Моделирование бухгалтерского учета активов торговых организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Моделирование бухгалтерского учета активов торговых организаций"

На правах рукописи

МЕГАЕВА Светлана Владимировна

МОДЕЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА АКТИВОВ ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Специальность 08 00 12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

□□3 160107

Мичуринск - наукоград РФ, 2007

003160107

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита ФГОУ ВПО «Южный федеральный университет»

Научный руководитель доктор экономических наук, доцент

КольвахОлег Иванович

Официальные оппоненты- доктор экономических наук, профессор

Плотников Виктор Сергеевич кандидат экономических наук, доцент Ушаков Александр Иванович

Ведущая организация ФГОУ ВПО «Ростовский государственный

строительный университет»

Защита состоится «1 » ноября 2007 г в Ш часов на заседании регионального диссертационного совета ДМ 220 04102 в Мичуринском государственном аграрном университете по адресу 393760, Тамбовская область, г Мичуринск, ул Интернациональная, 101, малый актовый зал

С диссертацией можно ознакомится в библиотеке Мичуринского государственного аграрного университета, а с авторефератом - дополнительно на официальном сайте университета Шр//\у\у\у п^аи ги

Автореферат разослан « 28 » сентября 2007 г

Ученый секретарь

регионального диссертационного совета, кандидат экономических наук, доцент

О В Соколов

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Моделирование в бухгалтерском учете можно рассматривать как основной прием, позволяющий в формализованном виде отражать состояния объектов бухгалтерского учета и бухгалтерские процедуры в виде последовательных шагов отражения фактов хозяйственной жизни при формировании статических и динамических балансов Моделирование позволяет раскрыть первоначальную структуру, лежащую в основе любой встречающейся на практике бухгалтерской категории Цель моделирования заключается в том, что посредством моделей должны учитываться все возможные взаимосвязи, закономерности и условия развития с тем, чтобы выявить «поведение» объекта в различных ситуациях

Определяющая роль в решении названных проблем принадлежит бухгалтерскому учету активов, посредством которых возможна количественная оценка результативности принимаемых управленческих решений, осуществление контроля восполнения ресурсов, диагностика финансовой деятельности и выявление резервов повышения эффективности производства и роста экономического потенциала.

Признание и оценка активов в бухгалтерском учете определяют содержание той информации, которая подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности, и образуют логический костяк международных и национальных стандартов бухгалтерского учета

Признание активов в бухгалтерском учете базируется на идентификации отдельных объектов и их группировке по специфическим признакам, то есть их классификации, являющейся неотъемлемой частью метода моделирования, используемого при оценке имущественного положения организации

В условиях рыночной экономики и адаптации российского бухгалтерского учета в среду международных стандартов, на передний план выдвигается проблема применения концепции справедливой стоимости в оценке активов организации Однако следует отметить, что «справедливая стоимость» - это бухгалтерская категория, определяющая возможность выбора оптимального варианта оценки активов организации, позволяющего наиболее достоверно провести денежное их измерение В этих условиях немаловажное значение имеет профессиональное суждение бухгалтера Использование профессионального суждения при оценке «справедливой стоимости» позволит повысить доверие к бухгалтерской отчетности со стороны заинтересованных пользователей

Особую актуальность приобретают проблемы учета активов тор-

говых организаций, чья предпринимательская и инвестиционная среда, пожалуй, самая большая и требует более серьезного и взвешенного подхода к «справедливой стоимости» физического капитала (активов) с целью повышения достоверности и прозрачности бухгалтерской отчетности в сфере торговли

Необходимость решений этой проблемы определяет теоретико-методическую и практическую актуальность диссертационного исследования, цель, предмет, объект и содержание работы

Степень разработанности проблемы. Первые теоретические разработки, во многом определившие последующее развитие бухгалтерского учета активов, принадлежат Л Пачоли, Блатову Н А , Вейц-ману Н Р, Попову Н У , И Ф Шерру, О Шмаленбаху Среди современных российских ученых и специалистов бухгалтерского учёта большой вклад в развитие бухгалтерского учета активов организации внесли В П Астахов, А П. Бархатов, И. Н Богатая, Н А Бреславце-ва, 3 В Кирьянова, В В. Ковалев, Н П Кондраков, О И Кольвах, Г.Е Крохичева, В Ф Палий, Я В Соколов, В И Ткач, А Н Хорин, М Б Чиркова, А А Шапошников, А Д Шеремет

Среди зарубежных учёных, занимающихся проблемами бухгалтерского учбта активов следует отметить таких, как Р Адаме, И Бет-ге, Э Бриттон, Дж К Ван Хорн, М Р Мэтьюс, Д Миддлтон, Б Нидлз, Б Райан, Ж Ришар, Э С Хендриксен, Ван Бреда и другие

