Моделирование формирования и изменения учетной политики тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Моделирование формирования и изменения учетной политики"

На правах рукописи

Нихаев Сергей Васильевич

МОДЕЛИРОВАНИЕ ФОРМИРОВАНИЯ И ИЗМЕНЕНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Новосибирск - 2004

Диссертация выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Новосибирский государственный \ ииверситет экономики и управления» - «НИНХ»

Научный руководитель - кандидат экономических наук, доцент

Яцюк Альбина Владимировна

Официальные оппоненты - доктор экономических наук, профессор

Каз Семен Маркович

кандидат экономических наук, доцент Артеменко Вера Григорьевна

Ведущая организация - Тюменский государственный университет

Защита состоится 21 октября 2004 года в 14:00 на заседании диссертационного совета Д 212.169.03 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Новосибирским государственный университет экономики и управления» - «НИНХ» по адресу: 630099, г. Новосибирск, ул. Каменская, 56, ауд. 29.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Новосибирский государственный университет экономики и управления» -

«НИНХ».

Автореферат разослан « 20 » сентября 2004 года

Ученый секретарь

диссертационного совета

Остапова В.В.

<GUk£

Общая характеристика работы

Актуальность темы. Формирование учетной системы любой институциональной единицы предопределяется спецификой ее деятельности, сложившейся системой нормативного регулирования бухгалтерского учета и профессиональным суждением бухгалтера.

Основу учетной системы образует учетная политика. Учетная политика задает основные параметры функционирования учетной системы и обеспечивает ее эффективность в ходе ведения учета. При этом формирование учетной политики зависит от объективных и субъективных факторов. Проблема сочетания таких факторов осложняет процесс формирования и изменения учетной политики. Решение данной проблемы лежит в плоскости профессионального суждения бухгалтера, использующего научно обоснованные методы.

В качестве одного из таких научно обоснованных методов выступает моделирование. Использование моделирования в бухгалтерском учете нашло отражение в работах таких отечественных ученых, как Э.К. Гильде, Я.В.Соколов, В.Ф. Палий, Р.С.Рашитов, А.Л.Лузин, М.И. Кутер, О.И. Кольбах, Е.Л. Шуремов, A.A. Шапошников и ряд других.

Сочетание процесса выражения профессионального суждения с использованием метода моделирования в формировании учетной политики в настоящее время в научной литературе не отражено, что обусловливает актуальность темы диссертационного исследования.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования. является разработка модели учетной политики институциональной единицы в рамках формирования и функционирования ее учетной системы.

Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач: определить содержание понятия «учетная политика»

институциональной единицы;

- исследовать моделирование как метод формирования учетной политики;

раскрыть взаимосвязь базовых и содержательных факторов

моделирования учетной политики;

- определить взаимосвязь профессионального суждения с процессом

моделирования учетной политики;

разработать классификацию учетных политик, направленную на создание моделей учетных политик;

- раскрыть содержание учетной политики посредством ее параметров и правил учета;

- исследовать процесс моделирования параметров учетной политики на примере организации издательской деятельности и разработать модель ее учетной политики;

- проанализировать изменения учетной политики с позиций процесса вторичного моделирования и оценить их последствия.

Объект и предмет исследования. Предметом исследования настоящей работы является учетная система институциональной единицы.

Объект исследования работы представляет собой учетную политику институциональной единицы и совокупность факторов, влияющих на ее моделирование.

Теоретической и методологической основой исследования послужили общая теория систем, основные положения классификационного моделирования, применяемого в бухгалтерском учете. В качестве информационно-правовой базы были использованы законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету, международные стандарты финансовой отчетности и интерпретации к ним. При разработке и решении задач диссертационного исследования применялись методы группировки, сравнения, анализа и синтеза, системного подхода и логического моделирования.

Научная новизна исследования заключается в следующем:

- обоснована возможность применения метода моделирования для формирования и изменения учетной политики;

- выявлены взаимосвязи учетной политики и профессионального суждения бухгалтера в процессе выбора параметров учетной политики;

- разработана классификация учетных политик и обоснована взаимосвязь классификационных свойств с процессом моделирования учетной политики;

- разработаны модели учетной политики организаций издательской деятельности, подходы к созданию которой применимы для институциональных единиц других видов деятельности;

- разработаны способы ретроспективной оценки последствий изменения учетной политики.

#

Практическая значимость диссертации состоит в том, что выполненные автором обобщения, разработанные классификации и систематизированные материалы могут служить основой для их применения в процессе формирования и изменения учетной политики любой институциональной единицы.

Разработанная методика ретроспективной оценки последствий изменения учетной политики позволяет обеспечить сопоставимость показателей бухгалтерской отчетности, сформированных в разные отчетные периоды.

Полученные результаты могут быть использованы в учебном процессе I при подготовке специалистов по дисциплинам «Теория бухгалтерского учета»

и «Финансовый учет».

Выводы и предложения диссертационного исследования использованы при чтении лекций по курсу «Бухгалтерский учет и отчетность» по программе $ повышения квалификации аудиторов в УМЦ Новосибирского государственного

университета экономики и управления.

Апробация результатов исследования. На основе результатов диссертационного исследования сформированы учетные политики ОАО «Белон», ОГУ «Редакция газеты «Трудовая жизнь» и ООО «Мега&Тон». В ходе апробации диссертационного исследования разработана типовая учетная политика для угледобывающих и углеперерабатывающих предприятий группы компаний «Белон».

Полученные результаты исследования применяются ЗАО «Консультационная группа «Баланс» в оказании консультационных услуг и при проведении аудиторских проверок клиентов.

Результаты исследования докладывались на научной конференции магистрантов и аспирантов НГАЭиУ (2004 г.).

