Модель стандартизации аудита в России тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Модель стандартизации аудита в России"

На правах рукописи Ис ъ.Ш^уШ^/У От «¿¿» /¿Ргъ/jf.

МОДЕЛЬ СТАНДАРТИЗАЦИИ АУДИТА В РОССИИ

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ i на соискание уче кандидата экономических наук

14 ОКТ 2015

диссертации на соискание ученой степени

Москва-2015

005563361

Диссертационная работа выполнена на кафедре финансов и экономического анализа Федерального государственного казенного образовательного учреждения высшего образования «Московский университет Министерства внутренних дел Российской Федерации имени В.Я. Кикотя»

Научный руководитель: Заслуженный экономист Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Суглобов Александр Евгеньевич

Официальные оппоненты: Городилов Михаил Анатольевич

Доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры учета, аудита и экономического анализа ФГБОУ ВПО «Пермский государственный национальный исследовательский университет»

Массарыгина Вера Федоровна

Кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры «Менеджмент и управление персоналом организации» ФГБОУ ВПО «Московский государственный университет путей сообщения»

Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Оренбургский государственный

университет»

Защита состоится 19 ноября 2015 г. вмин. в аудл^^-^ на заседании диссертационного совета Д 203.019.05, созданного на базе ФГКОУ ВО «Московский университет Министерства внутренних дел Российской Федерации имени В.Я. Кикотя» (ул. Академика Волгина, 12, Москва, 117997).

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке и на сайте ФГКОУ ВО «Московский университет Министерства внутренних дел Российской Федерации имени В.Я. Кикотя» http://diss.rnosumvd.com.

Автореферат разослан «¿У» <£¿22/^1-2015 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Карасева Марина Вячеславовна

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Процесс стандартизации аудита в Российской Федерации имеет совсем непродолжительную историю, начинающуюся с 1993 г., при этом за столь короткий отрезок времени отечественная система аудиторских стандартов прошла несколько значимых этапов, характеризующихся разными субъектами, ответственными за разработку и утверждение стандартов. В результате принятые в разные периоды стандарты различаются не только по своей форме и содержанию, но и по юридической силе и, как следствие, обязательностью к применению. Стандарты, принятые на первых этапах, частично обновлялись, при этом в настоящее время стандартизация широкого спектра аспектов аудиторской деятельности по - прежнему выполнена документами, начальных этапов стандартизации. Также необходимо отметить такую специфику системы аудиторских стандартов в Российской Федерации, как отсутствие систематизации, вследствие присвоения стандартам номеров, зависящих от очередности принятия, а не от внутренней классификации по какому-либо признаку.

В результате существующая на настоящий момент в Российской Федерации система аудиторских стандартов обладает целым рядом недостатков, таких как:

- отсутствие единой формы стандартов. Стандарты всех этапов стандартизации не имеют своей ярко выраженной структуры, позволяющей оперативно ориентироваться в тексте стандарта;

- наличие различий в юридической силе документов разных этапов стандартизации, а также спорная актуальность их содержания современным реалиям.

- присутствие, при всем объеме имеющихся документов, стандартизирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, ряда нерегла-ментированных аудиторских процедур, стандартизация которых уже осуществлена на международном уровне.

Итогом назревшей необходимости дальнейшего развития системы аудиторских стандартов в Российской Федерации, стало принятие 1 декабря 2014 года Федерального закона №403-Ф3, вносящего изменения в Федеральный закон №307-Ф3 от 30.12.2008 г. «Об аудиторской деятельности», предусматривающие переход к осуществлению аудиторской деятельности в Российской Федерации непосредственно в соответствии с международными стандартами аудита, принимаемыми Международной федерацией бухгалтеров. У данного пути, бесспорно, есть свои весомые плюсы, при этом ему присущ и ряд недостатков.

Поиск путей минимизации данных недостатков, а также алгоритмов формирования максимально эффективной системы аудиторских стандартов в Российской Федерации в переходный период стал основой данного исследования. Отдельное внимание в настоящей работе уделено включению в систему аудиторских стандартов механизмов и инструментов, повышающих эф-

фективность аудита в вопросах выявления неправомерных действий руководства и собственников аудируемого лица, а также развитию систем контроля качества аудиторских услуг на основе применения стандартов аудиторской деятельности.

Степень разработанности темы. В современной экономической литературе вопросы стандартизации аудита в Российской Федерации рассматривались в трудах ведущих отечественных ученых, практиков в области аудиторской деятельности, таких как: Бычкова С.М., Галкина Е.В., Гиляровская JI.T., Городилов М.А., Гутцайт Е.М., Ерофеева В.А., Ендовицкий Д.А., Жарылгасова Б.Т., Ильичева Е.В., Массарыгина В.Ф., Мельник М.В., Панко-ва C.B., Парушина Н.В., Панина И.В., Подольский В.И., Савин A.A., Рогулен-ко Т.М., Суворова С.П., Суглобов А.Е., Суйц В.П., Шеремет А.Д. и другие. Исследование работ вышеуказанных авторов показало, что в основном они направлены на анализ положений российских правил аудиторской деятельности и оценку перспектив их применения. Таким образом, недостаточная разработанность системного подхода к формированию модели дальнейшей стандартизации аудита в Российской Федерации, а также отсутствие должного внимания вопросам совершенствования инструментов аудита и механизмов контроля качества самого аудита, направленных на противодействие противоправным деяниям должностных лиц, определили выбор темы, предмет, объект и содержание диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования. Цель настоящего диссертационного исследования заключается в определении подходов к дальнейшему развитию системы аудиторских стандартов в России, выделении значимых направлений аудиторской деятельности, требующих разработки стандартизированных алгоритмов и методик действий, а также рассмотрении стандартов аудита, как элемента финансовой безопасности экономических субъектов и государства в целом.