Анализ научной литературы показал, что основное внимание отечественных ученых и практиков в настоящее время уделено проблемам организации учета активов как таковых, причем последние, как правило, рассматриваются исключительно в контексте «исторической» стоимости и без учета отраслевых особенностей классификации данных активов Самостоятельных же комплексных научных исследований в учете и оценке активов по «справедливой стоимости» почти нет

Более того, в условиях рыночных отношений, назрела необходимость теоретического переосмысления сущности, функций и роли активов с учетом отраслевой специфики, а также в разработке адекватных методических приемов отражения их в учете и бухгалтерской отчетности, разработке ситуационных моделей учета внеоборотных и оборотных активов для принятия обоснованных методических решений по обеспечению информационной поддержки управления активами

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является решение методических и организационных проблем учета активов торговых организаций

Реализация поставленной цели предполагает решение следующих задач, определяющих логику и структуру диссертации

- разработать учетную классификацию активов, учитывающую функцию и специфику деятельности торговых организаций, уточнить понятие активов, обеспечивающих признание первых в учете и отчетности,

- выработать варианты оценки активов торговых организаций, учитывающие цели и назначение актива в различных хозяйственных ситуациях;

- предложить учетно-методические подходы в организации учета внеоборотных активов торговых организаций, отражающие различие их функций в процессе торговле,

- раскрыть учетное содержание и роль торговой наценки при формировании рыночных региональных цен на товарные запасы и принципы ее учетного отражения,

- предложить модели учета вариантов торговой наценки при отражении расходов на продажу и финансовых результатов торговых организаций,

- разработать модель учета НДС, исключающую данный налог из состава расходов торговой организации

Предмет исследования. Предметом диссертационного исследования явились активы организации, их структура и учетные процедуры отражения активов в системе бухгалтерского учета торговых организаций

Объектом диссертационного исследования выступили торговые коммерческие организации различных организационно-правовых форм Ставропольского края

Теоретическая и методическая основа исследования формировалась, исходя из поставленной цели при решении обеспечивающих ее задач В диссертационной работе широко применяется общенаучная методология Для решения конкретных задач использовалась совокупность специфических приемов и методов бухгалтерского учета, классификации, группировки, теории множеств и линейной алгебры

В процессе исследования проблем по избранной теме использовались фундаментальная и специальная литература отечественных и зарубежных авторов, законодательные и нормативные акты, информационно-аналитические бюллетени и статистические сборники, как общего характера, так и в исследуемой области Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний в отечественной и зарубежной теории и практике, выполнении расчетно-аналитических работ с помощью программных средств Microsoft Office Excel 2002

Диссертационное исследование выполнено в рамках паспорта

специальности ВАК п 1 8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика Исследование проводилось в соответствии с научным направлением кафедры бухгалтерского учета и аудита ФГОУ ВПО «Южный федеральный университет» «Математическое обоснование и информационно-технологическое обеспечение перехода к МСФО»

Научная новизна проведенного исследования заключается в теоретическом и практическом обосновании подходов при разработке учетно-методического обеспечения управления торговых организаций

Научная новизна обусловлена следующими полученными автором результатами

- на основе разработанной в диссертации учетной классификации активов с выделением финансово-информационного признака, уточнено понятие активов торговых организаций как ресурсов, имеющих потенциальную возможность приносить доход при покрытии соответствующих обязательств, что соответствует цели и функциям организаций торговли,

- обоснована многовариантность оценки активов торговых организаций в контексте учетной концепции «справедливая стоимость», учитывающей цели и назначение оценки в различных хозяйственных ситуациях, обеспечивающей действительное отражение потенциала организации в системе статического и динамического балансов,

- выработаны методические подходы к организации балансового и забалансового учета внеоборотных активов торговых организаций, исходя из их функциональной роли в обеспечении процесса торговли Особое внимание уделено учету средств «индивидуализации» таких как «бренд», «торговая фирма», «марочное название» и т.д, используемых при совершении франчайзинговых операций,

- раскрыто содержание и учетные функции торговой наценки как специфического объекта учета, обеспечивающего отражение по справедливой стоимости товарно-материальных запасов, учитывающей региональные особенности рынка и покрывающей торговые издержки организации,

- разработаны модели вариантов учета торговой наценки, учитывающие переходный период на международные стандарты финансовой отчетности, обеспечивающие принципиально новый подход в отражении торговых издержек и финансового результата без дополнительных и искусственных сторнировочных записей в бухгалтерском учете,

- разработана модель учета начисления налога на добавленную стоимость, по своей сути являющегося «косвенным» налогом, не

имеющим прямого отношения к расходам, что позволяет формировать информацию о нетто-доходе непосредственно на счете 90 «Продажи»

Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в развитии методических подходов к организации бухгалтерского учета активов торговых организаций Более развернуто это выражается в конкретизации учетной классификации активов, обеспечивающей их различное признание в учете в зависимости от их функциональной роли в торговом процессе В результате исследования концепции справедливой стоимости были введены варианты оценки активов, учитывающие цели и функции торговых организаций, предложены модели учетных процедур отражения в хозяйственной деятельности активов торговых организаций

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что полученные результаты направлены на разработку информационного обеспечения системы управления активами торговых организаций Отдельные рекомендации, касающиеся отражения в учете средств индивидуализации в торговле, торговой наценки и моделирования в учете торговых операций, могут быть использованы в учете практической деятельности торговых компаний, что позволит повысить достоверность и прогнозируемость данных бухгалтерской отчетности

Апробация результатов исследования. В процессе исследований и практической реализации их результатов применялись различные формы апробации1 обсуждения со специалистами и руководителями торговых организаций, основные положения диссертации и результаты проведенных исследований были раскрыты в докладах на научных сессиях профессорско-преподавательского состава и аспирантов ФГОУ ВПО ЮФУ, на международных научно-практических, межрегиональных и вузовских конференциях и семинарах, проходивших в г г Ростове-на-Дону (2006 г), Пятигорске (2006 г,2007 г) и Воронеже (2001 г), а также опубликованы в форме статей и тезисов в научно-практических сборниках научных трудов и тезисов.

Отдельные практические рекомендации результатов исследования в области организации бухгалтерского учета активов внедрены и используются в практике работы организаций, а именно в ЗАО «Гомеопатическая лаборатория «Вербена» г Пятигорск Результаты исследования используются также в учебном процессе при подготовке специалистов в преподавании дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерский учет на предприятиях малого бизнеса», «Бухгалтерский учет и

аудит» студентам Пятигорского торгово-экономического техникума, Института Экономики и Управления города Пятигорска, ЮжноРоссийского Государственного Университета Экономики и Сервиса

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 7 печатных работах общим объемом 2,1 п л

Объем и структура диссертации. Работа имеет следующую структуру, определенную логикой анализа взаимосвязанных аспектов изучаемого предмета и совокупностью решаемых задач

Глава 1 Признание и оценка в бухгалтерском учете и отчетности активов торговых организаций

1 1 Концептуальные подходы в классификации активов, учитывающие их функциональную роль в хозяйственно-финансовой деятельности организаций торговли

1 2 Варианты оценки активов организаций в концепции использования учетной категории справедливой стоимости

1 3 Учет собственных источников формирования активов организации

Глава 2 Учетно-методическое обеспечение в отражении хозяйственных операций с активами торговых организаций

2 1 Методика формирования учетно-аналитических показателей состояния товарно-материальных ценностей

2 2 Совершенствование организации учета финансовых вложений

2 3 Методика формирования учетно-аналитических показателей состояния основных средств и нематериальных активов

Глава 3. Моделирование операций с активами торговой организации

3 1 Модели бухгалтерского учета формирования затрат и торговой наценки при расчете финансового результата

3 2 Модели учета возмещения налогов торговой организации Заключение

Библиографический список литературы Приложения

Библиографический список литературы содержит 213 источников Работа содержит 20 таблиц, 39 рисунков и 11 приложений

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Полученные в диссертационном исследовании научные результаты, основные идеи, положения нашли отражение при решении трех логически взаимосвязанных групп теоретических, методических и организационных проблем

Первую группу проблем, исследованных в диссертации, составили проблемы, связанные с теоретическим анализом процедур признания и оценки в учете активов торговых организаций

Основой признания в бухгалтерском учете объектов хозяйственной деятельности является их научно-обоснованная классификация По сути дела классификация объектов бухгалтерского учета- это его модель, формирующая концептуальные подходы в организации бухгалтерского учета Выделение в учете определенных признаков, характеризующих состояние и специфику использования хозяйственных объектов, предопределяет учетное отражение активов торговой организации

С точки зрения бухгалтерского учета активы представляют собой левую сторону бухгалтерского баланса, и включают в себя собственные средства организации - основные средства, незавершенные капитальные вложения, нематериальные активы, долгосрочные финансовые вложения, материальные оборотные средства, денежные средства, средства в расчетах, краткосрочные финансовые вложения Специфической особенностью активов является то, что их стоимость отражается на определенную дату, в денежном выражении Активы группируются по нескольким признакам, наиболее существенными из которых, с точки зрения бухгалтерского учета, являются материально-вещественное выражение и срок использования (рис 1)

Для признания в бухгалтерском учете и, соответственно, включения в бухгалтерский баланс активы должны отвечать следующим критериям Во-первых, на дату составления бухгалтерской отчетности существует обоснованная вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом, а во-вторых, объект может быть измерен с достаточной степенью надежности Если он не может быть измерен с достаточной степенью надежности, то он не должен включаться в формы бухгалтерской отчетности, а должен быть отражен и объяснен в пояснениях к отчетности

