Регулятивы финансовых результатов в системе бухгалтерского учета тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Регулятивы финансовых результатов в системе бухгалтерского учета"

003068927

На правах рукописи

МАНХАЕВА Ирина Сергеевна

РЕГУЛЯТИВЫ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ В СИСТЕМЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Специальность 08 00 12 - Бухгалтерский \ чет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург - 2007

003068927

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов»

Научный руководитель - кандидат экономических наук,

доцент Нечитайло Алексей Игоревич

Официальные оппоненты доктор экономических наук,

профессор Крылов Эдуард Иванович

кандидат экономических наук, профессор Гульпенко Кира Владимировна

Ведущая организация - Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет сервиса и экономики»

Защита состоится «°п » ь^^с^__2007 г в часов на заседании диссертационного совета Д 212 237 06 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу 191023, г Санкт-Петербург, ул Садовая, д 21

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» Автореферат разослан «<у » &UA>CcuA. 2007 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

ЕБ Капралова

Актуальность темы исследования

В условиях рыночной экономики вопросы достижения полной, достоверной и нейтральной информации о формировании и распределении прибыли всегда являются наиболее обсуждаемыми и проблемными Такая позиция обусловлена тем, что в условиях ограниченности ресурсов прибыль выступает важнейшим условием достижения экономической стабильности и инвестиционной привлекательности предприятия, являясь при этом основным экономическим показателем, наиболее полно отражающим эффективность деятельности любой коммерческой организации В свою очередь сама сущность прибыли порождает сложные экономические взаимоотношения по поводу ее объемов и границ распределения, складывающиеся между коммерческой организацией как хозяйствующим субъектом, с одной стороны, и рядом других субъектов, с другой стороны Такие взаимоотношения носят ярко выраженный расчетный характер, так как могут принимать множество различных форм. Поэтому информация о прибыли в различных ее проявлениях пользуется наибольшим спросом среди различных ее пользователей и обязательно учитывается при принятии любых управленческих решений.

В связи с постоянным расширением круга пользователей информации о деятельности организации, предъявляются новые требования пользователей к качеству учетной информации и бухгалтерской отчетности. В последнее время одним из наиболее часто декларируемых критериев, характеризующих качество отчетности, называется ее «прозрачность» Это предполагает увеличение совокупности показателей финансовых результатов, характеризующих различные свойства прибыли как экономической категории.

Следовательно, информация о прибыли как главенствующей категории рыночной экономики должна содержать данные не только о порядке ее формирования, но также данные обо всех величинах, регулирующих сумму прибыли Именно это обстоятельство позволяет взвешенно и объективно подойти к процессу распределения прибыли, который является по существу конечной целью всей хозяйственной деятельности предприятия Поэтому для организаций крайне важным является адекватное определение величин регулирующих финансовый результат деятельности, а для внешних пользователей таким же важным критерием является понимание условий их формирования. Последнее обстоятельство обеспечивается, прежде всего, знанием пользователей основных положений учетной политики, базовых требований и допущений, которые применяются в бухгалтерском учете, а также пониманием информационной сущности основных процедур регулирования финансовых результатов, которыми оперируют на практике

Однако в научной и методической литературе по-прежнему отсутствует системный подход к формированию информации о финансовых результатах организации во взаимосвязи с регулирующими их величину показателями Соответственно это обстоятельство по-прежнему не обеспечивает прозрачность данных, характеризующих основную цель финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций в условиях рыночной экономики

Степень разработанности проблемы

Различные подходы к концепциям формирования и распределения прибыли, а также к показателям ее регулирующим, широко представлены в трудах как отечественных, так и зарубежных авторов

Методологическую основу работы в области исследования учета финансовых результатов и их регулятивов составили работы отечественных авторов Н С Аринушкина, Н. А. Блатова, Н Р. Вейцмана, А М Галагана, Я М Гальперина, П Герстнера, В А Ерофеевой, В В Ковалева, Н А. Кипарисо-ва, М. И Кутера, А Д Ларионова, Ж Г Леонтьевой, А. Локшина, Т Н Мальковой, В Г Макарова, А Маргулиса, А И Нечитайло, С. А Николаевой, А П Рудановского, П И Савичева, Я В Соколова

Среди зарубежных ученых, чьи исследования посвящены развитию теории учета прибыли и ее регулятивов, следует назвать таких экономистов как X Андерсон, Л А. Бернстайн, МФ Ван Бреда, Д. Колдуэлл, М Р Мэтьюс, Б Нидлз, М X Б Перера, Ж Ришар, Э С. Хендриксен

Актуальность проблемы, необходимость ее дальнейшей разработки и практическая значимость определили цель и задачи диссертационной работы

Цели и задачи исследования

Основной целью диссертации является разработка комплексного подхода к исследованию принципов учета регулятивов финансовых результатов и их влияния на величину прибыли

В соответствии с поставленной целью в диссертации намечено решить следующие задачи

- уточнить экономическую сущность регулятивов прибыли и определить их функции в бухгалтерском учете,

исследовать основные различия между бухгалтерской и экономической прибылью с позиции раскрытия способов формирования финансового результата в бухгалтерском учете,

- выявить основные способы регулирования величины конечного финансового результата,

- обобщить практику использования и критически проанализировать назначение бухгалтерских счетов, определяемых как элементы подсистемы учета финансовых результатов,

- предложить рекомендации по повышению информативности учета регулятивов прибыли с целью достижения прозрачности финансовых результатов в интересах пользователей бухгалтерской отчетности,

- перенести содержание разработанных методик формирования текущей информации о регулятивах финансовых результатов в бухгалтерскую отчетность путем разработки соответствующих систем их показателей, обеспечивающих баланс интересов всех групп пользователей.

