Моделирование организации учета расчетов по налогу на прибыль тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Моделирование организации учета расчетов по налогу на прибыль"

Направах рукописи

КУРЕНКОВ ИЛЬЯ ЕВГЕНЬЕВИЧ

МОДЕЛИРОВАНИЕ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Специальность 08 00 12 — Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

ОиУ1^—

Санкт-Петербург 2007

003174881

На правах рукописи

КУРЕНКОВ ИЛЬЯ ЕВГЕНЬЕВИЧ

МОДЕЛИРОВАНИЕ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Специальность 08 00 12 — Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург 2007

Работа выполнена в Санкт-Петербургском торгово-экономическом институте

Научный руководитель •

Официальные оппоненты

доктор экономических наук, профсихтр Ерофеева Вера Арсеятьевш

доктор экономических наук, профессор Никифорова Елена Владимировна

кандидат экономических наук, доцент Битюкова Татьяна Анатольевна

Ведущая организация ■

Санкт-Петербургский институт внешнеэкономических связей, экономики и права

Защита состоится 24 ноября 2007 г в 10 часов на заседании диссертационного совета Д 212 214 04 при Самарском государственном экономическом университете по адресу: ул Советской Армии, д 141, ауд. 325, г Самара, 443090

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Самарского государственно! о экономического университета

Автореферат разослан » октября 2007 г

Ученый секретарь диссертационного совета Леонтьева Т И.

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Радикальные перемены в экономике России, обусловленные развитием рыночных механизмов, в своей основе изменили отношение хозяйствующих субъектов к роли прибыли как важнейшему показателю деятельности организации и составной чао и собственного капитала.

Важное значение в приведении в действие всего многообразия факторов, воздейств} ющих на эффективность хозяйствования, принадлежит информационному обеспечению, базирующемуся на достоверной, оперативной и аналитической информации, связанной с процессом налогообложения прибыли

Для создания полной информационной модели об исследуемом объекте необходимо при определяющей роли бух! алтерского учета, являющегося основным поставщиком информации, обеспечить его взаимосвязь с другими видами учета и, прежде всего, с налоговым

Однако уже в начальный период вхождения страны в рыночные отношения с принятием первых законов по налогообложению было нарушено соответствие между информацией формируемой в бухгалтерском и налоговом учете Налогооблагаемая прибыль стала определяться путем внесения многочисленных корректировок в бухгалтерскую прибыль

В определенной степени взаимосвязь показателей на уровне их формирования и отражения в финансовой отчетности была восстановлена с введением в действие Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина РФ от 19 11.2002г №114н, которое нормативно закрепило порядок отражения различий между видами учета

Проблема информационного обеспечения применительно к конкретным объектам учета с разных позиций рассматривалась в работах О А Агеевой, Н А Блатова, В И Боровиковой, Э К Гильде, М А Деркач, В А. Ерофеевой, В Б Ивашкевича, Л И Куликовой, А Л Лузина, В Ф Палия, В В Патрова, В С Немчинова, В 3 Никитиной, Е Е Сиверса, Я В Соколова, А.И Ставчикова, И Р Сухарева, Е В Чипуренко, А А Шапошникова, Л 3 Шнейдмана и др

Отдавая должное большому вкладу этих ученых в решение данной проблемы, необходимо отметить, что многие вопросы исследовались без учета сложившихся рыночных отношений в стране, использования международного опыта, взаимосвязи видов учета

Дискуссионность и нерешенность многих вопросов, связанных с приведением учетно-информационного обеспечения в области учета налогообложения прибыли обусловили выбор темы диссертации, цель, задачи, логику и структуру исследования

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка теоретических и практических рекомендаций по формированию учетно-информационного обеспечения показателей налога на прибыли с использованием метода моделирования

»о-

з

Такая целевая направленность исследования обусловила необходимость решения следующих задач

- проанализировать процесс развития учета расчетов по налогообложению прибыли в Российской Федерации,

- произвести сравнительный анализ содержания российского положения по расчету налога на прибыль с соответствующим международным стандартом финансовой отчетности,