Согласно разделу «Принципы» МСФО актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена

Рисунок 1 - Классификация активов

К приведенным выше определениям мы хотели бы добавить «при погашении взятых на себя договорных обязательств» Данное уточнение, по нашему мнению, характеризует специфику активов именно торговых организаций, как организаций, работающих «в долг» Конкретнее, в большинстве случаев, торговая организация, рассчитывающаяся с поставщиками по продаже товаров

Ведущую роль в бухгалтерском учете следует признать за оценкой объектов учета По существу, без оценки, точнее без отражения в учете в денежном выражении хозяйственных объектов и процессов нет и бухгалтерского учета.

Международное сообщество бухгалтеров в качестве критерия оценки признало «справедливую стоимость», что и зафиксировано в последнем варианте Международных стандартов финансовой отчетности Однако, как отмечают и международные стандарты, «справедливая стоимость» - это не вид оценки, она лишь определяет критерии признания в учете оценки отдельных видов активов или группы активов хозяйствующих субъектов

По сути дела, изначально, справедливая стоимость определяется расчетно-аналитическими методами, учитывающими интересы желающих совершить сделку хозяйствующими субъектами Кроме того, учет должен обеспечить управление информацией о событиях, повлиявших на изменение в балансе справедливой стоимости и их влияние на финансовые результаты деятельности организации А также на свершившийся факт хозяйственной жизни «. организация должна раскрывать значение справедливой стоимости для каждого класса финансовых активов и финансовых обязательств таким образом, чтобы ее можно было сопоставить с соответствующим значением балансовой стоимости, указанной в балансе»1

Таким образом, использование справедливой стоимости в учете, предполагает

1 Использование расчетно-аналитических методов оценки обязательства, основанного на изучении конъюнктуры рынка и условий сторон, задействованных в договоре

2 Контроль исполнения договорных отношений, то есть выполнение условий контракта Контроль относится к совокупности процедур, инструментов, показателей оценки исполнения и систем, которые организация использует для того, чтобы направлять и мотивировать сотрудников в достижении организационных целей Таким образом, еще раз подтверждается методологический индивидуализм теории прав собственности - организационным структурам, типа предприятие, не придается никакого самостоятельного поведенческого значения, где действующим лицом всегда признается индивидуум и никогда организация

3 Резервирование, которое предполагает регистрацию и/или доходов для данного или будущих отчетных периодов То есть регистрация возможных, предполагаемых или вероятных фактов хозяйственной жизни Создавая резервы, предприятие как бы страхуется от предстоящих расходов, минимизируя риск Резервирование проявляется

1 Международные стандарты финансовой отчетности 2005 издание на русском языке - М Аскери - АССА, 2006, с 474

как следствие принципа идентификации, согласно которому обязательство приводится в соответствие с дебиторской и кредиторской задолженностью

В диссертации обосновывается многовариантность оценки активов торговых организаций в контексте учетной концепции «справедливая стоимость», учитывающей цели и назначение оценки в различных хозяйственных ситуациях, обеспечивающей действительное отражение потенциала организации в системе статического и динамического балансов Для этих целей разработана таблица взаимосвязи видов стоимости активов с назначением оценки

Вторая группа проблем, исследованных в диссертации, связана с разработкой учетно-методического обеспечения управления активами торговых организаций

Вслед за исследованием концептуальных основ признания и оценки в учете активов торговых организаций, в диссертации была сделана попытка разработки учетно-методического обеспечения в отражении отдельных групп активов в торговле Исходными посылками для выделения в учете отдельных групп активов торговой сферы, была взята разработанная выше классификация

В работе значительное внимание уделено учету нематериальных активов, в частности, средств индивидуализации торговли (фирменная торговля)

Средства индивидуализации - необходимая составляющая хозяйственного оборота в странах, имеющих длительную историю и опыт развития рыночной системы, это существенный компонент нематериальных активов, формирующих рыночную стоимость фирмы и одновременно представляющий собой важный источник информации для покупателей товаров

Средства индивидуализации (наименование места происхождения товаров, исключительное право на фирменное наименование, коммерческое обозначение) имеет специфический характер и включается в понятие «Интеллектуальной собственности» Учет средств индивидуализации находит свое выражение в учете коммерческой концессии и учете фирменной торговли Исходя из того, что средства индивидуализации имеют стоимость, они могут рассматриваться в качестве объекта учета и отражаться в финансовой отчетности и в учете в составе активов, а именно нематериальных, что также подтверждено Гражданским Кодексом