Публикации. Опубликовано 5 работ объемом 3,3 п.л., в том числе по теме диссертации - 3 работы объемом 2,8 п.л.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.

Основное содержание диссертационного исследования

Во введении обоснованы актуальность темы, цель, задачи исследования, определены предмет, объект и методы исследования, научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе - «Моделирование как метод формирования и изменения учетной политики институциональной единицы» раскрывается содержание учетной политики как модели учетной системы, приведена классификация учетных политик, определены параметры учетной политики и процесс их отбора.

В работе исследованы основные подходы к решению проблемы содержания определения «учетная политика». По мнению автора, определение термина «учетная политика» может рассматриваться одновременно с 1

различных позиций: юридической, методической, кибернетической, семиотической.

Каждый из подходов раскрывает одну из сторон учетной политики.

Автор в качестве комплексного подхода к определению термина «учетная политика» предлагает использовать моделирование. Моделирование с одной стороны приближается к позициям кибернетического подхода, но вместе с тем

позволяет подойти к решению проблемы учетной политики с большей степенью детализации.

Моделирование позволяет выделить и рассмотреть все теоретически возможные варианты, отбросив те из них, которые не имеют практического значения, проанализировать оставшиеся и выбрать наилучшие для практического применения. Аналогичный подход автор предлагает применить на практике при формировании учетной политики. В основе выбора того или иного содержания учетной политики будет лежать моделирование.

Исходя из этого, автор определяет учетную политику как модель учетной системы институциональной единицы, предназначенную для решения задач, стоящих перед этой системой.

Поскольку бухгалтерский учет как система оперирует большим числом взаимосвязанных переменных величин, он может быть представлен в виде некоторой модели, а процесс формирования этой модели подчиняется закономерностям моделирования.

В таком понимании с помощью моделирования появляется возможность комплексного, системного подхода к описанию бухгалтерского учета.

Цель моделирования учетной политики выражается в создании стандартов будущих действий, но не используемых бездоказательно, а выводимых путем доказательных или правдободобных рассуждений на основе минимального числа принципов и постулатов, принимаемых на основе здравого смысла.

Исследование процесса моделирования учетной политики следует начинать с характеристики институциональной единицы и выбора субъекта моделирования, т.е. лица, ответственного за формирование и утверждение учетной политики.

В качестве институциональной единицы, осуществляющей моделирование учетной политики, выступают:

- организации, являющиеся юридическими лицами в соответствии с действующим законодательством независимо от их организационно-правовой формы;

- филиалы и представительства иностранных организаций.

Субъект моделирования учетной политики - лицо, ответственное за формирование и утверждение учетной политики. В качестве таких лиц выступают главный бухгалтер (бухгалтер) и руководитель.

В бухгалтерском учете оригиналом модели учетной политики служит учетная система институциональной единицы. Традиционно учетная система включает методологию, методику, организацию и технологию учета. На уровне институциональной единицы моделированию подвергается только методика, технология и организация учета.

Автором установлено, что учетная политика является моделью учетной системы, так как обладает всеми признаками модели:

- учетная политика - подобие учетной системы;

- учетная политика изоморфна по отношению к учетной системе.

Если бухгалтерский учет рассматривать как процесс моделирования, то формирование учетной политики можно рассматривать в виде одного из основных этапов моделирования, а учетную политику - в качестве модели учетной системы конкретной институциональной единицы для решения задач указанной системы.

Исходя из этого, автором предлагается следующая последовательность моделирования учетной системы.

1. Первичное моделирование учетной политики, включающее:

1.1. Анализ базовых и содержательных факторов моделирования и определение области допустимых значений параметров учетной политики.

1.2. Создание комплекса альтернативных моделей учетной политики институциональной единицы.

1.3. Выбор и принятие оптимальной модели учетной политики на основе профессионального суждения субъекта моделирования.

2. Ведение бухгалтерского учета в соответствии с принятой учетной политикой (реализация принятой модели учетной политики).

3. Анализ эффективности и адекватности принятой учетной политики.

4. Вторичное моделирование учетной политики (изменение учетной политики).

По мнению автора, процесс моделирования учетной политики находится под влиянием двух групп существенных факторов, определяющих основание и содержание учетной политики как модели учетной системы:

- базовых факторов;

- содержательных факторов.

Базовые факторы представляют собой объективные условия существования основания модели любой учетной системы (технологические и организационные особенности производства; источники доходов институциональной единицы; объемы деятельности; наличие обособленных подразделений и филиалов; наличие материально-технической базы, обеспечивающей выбор способов и средств бухгалтерского учета; организационно-правовая форма; организационная структура; система информационного обеспечения институциональной единицы). Базовые факторы процесса моделирования подразделяются на факторы, общие для всех институциональных единиц и факторы, которые выражают особенности институциональной единицы.

Содержательные факторы предопределяют содержание учетной политики как модели учетной системы. Содержательные факторы выступают в качестве условий, задающих область допустимых значений параметров учетной политики (действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету; принципы бухгалтерского учета; сложившиеся и общепринятые методика и техника бухгалтерского учета и т.д.).

В качестве связующего звена между базовыми и содержательными факторами выступает субъект моделирования. Именно субъект моделирования, опираясь на базовые факторы и используя допустимые значения, заданные

содержательными факторами, формирует конкретное содержание учетной политики.

Основным инструментом субъекта моделирования, объединяющим базовые и содержательные факторы и приводящим к созданию учетной политики, выступает его профессиональное суждение.

На наш взгляд, учетная политика представляет собой результат профессионального суждения субъекта моделирования (бухгалтера), поскольку профессиональное суждение выступает инструментом формирования содержания учетной политики, а именно выбора значений параметров учетной политики.