- определить характер и причины возникновения постоянных налоговых разниц и на этой основе уточнить их состав, а также предложить новые классификационные признаки,

- исследовать организационно-методические основы построения учетных моделей по ведению налоговых расчетов,

- теоретически обосновать и разработать учетно-расчетные модели, позволяющие в системном порядке отражать необходимые корректировки в бухгалтерском учете для исчисления налогооблагаемой прибыли,

- дать рекомендации по совершенствованию действующей формы финансовой отчетности по налогу на прибыль,

разработать принципы, положенные в основу формирования внутрифирменной отчетности предприятий,

- показать возможности использования информации по расчету налоговых показателей при текущем и стратегическом планировании налога на прибыль

Область исследования. Диссертационное исследование проведено в рамках специальности 08 00 12 — Бухгалтерский учет, статистика Область исследования соответствует Паспортам специальностей пп, 1.3 Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов, пп 1 8. Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей, пп 1 10 Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности

Предметом исследования диссертационной работы является совокупность теоретических, методических и практических вопросов организации учета показателей налога на прибыль

Объектом исследования и практической реализации послужили коммерческие организации г Санкт-Петербурга, осуществляющие деятельность по оказанию услуг и производству продукции

Методологической и теоретической основой исследования явились законодательные и нормативные акты Российской Федерации по бухгалтерскому учету и налогообложению прибыли, международные стандарты финансовой отчетности, труды отечественных ученых и практиков, посвященные проблемам учета и порядку отражения в отчетности показателей по налогу на прибыль, а также вопросам моделирования в бухгалтерском учете

В процессе написания диссертационной работы применялись как общенаучные (анализ, синтез, индукция, дедукция, историческое сравнение, абстрагирование, моделирование, аналогия), так и специальные (экономический анализ, прогнозирование) методы познания

Научная новшыа исследования заключается в разработке теоретико-методологических положений и практических рекомендаций по созданию учетно-информационного обеспечения показателей налога на прибыль на основе гармонизации бухгалтерского и налогового учета и использовании метода моделирования

В ходе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты

проанализирован эволюционный процесс развития системы налогообложения прибыли и соответствующей организации учета, определены этапы развития и выявлены их характерные особенности,

- произведен анализ основных положений российского стандарта по ведению учета расчетов по налогу на прибыль с международным стандартом финансовой отчетности на предмет их общности и различий,

- предложены новые классификационные признаки постоянных разниц, возникающих в результате разных подходов к порядку признания расходов для целей бухгалтерского и налогового учета,

- теоретически обоснован многовариантный подход к организации моделирования учетно-информационного отражения расчетов по налогу на прибыль,

- разработаны и построены учетно-информационные модели по расчету налога на прибыль, положенные в основу создания единой системы бухгалтерского и налогового учета,

- внесены предложения по совершенствованию состава и содержания финансовой отчетности по налогу на прибыль,

- разработаны принципы формирования управленческой отчетности по налогу на прибыль, обеспечивающие персонифицированные центры ответственности необходимой информацией,

- разработан механизм воздействия информации в форме прямой и обратной связи, направленный на совершенствование текущего и стратегического планирования налога на прибыль

Практическая значимость результатов диссертационного исследования заключается в разработке рекомендаций по моделированию организации учета расчетов по налогу на прибыль, направленных на создание учетно-информационного обеспечения, основанного на сближении бухгалтерского и налогового учета Разработанная концепция построения учета расчетов по налогу на прибыль наиболее полно отвечает информационным запросам внутренних пользователей по уровням управления и может быть использована в хозяйственной деятельности предприятий различных организационно-правовых структур. Предложенные учетные модели позволят осуществить организацию всей совокупности расчетов по налогу на прибыль в рамках бухгалтерского учета, образуя тем самым единую гармоничную систему учета и отчетности

Апробация результатов диссертационного исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах диссертанта, а также обсуждались и получили

одобрение на научно-практической конференции преподавателей и аспирантов Санкт-Петербургского торгово-экономического института «Социально-экономические проблемы развития современного общества» 19-20 мая 2005 года

Содержащиеся в работе организационно-методические рекомендации апробированы и используются в хозяйственной деятельности ряда организаций г. Санкт-Петербурга, в частности, в ООО «ГАЛТОМ-АУДИТ» и в ООО «Производственная компания «Линкос»

Результаты исследования используются в учебном процессе Санкт-Петербургского торгово-экономического института при чтении курсов «Бухгалтерский финансовый учет» и «Бухгалтерская финансовая отчетность».