о

и

о № И Р

■о

о\ р

ё

Я О а тз о

я

о

в

ЧЭ

В

43 &

я р

о\

£

п

■а ■

! Я

я

■а §

Я

-а ё

х

х

X

X

X

X

X

рыночная

X

X

X

X

ликвидационная

X

X

утилизационная

X

X

при существующем использовании

X

X

инвестиционная

X

X

страховая

X

воспроизводства (замещаемая)

X

специальная

X

X

залоговая

На сегодняшний день методика учета операций по договорам франчайзинга находится в стадии разработки С учетом известных нам результатов этих разработок, мы предлагаем свой взгляд на решение этой проблемы

Перевод отечественного бухгалтерского учета на международные стандарты требует переходного периода, разработки переходных положений В качестве такого переходного положения мы предлагаем методику забалансового учета прав на использование средств индивидуализации в торговле. Одновременно, с организацией балансового учета расходов, связанных с использованием права собственности на средства индивидуализации Это позволит в переходный период откорректировать такие учетные процедуры как оценка средств индивидуализации и признание их в последующем в бухгалтерском учете и отчетности

В своем исследовании мы сделали попытку раскрыть методику учета средств индивидуализации в торговле, соответствующую требованиям международных стандартов. А именно, учета права собственности на средства индивидуализации торговой организации с последующим учетом обесценения данного вида специфических активов, с созданием резерва под обесценение на соответствующих счетах бухгалтерского учета

При рассмотрении рыночных механизмов формирования товарных запасов торговых организаций мы исходили из концепции их отражения по справедливой стоимости, учитывающей региональную особенность рыночных условий и временной лаг торговой организации

Материально-производственные запасы представляют собой наиболее ликвидную, после денежных средств, часть активов В соответствии с действующими положениями по бухгалтерскому учету материально-производственные запасы группируются по составу и назначению (рисунок 2)

Из рисунка 2 мы видим, что незавершенное производство, являющееся одной из групп запасов по МСФО 2, ПБУ 5/01 не применяется Вместе с тем активы, характеризуемые как незавершенное производство, относятся к запасам в соответствии с регламентациями ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» Таким образом, определения запасов в МСФО 2 и российских нормативных документах идентичны, но содержание группы статей «запасы» шире, чем содержание понятия «материально-производственные запасы»

Рисунок 2 - Структура материально-производственных запасов

В диссертации для обоснования методических решений в области бухгалтерского учета активов торговых организаций используется метод ситуационно-матричного моделирования (СММ), предложенный О И Кольвахом Он сводится к следующему

- первичным учетным записям - проводкам и формируемому на их основе журналу операций ставятся в соответствие их эквивалентные образы в виде матриц,

- операциям по преобразованию первичных данных в балансовые отчеты ставятся в соответствие их эквиваленты в системе операций матричной алгебры,

- связь входящих и исходящих сальдо устанавливается с помощью основного уравнения бухгалтерского учета в матричной форме,

- преобразования основного уравнения с помощью операций матричной алгебры позволяют найти формулы для решения задачи формирования балансовых отчетов в системе матричной алгебры,

- эти матричные формулы и являются эквивалентами связей показателей, представленных в соответствующих таблицах балансовых отчетов, в любой системе бухгалтерского учета, основанной на методе двойной записи

Ситуационно-матричное представление журнала операций в виде линейных комбинаций матриц-корреспонденций позволяет исключать из рассмотрения линейно-зависимые величины Таким образом, минимизируется количество входящих переменных величин - сумм операций, что позволяет а) устанавливать эквивалентность схем учета по финансовым результатам и налоговым последствиям, б) использовать СММ как метод прогнозирования финансовых результатов и налоговых последствий в зависимости от принимаемых управленческих решений

Третья группа проблем, поднимаемых в диссертации, связана с моделированием учетных процедур по отражению активов торговой организации

По сути дела система бухгалтерского учета и проявляется через формализацию хозяйственных объектов и процессов Профессор Я В Соколов определяет моделирование даже как метод бухгалтерского учета Основываясь на таком подходе, мы сделали попытку смоделировать отдельные учетные процедуры, связанные с торговой наценкой учета налогообложения торговых операций

В данном разделе исследования предложены варианты организации учета финансовых результатов торговой деятельности на основе эквивалентных по налоговым последствиям схем финансового учета При этом мы исходили из понимания того, что в бухгалтерском учете могут использоваться брутто- и нетто-схемы учета, в основу которых положено уравнение

Брутто - стоимость = Нетто - стоимость + Контр - стоимость (1)

Соответственно этому уравнению вводятся понятия

- Брутто - счет, на котором учитывается брутто-стоимость Например, это может быть счет 41 «Товары», на котором учитывается продажная (брутто -) стоимость товара, включающая наценку

