование первоначальной стоимости объекта инвестирования.

В целях совершенствования методологии и технологии учета вложений во внеоборотные активы предложена модель формирования первоначальной стоимости объекта инвестирования, определяющая состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта в зависимости от организации процесса инвестирования (одноуровневое и двухуровневое); определены и сгруппированы факторы, оказывающие влияние на признание затрат на строительство; систематизирован порядок признания, документирования и отражения в учете затрат на строительство по их технологической структуре в зависимости от условий договора строительного подряда, а также дополнительных затрат, формирующих первоначальную стоимость у инвесторов первого и второго уровня; предложены алгоритмы расчета первоначальной стоимости объекта инвестирования у инвесторов и соинвесторов.

На основе анализа действующих нормативных актов уточнен перечень затрат, не увеличивающих стоимость основных средств, установленный в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. По нашему мнению, такие затраты нецелесообразно учитывать на счете 08-3 «Строительство основных средств», так как согласно Инструкции по применению Плана счетов указанный счет применяется для учета затрат в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Затраты, не включаемые в стоимость основных средств, являются текущими расходами. Нами предложена корреспонденция счетов по отражению затрат, не включаемых в первоначальную стоимость объекта строительства, в учете заказчика и инвестора в зависимости от их вида и источников возмещения.

Существующий порядок учета средств инвестирования предполагает применение счета 86 «Целевое финансирование» (за исключением той их части, которая предназначена для оплаты услуг заказчика).

Анализ характеристики счета 86 «Целевое финансирование» и типовой схемы корреспонденции этого счета с другими счетами, приведенной в Инструкции по применению Плана счетов показал, что в основу признания целевого финансирования как объекта учета положены два аспекта: целевой характер средств (форма) и возможность приносить экономические выгоды в будущем (экономическое содержание). Все целевые финансирования у коммерческих организаций при их использовании относятся на счет 98 «Доходы будущих периодов» в качестве безвозмездных поступлений с последующим включением в текущие (прочие) доходы. Аккумулированные на счетах заказчика средства инвесторов являются целевыми по форме, но не по содержанию, так как не принесут экономических выгод организации в будущем. При отражении в учете заказчика средств инвестировании фиксируется факт возникновения обязательств перед инвесторами, которые будут погашены после завершения строительства при передаче инвестору объекта инвестирования. Поэтому, считаем, что учет таких средств следует вести не на счете 86 «Целевое финансирование», а на соответствующем субсчете к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В диссертации исследовано влияние интеграционных процессов на организацию бухгалтерского учета и налогообложение средств инвестирования и вложений во внеоборотные активы по следующим направлениям: влияние на состав показателей, формируемых в системе бухгалтерского учета субъектов инвестиционной деятельности; влияние на технику и методику учета; влияние на формирование налоговой базы и налоговых вычетов по НДС.

Исторически обусловленный процесс усложнения хозяйственной деятельности, развитие рынков капитала и товаров, усложнение налогового законодательства и его информационного обеспечения привели к объективной необходимости разделения бухгалтерского учета на финансовый и налоговый. В России обязательность его ведения установлена с 2002 года.

В процессе ретроспективного анализа эволюции налогового учета в современной России определены и охарактеризованы этапы расхождения бухгалтерского и налогового учета, обусловившие выделение последнего в качестве самостоятельной подсистемы единого бухгалтерского учета, установлена тенденция сближения финансового и налогового учета на законодательном уровне.

Основным инструментом сближения двух видов учета является учетная политика, в которой организация может установить единые правила учета в пределах норм действующего бухгалтерского и налогового законодательства. При гармонизации бухгалтерского и налогового учета на уровне хозяйствующего субъекта следует исходить из принципа рациональности ведения учета и интересов собственников, определяющих финансовую и налоговую политику организации. При этом возможны две целевые установки финансовой и налоговой политики: минимизация затрат на ведение учета путем сближения бухгалтерского и налогового учета; получение двух показателей прибыли: максимальной бухгалтерской (для повышения инвестиционной привлекательности организации и реализации дивидендной политики) и минимальной налогооблагаемой (для оптимизации налоговых платежей).

Коммуникационное взаимодействие подсистем финансового и налогового учета может иметь две общепризнанные организационные формы - автономная, интегрированная. Идея интегрированной системы налогового учета поддерживается в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, где одной из серьезных названа проблема излишних затрат из-за необходимости параллельно вести налоговый учет. Налоговая отчетность должна составляться на основе информации, созданной в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства.

Исследование методологических основ и практики организации налогового учета показало, что построение модели взаимоотношений бухгалтерского и налогового учета требует системности в процессе накопления и обобщения данных о налоговых обязательствах в учете, а также их отражения в отчетности. В ее основе должна быть схема отражения данных на счетах бухгалтерского учета, которая бы, с одной стороны, не нарушала целостность учета, а с другой -приводила к системному формированию информации для целей налогообложения. По нашему мнению, этой цели в наибольшей степени соответствует интегрированная система налогового учета, основанная на адаптации действующего плана счетов к правилам главы 25 НК РФ.

В диссертации теоретически обоснована целесообразность интегрированной системы налогового учета, определены методологические основы ее построения, структурирован процесс организации. Предложена модель финансово-налоговой системы учета доходов и расходов, основанная на коммуникативном взаимодействии финансового и налогового учета посредством адаптации действующего Плана счетов к правилам налогового учета; определены методические аспекты ее применения исходя из двух целевых установок финансовой и налоговой политики организации: «минимизация затрат на ведение учета» и «максимальная бухгалтерская прибыль, минимальная налогооблагаемая прибыль».

Строительный бизнес характеризуется длительностью производственного цикла, что наряду с ресурсоемкостью требует значительных инвестиций. Информация бухгалтерской отчетности субъектов строительного бизнеса должна обеспечить всем пользователям отчетности не только полноту и достоверность данных, но и высокую информационную ценность отчетных показателей, учитывающих информационные ожидания пользователей, прежде всего, потенциальных инвесторов, для принятия ими экономических (в том числе инвестиционных) решений. Она должна быть направлена на отражение реального состояния бизнеса.

На основе доктрины достоверного и добросовестного взгляда в диссертации представлены предложения по раскрытию информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности ее субъектов, способствующие повышению реальности информационного образа финансового положения и финансовых результатов деятельности организации. Предложения касаются содержания бухгалтерского баланса и отчета о движении денежных средств; раскрытия в пояснительной записке информации об учетной политике, информации, характеризующей деловую активность и репутацию организации, а также другой дополнительной информации расширяющий информационный образ финансового положения организации. Нами структурированы методические приемы реализации достоверного и добросовестного взгляда при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности.

Представленные выводы и предложения содержат научную новизну и имеют практическую значимость. Материалы диссертации могут быть использованы в качестве научной базы для последующих исследований.