Публикации. Основные положения работы изложены в восьми публикациях общим объемом 2,35 печ л , из них авторский объем 2,1 печ л.

Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, определяются цели и задачи, предмет и объект исследования, раскрываются научная новизна, теоретическая и практическая значимость

В первой главе «Развитие учета и системы налогообложения прибыли в Российской Федерации» рассматривается эволюционный процесс развития учета расчетов по налогу на прибыль, проводится сравнительный анализ состава и содержания российского положения по расчетам налога на прибыль с международным стандартом финансовой отчетности, выявляется их общность и различия

Во второй главе «Моделирование учетно-информационного обеспечения по налогу на прибыль» произведено исследование организационно-методических основ построения учетных моделей по ведению налоговых расчетов, теоретически обоснованы и разработаны учетно-расчетные модели, позволяющие в бухгалтерском учете отражать всю совокупность показателей, необходимых для расчета налога на прибыль

В третьей главе «Раскрытие информации о налоге на прибыль во внешней и управленческой отчетности» обоснованы рекомендации по совершенствованию действующей формы финансовой отчетности по налогу на прибыль, а также разработаны принципы формирования внутрифирменной отчетности предприятий, ориентированные на информационные потребности внутренних пользователей, показаны возможности использования информации для совершенствования текущего и стратегического планирования налоговых показателей по прибыли

В заключении обобщены результаты, сформулированы основные выводы и предложения, полученные в процессе диссертационного исследования.

П. ОСНОВНЫЕ ПРОБЛЕМЫ, ИСЛЕДУЕМЫЕ В ДИССЕРТАЦИИ» ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

1. Эволюция процесса развития учета расчетов по налогообложению прибыли

В соответствии с поставленной целью диссертационного исследования был произведен анализ основных изменений, вносимых в нормативное регулирование бухгалтерского учета и налоговое законодательство в перестроечный период, что позволило выявить и проследить взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом В зависимости от влияния основных нормативных документов, определявших порядок ведения бухгалтерского учета и производимых расчетов по налогообложению прибыли, выделено три этапа

1-й этап - дореформенный период (с 1990 года по 1991 год), П-й этап - переходный период (с 1992 года по 2001 год), Ш-й этап —действующий период (с 2002 года по настоящее время) По результатам проведенного анализа было установлено, что изначально данные бухгалтерского учета в расчете налога на прибыль использовались практически без корректировок Это объясняется тем, что, во-первых, действовавшие в дореформенный период Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденные Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомценом СССР и Госкомстатом СССР от 30 11.1990г, не устанавливали различий между себестоимостью продукции, исчисленной в бухгалтерском учете, и себестоимостью, принимаемой при налогообложении прибыли, а, во-вторых, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина СССР от 28 03.1985г №40, для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения применялся единый метод признания доходов и расходов организации — по мере их оплаты Методика расчета налогооблагаемой прибыли определялась Инструкцией Минфина СССР «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль и отдельные виды доходов» №145, утвержденной приказом Минфина СССР от 29 12 1990г и состояла всего из четырех операций

Однако с принятием первых российских законов по налогообложению соответствие между бухгалтерской информацией и данными, используемыми для целей налогообложения прибыли, было нарушено Причиной тому явилось постановление Правительства РФ от 05 08.1992г №552, установившее новое Положение о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции, которое определило конкретный перечень нормируемых расходов, учитываемых в целях налогообложения В результате показатель балансовой прибыли, отражаемый в бухгалтерской отчетности, стал отличаться от аналогичного показателя, отражаемого в расчете налога, от фактической прибыли

Дальнейшее развитие расчетов по налогу на прибыль сохраняло тенденцию обособления системы налогового учета от бухгалтерского ввиду

систематических изменений, вносимых как в бухгалтерский учет, так и в налогообложение

С введением в действие Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 26 12 1994г №170, в бухгалтерском учете был закреплен принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, согласно которому выручка от реализации стала определяться по мере отгрузки продукции (работ, услуг) В то же время для целей налогообложения сохранялся порядок, установленный Положением о составе затрат, при котором выручку можно было определять либо по отгрузке, либо по оплате.