Предмет и объект исследования

Предметом исследования в диссертационной работе является совокупность методологических и методических вопросов организации бухгалтерского учета регулятивов финансовых результатов

Объектом данной работы стали методики формирования информации о регулятивах финансовых результатов, применяемые на предприятиях Санкт-Петербурга и Бурятии, предложения различных ученых-экономистов по рассматриваемым вопросам, а также степень их соответствия потребностям пользователей бухгалтерской информации в современных условиях

Информационная база исследования

В диссертации использованы результаты исследований в области балан-соведения, бухгалтерского учета российских и зарубежных ученых, законодательные акты РФ, Постановления Правительства РФ, нормативно-методические акты по бухгалтерскому учету РФ.

Методология исследования

В работе используются эмпирические методы исследования, такие как, наблюдение, сравнение, описание, а также общелогические методы и приемы исследования, как например, анализ и синтез, абстрагирование, индукция и дедукция, обобщение, системный подход, экстраполяция, структурно-функциональный метод

Научная новизна

Научная новизна диссертационной работы состоит в следующем

- уточнена экономическая сущность регулятивов прибыли и определены их функции в бухгалтерском учете,

- предложена классификация счетов бухгалтерского учета по выполняемым ими функциям при исчислении величины конечного финансового результата хозяйственной деятельности предприятий и дано определение системы счетов учета финансовых результатов,

- обоснована методика текущего учета резервов под условные обязательства с выделением показателей такого учета в самостоятельный объект учетного наблюдения;

- уточнена методика расчета величины чистых активов, базирующаяся на исключении из алгоритма расчета сумм резервов предстоящих расходов,

- уточнена система показателей отчета о прибылях и убытках в части, касающейся обеспечения прозрачности информации о резервах предстоящих расходов и оценочных резервах,

- предложена методика формирования информации о влиянии недостач и потерь от порчи ценностей на величину прибыли для пояснительной записки в годовой бухгалтерской отчетности

Практическая значимость исследования

Практическая значимость результатов диссертационной работы заключается в том, что применение на практике ее результатов и разработанных рекомендаций позволит повысить информативность системы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности о финансовых результатах организации, а также способствовать устранению противоречий между нормативными актами по бухгалтерскому учету

Теоретические положения и практические рекомендации диссертационной работы могут быть использованы в практической деятельности ряда организаций, а также в учебном процессе

Апробация работы

Результаты научных исследований докладывались и обсуждались на научных сессиях профессорско-преподавательского состава Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов, Российского государственного гидрометеорологического университета, ВосточноСибирского государственного технологического университета и Байкальского государственного университета экономики и права

Публикации

Основные положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в 8 работах общим объемом 2,25 печатных листа.

Объем и структура исследования

Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.

Во введении обосновывается актуальность темы, определяются цели и задачи исследования, характеризуется научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы

В первой главе «Экономическая сущность прибыли и ее регулятивов» исследуются основные составляющие, формирующие величину финансовых результатов, а также факторы, влияющие на прибыль Выявлены основные различия в формировании экономической и бухгалтерской прибыли и рассмотрены направления ее использования Диссертантом обозначены методы регулирования величины финансовых результатов. На основе проведенных исследований анализируются существующие классификации, и предлагается собственная классификация счетов по отношению к финансовым результатам

Вторая глава «Формирование информации о резервах как важнейшего ре-гулятива прибыли» посвящена исследованию правил создания, использования и отражения в отчетности резервов в современной отечественной системе учета

В третьей главе «Учетные аспекты прочих регулятивов» раскрывается влияние доходов и расходов будущих периодов, а также недостач и потерь от порчи ценностей на финансовый результат организации в системе бухгалтерского учета

В заключении диссертации излагаются основные результаты исследования, формулируются теоретические выводы и практические рекомендации

Общая характеристика работы 1. Экономическая сущность регулятивов и их функции

Построение социально ориентированной рыночной экономики требует развития организации управления предприятиями, как с позиции теоретических концепций, так и практических подходов к их реализации. Данное требование обусловлено необходимостью обновления социальных, экономических и управленческих отношений, вызываемых продолжающейся и в настоящее время трансформацией экономики Российской Федерации

Однако, преобразования, проводимые в связи с этим в экономическом базисе производства, не сопровождаются адекватными действиями в системе управления экономикой ее основным производственным звеном - предприятием Нарушение указанной взаимосвязи во многом обусловлено отсутствием серьезных теоретических исследований по проблемам информационного обеспечения управления предприятиями

На современном этапе развития экономики в системе бухгалтерского учета и отчетности как одного из важнейших элементов управления организацией главнейшим аспектом становится прозрачность указанной системы в целом, так и условий формирования важнейших оценочных показателей деятельности предприятия

Наиболее значимым и емким оценочным показателем деятельности организации является финансовый результат. От знания правил его формирования зависят решения, принимаемые пользователями бухгалтерской отчетности В то же время современная система учета и отчетности, по нашему мнению, не обеспечивает достаточной прозрачности условий формирования прибыли Так, в бухгалтерской отчетности наряду с чрезвычайно агрегированным показателем нераспределенной прибыли представлен только алгоритм расчета конечного финансового результата При этом внимание пользователей не акцентируется на те показатели деятельности, которые могут оказать существенное влияние на величину прибыли как отчетного года, так и последующих периодов

В связи с этим нами выделены основные принципы и способы регулирования величины финансовых результатов, находящих свое отражение в явном или неявном виде в учетной политике организации

- принцип непрерывности деятельности предприятия, принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

- резервирование и капитализация,

- способы оценки активов и пассивов.