В соответствии с целью исследования поставлены и решены следующие взаимосвязанные задачи:

- определенны этапы возникновения и развития стандартов аудиторской деятельности в России;

- рассмотрено современное состояние системы национальных аудиторских стандартов в Российской Федерации и системы международных стандартов аудита;

- обозначены и проанализированы положительные и отрицательные стороны вектора текущего развития системы нормативного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации, сформулированы выводы о способах минимизации его негативных аспектов;

- на основе полученных результатов разработана модель стандартизации аудита в Российской Федерации в среднесрочной перспективе;

- разработан подход к структурированию и систематизации стандартов аудиторской деятельности, повышающий удобство их использования;

- предложена структура системы контроля качества аудита, базирующаяся на привлечении широкого круга заинтересованных лиц;

- разработан комплексный подход к совершенствованию методики проведения аудиторской проверки, в целях повышения ее эффективности в вопросах выявления недобросовестных действий собственников и должностных лиц аудируемого лица;

- разработан порядок использования результатов аудита при взаимодействии аудиторов с правоохранительными органами, способствующий эффективному противодействию противоправным деяниям должностных лиц экономического субъекта.

Область исследования. Исследование соответствует п. 3.2 «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», п. 3.3 «Методология разработки программ аудита и плана проверок», п. 3.8 «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии» и п. 3.10 «Адаптация национальных систем аудита, их соответствие международным стандартам» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК РФ.

Предмет исследования. Предметом исследования является процесс совершенствования системы стандартизации аудита в Российской Федерации, механизмы противодействия противоправным деяниям должностных лиц как элемент модели стандартизации аудита, а так же методика и алгоритм осуществления отдельных видов аудиторских проверок.

Объект исследования. Объектом исследования является действующая в Российской Федерации система аудиторских стандартов, Международные стандарты аудита и их потенциальные возможности по выявлению искажений.

Методологическая основа исследования. Теоретической и методической основой исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных ученых, материалы научных и научно-практических конференций, нормативно-правовые акты закрепляющие порядок проведения аудита в Российской Федерации и на международном уровне.

В качестве инструментария исследования применялись общенаучные методы познания: наблюдения, дедукции и индукции, сравнительного и логического анализа, группировки данных, обобщения теоретического и фактического материала.

Информационная база исследования. Информационной базой исследования послужили нормативно-правовые акты Российской Федерации в области регулирования аудита, публикации отечественных и зарубежных ученых, материалы семинаров и конференций, а так же данные информационных ресурсов и сайтов по исследуемой проблематике.

Научная новизна исследования состоит в разработке модели стандартизации аудита в Российской Федерации, формирующей наиболее развитую и содержательную систему аудиторских стандартов, учитывающую потребности отечественных пользователей и специфику национальной экономики в

условиях перехода к международным стандартам аудита в целом и совершенствовании отдельных методик аудиторской проверки в частности.

В процессе исследования получены следующие наиболее значимые результаты, представляющие научную новизну:

— обосновано основообразующее значение стандарта аудиторской деятельности, а также его существенность как элемента финансовой безопасности экономических субъектов и государства в целом. Уточнено понятие «стандарт аудиторской деятельности» как: «документ, содержащий в себе принципы осуществления и единые требования к порядку ведения аудиторской деятельности, обязательное следование которым гарантирует высокий уровень качества аудита и предоставления сопутствующих услуг, через положительное влияние на компетентность аудитора и степень объективности его мнения, снижая тем самым риски пользователей проаудированной финансовой информации и иных результатов работы аудитора»;

— определена и обоснована закономерность осуществления четырех этапов стандартизации аудита в Российской Федерации, отличающихся по продолжительности, количеству принятых стандартов, а также субъектам стандартизации. Установлена совокупность аспектов аудиторской деятельности, подвергшаяся стандартизации в отечественной системе нормативного регулирования аудита. Разработан подход к структурированию и систематизации существующей совокупности аудиторских стандартов, базирующийся на объединении по объекту стандартизации с учетом субъективных аспектов применения отдельного документа.

— обозначены и проанализированы положительные и отрицательные стороны прямого заимствования стандартов, разработанных международной федерацией бухгалтеров. Предложены приемы, позволяющие минимизировать обозначенные отрицательные аспекты. Сформированы предложения по совершенствованию отечественной системы стандартов аудиторской деятельности в «переходный период»;

—разработана и научно обоснована модель стандартизации аудита в Российской Федерации, направленная на ускоренное качественное и количественное совершенствование отечественной системы аудиторских стандартов при сохранении механизмов, позволяющих учитывать специфику национальной экономики и законодательства, наработанный опыт, а также потребности отечественных пользователей.

— разработана система контроля качества аудиторских услуг, в интересах широкого круга лиц, заинтересованных в достоверности финансовой информации, базирующаяся на применении аудиторских стандартов в совокупности с привлечением аудиторов и конечных пользователей проаудированной финансовой информации к ее функционированию;

— разработан комплекс предложений по совершенствованию методики проведения аудиторской проверки, направленных на повышение ее эффективности при выявлении искажений, возникающих в результате недобросовестных действий собственников и должностных лиц аудируемых организа-

ций. Рекомендован порядок использования результатов аудита при взаимодействии аудиторов с собственниками и руководством аудируемого лица, а также правоохранительными органами.

Практическая значимость исследования заключается в том, что использование предложенной в диссертационном исследовании модели совершенствования отечественной системы стандартизации аудита и механизмов выявления результатов противоправных действий должностных лиц будет способствовать повышению качества стандартов аудиторской деятельности и, как следствие, эффективности аудита, проводимого в Российской Федерации.

Основные положения диссертационного исследования могут применяться в учебном процессе высших учебных заведений при разработке комплекса учебно-методических материалов по курсам «Аудит» и «Международные стандарты аудита».