Процесс вынесения профессионального суждения наиболее сложная и малоизученная область деятельности субъекта моделирования. На основе анализа существующих определений автор под профессиональным суждением подразумевает компетентное, добросовестное, обоснованное мнение бухгалтера, выражающее его непосредственное отношение к отражению фактов хозяйственной жизни в учетной системе.

С одной стороны, профессиональное суждение предопределяется как базовыми, так и содержательными факторами моделирования, задающими область допустимых значений параметров и условия их выбора. С другой стороны, профессиональное суждение зависит от субъективных факторов, определяющих условия вынесения того или иного суждения в отношении каждого из параметров учетной политики. Субъективные факторы предопределяют склонность субъекта моделирования к выработке профессионального суждения (профессиональные знания и навыки субъекта моделирование; мотивация субъекта моделирования; психологические особенности и т.д.). Способность субъекта моделирования к комплексному анализу совместного влияния базовых и содержательных факторов моделирования с учетом субъективных факторов, определяющих его личные особенности, характеризует его профессиональный уровень как бухгалтера. Профессиональное суждение должно быть направлено на принятие таких

решений, которые позволяют реализовать задачи, стоящие перед учетной системой с наименьшими затратами.

Автор считает, что в ходе процесса моделирования учетной политики профессиональное суждение должно исходить из следующих предпосылок:

1) анализа сложившегося сочетания базовых и содержательных факторов на момент принятия решения;

2) оценки возможного сочетания факторов в будущем.

Автором разработана классификация учетных политик, опирающаяся на базовые и содержательные факторы моделирования учетной политики (табл. 1).

Таблица 1. Классификация учетных политик

Классификационный признак Группы учетных политик

1. Время действия 1.1. Действующая 1.2. Перспективная 1.3. Ретроспективная

2. Вид источника доходов и иных поступлений 2.1. Учетная политика коммерческих институциональных единиц 2.2. Учетная политика некоммерческих институциональных единиц

3. Объем осуществляемых видов деятельности 3.1.Учетная политика монопрофильных институциональных единиц 3.2. Учетная политика многопрофильных институциональных единиц

4. Географическое рассредоточение структурных подразделений 4.1. Учетная политика институциональных единиц, не имеющих филиалов и иных обособленных подразделений 4.2.Учетная политика институциональных единиц, имеющих филиалы и иные обособленные подразделения

5. Применяемые бухгалтерские стандарты 5.1.Учетная политика российских и иностранных институциональных единиц, использующих российскую систему бухгалтерского учета 5.2.Учетная политика иностранных институциональных единиц, использующих национальные стандарты 5.3.Учетная политика российских институциональных единиц, использующих стандарты других стран или МСФО.

6. Размеры институциональной единицы 6.1. Учетная политика институциональных единиц, относящихся к малым предприятиям 6.2.Учетная политика холдингов и иных различных групп институциональных единиц 6.3. Учетная политика прочих институциональных единиц

Окончание таблицы 1

Классификационный признак Группы учетных политик

7. Цели создания 7.1. Учетная политика, направленная на решение задач бухгалтерского финансового учета 7.2.Учетная политика с элементами бухгалтерского управленческого учета 7.3.Учетная политика с элементами налогового учета

8. Структура учетной политики 8.1.Системная учетная политика 8.2. Объектная учетная политика 8.3.Смешанная учетная политика

9. Степень полноты 9.1.Нестандартная учетная политика 9.2. Стандартная учетная политика 9.3.Существенная учетная политика

Каждый классификационный признак отражает определенные свойства

учетной политики институциональной единицы. В связи с этим учетная политика каждой институциональной единицы обладает рядом характеристик, описанных в предложенной классификации, что позволяет моделировать учетные политики по выделенным признакам классификации, а в рамках отдельной модели конкретизировать существенные параметры.

Каждая модель представляет собой обобщенное и конкретное изображение моделируемого объекта и состоит из двух частей: основания и содержания модели учетной политики.

Основание модели учетной политики представляет собой совокупность объективных факторов, характеризующих учетную систему институциональной единицы с технологической, технико-экономической, производственной, организационной стороны.

С основанием модели учетной политики связано ее содержание, которое представляет собой определенным способом упорядоченную совокупность элементов и связей, образующих модель.

Содержание модели учетной политики раскрывается в правилах учета. Автор определяет правила учета как систему организационных и технических указаний и рекомендаций по реализации принятых способов бухгалтерского учета.

Правила учета представляют собой идентифицированные значения параметров учетной политики. Параметры содержания модели зависят от параметров основания модели учетной политики и содержательных факторов.

Автор условно значения параметров учетной политики подразделяет на следующие группы:

- императивные;

- диспозитивные;

- креативные.

Императивные и диспозитивные значения параметров заданы нормативными актами по бухгалтерскому учету. Креативные значения параметров используются в том случае, если в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствуют императивные и диспозитивные значения, а также в случаях, когда существует рекомендуемые значения параметров учетной политики, выбор которых из указанных рекомендаций не является обязательным.

По мнению автора, устанавливаемое субъектом моделирования значение параметра учетной политики (С) определяется взаимосвязью профессионального суждения и областью допустимых значений принимаемых решений:

С - <0(Х,У,2);Р>,

где Р - профессиональное суждение;

X - значения параметров, установленные нормативными актами по бухгалтерскому учету;

У - базовые факторы;

Ъ - прочие содержательные факторы.

Указанные аргументы (X, У, '¿) задают область допустимых решений (О) для профессионального суждения субъекта моделирования.

Автором обоснована последовательность и состав требований при выборе значения параметров учетной политики:

- факты хозяйственной жизни достоверно отражаются в учетной системе;

- обеспечивается рациональное ведение учета;

- соблюдаются принципы бухгалтерского учета;

- соблюдаются требования законодательства по бухгалтерскому учету.