При этом указанные принципы и способы регулирования величины финансовых результатов органически взаимосвязаны между собой и логически вытекают друг из друга

Методологической основой регулирования величины финансовых результатов являются принципы, вытекающие и характерные только для бухгал-

терского учета По существу указанные принципы определяют границы информационного поля, в которых формируются различные финансовые результаты

Важнейшим принципом, используемым при формировании прибыли является допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, в зарубежной практике называемым принципом соответствия Исходя из его сущности, факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами Применение этого принципа на практике приводит к тому, что при исчислении прибыли бухгалтер следует требованию соответствия расходов, понесенных в отчетном периоде полученным доходам. Помимо этого, требуется привязка понесенных расходов и полученных доходов к текущему отчетному периоду, выявление и обособленный учет доходов и расходов будущих периодов

Другим принципом является допущение непрерывности деятельности, согласно которому организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности. Именно поэтому руководству и другим заинтересованным пользователям периодически необходимо знать о текущем состоянии дел на предприятии. Таким образом, бухгалтерский учет измеряет деятельность за конкретный промежуток времени, называемый отчетным (или учетным) периодом

Еще одним принципом, оказывающим влияние на размер финансового результата, является принцип осмотрительности, иначе именуемый как принцип консерватизма Данный принцип предполагает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов Принцип осмотрительности можно рассматривать как ограничение применения принципа соответствия. В самом деле, например, согласно принципу наименьшей оценки, при обесценении оборотных активов, когда их рыночная стоимость на отчетную дату меньше, чем стоимость на дату приобретения, то соответствующая разница признается убытком Вместе с тем, превышение рыночной стоимости над себестоимостью запасов в качестве дохода в учете не признается

Изменение информационной сущности вышеперечисленных принципов приведет к значительному изменению величины финансового результата Как, например, неприменение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности приведет на практике к тому, что произведенные расходы не будут привязаны полученным доходам, что в свою очередь приведет к снижению финансового результата отчетного периода, и, соответственно к его завышению в последующих отчетных периодах.

Известно, что прибыль рассчитывается как превышение доходов над расходами Отсюда следует, что доходы и расходы, сформированные в рамках применения указанных выше принципов, являются основными факторами, влияющими на величину прибыли Они наряду с категорией собственно прибыли, являются наиболее дискуссионными категориями, как всей экономиче-

ской науки, так и бухгалтерского учета в частности. Так, наиболее спорным является вопрос о составе расходов, уменьшающих прибыль В первую очередь это связано с тем, что такие расходы в определенной степени могут подвергаться регулированию со стороны управляющего персонала Это, в свою очередь, оказывает значительное влияние и на величину финансовых результатов деятельности коммерческих организаций

В связи с этим, по нашему мнению, самыми результативными способами регулирования величины финансовых результатов является резервирование и капитализация Наиболее комплексный подход к описанию этих методов представлен в работе Я В Соколова «Основы теории бухгалтерского учета» Под капитализацией автором понимаются расходы, понесенные в данном отчетном периоде, но которые принесут доходы в последующих отчетных периодах Данные расходы подлежат исключению из системы исчисления финансового результата данного отчетного периода и включению в состав активов предприятия Иными словами, такие расходы подлежат капитализации Резервирование, в свою очередь, предполагает включение в систему исчисления финансового результата расходов и/или доходов, вероятных для данного и/или будущих отчетных периодов Следовательно, указанные приемы позволяют в зависимости от цели управления предприятием в системе исчисления конечного финансового результата деятельности организации включать в нее или исключать из нее специфические расходы.

К одному из самых существенных способов регулирования величины финансового результата относится оценка. Достоверное формирование, а главное, правильное понимание условий формирования финансового результата, прежде всего, обеспечивается адекватным применением и пониманием правил оценки соответствующих объектов бухгалтерского учета. Данное положение обусловлено тем, что в современных условиях оценка является не только элементом метода бухгалтерского учета, с помощью которого натуральные показатели переводятся в денежные, но и методом регулирования как величины различных статей актива и пассива баланса, так и величины финансовых результатов

Зачастую цель перевода натурального измерителя в денежный определяется интересами руководства предприятия, эту оценку производящими. Поэтому, по-разному оценивая активы баланса, управление организации тем самым, влияет на конечный финансовый результат

Оценка как элемент регулирования величины прибыли, так или иначе, находит свое выражение в способах ведения бухгалтерского учета, закрепленных в учетной политике организации К основным учетным методикам, разрешенным действующим нормативным регулированием и влияющим на конечный финансовый результат, относятся

- амортизационная политика организации;

- вариант оценки запасов и финансовых вложений и способы их списания,

- порядок списания общехозяйственных и коммерческих расходов,

- определение перечня резервов предстоящих расходов и оценочных резервов.