Внедрение и апробация результатов исследования. Положения диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение на Международных, всероссийских и региональных научно-практических конференциях, в том числе в: г. Казани (2011 г.), г. Иркутске (2012 г.), г.Воронеже (2012 г.), г. Костроме (2012 г.), г. Санкт-Петербурге (2014 г.), г. Чебоксары (2015 г.). Методики и рекомендации, представленные в диссертации, приняты к внедрению в аудиторских организациях ООО «ПрофИнвестАудит» и ЗАО «Ревизия», а также учтены при формировании внутреннего регламента работы подразделений внутреннего контроля ОАО «Аэропорт Внуково». Теоретические положения диссертационного исследования применялись в учебном процессе по дисциплинам «Аудит» и «Международные стандарты аудита», в АОЧУ ВПО «Московский финансово-юридический университет».

Достоверность полученных результатов и обоснованность выводов диссертационного исследования определяется широким кругом использованных автором трудов ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, законодательства Российской Федерации, материалов периодических изданий, отечественных и зарубежных баз данных, а также документов международных организаций. Автор обеспечил актуальность результатов работы, используя в своем исследовании проекты законодательных и нормативных актов, учитывая существующие концепции развития систем аудиторских стандартов.

Публикации. Основные положения и результаты проведенного исследования опубликованы в 17 работах общим объемом 11,1 п.л. (в том числе авторских - 9,6 п.л.), из них 9 - в изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией при Министерстве образования и науки Российской Федерации, общим объемом 6,8 п. л.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемой литературы и приложения.

Во введении дано обоснование актуальности темы диссертационного исследования, сформулированы его цели и задачи, определенны предмет,

объект, теоретические и методологические основы исследования, сформулированы научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе «Теоретические основы регулирования и стандартизации аудиторской деятельности» осуществлен ретроспективный анализ стандартизации аудиторской деятельности, а также уточнено определение понятия «стандарт аудиторской деятельности», по мнению автора в полной мере раскрывающее его сущность и предназначение.

Во второй главе «Концептуальная модель стандартизации аудита в России» проведен анализ современного состояния отечественной и международной системы нормативного регулирования аудиторской деятельности, рассмотрены положительные и отрицательные стороны текущего пути развития системы аудиторских стандартов в России, на основе их анализа сформулированы предложения по его совершенствованию, обобщенные в модель стандартизации аудита в России.

В третьей главе «Стандарты аудиторской деятельности как инструмент выявления противоправных действий должностных лиц» предложен комплексный подход к совершенствованию методики проведения аудиторской проверки, в целях повышения ее эффективности, как инструмента выявления недобросовестных действий собственников и сотрудников аудируемого лица, а также предложена система контроля качества аудиторских услуг, основанная на применении аудиторских стандартов и привлечении широкого круга заинтересованных лиц.

В заключении диссертации обобщены результаты проведенного исследования, сформулированы выводы и намечены направления дальнейших исследований в области стандартизации аудита в России.

ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

В соответствии с целями диссертационной работы, можно выделить следующие основные положения, выносимые на защиту:

1. Обосновано систематизирующее значение стандарта аудиторской деятельности, а также его существенность как элемента финансовой безопасности экономических субъектов и государства в целом. Уточнено понятие «стандарт аудиторской деятельности».

Стандарты аудиторской деятельности выступают базисной категорией при рассмотрении вопроса регулирования аудита и определении механизмов повышения качества аудиторских услуг. Данная категория занимает свое главенствующее место в системе нормативного регулирования аудита вне зависимости от действующей модели регулирования аудиторской деятельности.

В ходе диссертационного исследования представлена широкая совокупность мнений по дискуссионному вопросу экономической сущности стандартов аудиторской деятельности.

Сравнительный анализ значительного числа подходов к толкованию

понятия «стандарт аудиторской деятельности» отечественных ученых - экономистов показывает, что, несмотря на профессиональный подход с выделением экономических, финансовых, юридических и технологических аспектов, имеют место значительные расхождения в трактовке данного термина. Кроме того все имеющиеся определения не формируют полноценного представления о причинно-следственных связях стандартов аудита и его качества, значимых для понимания важности категории «стандарты» и ее роли в регулировании аудиторской деятельности. Таким образом, анализ имеющихся подходов к толкованию понятия «стандарты аудиторской деятельности» показывает необходимость формирования и принятия трактовки раскрывающей в полном объеме всю специфику, а также значимость рассматриваемой категории.

Определение стандарта аудиторской деятельности должно базироваться на рассмотрении данной дефиниции как экономической категории, представляющей собой совокупность ряда характеризующих признаков:

- стандарты аудиторской деятельности - это документы, содержащие принципы осуществления и единые требования к проведению аудита и предоставлению сопутствующих услуг;

- стандарты закрепляют порядок ведения аудиторской деятельности.

- проведение аудиторских процедур в объеме и порядке, закрепленных в стандартах аудиторской деятельности, способствует достижению высокого уровня качества аудита и сопутствующих услуг, имеющего значение как для самих аудиторов (следование стандартам является доказательством правильности и объективности их мнения), так и для пользователей проаудированной финансовой информации и иных результатов работы аудитора (следование аудитором стандартам создает предпосылки для доверия к результатам его работы, так как положительно влияет на компетентность аудитора и степень объективности его мнения).

Понятие «стандарты аудиторской деятельности» предлагается трактовать, как «документ, содержащий в себе принципы осуществления и единые требования к порядку ведения аудиторской деятельности, обязательное следование которым гарантирует высокий уровень качества аудита и предоставления сопутствующих услуг, через положительное влияние на компетентность аудитора и степень объективности его мнения, снижая тем самым риски пользователей проаудированной финансовой информации и иных результатов работы аудитора».

2. Определена и обоснована закономерность осуществления четырех этапов стандартизации аудита в Российской Федерации, отличающихся по продолжительности, количеству принятых стандартов, а также субъектам стандартизации. Установлена совокупность аспектов аудиторской деятельности, подвергшаяся стандартизации в отечественной системе нормативного регулирования аудита. Разработан подход к структурированию и систематизации существующей совокупности аудиторских стандартов, базирующийся на объединении по объекту стандартизации с учетом субъективных аснектов применения отдельного доку-

мента.