Вышеприведенное утверждение означает, что результат выбора

параметров учетной политики направлен на оптимальное сочетание достоверности представления фактов хозяйственной жизни в учетной системе, рациональности ведения учета и соблюдения принципов бухгалтерского учета и нормативных актов.

Содержание модели выражается в определенной форме. В процессе моделирования учетной политики используется сочетание следующих форм моделей:

- описательной;

- графической.

Описательные модели представляются чаще всего в виде описательных инструкций, правил и т.п. Описательная форма модели дополняется графическими моделями, например, график и схема документооборота.

В итоге- процесс моделирования учетной политики состоит в выработке связующего звена между содержанием и формой существования модели. Поскольку учетная политика относится к классу эмпирических (экспериментальных) моделей, то выражение содержания модели через ее форму представляет собой одну из основных задач моделирования учетной политики.

Таким образом, автор формулирует следующие основные выводы:

- оригиналом модели учетной политики выступает учетная система;

- содержание модели учетной политики выражается в ее параметрах;

- параметры учетной политики объединяются в правила учета;

- классификация учетных политик выступает в качестве ориентира для профессионального суждения бухгалтера, что позволяет определить параметры моделируемой учетной политики.

Во второй главе - «Моделирование учетной политики институциональных единиц издательской деятельности» раскрыты содержание процесса моделирования учетной политики на примере институциональных единиц издательской деятельности, рассматривается область допустимых значений параметров их учетных политик.

Модель учетной политики каждой институциональной единицы характеризуется определенным набором ее параметров. Состав и значения параметров учетной политики задается основанием модели, т.е. технологическими и организационными особенности производственного процесса (отраслевыми особенностями) и другими базовыми факторами. Перечень существенных параметров учетной политики для любой институциональной единицы примерно совпадает.

Основное различие между моделями учетных политик заключается в значении каждого параметра. Для каждой институциональной единицы значение параметра индивидуально. По совокупности параметров каждая институциональная единица в таком смысле обладает индивидуальным отпечатком.

Для институциональных единиц, имеющих общее основание моделируемой учетной политики, в частности, технологические и организационные особенности, реально выделить достаточно полный перечень значений существенных параметров учетной политики.

Данное утверждение автор реализует на основе моделирования учетной политики институциональных единиц издательской деятельности. Построение модели учетной политики издательства осуществляется в рамках разработанной автором классификации (модель учетной политики моиопрофильной институциональной единицы). Издательская деятельность характеризуется определенной неоднородностью, поэтому в рамках издательской деятельности можно сформировать перечень моделей, имеющие сходные значения параметров учетной политики.

На основе исследования специфики издательской деятельности и особенностей ее учета установлены следующие общие положения:

- параметры основания учетной политики во многом предопределяют ее содержание, т.е. значение параметров;

- перечень параметров содержания учетной политики в меньшей степени, чем их значения зависят от технологических и организационных особенностей институциональных единиц. Независимо от вида деятельности можно выделить существенный перечень параметров содержания учетной политики.

Таким образом, для характеристики каждой из моделей учетной политики издательства в составе ее основания имеют решающее значение следующие параметры:

- вид выпускаемой издательской продукции (периодические и непериодические издания);

- наличие полиграфической базы (собственная полиграфическая база, производство изданий на типографиях других издательств);

- оказание рекламных услуг (размещение или отсутствие рекламы в изданиях);

- номенклатура изданий (небольшая и широкая)

- метод организации производства (единичный и массовый).

Формирование содержания моделей учетной политики издательства

осуществляется по параметрам, отвечающим следующим допущениям:

- значения указанных параметров отличаются от значений аналогичных параметров институциональных единиц других отраслей деятельности;

- значения параметров общие для издательств в модель не включаются;

- при построении модели не учитывается влияние индивидуальных особенностей конкретного издательства.

Содержание модели учетной политики включает следующие параметры:

- объект учета затрат и объект калькулирования себестоимости;

- метод учета затрат и калькулирования себестоимости;

- способы распределения основных затрат;

- способы распределения редакционных затрат;

- способы распределения общеиздательских расходов;

- оценка незавершенного производства;

- способы оценки готовых изданий;

- особенности учета морально устаревших изданий.

Значения остальных параметров учетной политики является общим для институциональных единиц любой отрасли или определяется ее индивидуальными особенностями и профессиональным суждением субъекта моделирования.

Таблица 2 .Основание учетной политики

Параметр основания Конкретизация параметра

модель 1 модель 2 модель 3

Вид выпускаемой продукции Периодические и непериодические издания Периодические и непериодические издания Периодические и непериодические издания

Полиграфическая база Собственная типография или типография других предприятий Собственная типография или типография других предприятий Собственная типография или типография других предприятий

Оказание рекламных услуг В издании размещаются рекламные материалы В издании размешаются рекламные материалы В издании не размещаются рекламные материалы

Метод организации производства Единичный Массовый Массовый

Номенклатура изданий Малая Широкая Широкая

Из возможных сочетаний параметров основания модели можно сформировать 32 модели учетных политик издательств. На основе анализа допустимых значений параметров количество выделенных моделей автор предлагает сократить в 2 раза - до 16 моделей, имеющих общий состав значений существенных параметров. Полученные 16 моделей можно сгруппировать дополнительно в 8 моделей, имеющих общее основание учетной политики, за исключением одного признака (периодичности), что соответственно приводит к различию в одном из параметров содержания (особенности учета морально устаревших изданий). В таблицах 2 и 3 приведены примеры 3 из 8 моделей учетной политики.