Таким образом, проведенный анализ базовых методологических принципов и методических правил позволяет выделить три основные функции регуля-тивов финансовых результатов, аналитическую, прогнозную и функцию воздействия

Под аналитической функцией регулятивов понимается представление информации об условиях формирования финансовых результатов в бухгалтерском учете отчетного периода В свою очередь, прогнозная функция связана с предоставлением информации о динамике финансовых результатов в будущем. И, наконец, функция воздействия связана с возможностью управления предприятием с помощью регулирующих воздействий, оказывать влияние на величину финансового результата

Однако последняя функция не всегда может носить объективный характер Это создает дополнительные сложности для внешних пользователей бухгалтерской отчетности при оценке величины полученной прибыли Именно это обстоятельство позволяет управлению отдельных организаций при формировании информации перешагнуть ту тонкую грань от обоснованного воздействия на величину прибыли до откровенного манипулирования сознанием пользователя бухгалтерской отчетности

Исходя из вышесказанного, под регулятивами конечных финансовых результатов понимается система показателей, которая при изучении условий возникновения прибылей и убытков позволяет адекватно оценить пользователям их величину и прогнозировать динамику конечных финансовых результатов в будущие отчетные периоды, а также с достаточной степенью достоверности установить степень воздействия управления организацией на порядок их формирования

2. Классификация счетов финансовых результатов

Применение способов капитализации и резервирования предполагает ввод в баланс и в бухгалтерский учет вообще, так называемых, «условных счетов», придающих большую устойчивость систематизации баланса Их наличие связано с тем, что исчерпывающая полнота баланса требует иногда ввода таких счетов, которые связаны с другими счетами и имеют целью дать более ясное и точное представление о содержании этого последнего счета Также их можно назвать регулирующими статьями баланса В современных классификациях счетов бухгалтерского учета к регулирующим счетам, как правило, относят счета, уточняющие оценку активных счетов и некоторых пассивных счетов. Данный подход к классификации счетов не отражает всей взаимосвязи имеющейся номенклатуры счетов бухгалтерского учета

Позицию необходимости разработки множества учетных классификаций аргументировано обосновал В.Ф. Палий По его мнению, каждая научно-обоснованная классификация базируется на выделении наиболее существенных признаков, обеспечивающих разделение изучаемого множества на части. Чем больше признаков выделяется, тем больше степень познания исследуемого

множества, т е требуется не ограничение таких признаков, а их обоснование и исследование

В связи с этим, должно быть расширено понятие регулирующего счета от счетов, только уточняющих оценку соответствующих активов и пассивов, функции которых определены действующими классификациями, до включительно счетов, уточняющих оценку финансовых результатов Для этих целей необходимо разработать соответствующую классификацию и обосновать свое определение счетов финансовых результатов

Так, в зависимости от выполняемых функций в подсистеме учета финансовых результатов выделяются счета, формирующие финансовые результаты и счета, регулирующие величину финансового результата (счета-регулятивы)

К формирующим счетам можно отнести счета сопоставляющие («Продажи», «Прочие доходы и расходы») и счета результатные («Прибыли и убытки» и «Нераспределенная прибыль»),

К регулирующим величину финансового результата счетам можно отнести счета капитализации и счета резервирования

В свою очередь, счета капитализации делятся на счета дополнительные («Доходы будущих периодов», «Отложенные налоговые обязательства») и счета контрарные («Расходы будущих периодов», «Недостачи и потери от порчи ценностей», «Отложенные налоговые активы»)

Счета резервирования можно разделить на три подгруппы счетов Первая - счета, показатели которых формируются за счет отнесения сумм на себестоимость («Резервы предстоящих расходов») Вторая - счета, показатели которых формируются за счет отнесения сумм на прочие расходы («Резервы предстоящих расходов», «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», «Резервы под обесценение финансовых вложений», «Резервы по сомнительным долгам») Третья - счета, показатели формируются за счет отнесения сумм на нераспределенную прибыль («Резервный капитал»)

Классификация счетов по выполняемым ими функциям в подсистеме счетов учета финансовых результатов представлена на рис 1.

На основании приведенной классификации нами предложено собственное определение системы счетов учета финансовых результатов. Под такой системой понимаются совокупность счетов, на которых отражается формирование конечного финансового результата деятельности предприятия отчетного периода с помощью сопоставляющих счетов и выявляется чистый финансовый результат периода путем уточнения его оценки с помощью регулирующих счетов

Рис. 1 Классификация счетов финансовых результатов по выполняемым ими функциям

3. Резервирование как основной способ регулирования величины финансового результата

Нами отмечено, что создание резервов является одним из самых влиятельных регулятивов финансовых результатов В учетной практике зачастую отождествляют понятия резервов и регулятивов Так, например, Ж Б Дюмар-ше, А Локшин, П. Герстнер отождествляли регулятивы и резервы в том смысле, что за регулятивами, как и за резервами стоят условные, а не реальные ценности. В работе разграничены данные понятия, подразумевая под регулятивами - понятие гораздо более широкое, которое вбирает в себя понятие резервов и другие учетные объекты Вследствие этого, нами предложена сравнительная характеристика регулятивов, оценочных резервов, резервов предстоящих расходов и резервного капитала Результаты проведенного анализа сведены в таблицу 1