- Нетто - счет, на котором учитывается нетто - стоимость Например, это может быть нетто-счет 41 «Товары», на котором учитывается покупная (нетто-) стоимость товара без наценки

- Контр - счет, на котором учитывается контр-стоимость Например, это может быть контр-счет 42 - наценка

В учете из трех названных счетов используются только два счета, поскольку третья величина всегда может быть получена расчетом Например, учет основных средств ведется по брутто-стоимости, а контрстоимость - амортизация учитывается на контр-активном счете 02 «Амортизация основных средств» Нетто- или о статочная стоимость в этом случае получается из уравнения

Нетто - стоимость = Брутто — стоимость - Контр — стоимость (2)

В диссертации на основе представлений, сформулированных выше, критически рассмотрены и предложены альтернативные, но эквивалентные по отношению к существующим, модели учета финансового результата в торговле и налога на добавленную стоимость (НДС)

Поскольку основной целью деятельности любого предприятия является получение прибыли, то, соответственно, и торговое предприятие ставит своей целью формирование наибольшего финансового результата в пассиве баланса.

Определяющим элементом формирования финансового результата торгового предприятия является торговая наценка, которая может учитываться отдельно на счете 42 «Торговая наценка» Современная практика бухгалтерского учета признает этот счет как контр-активный

Для бухгалтерского учета и логики формирования проводок по текущим хозяйственным операциям, сторнировочные проводки являются скорее исключением, чем правилом оформления хозяйственных операций Поэтому, формирование сторнировочной записи в дебете 90-2 и кредите 42 «Торговая наценка», с точки зрения бухгалтерского учета представляется искусственным актом

Возможны три эквивалентных по налоговым последствиям варианта ведения учета при использовании подобного подхода В первом случае ожидаемые доходы сразу по окончании операций реализации уменьшать на сумму фактических расходов, журнал операций приведен в таблице 2 (рис 3).

Учет финансового результата без использования счета 42 -«Наценка»

№ Сумма, руб Корреспонденция счетов Содержание записи

Дебет Кредит

1 1180 60 51 Оплачено поставщику

2 1000 41 60 Поступил товар от поставщика

3 180 19 4 60 Начислен НДС

4 1770 51 62 Получено на расчетный счет от покупателей и заказчиков

5 1500 90 41 Списываются расходы в виде затрат на ранее приобретенные товары

6 1770 62 90 Формирование ожидаемых доходов в форме обязательств покупателей

7 270 90 68 2 Начислен НДС

8 180 68 2 19 4 Предъявлен к возмещению из бюджета НДС

9 500 90 99 9 Выявлен финансовый результат (прибыль)

Рисунок 3 - Схема взаимоотношения счетов по первому варианту

Во втором случае, по окончании месяца на счетах расчета финансового результата выявлять фактическую разницу ожидаемых доходов и фактических расходов, журнал операций отражен в таблице 3 (рис 4)

Учет финансового результата счет 42 - «Наценка» определен как контр-активный счет по отношению к счету 41 - «Товары»

№ Сумма, руб Корреспонденция счетов Содержание записи

Дебет Кредит

1 1180 60 51 Оплачено поставщику

2 1000 41 60 Поступил товар от поставщика

3 500 41 42 Отражена торговая наценка

4 180 19 4 60 Начислен НДС

5 1770 51 62 Получено на расчетный счет от покупателей и заказчиков

6 1500 90 41 Списываются на расходы продажная цена товаров

7 -500 90 42 Сторнирована торговая наценка в уменьшение расходов

8 1770 62 90 Формирование ожидаемых доходов в форме обязательств покупателей, включая НДС

9 270 90 68 2 Начислен НДС в уменьшение доходов

10 180 68 2 19 4 Предъявлен к возмещению из бюджета НДС

11 500 90 99 9 Выявлен финансовый результат (прибыль)

В третьем случае, стоимость возникающих активов, в виде торговой наценки, до продажи, можно учитывать на пассивном счете 98 «Доходы будущих периодов», для которого целесообразно ввести субсчет 5 — «Предстоящие поступления наценки на товары» журнал операции приведен в таблице 4 (рис 5)

Таблица 4

Альтернативная схема учета финансового результата счет 42 - «Наценка» определен как активный контр-счет _ по отношению к счету 41 - «Товары»_

№ Сумма, руб Корреспонденция счетов Содержание записи

Дебет Кредит

1 1180 60 51 Оплачено поставщику

2 1000 41 60 Поступил товар от поставщика

3 500 42 98 5 Отражена наценка на товары

4 180 194 60 Начислен НДС

5 1770 51 62 Получено на расчетный счет от покупателей и заказчиков

6 1000 90 41 Списываются расходы в виде затрат на ранее приобретенные товары

7 500 98 5 42 Списана наценка

8 1770 62 90 Сформированы ожидаемые доходы в виде обязательств покупателей

9 270 90 68 2 Начислен НДС

10 180 68 2 19 4 Предъявлен к возмещению из бюджета НДС

11 500 90 99 9 Выявлен финансовый результат (прибыль)