В этой связи возникла необходимость введения новой формы налоговой отчетности в виде справки, регулировавшей порядок определения данных, отражаемых в расчете налога от фактической прибыли

С выходом новых Положений по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06 05 1999г №32н, и «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06 05 1999г №33н, которые в значительной степени изменили порядок учета доходов и расходов, количество корректировок данных бухгалтерского учета для расчета налогооблагаемой прибыли увеличилось

В итоге система налоговых расчетов была усложнена до такой степени, что для приведения данных бухгалтерского учета в соответствие с требованиями налогового законодательства необходимо было выполнить более 70 операций, некоторые из которых предусматривали процедуры двойных корректировок

Такое положение объяснялось тем, что на протяжении процесса развития расчетов по налогу на прибыль фискальные органы пытались детализировать все возможные случаи расхождений между прибылью, исчисленной по правилам бухгалтерского и налогового учета

Необходимо при этом подчеркнуть, что вплоть до 2003 года порядок учета налоговых расчетов нарушал принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, поскольку ни в одной из инструкций налоговых органов не предусматривалось осуществление специальных учетных процедур, которые позволяли бы отражать в учете влияние доходов и расходов на размер налога в том периоде, когда имело место их возникновение

В значительной степени ситуацию исправило введение в действие Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, нормативно закрепившее метод отложенных налогов, обеспечив тем самым временную определенность расхода в виде налога на прибыль

Основным отличием методики ведения расчетов по налогу на прибыль в соответствии с данным положением от методики, представленной в инструкциях налоговых органов, является то обстоятельство, что в методе отложенных налогов корректировки бухгалтерской прибыли производятся не только из-за несовпадения самого факта признания дохода или расхода по правилам бухгалтерского и налогового учета, но и из-за несовпадения момента его признания Кроме того, с вступлением в силу указанного положения по

бухгалтерскому учету был исключен порядок, согласно которому подробно регламентировались всевозможные налоговые корректировки

К сожалению, применение ПБУ 18/02 не является обязательным абсолютно для всех российских организаций, в частности, его могут не применять субъекты малого предпринимательства В этом случае они должны использовать другие методические приемы и способы, позволяющие выявлять расхождения данных бухгалтерского учета с налоговым

В то же время необходимо подчеркнуть, что свобода в выборе действий, дарованная субъектам малого предпринимательства, в определенной степени затрудняет реализацию Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, провозглашенную Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской федерации на среднесрочную перспективу согласно приказу Минфина РФ от 01 07 2004г № 180

2. Сравнительный анализ содержания российского положения по расчету налога на прибыль с международным стандартом

Проведенный в ходе диссертационного исследования анализ содержания российского положения по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» с международным стандартом финансовой отчетности «Налоги на прибыль» (МСФО 12) на предмет их общности и различий, позволил сделать следующие выводы

Главное сходство двух стандартов заключается в единстве применяемых принципов ведения учета и отражения в отчетности как самого налога на прибыль, так и составляющих его элементов

В ПБУ 18/02 представлено большое количество понятий и определений, заимствованных из международного стандарта, однако некоторые из применяемых понятий не имеют аналогов в международной практике, в частности, это относится к категории постоянных налоговых разниц и возникающих на их основе сумм постоянных налоговых последствий

В то же время в ПБУ 18/02 представлены наиболее распространенные случаи возникновения постоянных налоговых разниц, связанные с признанием в бухгалтерском учете доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения, а ситуации, когда доходы и расходы признаются для целей налогообложения в данном документе не представлены