Таблица 1

Сравнительная характеристика регулятивов, оценочных резервов, резервов _ предстоящих расходов и резервного капитала_

Наименование Основные признаки

Происхождение Назначение Принадлежность Положение в балансе

Резервный капитал Отчисления от нераспределенной прибыли На покрытие убытков Хозяйствующему субъекту в целом Постоянный пассив на постоянном счете

Резервы предстоящих расходов Включение в себестоимость продукции Равномерное включение зарезервированных средств в затраты на производство Хозяйствующему субъекту в целом Пассив на постоянном счете

Оценочные резервы За счет прочих расходов организации Погашение убытков от предполагаемого уменьшения стоимости соответствующих статей актива Нереальная сумма счетного порядка Контрактив к первоначальной оценке балансовых статей

Регулятивы Надбавка (вычитание) на первоначальную оценку балансовых статей Регулировка искусственно завышенной или заниженной оценки соответствующей статьи баланса Реальные и условные суммы счетного порядка Контрарный или дополнительный счет к соответствующей статье баланса

В результате проведенного сравнительного анализа можно сделать следующие выводы.

во-первых, резервный капитал является непосредственным регулятивом нераспределенной прибыли организации,

во-вторых, оценочные резервы и резервы предстоящих расходов оказывают косвенное влияние на нераспределенную прибыль предприятия,

в-третьих, понятие регулятивов шире, чем представлено в работах вышеперечисленных авторов, так как резервный капитал, резервы предстоящих расходов, а также оценочные резервы являются регулятивами нераспределенной прибыли

Определяя регулирующую роль резервов, в диссертации разграничены такие понятия как «резервы», «расходы» и «кредиторская задолженность» Необходимость такого разделения вызвана следующими обстоятельствами Расходы организации вызывают отток активов, уменьшая прибыль отчетного года, без капитализации на счетах бухгалтерского учета, то есть в будущем они не способны оказать влияние как на величину финансового результата, так и собственного капитала в целом В свою очередь резервы не вызывают оттока активов предприятия и не являются обязательными Иными словами, организации могут начислять или не начислять любые виды резервов и в любых размерах В отношении расходов предприятие не имеет такой свободы выбора Следовательно, можно сделать вывод, что начисленные и неиспользованные резервы не могут рассматриваться как расходы организации

Кредиторская задолженность также не может влиять на прибыль как составляющую собственного капитала организации Основным различием, на основании которого нами разделены резервы и прочие краткосрочные обязательства, является степень неопределенности, которая имеется в отношении суммы и времени их погашения Так, обязательства представляют собой задолженность организации, величина и дата погашения которой известны Резервы, в свою очередь, представляют собой обязательства организации, величина и содержание которых не поддаются точному определению

Помимо этого, целью создания резервов предстоящих расходов является правильное исчисление финансового результата отчетного периода То есть в его основе лежит, как правило, не правовое или экономическое обязательство перед третьим лицом, а только внутреннее обязательство, которое не может растворяться в общей величине обязательств.

Отсюда вытекает, что резервы предстоящих расходов искусственно занижают сумму прибыли, создавая при этом в отчетном году условный убыток, а в следующем условную прибыль Вышесказанное позволяет сделать вывод, что пользователям бухгалтерской отчетности следует рассматривать резервы как капитализированную прибыль предприятия отчетного периода

4. Методика текущего учета резервов под условные обязательства

В рамках данной работы нами исследован порядок учета условных фактов хозяйственной деятельности В действующей практике бухгалтерский учет операций по учету условных фактов хозяйственной деятельности осуществляется на основании Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хо-

зяйственной деятельности» (ЛБУ 8/01) Данное положение устанавливает порядок отражения условных фактов и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций Так, согласно п 8 ПБУ 8/01 организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий

- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам),

- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена

Это предполагает, что резервы, связанные с условными обязательствами создаются при составлении годовой бухгалтерской отчетности, т е по состоянию на 31 декабря отчетного года, кроме резервов под гарантийные обязательства. Отсюда следует, что данный вид резервов предназначен для целей достоверного отражения показателей в бухгалтерской отчетности Цель создания резервов предстоящих расходов другая Она предполагает равномерное включение расходов в затраты на производство и расходы на продажу. Здесь же заметим, что создание резервов под условные обязательства отражают по кредиту счета «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов Таким образом, наблюдается несоответствие содержания резерва под условные обязательства характеристике и содержанию счета резервов предстоящих расходов. Кроме того, относительно резервов под гарантийные обязательства необходимо отметить, что данный вид резервов, по нашему мнению, не может подпадать под категорию резервов под условные обязательства Во-первых, изначальное предназначение данного резерва является равномерное включение затрат на предстоящий гарантийный ремонт в издержки производства или обращения отчетного периода, а не более достоверное представление финансового положения организации; во-вторых, резервы по гарантийным обязательствам создаются в течение отчетного периода, а не на отчетную дату

В результате исследования сделаны выводы о необходимости введения дополнительного счета для отдельного учета условных фактов хозяйственной деятельности (например, счет «Резервы под условные обязательства), либо о необходимости внесения уточнения и дополнения в существующий счет «Резервы предстоящих расходов»