В течение последних двадцати лет развития эволюционного процесса аудита в России пройден ряд значимых этапов в области стандартизации аудита, в ходе которых менялись субъекты стандартизации и их непосредственные функции (таблица 1). В результате исследования выделена закономерность перехода от временных мер по регулированию аудиторской деятельности к госрегулированию с последующей передачей части регулирующих функций аудиторским сообществам, завершившимся решением осуществлять регулирование на основе международных стандартов.

Таблица 1 - Рассмотрение этапов стандартизации аудита в России в разрезе субъектов стандартизации аудиторской деятельности и их функций

Функции Субъекты

«Временные» правила (стандарты) аудиторской деятельности Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности Федеральные стандарты аудиторской деятельности МСА

Утверждение стандартов аудиторской деятельности - Правительство РФ Уполномоченный федеральный орган исполнительной власти (Минфин России) Международная федерация бухгалтеров

Организация разработки стандартов аудиторской деятельности и их рассмотрение перед передачей на утверждение Уполномоченный федеральный орган исполнительной власти (Минфин России) Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе исполнительной власти Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации

Разработка стандартов аудиторской деятельности Комиссия при Президенте РФ по аудиторской деятельности Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе исполнительной власти СРО аудиторов Аудиторское сообщество

Разработка локальных стандартов аудиторской деятельности Аудиторские компании Профессиональные аудиторские объединения и аудиторские компании

В процессе эволюции системы аудиторских стандартов в России, стандарты, принятые на первых этапах, частично обновлялись, при этом в настоящее время стандартизация широкого спектра аспектов аудиторской профессии по-прежнему представлена документами, начальных этапов стандартизации (таблица 2). Отмечается зависимость формы, содержания, юридической силы, обязательности применения принятых в разные периоды стандартов, от изменения роли отдельных субъектов аудиторской деятельности.

Таблица 2 - Рассмотрение этапов стандартизации аудита в России в разрезе принятых и действующих стандартов

Этапы Продолжительность периода Полное и сокращенное название стандартов Количество принятых стандартов Нормативный документ, утвердивший принятие стандартов Количество стандартов каждого этапа, действующих в н.в.

I 09.02.199623.09.2002 Правило (стандарт) аудиторской деятельности (РСА) 38 Протокол комиссии по аудиту при Президенте РФ 2(10)

II 23.09.200224.02.2010 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности (ПСАД) 34 Постановление Правительства РФ 29

III 24.02.2010-н.в. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД) 9 Приказ Минфина России 9

IV = 2017-далее* Международный стандарт аудита - - -

* ориентировочный срок определен исходя из нормативно установленных периодов, обо значенных для выработки и работы механизмов перехода на МСА.

В настоящий момент в отечественную систему аудиторских стандартов входят 9 Федеральных стандартов аудиторской деятельности, утвержденных Минфином России, в период с 2010г. по настоящее время, 29 Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, утвержденных Правительством Российской Федерации в период с 2002г. по 2010г. Обоснована целесообразность включения, в данную совокупность 10 правил (стандартов) аудиторской деятельности, не имеющих аналогов среди стандартов более поздних этапов, утвержденных комиссией по аудиту при Президенте Российской Федерации, в период 1996г. по 2002г., в т.ч. 2 из которых отдельно рекомендованных к использованию решением Совета по аудиторской деятельности от 11 июля 2011 года (протокол №1) аудиторским организациям, аудиторам, саморегулируемым организациям аудиторов и их работникам до утверждения Минфином России соответствующих федеральных стандартов аудиторской деятельности.

Результаты исследования показывают, что отсутствие систематизации данных документов затрудняет их изучение и последующее применение, а также не позволяет полноценно рассмотреть систему аудиторских стандартов в Российской Федерации в разрезе элементов аудиторской деятельности.

Разработан и научно обоснован подход к структурированию отечественной системы аудиторских стандартов в виде Справочника по аудиту и сопутствующим услугам (Таблица 3).

Группа Подгруппа Номер стандарта Наименование стандарта

Инфраструктурные положения аудиторской деятельности Глоссарий ПСАД Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности

Вопросы стандартизации аудиторских услуг ФПСАД № 24 Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые, могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами

ПСАД Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций

Контроль качества работы аудиторской организации внешний ФСАД 4/2010 Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля

внутренний ФПСАД № 7 Контроль качества выполнения заданий по аудиту

ФПСАД № 34 Контроль качества услуг в аудиторской организации

Стандарты аудиторской проверки Общие вопросы аудиторской деятельности ФПСАД № 1 Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности

ФПСАД № 12 Согласование условий проведения аудита

ФПСАД № 2 Документирование аудита

ФПСАД № 22 Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника

Оценка рисков и связанные с этим действия ФПСАД № 3 Планирование аудита

ФПСАД № 4 Существенность в аудите

Предлагаемый подход к классификации подразумевает двухуровневую систему группировки, где базисным признаком выступает объект стандартизации. Разделенные по объектам стандартизации документы подвергаются дальнейшей группировке исходя из субъективных аспектов их применения, в том числе:

- область применения отдельной совокупности стандартов;

- субъекта, применяющего конкретную совокупность стандартов;

- момента применения отдельной совокупности стандартов.

Преимуществами данного подхода к классификации является его практичность (применение данного подхода облегчает восприятие совокупности стандартов при их использовании, а также упрощает процесс их изучения) и простота использования (на начальном этапе предлагается применение данного справочного материала, при отсутствии непосредственно сборника су-

шествующих стандартов). В работе также нашли отражение предложения по преобразованию и применению предлагаемого подхода к группировке в условиях окончательного перехода на регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации международными стандартами аудита.

3. Обозначены и проанализированы положительные и отрицательные стороны прямого заимствования стандартов, разработанных Международной федерацией бухгалтеров. Предложены приемы, позволяющие минимизировать обозначенные отрицательные аспекты. Сформированы предложения по совершенствованию отечественной системы стандартов аудиторской деятельности в «переходный период».