Таблица 3. Содержание учетной политики

Параметр содержания Значение параметра

модель 1 модель 2 модель 3

Объект учета затрат и объект и калькулирования себестоимости Наименование, заказ, рекламные услуги Наименование, заказ, передел, рекламные услуги Наименование, заказ, передел

Метод учета затрат и калькулирования себестоимости Позаказный Попередельный, позаказный Попередельный. позаказный

Способ распределения основных затрат Пропорционально учетно-издательским листам Пропорционально учетно-издательским листам Отсутствует

Способ распределения редакционных затрат Пропорционально основным затратам или учетно-издательским листам Пропорционально основным затратам Пропорционально учетно-издательским листам

Способы распределения общеиздательских расходов Расходы списываются в полной сумме на счет 90 «Продажи» Расходы списываются в полной сумме на счет 90 «Продажи» Расходы списываются в полной сумме на счет 90 «Продажи»

Оценка незавершенного производства По фактическим затратам По основным затратам По основным затратам

Способ оценки готовых изданий г По фактическим затратам В аналитическом учете готовые издания оцениваются по учетным ценам. В аналитическом учете готовые издания оцениваются по учетным ценам.

Подход, использованный при моделировании учетной политики

издательства, применим для институциональных единиц любой отрасли. В рамках каждой отрасли (вида деятельности) на основе классификационного моделирования выделяются определенные типы видов деятельности, учитывающие базовые факторы моделирования, и на их основе формируются модели учетных политик по исследуемому виду деятельности.

В третьей главе «Изменение учетной политики как процесс ее вторичного моделирования» раскрыто содержание изменения учетной политики как процесса вторичного моделирования, разработана методика ретроспективной оценки последствий изменения учетной политики с позиции их влияния на бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

Автор определяет вторичное моделирование как процесс обоснованного приведения значения параметров учетной политики в соответствие с ее основанием и содержанием.

На основе анализа действующей нормативной базы по бухгалтерском) учету выделяются четыре подмножества следствий событий, образующих множество вторичного моделирования:

- следствия событий, объединенные изменениями в законодательстве Российской Федерации или нормативных актах органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;

следствия событий, произошедшие в результате разработки институциональной единицей новых значений параметров учетной политики;

- следствия событий, произошедших в результате существенного изменения условий деятельности институциональной единицы.

- следствия событий, связанных с приобретением институциональной единицей правового статуса (отказом от статуса), предоставляющею определенные права, отличные от прав прочих субъектов.

Следствия событий, образующих множества вторичного моделирования, автором определяются как события-изменения.

События, являющиеся причиной образования событий-изменений, обозначаются как события-причины.

Под событием-изменением подразумевается событие, связанное с изменением значения параметров учетной политики. Выражение изменения учетной политики через изменение значения ее параметров наиболее полно отражает характер изменения. Поскольку содержание учетной политики выражается в виде правил учета, представляющих собой значения ее параметров, то событие-изменение напрямую связано с изменением значения избранных параметров учетной политики.

Поскольку в различные отчетные периоды применялись различные значения параметров учетной политики, то для приведения в сопоставимый вид отчетности различных отчетных периодов применяются ретроспективные

способы приведения показателей отчетности за прошлые отчетные периоды в сопоставимый вид.

Выбор ретроспективного варианта корректировки показателей бухгалтерской отчетности периодов, предшествующих отчетному, зависит от трех факторов: вида изменений учетной политики, существенности показателей и возможности денежной оценки последствий.

Для оценки последствий всех изменений учетной политики, за исключением прямо предусмотренных нормативными актами, применяется следующий порядок.

Во-первых, оценивается их влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности институциональной единицы. Выбор порога существенности определяется на основе профессионального суждения бухгалтера. Оценивается как количественный, так и качественный характер существенности. В качестве количественной оценки можно использовать стоимостной критерий в размере 5 процентов показателя отчетности, подлежащего корректировке.

Во-вторых, если влияние является существенным, производится денежная оценка последствий.

По мнению автора, ретроспективная оценка в учетной политике подразделяется на следующие группы:

- оценки, связанные с изменением только статей баланса;

- оценки, связанные с изменением только статей отчета о прибылях и убытках;

- оценки, связанные с одновременным изменением статей баланса и отчета о прибылях и убытках.

В первую группу ретроспективных оценок включаются оценки пермутации и модификации. Ко второй группе относятся оценки результирующих изменений. Третья группа изменений будет являться оценкой результирующих модификаций. Математически ретроспективная оценка автором представлена в таблице 4.

Таблица 4. Виды ретроспективных оценок последствий вторичного

моделирования

Тип оценки Содержание изменений Формула корректировки

Пермутация Изменение статьей актива А + х - х = П

Изменение статьей пассива А = П + х -х

Модификация Увеличение валюты баланса А + х = П + х

Уменьшение валюты баланса А-х=П-х

Результирующие Изменение классификации статей отчета о прибылях и убытках, увеличивающих чистую прибыль (Д + У - у) - Р - чп

Изменение классификации статей отчета о прибылях и убытках, уменьшающих чистую прибыль Д-(Р + у -у) = 411

Результирующие модификации Изменения, увеличивающие нераспределенную прибыль А + х = П + х Д - Р + у = ЧП + у

Изменения, уменьшающие нераспределенную прибыль Л-х = П-х Д - Р - у = ЧП - у

Условные обозначения сокращений, приведенных в таблице 5: А - статьи

актива; П - статьи пассива; х - сумма ретроспективной оценки изменений бухгалтерского баланса на начало и конец корректируемого отчетного периода: у - сумма ретроспективной оценки изменений отчета о прибылях и убытках за корректируемый отчетный период; Д - статьи отчета о прибылях и убытках, увеличивающие чистую прибыль; Р - статьи отчета о прибылях и убытках, уменьшающие чистую прибыль; ЧП - чистая прибыль (убыток) за год (Д - Р).