В том случае, если для резервов под условные обязательства в План счетов ввести соответствующий счет, характеристика счета будет выглядеть следующим образом счет «Резервы под условные обязательства» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных под условные обязательства На этом счете отражаются существующие на от-

четную дату условные обязательства, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность

В случае оставления рассматриваемого счета самостоятельным элементом его характеристика будет звучать следующим образом счет «Резервы предстоящих расходов» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных под условные обязательства, а также в целях равномерного включения расходов в затраты на производство, расходы на продажу и прочие расходы

5. Методика расчета величины чистых активов

В рамках диссертационного исследования нами рассмотрен порядок расчета показателя чистых активов Показатель стоимости чистых активов имеет особое значение для оценки финансового состояния организации. Он может приобретать как положительное, так и отрицательное значение Нормальное финансовое состояние предполагает, что с течением времени стоимость чистых активов растет по сравнению со стоимостью первоначально вложенного капитала На понятии «чистые активы» базируется основной механизм национальной концепции поддержания капитала Однако механизм расчета показателя чистых активов несовершенен. В частности, в состав пассивов, вычитаемых из общей суммы активов организации при расчете чистых активов, включаются резервы предстоящих расходов, отнесение которых к краткосрочным обязательствам довольно спорно

Ранее нами были разграничены понятия «резервы» и «кредиторская задолженность». Напомним, что основными различиями, которые лежат в основе разграничения резервов и кредиторской задолженности, являются степень определенности в отношении погашения обязательства, а также правовое обязательство перед третьим лицом Величина и дата погашения резервов, в отличие от кредиторской задолженности, как правило, носят неопределенный характер Кроме того, создание резервов представляет собой внутреннее обязательство, а не обязательство перед третьим лицом На этом основании, считаем, что из состава пассивов, принимаемых для расчета чистых активов, необходимо исключить резервы предстоящих расходов, а в случае отражения резервов под условные обязательства на отдельном счете, то из состава пассивов, принимаемых для расчета чистых активов также необходимо исключить суммы, учитываемые на счете резервов под условные обязательства.

6. Капитализация в доходы и расходы будущих периодов

Применение метода капитализации доходов и расходов вытекает из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности Рассмотрением проблемы разграничения доходов и расходов по отчетным периодам занимались многие известные ученые в области бухгалтерского учета, Ж Ришар, Э Шмаленбах, Н Р. Вейцман, Н А Блатов, П Герстнер, И.Р Николаев. Разграничение доходов и расходов по отчетным периодам, прежде всего, явля-

ется следствием появления динамической теории баланса, согласно которой целью бухгалтерского учета является выявление финансового результата и определение на этой основе эффективности хозяйственной деятельности предприятия Таким образом, разграничение данных учетных категорий между отчетными периодами вызвано необходимостью экономически обоснованного исчисления величины финансового результата в соответствующем отчетном периоде, что в свою очередь определяет прямую связь капитализированных доходов и расходов с финансовыми результатами

В результате проведенного критического анализа нормативной базы, регламентирующей состав и учет расходов будущих периодов, в диссертации сделаны следующие выводы.

1 Расходы по приобретению внеоборотных и оборотных активов могут быть признаны только тогда, когда ожидается процесс продажи продукции, работ или услуг с участием этих произведенных расходов. Следовательно, в том отчетном периоде, когда такой процесс не происходит, расходы, связанные с приобретением и потреблением в производстве указашшх активов, целесообразно квалифицировать как расходы будущих периодов

2 При списании расходов будущих периодов не указан период их капитализации и декапитализации Исходя из того, что расходы будущих периодов относятся к оборотным активам, то предполагается, что период их капитализации и списания не должен превышать 12 месяцев или одного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев Так, например, в перечень расходов будущих периодов вошли такие расходы, как расходы, связанные с горноподготовительными работами, освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий Эти виды работ могут осуществляться как в короткие сроки (менее 12 месяцев или одного операционного цикла), так и в более длительные (превышающие 12 месяцев или один операционный цикл) Таким образом, включение данных затрат в состав расходов будущих периодов может ввести в заблуждение заинтересованного пользователя.

Ввиду этого считаем, что расходы по таким видам работ требуют обособленного учета и отражения в отчетности. Так, по нашему мнению, в составе расходов будущих периодов целесообразно выделить отдельные субсчета для учета краткосрочных и долгосрочных видов работ, по аналогии с учетом финансовых вложений и дебиторской задолженности. Далее организации могут осуществлять перевод долгосрочных расходов будущих периодов в краткосрочные, когда до окончания срока списания останется менее 12 месяцев Перевод долгосрочных расходов будущих периодов в краткосрочные расходы будущих периодов должен производиться в момент, когда до списания долгосрочных расходов будущих периодов остается 365 дней Данное положение обязательно должно найти отражение в учетной политике организации

3 Наличие в балансе расходов будущих периодов означает, что в отчетном периоде произведены затраты производственного характера, подлежащие включению в себестоимость продукции будущих отчетных периодов Пользователю отчетности необходимо иметь ввиду, что расходы будущих периодов не