Принятый 1 декабря 2014 года Федеральный закон №403-Ф3, вносящий изменения в Федеральный закон №307-Ф3 от 30.12.2008 «Об аудиторской деятельности», предусматривающий переход к осуществлению аудиторской деятельности в Российской Федерации непосредственно в соответствии с международными стандартами аудита, принимаемыми Международной федерацией бухгалтеров, создал новые реалии аудиторской деятельности в Российской Федерации, завершив споры об основном направлении дальнейшего развития системы нормативного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Несмотря на то, что данный путь имеет неоспоримые положительные стороны, окончательный переход отечественной системы нормативного регулирования аудита на международные стандарты, влечет ряд негативных аспектов.

Преимущества и недостатки перехода к осуществлению аудиторской деятельности в Российской Федерации непосредственно в соответствии с международными стандартами аудита, а также существовавшего до последнего времени подхода к стандартизации, представлены в таблице 4.

Возможность снижения негативных составляющих перехода к использованию МСА, видится в активном привлечении аудиторского сообщества России к формированию локальных актов (стандартов саморегулируемых организаций аудиторов), которые подчиняются правилам диспозитивности (могут содержать дополнительные требования), регулируя ими аспекты аудиторской профессии, не подвергшиеся стандартизации на международном уровне (необходимо отметить важность закрепления обязательности их применения для всех участников аудиторского сообщества в Российской Федерации).

Ввиду того, что правило императивности (их положения не могут противоречить вышестоящим стандартам) не позволит формировать требования, расходящиеся с положениями международных стандартов аудита, видится целесообразным усилить вовлеченность отечественного аудиторского сообщества в работу Международной федерации бухгалтеров.

Ввиду продолжительности ожидающего нас «переходного периода» видится целесообразным перенять уже сейчас такие положительные качества МСА как:

- структурированность системы стандартов;

- структура отдельного стандарта;

- привлечение к процессу выбора вектора дальнейшего развития системы стандартов, а также разработки отдельного документа, широкого круга лиц, включающего как непосредственно представителей аудиторского сообщества, так и пользователей проаудированной финансовой информации, представителей государственных органов и научное сообщество.

Таблица 4. Возможные пути развития системы аудиторских стандартов. Положительные и отрицательные аспекты

Действовавший в России подход к стандартизации аудита

Положительные аспекты: 1. Возможность учитывать в действующих стандартах отечественный опыт, особенности отечественной экономики и законодательства, а также потребности отечественных пользователей. 2. Возможность самостоятельно определять направление дальнейшего развития системы аудиторских стандартов в России. Отрицательные аспекты: 1. Отсутствие систематизации действующих стандартов. 2. Различия в юридической силе отдельных стандартов. 3. Отсутствие структуры внутри отдельного стандарта, удобной для использования; 4. Отсутствие стандартизации ряда аспектов аудиторской профессии, стандартизация которых выполнена на международном уровне. 5. К определению концепции развития системы отечественных стандартов не привлекается широкий круг заинтересованных лиц.

Переход на использование МСА в качестве национальных стандартов

Положительные аспекты: 1. Аудиторское заключение, подготовленное в соответствии с МСА, имеет международное признание. 2. Так как в большинстве случаев в основу национальных стандартов ложатся МСА - использование МСА в качестве национальных - это возможность использовать самые актуальные стандарты. 3. По причине того, что в МСА стандартизации подвержен более широкий спектр аспектов аудиторской профессии (в сравнении с системой аудиторских стандартов в России), использование МСА позволяет расширить систему аудиторских стандартов. 4. В МСА осуществлена структуризация имеющихся стандартов, что позитивно влияет на удобство применения их совокупности. 5. Порядок построения документов, входящих в состав МСА, формирует удобную для использования структуру отдельного документа. 6. Порядок разработки МСА и определения Концепции развития их системы основан на подходе, при котором к обсуждению данных составляющих привлекается широкий круг заинтересованных лиц. Отрицательные аспекты: 1. Прекращение нормативного регулирования ряда аспектов аудиторской деятельности, подвергшихся стандартизации в отечественной системе аудиторских стандартов. 2. Ликвидация возможности учитывать в действующих стандартах отечественный опыт, особенности отечественной экономики и законодательства, а также потребности отечественных пользователей; 3. Ликвидация возможности самостоятельно определять направление развития системы аудиторских стандартов в России; 4. Сложности перевода отдельных терминов и понятий.

Впоследствии сформированные механизмы позволят осуществить плавный переход к использованию международных стандартов аудита, а также минимизировать негативный аспект данного перехода путем переключения сформированных механизмов на разработку локальных нормативных актов.

4. Разработана и научно обоснована модель стандартизации аудита в России, направленная на ускоренное качественное и количественное совершенствование системы аудиторских стандартов в России при сохранении механизмов, позволяющих учитывать специфику национальной экономики и законодательства, наработанный опыт, а также потребности отечественных пользователей.

Эффективность процесса развития отечественной системы нормативного регулирования аудита напрямую связанна с количеством вовлеченных в данный процесс заинтересованных сторон. В рамках повышения эффективности рассматриваемого процесса целесообразно создание площадок, позволяющих повысить публичность обсуждения вопросов организационного характера и конкретных проектов стандартов аудиторской деятельности. Озвученные предложения и замечания, высказанные и на этапе проектирования, и на этапе принятия стандарта, максимально улучшат качество стандартов, позволяя создать инструментарий аудиторской проверки на основе потребностей всех заинтересованных сторон.

Совершенствование отечественной системы аудиторских стандартов должно базироваться на потребностях отечественного пользователя аудиторских стандартов. При окончательном переходе на регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации международными стандартами аудита, наиболее оптимальной видится структура, в рамках которой ряд этапов обновления отечественной системы аудиторских стандартов проходит публичное обсуждение (рисунок 1).