Предложенная методика ретроспективной оценки последствий вторичного моделирования позволяет классифицировать последствия вторичного моделирования и алгоритмизировать процесс ретроспективной оценки, повысить возможность ее денежной оценки.

В заключении сформулированы основные выводы и рекомендации по использованию результатов исследования.

Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в следующих публикациях:

1. Основные положения моделирования учетных политик институциональных единиц: Препринт: - Новосибирск: НГУЭиУ, 2004. - 1,5 пл.

2. Ретроспективная оценка последствий изменения учетной политики институциональных единиц: Препринт. - Новосибирск: НГУЭиУ, 2004. - 1,1 п.л.

3. Учет государственной помощи. //Кемеровская область (Региональное приложение к журналу «Бизнес Практика»). - 2001. - N° 12. - 0,2 п.л.

!

РНБ Русский фонд

17445

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Нихаев, Сергей Васильевич

Введение.

1. Моделирование как метод формирования и изменения учетной политики институциональной единицы.

1.1. Учетная политика как модель учетной системы.

1.2. Взаимосвязь профессионального суждения бухгалтера с процессом моделирования учетной политики.

1.3. Классификация учетных политик.

1.4. Моделирование параметров учетной политики.

2. Моделирование учетной политики институциональных единиц издательской деятельности.

2.1. Основание и содержание модели учетной политики институциональных единиц издательской деятельности.

2.3 Моделирование технических и организационных параметров учетной политики институциональных единиц издательской деятельности.

2.4. Моделирование параметров учетной политики институциональной единицы издательской деятельности по направлениям учета.

3. Изменение учетной политики как процесс ее вторичного моделирования.

3.1. Содержание и состав вторичного моделирования учетной политики.

3.2. Ретроспективная оценка последствий вторичного моделирования учетной политики.132.

3.3. Совершенствование нормативной базы в области формирования и изменения учетной политики.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Моделирование формирования и изменения учетной политики"

Актуальность темы. Формирование учетной системы любой институциональной единицы предопределяется спецификой ее деятельности, сложившейся системой нормативного регулирования бухгалтерского учета и профессиональным суждением бухгалтера.

Основу учетной системы образует учетная политика. Учетная политика задает основные параметры функционирования учетной системы и обеспечивает ее эффективность в ходе ведения учета. При этом формирование учетной политики зависит от объективных и субъективных факторов. Проблема сочетания таких факторов осложняет процесс формирования и изменения учетной политики. Решение данной проблемы лежит в плоскости профессионального суждения бухгалтера, использующего научно обоснованные методы.

В качестве одного из таких научно обоснованных методов выступает моделирование. Использование моделирования в бухгалтерском учете нашло отражение в работах таких отечественных ученых, как Э.К. Гильде, Я.В.Соколов, В.Ф. Палий, Р.С.Рашитов, А.Л.Лузин, М.И. Кутер, О.И. Кольбах, Е.Л. Шуремов, А.А. Шапошников и ряд других.

Сочетание процесса выражения профессионального суждения с использованием метода моделирования в формировании учетной политики в настоящее время в научной литературе не отражено, что обусловливает актуальность темы диссертационного исследования.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является разработка модели учетной политики институциональной единицы в рамках формирования и функционирования ее учетной системы.

Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:

- определить содержание понятия «учетная политика» институциональной единицы;

- исследовать моделирование как метод формирования учетной политики;

- раскрыть взаимосвязь базовых и содержательных факторов моделирования учетной политики; определить взаимосвязь профессионального суждения с процессом моделирования учетной политики;

- разработать классификацию учетных политик, направленную на создание моделей учетных политик; раскрыть содержание учетной политики посредством ее параметров и правил учета; исследовать процесс моделирования параметров учетной политики на примере организации издательской деятельности и разработать модель ее учетной политики;

- проанализировать изменения учетной политики с позиций процесса вторичного моделирования и оценить их последствия.

Объект и предмет исследования. Предметом исследования настоящей работы является учетная система институциональной единицы.

Объект исследования работы представляет собой учетную политику институциональной единицы и совокупность факторов, влияющих на ее моделирование.

Теоретической и методологической основой исследования послужили общая теория систем, основные положения классификационного моделирования, применяемого в бухгалтерском учете. В качестве информационно-правовой базы были использованы законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету, международные стандарты финансовой отчетности и интерпретации к ним. При разработке и решении задач диссертационного исследования применялись методы группировки, сравнения, анализа и синтеза, системного подхода и логического моделирования.

Научная новизна исследования заключается в следующем: обоснована возможность применения метода моделирования для формирования и изменения учетной политики;

- выявлены взаимосвязи учетной политики и профессионального суждения бухгалтера в процессе выбора параметров учетной политики;

- разработана классификация учетных политик и обоснована взаимосвязь классификационных свойств с процессом моделирования учетной политики;

- разработаны модели учетной политики организаций издательской деятельности, подходы к созданию которой применимы для институциональных единиц других видов деятельности;

- разработаны способы ретроспективной оценки последствий изменения учетной политики.

Практическая значимость диссертации состоит в том, что выполненные автором обобщения, разработанные классификации и систематизированные материалы могут служить основой для их применения в процессе формирования и изменения учетной политики любой институциональной единицы.

Разработанная методика ретроспективной оценки последствий изменения учетной политики позволяет обеспечить сопоставимость показателей бухгалтерской отчетности, сформированных в разные отчетные периоды.

Полученные результаты могут быть использованы в учебном процессе при подготовке специалистов по дисциплинам «Теория бухгалтерского учета» и «Финансовый учет».