являются активами, предоставляющими будущую выгоду, а скорее являются скрытым убытком Поэтому на сумму расходов будущих периодов необходимо уменьшить сумму активов и собственного капитала. По статье доходов будущих периодов показывается сумма доходов полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Поскольку сумма этих доходов представляет будущую прибыль предприятия, то ее следует исключить из состава краткосрочных пассивов и присоединить к собственному капиталу организации

7. Методика формирования информации о влиянии недостач и потерь от порчи ценностей па величину прибыли

Как известно, при любых недостачах и потерях материальных ценностей указанные активы изымаются из оборота на некоторый период Данное обстоятельство, в свою очередь, непосредственно влияет на прибыль организации С точки зрения взаимосвязи счета с подсистемой учета финансовых результатов наибольший интерес представляет порядок направления (списания) недостач и потерь от порчи ценностей В связи с этим, диссертантом разграничены понятия «непроизводительные расходы», «потери» и «резервы».

Для этого необходимо определить, к какому типу данная недостача относится, а также источник ее покрытия

Так, недостачи и потери делятся на нормируемые (в пределах установленных норм естественной убыли) и ненормируемые (сверх установленных норм), возникающие на стадии приобретения (доставки) товарно-материальных ценностей, переработки, хранения и продажи

Причинами непроизводительных расходов и потерь могут являться естественная убыль (усушка, испарение, утечка, распыл, разлив и т п), порча (не пригодны к использованию из-за потери качества и прочих основных характеристик), хищения, стихийные бедствия и другие причины, влекущие за собой уменьшение количества товарно-материальных ценностей, принадлежащих организации и учтенных в установленном порядке

В зависимости от вида и причин потерь определяют источник их погашения. В соответствии с действующим законодательством нормируемые потери подлежат отнесеншо на издержки производства или обращения, а ненормируемые - за счет виновных лиц или финансовых результатов организации

Выявив при проверке сумму недостачи и отразив данную сумму на счете недостач и потерь от порчи ценностей организации необходимо определить, является ли данная сумма именно недостачей, то есть, возможно ли отнесение данной суммы на виновных лиц Если же недостачу невозможно отнести на виновных лиц, то данная сумма будет квалифицирована как потеря (в узком понимании в части хищений и других расходов сверх норм) или непроизводительный расход, обусловленный особенностями технологического процесса (в части расходов в пределах норм)

Результаты исследования нами представлены в схеме 1.

в пределах норм естественной убыли (капитализированные)

непроизводительные расходы

включаемые в стоимость материальных ценностей

недостачи и потери от порчи ценностей

относимые на издержки производства или обращения

сверх норм естественной убыли (некапитализированные)

недостачи

1

потери

возмещаемые за счет поставщиков и транспортных организаций

относимые на финансовые результаты

возмещаемые за счет материально-ответственных лиц

Схема 1. Виды недостач и потерь от порчи ценностей

Из данной схемы следует, что недостачи в пределах норм растворяются (капитализируются) в стоимости материальных ценностей, себестоимости продукции, или относятся на издержки обращения. Данный вид недостач мы определили как непроизводительные расходы В свою очередь ненормируемые потери сразу и непосредственно относятся либо на виновных лиц, либо в уменьшение финансовых результатов предприятия Иными словами, такие потери не капитализируются К потерям, списываемым за счет виновных лиц, относятся недостачи Те потери, которые относятся сразу на финансовые результаты, нами определены как собственно потери.

Таким образом, если предотвратить потери, то можно исчислить дополнительный прирост финансового результата следующих отчетных периодов В противном случае можно исчислить величину, на которую финансовый результат отчетного года уменьшится вследствие определившихся на предприятии потерь

В целях определения влияния недостач и потерь от порчи ценностей нами предложен расчет суммы недополученной прибыли, определяемый как произведение суммы недостач и потерь от порчи ценностей, выявленных в отчетном периоде и рентабельности продаж В основу данного расчета положена методика расчета резервов увеличения прибыли от ликвидации недостач, хищений и порчи материальных ценностей, относимых на себестоимость продукции и финансовые результаты, которая применялась в период планово-

централизованных методов управления экономикой Расчет суммы недополученной прибыли будет выглядеть следующим образом

ДП = Н х Ялр

где

ДП - сумма недополученной прибыли от продажи товаров или продукции в результате выявленных недостач и потерь,

Н — выявленная сумма недостач и потерь;

Ипр - рентабельность продаж, определяемая как отношение прибыли от продаж к выручке от продажи товаров или продукции без налога на добавленную стоимость.

Данная методика расчета недополученной прибыли может быть положена в основу расчета влияния недостач и потерь от порчи ценностей на финансовый результат предприятия Как правило, показатель недостач и потерь от порчи ценностей является на предприятиях несущественным. Однако в случае, если сумма недостач и потерь будет значимой, компании необходимо предоставить дополнительную информацию о ней в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности

8. Отражение резервов в отчетности

Исследование показало, что наряду с ростом значимости отчетности для пользователей бухгалтерской отчетности, а также расширением номенклатуры счетов резервов, практически остается без изменений состав и содержание отчетности по ним

Как известно, резервы предстоящих расходов представлены в промежуточных и годовых отчетах отдельной строкой, в то время как оценочные резервы отдельно не отражаются, а лишь корректируют данные некоторых статей баланса

В работе выявлен ряд проблемных вопросов отражения как резервов предстоящих расходов, так и оценочных резервов в отчетности и даны следующие рекомендации по их разрешению

Во-первых, оспаривается правильность отражения резервов предстоящих расходов в бухгалтерском балансе в составе краткосрочных обязательств Как мы высказали ранее, резервы предстоящих расходов и резервы под условные обязательства не могут являться краткосрочными обязательствами. В соответствии с этим положением в диссертации предлагается исключить резервы предстоящих расходов из состава краткосрочных пассивов и присоединить к собственному капиталу.