В рамках данной модели предполагается:

- оценка потребностей отечественной системы аудиторских стандартов;

- определение требований к содержанию нового стандарта аудита;

- определение возможности соблюдения правила императивности при формировании локального стандарта;

- обсуждение и разработка проекта нового локального стандарта аудита (с учетом всех предложений и замечаний, выявленных на предыдущих этапах);

- согласование проекта нового локального стандарта с государственным регулятором в сфере аудиторской деятельности (в случае отрицательного заключения по стандарту — создание проекта мотивированных возражений и дальнейшая доработка стандарта);

- официальная публикация нового стандарта аудита.

Полноценное функционирование предложенной модели возможно только при условии привлечения широкого круга заинтересованных лиц: государственных органов, саморегулируемых организаций аудиторов, аудиторских компаний, руководства аудируемых организаций, пользователей проаудированной финансовой информации и научного сообщества.

Возникновение потребности в стандартизации конкретных аудиторских процедур у отечественных пользователей

Потребность в совершенствовании аудиторских инструментов направленных на выявление результата противоправных действий должностных лиц (как частный случай возникновения потребности)

(Общественное обсуждение

Руководство аудируемых организаций

Аудиторское сообщество

Научное сообщество

Конечные пользователи

проаудированной финансовой информации

I

- сфера

ответственности участников общественного обсуждения

Определение требований к содержанию стандарта

Оценка возможности соблюдения правила императивности

Обсуждение и разработка проекта локального стандарта аудиторской деятельности

Официальная публикация

нового локального стандарта

Рассмотрение проекта стандарта

ч>

Совет по аудиторской деятельности при Минфине РФ

^ Отрицательное ^ заключение

Проект мотивированных возражений

Положительное Г заключение !

Международная федерация бухгалтеров

...Л----------;

/-■--

Предложения по изменению/ дополнению международных стандартов аудита

Офиц. представитель Российского аудиторского сообщества в МФБ

Г

- сфера

ответственности офиц. представит. Российского аудиторского сообщества в МФБ

- сфера

ответственности совета по аудиторской деятельности при Минфине РФ

Рисунок 1 - Модель развития системы аудиторских стандартов в России

Дополнительно необходимо отметить, что продвигаемая ведущими аудиторскими СРО идея создания общероссийского союза аудиторов (единого СРО для всех аудиторов в Российской Федерации), сделает обязательным применение единых локальных стандартов для всех представителей аудиторской профессии в Российской Федерации.

5. Разработана система контроля качества аудиторских услуг, основанная на применении аудиторских стандартов с привлечением аудиторов и конечных пользователей проаудированной финансовой информации к ее функционированию, направленная на функционирование в интересах широкого круга лиц, заинтересованных в достоверности финансовой информации.

Аудит является самым надежным способом получения достоверной информации, в связи с этим в его качестве заинтересован чрезвычайно широкий круг лиц, включающий в себя учредителей, акционеров, государственные органы, контрагентов, банки и пр.

Проведение аудиторской проверки в соответствии со стандартами аудиторской деятельности позволяет конечным пользователям проаудированной финансовой информации быть уверенными в ее качестве. Таким образом, возникновение фактов наличия проаудированной отчетности, не отвечающей фактическому состоянию организации, может быть вызвано следующим: отклонение от порядка проведения аудиторских процедур, закрепленных в стандартах аудиторской деятельности; несовершенство стандартов аудиторской деятельности.

Добиться как высокого качества процедур закрепляемых в аудиторских стандартах, так и их безусловного исполнения, возможно только сумев привлечь к процессу контроля качества всех пользователей проаудированной финансовой информации и заинтересованных лиц. Предлагаемая система контроля качества, основанная на применении аудиторских стандартов, проиллюстрирована на рисунке 2.

В рамках предлагаемой системы видится необходимым осуществление сбора и последующего анализ информации о фактах несоблюдения в процессе аудиторской проверки существующих стандартов, а также информации о случаях низкого качества проаудированной отчетности.

Информация о случаях низкого качества проаудированной отчетности должна поступать из всех возможных источников и включать в себя:

- данные о выявленных в организации ошибках и фактах злоупотребления обнаруженных после аудиторской проверки, но вошедших в проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность;

- данные об итогах налоговых проверок и не соответствии их результатов данным проаудированной отчетности;

- информация об организациях-заемщиках, предоставивших в кредитные организации финансовую (бухгалтерскую) отчетность, позволившую оценить их как «платежеспособных заемщиков», и невыполнивших в дальнейшем свои обязательства по кредитным договорам, с указанием аудиторской компании

Стороны ответственные за создание среды влияющей на качество аудша

Принятие решения о привлечении к дисциплинарной ответственности

Информация о случаях низкого

качества проаудированной отчетности прошлых отчетных периодов. Предложения по совсршснстоов. системы аудиторских стандартов.

Информация о случаях низкого

качества проаудирован ной финансовой информации

Инф. о не выявлен, в орг. ошибках и фактах злоупотреб.

Руководство компании

Правоохран. органы

Налоговые органы

Органы статистики

ПФ, ФСС

Банки

Акционеры, учредители

Сообщение о не со от ветствии

результатов взаим одей ств и я, . прогнознр. на основе ПФИ

Контрагенты

Информация о случаях ПФИ низкого качества, обнаруженная в ходе раскрытия преступлений

Информация о несоответствии итогов налоговой проверки данным ПФИ

Данные о расхождениях

полученной ПФИ с имеющимися данными

Арбитражные суды

Информация о несоответствии результатов выездной проверки данным ПФИ

Информация о случаях разбирательств, причиной которых послужила ПФИ низкого качества

Информация о случаях получения искаж. фин. информ.

Данные о кредиторах оцененных по ПФИ, как благонадежных, в последствии не явл. такими

Рисунок 2 - Авторская система контроля качества аудиторских услуг, базирующаяся на применении аудиторских стандартов, с привлечением широкого круга заинтересованных лиц.