Отметим, что в сложившейся практике контр-активные счета учитывают контр — стоимость по отношению к брутто — стоимости Например, контр-активный счет 02 - «Амортизация основных средств» ведется в дополнение к полной (брутто - стоимости) основных средств Именно поэтому возникает искусственное сторнирование контр-счет определен как пассивный по отношению к учету нет-то-стоимости В результате предлагаемых нами вариантов учета отпадает необходимость в формировании сторнировочной записи»

Специфическим активом любого предприятия выступает НДС, который в соответствии с действующим законодательством учитывается на трех счетах Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, входящий НДС отражается на 19 счете «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», исходящий - на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», а НДС в процессе реализации отражается на счете 90-3 «Налог на добавленную стоимость»

При начислении НДС возникает достаточно парадоксальная ситуация вначале НДС относится в доходы Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 90 «Продажи» - 1770 руб, в том числе НДС =270 руб, для чего даже предусмотрен специальный субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Однако известно, что экономически (и юридически) НДС не может быть отнесен в доходы предприятия. Поэтому бухгалтер тут же выполняет компенсирующую проводку Дт 90 «Продажи» Кт 68-2 «Расчеты по налогам и сборам» - 270 руб

Но в оборотах по дебету и кредиту счета 90 НДС уже включен Поэтому для определения доходов и себестоимости продаж уже нельзя напрямую использовать данные бухгалтерского учета Использовать же обороты по корреспонденциям счетов в расчетах не совсем удобно Именно для преодоления созданного таким образом затруднения в последнем плане счетов и был введен специальный субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» и субсчет 90-1 «Доходы»

На наш взгляд, с точки зрения экономического (и юридического) содержания налога на добавленную стоимость его не следует включать в доходы, а затем в расходы предприятия Такой подход, использующий брутто-схему учета НДС, не способствует осуществлению на практике декларируемому принципу прозрачности учета Поэтому в качестве альтернативы в диссертации предлагается использовать нет-то-схему учета доходов, иллюстрация которой приводится ниже (таблица 5), (рисунок 6)

Нетто - схема учета НДС

№ Сумма, руб Корреспонденция счетов Содержание записи

Дебет Кредит

1 1180 60 51 Оплачено поставщику

2 1000 41 60 Поступил товар от поставщика

3 180 19 4 60 Учтен НДС

4 1770 51 62 Получено на расчетный счет от покупателей и заказчиков

5 1000 90 41 Списана себестоимость реализованного товара

6 1500 62 90 Сформированы ожидаемые доходы в виде обязательств покупателей

7 270 62 68 2 Начислен НДС

8 180 68 2 19 4 Предъявлен к возмещению из бюджета НДС

9 500 90 99 9 Выявлен финансовый результат (прибыль)

Рисунок 6 - Схема взаимоотношения счетов при начислении НДС предлагаемым методом

Здесь в кредите счета 90 «Продажи» будет учтен нетто - доход без НДС, что не противоречит законодательству и сама собой отпадает необходимость в проводке по отнесению НДС в расходы, что противоречит логике бухгалтерского учета Как видно, из рассмотренного примера налоговые последствия будут те же, а учет станет в этом случае прозрачней

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

На основании проведенного диссертационного исследования, можно сделать следующие выводы и сформулировать предложения:

1 Моделирование в бухгалтерском учете можно рассматривать как основной прием, позволяющий средствами двойной записи отражать состояния объектов бухгалтерского учета с целью формировании статических и динамических балансов Благодаря этому состояния активов и их динамика отображается во взаимосвязи с источниками их формирования - собственным капиталом и обязательствами.

2 В процессе исследования была разработана классификации активов с выделением финансово-информационного признака и на этой основе уточнено понятие активов торговых организаций как ресурсов, имеющих потенциальную возможность приносить доход при покрытии соответствующих обязательств, что соответствует целям и функциям организаций торговли

3 Была обоснована многовариантность оценки активов торговых организаций в контексте учетной концепции «справедливая стоимость», учитывающей цели и назначение оценки в различных хозяйственных ситуациях, обеспечивающей действительное отражение потенциала организации в системе статического и динамического балансов Использование справедливой стоимости в учете, предполагает.