Выводы и предложения диссертационного исследования использованы при чтении лекций по курсу «Бухгалтерский учет и отчетность» по программе повышения квалификации аудиторов в УМЦ Новосибирского государственного университета экономики и управления.

Апробация результатов исследования. На основе результатов диссертационного исследования сформированы учетные политики ОАО «Белон», ОГУ «Редакция газеты «Трудовая жизнь» и ООО «Мега&Тон». В ходе апробации диссертационного исследования разработана типовая учетная политика для угледобывающих и углеперерабатывающих предприятий группы компаний «Белон».

Полученные результаты исследования применяются ЗАО «Консультационная группа «Баланс» в оказании консультационных услуг и при проведении аудиторских проверок клиентов.

Результаты исследования докладывались на научной конференции магистрантов и аспирантов НГАЭиУ (2004 г.).

Публикации. Опубликовано 5 работ объемом 3,3 п.л., в том числе по теме диссертации - 3 работы объемом 2,8 п.л.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Нихаев, Сергей Васильевич

Заключение

Моделирование выступает одним из универсальных методов научного исследования, используемого в целом ряде дисциплин и отраслей человеческой деятельности.

Любое научное исследование может рассматриваться как моделирование, так как в процессе познания человек всегда сталкивается с моделью исследуемого процесса или объекта. Не составляет в этом отношении исключения и бухгалтерский учет, который имеет дело непосредственно не с самими объектами учета, а с их информационной характеристикой.

Моделирование позволяет выделить и рассмотреть все теоретически возможные варианты, отбросив те из них, которые не имеют практического значения, проанализировать оставшиеся и выбрать наилучшие для практического применения.

Моделирование является методом счетоведения, т.е. этот метод используется в теоретических обобщениях практической деятельности бухгалтера. Однако моделирование не исключает его использование в практической работе бухгалтера (счетоводстве). В данном случае учетная политика выступает в качестве прагматики бухгалтерского учета, которая подвергается моделированию.

В качестве оригинала модели учетной политики выступает учетная система. С позиций моделирования учетная политика выступает как модель учетной системы институциональной единицы, предназначенной для решения задач, стоящих перед этой системой.

Учетная политика является моделью учетной системы, так как обладает всеми признаками модели:

- учетная политика - подобие учетной системы;

- учетная политика изоморфна по отношению к учетной системе.

Поскольку бухгалтерский учет рассматривается как процесс моделирования, то формирование учетной политики представляет собой один из основных этапов моделирования, а учетная политика - в качестве модели учетной системы конкретной институциональной единицы.

Исходя из этого, автором предлагается следующая последовательность моделирования учетной системы:

1. Первичное моделирование учетной политики, включающее:

1.1. Анализ базовых и содержательных факторов моделирования и определение области допустимых значений параметров учетной политики

1.2. Создание комплекса альтернативных моделей учетной политики институциональной единицы

1.3. Выбор и принятие оптимальной модели учетной политики на основе профессионального суждения субъекта моделирования

2. Ведение бухгалтерского учета в соответствии с принятой учетной политикой (реализация принятой модели учетной политики)

3. Анализ эффективности и адекватности принятой учетной политики

4. Вторичное моделирование учетной политики (изменение учетной политики).

Процесс моделирования учетной политики находится под влиянием двух групп существенных факторов, определяющих основание и содержание учетной политики как модели учетной системы:

- базовых факторов;

- содержательных факторов.

Базовые факторы представляют собой объективные условия существования основания модели любой учетной системы (технологические и организационные особенности производства; источники доходов институциональной единицы; объемы деятельности; наличие обособленных подразделений и филиалов; наличие материально-технической базы, обеспечивающей выбор способов и средств бухгалтерского учета; организационно-правовая форма; организационная структура; система информационного обеспечения институциональной единицы). Базовые факторы процесса моделирования подразделяются на факторы, общие для всех институциональных единиц и факторы, которые выражают особенности институциональной единицы.

Содержательные факторы предопределяют содержание учетной политики как модели учетной системы. Содержательные факторы выступают в качестве условий, задающих область допустимых значений параметров учетной политики (действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету; принципы бухгалтерского учета; сложившиеся и общепринятые методика и техника бухгалтерского учета и т.д.).

В качестве связующего звена между базовыми и содержательными факторами выступает субъект моделирования. Именно субъект моделирования, опираясь на базовые факторы и используя допустимые значения, заданные содержательными факторами, формирует конкретное содержание учетной политики.

Основным инструментом субъекта моделирования, объединяющим базовые и содержательные факторы и приводящим к созданию учетной политики, выступает его профессиональное суждение.

На наш взгляд, учетная политика представляет собой результат профессионального суждения субъекта моделирования (бухгалтера), поскольку профессиональное суждение выступает инструментом формирования содержания учетной политики, а именно выбора значений параметров учетной политики.

Процесс вынесения профессионального суждения наиболее сложная и малоизученная область деятельности субъекта моделирования. На основе анализа существующих определений автор под профессиональным суждением подразумевает компетентное, добросовестное, обоснованное мнение бухгалтера, выражающее его непосредственное отношение к отражению фактов хозяйственной жизни в учетной системе.

С одной стороны, профессиональное суждение предопределяется как базовыми, так и содержательными факторами моделирования, задающими область допустимых значений параметров и условия их выбора. С другой стороны, профессиональное суждение зависит от субъективных факторов, определяющих условия вынесения того или иного суждения в отношении каждого из параметров учетной политики. Субъективные факторы предопределяют склонность субъекта моделирования к выработке профессионального суждения (профессиональные знания и навыки субъекта моделирование; мотивация субъекта моделирования; психологические особенности и т.д.). Способность субъекта моделирования к комплексному анализу совместного влияния базовых и содержательных факторов моделирования с учетом субъективных факторов, определяющих его личные особенности, характеризует его профессиональный уровень как бухгалтера. Профессиональное суждение должно быть направлено на принятие таких решений, которые позволяют реализовать задачи, стоящие перед учетной системой с наименьшими затратами.