проводившей проверку предоставленной финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- сообщения об итогах принятых на основе данных проаудированной отчетности решениях, в случаях, когда последующие взаимоотношения с контрагентом или результат финансовой операции позволяют сомневаться в достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

По результатам анализа полученной информации сторонами, ответственными за создание среды, влияющей на качество аудита, а именно Министерством финансов РФ, Росфиннадзором и аудиторскими саморегулируемыми организациями, в случаях признания причиной некачественно проаудированной информации несовершенство аудиторских стандартов, применяемых на территории РФ, должны быть приняты меры по доработке отечественной системы нормативного регулирования аудита, а в случаях подтверждения фактов несоблюдения аудиторских стандартов должно приниматься решение о применении мер дисциплинарной ответственности.

6. Разработан комплекс предложений по совершенствованию методики проведения аудиторской проверки, направленных на повышение ее эффективности при выявлении искажений, возникающих в результате недобросовестных действий собственников и руководства экономических субъектов. Рекомендован порядок использования результатов аудита при взаимодействии аудиторов с руководством и собственниками аудируемого лица, а также правоохранительными органами.

В рамках совершенствования Российской системы аудиторских стандартов целесообразно уделить особое внимание механизму выявления и последующего анализа ошибок и недобросовестных действий аудируемых лиц.

В существующих в настоящее время стандартах, как в России, так и за рубежом, в частности ФСАД №5 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» и МСА 240 «Обязанности аудитора в случае выявления мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности», без внимания оставлен ряд аспектов, важных в вопросе противодействия недобросовестным действиям со стороны собственника и сотрудников экономического субъекта, в том числе:

- п. 1 статьи 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» 402-ФЗ от 06.12.2011 указывает, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений, при этом согласно локальным актам бухгалтерского учета допускается отражение отдельных активов как по цене приобретения, так и по цене близкой к рыночной (в результате переоценки). Данное расхождение создает основу для совершения недобросовестных действий путем искажения представления собственников о действительном финансовом состоянии организации. Видится целесообразным закрепить в стандартах аудита необходимость уделять внимание аудитора составлению собственного представления о действительной стоимости активов (на основе данных о кадастровой стоимости

данного актива, средней цены на схожий актив на рынке и результатах независимой оценки) и изучению операций с активами, имеющими значительное расхождение между балансовой и действительной стоимостями.

- в условиях активного перехода организаций к электронному документообороту, обнаружение искажений, возникших в результате недобросовестных действий, становится затруднительным без развития инструментария аудита, проводимого с помощью компьютеров, а также стандартизации механизмов по выявлению фактов недобросовестных действий, в условиях компьютерной обработки данных. Видится целесообразным стандартизировать порядок проведения аудита в организациях, осуществляющих компьютерную обработку данных, уделив особое внимание порядку использования баз данных, электронных подписей для платежных документов, а также иных технических средств.

Также предлагается ввести механизм дифференциации искажений на основе их возможности в отдельности или в совокупности повлиять на мнение аудитора, путем выделения новой категории «очевидно незначительные искажения». Данная категория не является аналогом понятия «несущественные искажения». Искажения будут являться "очевидно незначительными" при условии, что они не превышают уровень незначительности, установленный аудитором на этапе планирования аудиторской проверки. Данный уровень должен иметь значительно меньшую величину, чем уровень существенности. Если существует хотя бы какая-либо неопределенность в отношении отнесения искажения к очевидно незначительным, то оно таковым не считается. Данный подход позволит снизить трудозатраты, связанные с анализом существенности искажений, возникших в результате ошибок, и акцентировать внимание аудиторов на поиске искажений, возникших в результате недобросовестных действий.

Наглядное различие подходов в оценке искажений, закрепленное в настоящий момент в отечественной системе нормативного регулирования аудита и предлагаемое автором, представлено на рисунке 3.

Кроме того, целесообразно закрепить за аудитором, наряду с существующими, следующие обязанности:

- с определенной долей скептицизма оценивать полученные документы, допуская, что они могут быть подделаны или искажены в рамках совершения недобросовестного действия путем физического влияния (дописка, допечатка, подчистка, травление и т.д.);

- осуществлять выборочный анализ контрагентов, на предмет их фиктивности и ненадежности, рассматривать типичность и не типичность операций;

- при оценке систем внутреннего контроля подвергать анализу не только сами системы, но и наличие возможностей и предпосылок для их обхода руководством;

- необходимость в рамках опроса собственников определять степень их информированности о состоянии активов организации и обстоятельствах ее деятельности (наличие у них искаженного представления о данных фактах может являться признаком мошеннических действий со стороны руководства компании).

Методика оценки выявленных искажений, закрепленная в 'к системе нормативного регулирования аудита в России

Методика оценки выявленных искажений, предлагаемая автором

- данные бухгалтерского учета и отчетности организации

- аудиторская выборка

- искажения совокупность которых оценивается на предмет существенности

- совокупность очевидно незначительных искажений (не рассматриваются в процессе оценки существенности)

- искажения, возникшие в результате недобросовестных действий должностных лиц (требуют всестороннего рассмотрения и анализа, вне зависимости от отношения к уровню существенности)

1 - значение уровня существенности 2 - значение уровня незначительности

Рисунок 3 - Визуальное сравнение существующей и предлагаемой автором методики оценки выявленных искажений

Кроме того, при некоторых искажениях, на законодательном уровне должна быть ограничена коммуникация аудитора с руководством и иными сотрудниками аудируемой компании. Данные ограничения должны распространяться на коммуникацию или иное действие, которое может причинить вред расследованию, в отношении конкретного факта искажений. Вопрос определения получателя искаженной в результате недобросовестных действий финансовой информации, должен стать еще одним важным элементом аудиторской проверки, так как именно он должен стать основой принятия решения о выборе адресата сообщения о выявленных искажениях. Так в случаях, когда в результате недобросовестных действий вносятся искажения, направленные на сокрытие достоверной информации от лиц, наделенных руководящими полномочиями, - сообщение о выявленных искажениях, а также о лицах, их совершивших, должны направляться руководству аудируемой компании. В случаях, когда недобросовестные действия осуществлены самим руководством аудируемой компании, с целью ввести в заблуждение акционеров, контрагентов, банки или налоговые органы, адресатом сообщений о выявленных искажениях должны

стать представители собственника аудируемого лица или правоохранительные органы.