- использование расчетно-аналитических методов оценки обязательств, основанного на изучении конъюнктуры рынка и условий сторон, задействованных в договоре

- контроль исполнения договорных отношений, предусмотренный контрактом,

- резервирование, которое предполагает регистрацию доходов для данного или будущего отчетного периода

4. Выработаны методические подходы к организации балансового и забалансового учета внеоборотных активов торговых организаций, исходя из их функциональной роли в обеспечении процесса торговли Особое внимание уделено учету средств «индивидуализации» таких как «бренд», «торговая фирма», «марочное название» и т д, используемых при совершении франчайзинговых операций

С учетом уже сделанных разработок, предлагается нематериаль-

ные активы (франшиза), полученные в пользование, учитывать на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре Об этом сказано в п 26 ПБУ 14/2000 В рабочем плане счетов организации может быть предусмотрен забалансовый счет 012 «Исключительные права, полученные в пользование по договору коммерческой концессии»

Средства индивидуализации, как известно, относятся к нематериальным активам и на сегодняшний день не требуют государственной регистрации Поэтому их поступление предлагается отражать сразу на счете 04 «Нематериальные активы», минуя счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»

5. В диссертации для обоснования методических решений в области бухгалтерского учета активов торговых организаций использовался метод ситуационно-матричного моделирования (СММ)

Ситуационно-матричное представление журнала операций в виде линейной комбинации матриц-корреспонденций позволяет исключать из рассмотрения линейно-зависимые величины Таким образом, минимизируется количество входящих переменных величин - сумм операций, что позволяет а) устанавливать эквивалентность схем учета по финансовым результатам и налоговым последствиям, б) использовать СММ как метод прогнозирования финансовых результатов и налоговых последствий в зависимости от принимаемых управленческих решений

6 В процессе исследования раскрыто содержание и учетные функции торговой наценки как специфического объекта учета, обеспечивающего отражение по справедливой стоимости товарно-материальных запасов, учитывающей региональные особенности рынка и покрывающей торговые издержки организации Однако существующий способ учета наценки с последующим сторнированием, затрудняет интерпретацию наценки как нереализованного (при содержании товаров на складе) и реализованного дохода торговой организации при продаже товаров

Поэтому в результате исследования были предложены три варианта ведения учета, позволяющие избежать искусственного сторнирования сумм при формировании торговой наценки В предложенных вариантах учета торговой наценки всегда можно видеть ее размер в зависимости от принимаемых маркетинговых решений

7 В процессе исследования деятельности торговых организаций и системы бухгалтерского учета было показано, что формирование корреспонденции, когда НДС формируется в качестве дохода, противоречит экономической (и юридической) трактовке этого вида налога Поэтому для начисления НДС предлагается использовать нетто-схему учета доходов, которая не предполагает использование субсчета 90/3 «Налог на добавленную стоимость»

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в изданиях, рекомендованных ВАК РФ:

1 Мегаева С В Экономическая природа, сущность и роль (место) активов в современных условиях хозяйственно-финансовой деятельности организации // Экономический вестник Ростовского Государственного Университета - Ростов-на-Дону, 2006 С 14-20 (0,4 п л )

Некоторые вопросы диссертационного исследования нашли отражение в других публикациях:

2 Мегаева С В Методика бухгалтерского учета основных фондов // Межвузовский сборник научных трудов «Актуальные проблемы экономики и предпринимательства» - Воронеж, 2001 - С 90-96 (0,4 пл)

3 Мегаева С В Переход на международные стандарты финансовой отчетности // Научный сборник международной научно-практической конференции «Образование и наука - основной ресурс социально-экономического развития в третьем тысячелетии» - Ростов-на-Дону, 2006 - С 123-126 (0,4 п л.).

4 Мегаева С В Перспективы развития Ставропольского края // Материалы Всероссийской научно-практической конференции «Перспективы социально-экономического развития Южного федерального округа» - Пятигорск, 2006. - С 65-68 (0,25 п л )

5 Мегаева С В Учет основных средств // Материалы региональной научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых 20-21 апреля 2006г «Экономика, экология и общество в XXI столетии» - Пятигорск, 2006 - С 64-67 (0,25 п л.)

6 Мегаева С В. Концептуальные подходы к оценке активов организации // Формирование рыночной экономики проблемы структурной перестройки в экономической и финансовой сферах Материалы Всероссийской научно-практической конференции 30-31 марта 2007. Пятигорск, 2007 №1 - С 44-47 (0,2 п л )

7 Мегаева С В Понятие и учет нематериальных активов // Формирование рыночной экономики- проблемы структурной перестройки в экономической и финансовой сферах Материалы Всероссийской научно-практической конференции 30-31 марта 2007 Пятигорск, 2007 №2 - С 4-7 (0,2 п л )

Подписано в печать 26 09 2007 Формат 60x84Бумага офсетная Печать офсетная Уел печ л 1,0 Тираж 130 экз Заказ 241

Издательство Пятигорского государственного лингвистического университета 357532, г Пятигорск, пр Калинина, 9 Отпечатано в центре информационных и образовательных технологий ПГЛУ