Сочетание базовых и содержательных факторов моделирования находят свое отражение в классификации учетных политик. В работе разработана классификация учетных политик по различным классификационным признакам.

Каждый классификационный признак отражает определенные свойства учетной политики институциональной единицы. В связи с этим учетная политика каждой институциональной единицы обладает рядом характеристик, описанных в предложенной классификации, что позволяет моделировать учетные политики по выделенным признакам классификации, а в рамках отдельной модели конкретизировать существенные параметры.

Каждая модель представляет собой обобщенное и вместе с тем конкретное изображение оригинала модели и состоит из основания и содержания.

Основание модели учетной политики представляет собой совокупность базовых факторов, характеризующих учетную систему институциональной единицы с технологической, технико-экономической, производственной, организационной стороны.

Содержание модели учетной политики раскрывается в правилах учета.

В работе определено, что правила учета - это система организационных и технических указаний и рекомендаций по реализации принятых способов бухгалтерского учета.

Параметры содержания модели зависят от параметров основания модели учетной политики и содержательных факторов

Устанавливаемое субъектом моделирования значение параметра учетной политики определяется взаимосвязью профессионального суждения и областью допустимых значений принимаемых решений. При этом область допустимых значений задается тремя аргументами (значениями параметров, установленных нормативными актами, базовыми и содержательными факторами).

Результат выбора параметров учетной политики направлен на оптимальное сочетание достоверности представления фактов хозяйственной жизни в учетной системе, рациональности ведения учета и соблюдения принципов бухгалтерского учета и нормативных актов.

Значения параметров учетной политики подразделяет на следующие группы: императивные; диспозитивные, креативные.

Таким образом, на основе результатов исследования можно сформулировать следующие основные выводы:

- оригиналом модели учетной политики выступает учетная система;

- содержание модели учетной политики выражается в ее параметрах;

- параметры учетной политики объединяются в правила учета;

- классификация учетных политик выступает в качестве ориентира для профессионального суждения бухгалтера, что позволяет определить параметры моделируемой учетной политики.

Модель учетной политики каждой институциональной единицы характеризуется определенным набором ее параметров. Состав и значения параметров учетной политики задается основанием модели, т.е. технологическими и организационными особенности производственного процесса (отраслевыми особенностями) и другими базовыми факторами. Перечень существенных параметров учетной политики для любой институциональной единицы примерно совпадает.

Основное различие между моделями учетных политик заключается в значении каждого параметра. Для каждой институциональной единицы значение параметра индивидуально. По совокупности параметров каждая институциональная единица в таком смысле обладает индивидуальным отпечатком.

Для институциональных единиц, имеющих общее основание моделируемой учетной политики, в частности, технологические и организационные особенности, реально выделить достаточно полный перечень значений существенных параметров учетной политики.

Первичное моделирование учетной политики монопрофильных институциональных единиц осуществляется в следующей последовательности:

1) анализ базовых факторов моделирования;

2) выбор существенных параметров основания учетной политики;

3) формирование типологии институциональных единиц по избранным параметрам основания учетной политики;

4) анализ содержательных факторов моделирования и оценка допустимых значений параметров учетной политики для моделируемого оригинала;

5) соотнесение избранных параметров основания учетной политики с допустимыми значениями ее содержания и формирование полного перечня моделей учетных политик;

6) формирование окончательной типологии моделей учетных политик в рамках конкретного вида деятельности.

Такой подход был использован при моделировании учетной политики издательств, для которых сформировано восемь моделей.

Аналогичный подход применим для институциональных единиц любой отрасли. В рамках каждой отрасли (вида деятельности) на основе классификационного моделирования создается типология вида деятельности, учитывающая базовые факторы моделирования и допустимые значения параметров учетной политики.

При формировании учетной политики субъект моделирования осуществляет первичное моделирование. При изменении учетной политики осуществляется вторичное моделирование.

Вторичное моделирование - процесс обоснованного приведения значения параметров учетной политики в соответствие с ее основанием и содержанием.

Выделяются четыре подмножества следствий событий, образующих множество вторичного моделирования:

- следствия событий, объединенные изменениями в законодательстве Российской Федерации или нормативных актах органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета; следствия событий, произошедшие в результате разработки институциональной единицей новых значений параметров учетной политики;

- следствия событий, произошедших в результате существенного изменения условий деятельности институциональной единицы.

- следствия событий, связанных с приобретением институциональной единицей правового статуса (отказом от статуса), предоставляющего определенные права, отличные от прав прочих субъектов.

Поскольку в различные отчетные периоды применялись различные значения параметров учетной политики, то для приведения в сопоставимый вид отчетности различных отчетных периодов применяются ретроспективные способы приведения показателей отчетности за прошлые отчетные периоды в сопоставимый вид.

В ходе диссертационного исследования разработаны способы ретроспективной оценки последствий вторичного моделирования.

Ретроспективная оценка в учетной политике подразделяется на следующие группы:

- изменяющие только статьи баланса;

- изменяющие только статьи отчета о прибылях и убытках;

- изменяющие статьи баланса и отчета о прибылях и убытках.

К первой группе ретроспективных изменений относятся изменения пермутации и модификации. Ко второй группе следует относить результирующие изменения. К третьей группе изменений относятся изменения результирующих модификаций.

Разработанная методика позволяет применять ее для отражения в бухгалтерской отчетности любых случаев изменения значений параметров учетной политики, имеющих денежную оценку.