Необходимо отметить, что зачастую в процессе расследования правоохранительные органы сталкиваются с фактами уничтожения финансовых документов и иных следов недобросовестных действий. В связи с чем, считаем целесообразным закрепление механизма сбора информации об искажениях, возникших в результате недобросовестных действий, и хранения ее в базе данных аудиторской компании.

В заключение отметим, что совершенствование системы оценки выявленных искажений, направленное на повышение качества финансовой (бухгалтерской) отчетности и противодействие преступным действиям собственников и должностных лиц аудируемых компаний в частности и системы аудиторских стандартов в целом, создаст основу для повышения доверия к финансовой отчетности, что незамедлительно положительно скажется на экономике страны в целом.

Основные положения диссертационного исследования опубликованы в следующих работах автора:

Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных изданиях и

журналах:

1. Пименов Д.М. Конвергенция Российской системы аудита с международными стандартами аудиторской деятельности / Д.М.Пименов И РИСК: Ресурсы Информация Снабжение Конкуренция. - 2010. - IV(2). - С. 141-149. - 0,6 п.л.

2. Анализ адаптации в систему нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности Российской Федерации международных стандартов аудита / Д.М.Пименов, А.Е. Суглобов // Международный бухгалтерский учет. — 2011. — 11(161). — С. 51-63. — 1,4 п.л./ 0,7 авт.п.л.

3. Пименов Д.М. Стандартизация аудита в России: проблемы и тенденции / Д.М.Пименов // Вестник Московского университета МВД России. — 2011. - №4. -С. 110-122.-0,8 п.л.

4. Оценка искажений, выявленных в ходе аудита. Международный стандарт аудита 450 / Д.М.Пименов, А.Е.Суглобов // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - 46( 196). - С. 42-50. - 0,8 п.л./0,6 авт.п.л.

5. Совершенствование профессиональных требований к аудиту на международном уровне / Д.М.Пименов, А.Е.Суглобов // Международный бухгалтерский учет. - 2013. - 10(256). - С. 27-38. - 0,8 п.л./0,5 авт.п.л.

6. Пименов Д.М. Анализ и обобщение исторических аспектов развития аудита в России / Д.М.Пименов // Вестник Московского университета МВД России. — 2013. - №9. - С. 292-302. - 0,9 п.л.

7. Пименов Д.М. Совершенствование технологий проведения аудиторской проверки как элемент механизма противодействия противоправным деяниям должностных лиц / Д.М. Пименов // Международный бухгалтерский учет. -2013. - 44(290). - С. 50-58. - 0,7 п.л.

8. Пименов Д.М. Переход на регулирование аудиторской деятельности в России по Международным стандартам аудита: возможные эффекты / Д.М.Пименов // Образование. Наука. Научные кадры. - 2014. - №2. - С. 126-129.-0,4 п.л.

9. Пименов Д.М. Предпосылки и ожидаемы итоги перехода от отечественных стандартов аудита к международным / Д.М. Пименов // Вестник Академии экономической безопасности МВД России. - 2014. - 3. - С. 42-45. -0,4 п.л.

Публикации в иных изданиях:

10. Осуществление оценки искажений, выявленных в ходе аудита / Д.М.Пименов, А.Е. Суглобов // Материалы научно-практической конференции «Современные тенденции и актуальные проблемы развития инновационной экономики» г. Казань.-2011.-С. 305-317.-0,8 п.л./0,6 авт.п.л.

11. Международный стандарт аудита по оценке искажений, выявленных в ходе аудита / Д.М. Пименов, А.Е. Суглобов // Инновационное развитие экономики-2011№6,- С.63-65.- 0,3 п.л./0,2 авт.п.л.

12. Пименов Д.М. Развитие профессиональных требований к аудиту на международном уровне / Д.М.Пименов // Материалы международной научно-практической конференции «Апрельские научные чтения имени профессора Л.Т. Гиляровской» г. Воронеж. - 2012. - С. 294-297. - 0,3 п.л.

13. Пименов Д.М. Международные стандарты аудита как элемент институциональной среды государства / Д.М.Пименов // Материалы сессий XIV Международной научно-практической конференции «Экономическая наука - хозяйственной практике» г. Кострома. - 2012. - С. 235-238. - 0,3 п.л.

14. Пименов Д.М. Международный стандарты аудита. Что нас ждет в ближайшие годы / Д.М.Пименов // Материалы Всероссийской научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» г. Иркутск. - 2012. - С. 299-310. -0,7 п.л.

15. Пименов Д.М. Аудит инструментов иллюстрации инвестиционной привлекательности. Стандартизация подтверждения достоверности гипотетической финансовой информации содержащейся в проспекте ценных бумаг, на международном уровне / Д.М. Пименов // Инновационное развитие экономики. -2014. - № 1(18). - С. 106-123.- 1,3 п.л.

16. Пименов Д.М. Регламентирование аудиторской деятельности в РФ международными стандартами: положительный и отрицательный аспект / Д.М.Пименов // Материалы международной научно-практической конференции «Тенденции развития экономической науки на просторах стран СНГ и зарубежья в XXI веке» г. Санкт-Петербург. - 2014. - С. 153-157.-0,3 п.л.

17. Пименов Д.М. Развитие системы контроля качества аудиторских услуг в Российской Федерации / Д.М. Пименов // Материалы международной научно-практической конференции «Инновационные технологии в науке и образовании»» г. Чебоксары. - 2015. - С. 350-353. - 0,3 п.л.