Одним из обоснований включения резервов предстоящих расходов в состав собственного капитала может послужить то обстоятельство, что уже более десяти лет Положение по веденшо бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в различных его редакциях трактует указанный показатель однозначно — как показатель собственного капитала

Во-вторых, вследствие того, что резервы нельзя отождествлять с расходами, для обеспечения большей прозрачности нами предложено в отчете о при-

былях и убытках предусмотреть отдельные строки для отражения резервов под условные обязательства в составе прочих доходов и расходов Иными словами, сумма, показанная в бухгалтерском балансе по статье резервов предстоящих расходов, в отчете о прибылях и убытках должна быть исключена из строки «Прочие расходы» и показана по отдельным строкам В случае создания резерва она должна быть показана по строке «Резервы под условные обязательства», в случае восстановление резерва - по строке «Доходы от восстановления резервов под условные обязательства»

В-третьих, рассматривается правильность формирования информации об оценочных резервах в отчете о прибылях и убытках Так, в отчете о прибылях и убытках суммы оценочных резервов находят свое отражение в сумме прочих расходов Аналогично резервам под условные обязательства и резервам предстоящих расходов, оценочные резервы не являются полноценным расходом предприятия. Следовательно, в отчете о прибылях и убытках они должны показываться отдельными строками как отчисления в оценочные резервы и использование оценочных резервов, не увеличивая при этом суммы остальных прочих доходов и расходов

В расшифровке к отчету о прибылях и убытках приводится показатель убытка от отчислений в оценочные резервы Однако могут возникнуть случаи, когда предприятие не создает резервы, но восстанавливает суммы резервов, имеющих место в прошлые периоды. По нашему мнению, отражение развернутой суммы должно найти отражение в самом отчете о прибылях и убытках' в случае образования резервов - по статье «Расходы на формирование оценочных резервов», и в случае восстановления резервов — по статье «Доходы от восстановления резервов»

Основные публикации по теме работы

1 Манхаева И С Взаимосвязь экономической и бухгалтерской прибыли // Актуальные проблемы экономики и новые технологии преподавания (Смирновские чтения) Материалы IV международной научно-практической конференции (15-16 марта 2005 г, г. Санкт-Петербург) Т 1. - СПб, 2005 - 0,12 п л.

2. Манхаева И С. Учет расходов будущих периодов и порядок их признания в бухгалтерском учете / И С. Манхаева // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита. Материалы всероссийской научно-практической конференции — Иркутск.- изд-во БГУЭП, 2005 год - 0,3 п.л

3 Манхаева И С. Учет резервного капитала Тенденции и проблемы экономического развития региона / И С Манхаева // Материалы международной научно-практической конференции Т 2. - Улан-Удэ, изд-во ВСГТУ, 2005 год - 0,3 п л

4 Манхаева И С Учетная подсистема финансовых результатов в управлении организацией / А. И. Нечитайло, И С Манхаева и др // Труды кафедры экономики предприятия и предпринимательства РГГМУ (выпуск 4) - СПб изд-во РГГМУ, 2005 год - 0,9 п л (вклад автора - 0,24 п л )

5. Манхаева И С Недостачи и потери от порчи ценностей и их взаимосвязь с подсистемой учета финансовых результатов / А И Нечитайло, И С Манхаева Н Труды кафедры экономики предприятия и предпринимательства РГГМУ (выпуск 4). - СПб.. изд-во РГГМУ, 2005 год - 0,3 п л. (вклад автора -0,15 пл.)

6 Манхаева И. С Принципы формирования информации о чистой прибыли и ее регулятивах / А И Нечитайло, И. С Манхаева // Труды кафедры экономики и менеджмента РГГМУ (выпуск 3) - СПб изд-во РГГМУ, 2006 год - 0,28 п л. (вклад автора - 0,14 п л)

7. Манхаева И. С. Недостачи и потери от порчи ценностей как регу-лятив финансовых результатов / И. С. Манхаева // Вестник Бурятского государственного университета. Серия 19: Экономика. Выпуск 2. - Улан-Удэ: изд-во Бурятского государственного университета, 2006 год. — 0,5 п.л.

8 Манхаева И С Принципы формирования информации о регулятивах финансовых результатов / А. И Нечитайло, И С Манхаева // Сборник научных трудов сотрудников кафедры Экономики предприятия и учетных систем и кафедры Экономики и менеджмента РГГМУ — СПб . изд-во РГГМУ, 2007 год -1,0пл.(вкладавтора-0,5 пл)

Подписано в печать 4 04 2007. Формат 60x84/16 Усл.печ.л 13 Тираж 100

Отпечатано с готового оригинал-макета, предоставленного автором, в отделе полиграфии ЗАО «Окдайл Т» 191119, СПб ул. Звенигородская д ЗО тел.740 13 24