При этом если в бухгалтерском учете признается доход, не учитываемый при налогообложении прибыли, то образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового актива, упоминание о котором отсутствует в ПБУ 18/02

В свою очередь, если случаи возникновения вычитаемых постоянных разниц как в части доходов, так и в части расходов, а также налогооблагаемых постоянных разниц в части доходов являются достаточно редкими и не нуждаются в дополнительных разъяснениях, то природа налогооблагаемых постоянных разниц, возникающих в части расходов, требует большей

конкретизации особенностей, связанных с организацией их учета и отражения в отчетности

Представленная на рис 1 классификация налогооблагаемых постоянных разниц в разрезе видов расходов, приводящих к их возникновению, положена в основу формирования информации, необходимой для разработки экономически обоснованных управленческих решений

Налогооблагаемые постоянные разницы (в части расходов)

Расходы, не признаваемые

для целой налогообложения ни при каких условиях

Расходы, не признаваемые для целей налогообложения вследствие неисполнения установленных законодательством требований

Нормируемые расходы в части превышения фактически осуществленных затрат над установленными законодательством лимитами, нормами и нормативами

Расходы, Расходы, при исчислении Расходы, объем Расходы, не

исчисление лимита по которым роль признания признаваемые в целях

лимита по расчетной базовой которых налогообложения ввиду

которым величины играет сумма определен в того, что нормы для их

производятся на произведенных расходов абсолютных признания в настоящее

основе базовых величинах время не установлены

показателей

Рис 1 Классификация налогооблагаемых постоянных разниц по видам расходов

В отношении временных налоговых разниц, понятие которых содержится как в международном, так и в российском стандартах, в диссертационном исследовании обращается внимание на имеющиеся различия в трактовке отдельных категорий Так, в международном стандарте выделено два разных подхода к определению временных налоговых разниц: в редакции МСФО 12, действовавшей до 1996 года, они определялись по методу отсрочки (через динамические объекты — доходы и расходы) «toning differences», а после 1996 года - по методу балансовых обязательств (через статические объекты - активы и обязательства) «temporary differences», в российском стандарте определение временных разниц дается сразу по двум основаниям - отсрочки и балансовых обязательств

В соответствии с МСФО 12 результатами возникновения временных разниц являются такие категории как отложенное налоговое обязательство

(«deferred tax liability») и отложенное налоговое требование («deferred tax asset»), которые нашли свое зеркальное отображение в российском положении в понятиях отложенного налогового обязательства и отложенного налогового актива При эгом отличительной особенностью российского стандарта от международною является то, что в соответствии с ПБУ 18/02 отложенные налоги рассчитываются путем умножения временных разниц на ставь-у налога на прибыль, действующую на отчетную дату, в то время как согласно МСФО 12 применяете? ставка, которая будет действовать к моменту предполагаемого погашения временной разницы и отложенного налога

Кроме того, в ходе диссертационного исследования было установтено, что порядок применения налоговых ставок при расчете налоговых последствий, предусмотренный ПБУ 18/02, применим лишь при определении постоянных налоговых активов (обязательств), тогда как для учета отложенных налогов более совершенным представляется правило, узаконенное международным стандартом, поскольку оно в большей степени соответствует принципам отражения этих категорий

Однако следует учитывать, что применение уточненных налоговых ставок, как правило, приводит к необходимости корректировки уже отраженных в учете сумм отложенных налогов, хотя величина временных налоговых разниц остается неизменной При этом должны применяться специальные учетные процедуры, предусматривающие возможность изменения величины отложенных налогов в результате корректировки их балансовой стоимости независимо от факта изменения величины соответствующих временных разниц. Если в МСФО 12 для этого представлены все необходимые процедуры, то в ПБУ 18/02 они остались без внимания

Существенным отличием МСФО 12 от ПБУ 18/02 является и то обстоятельство, что если в первом документе подробно регламентирован порядок взаимозачета между соответствующими статьями текущих или отложенных налогов, то во втором - данный порядок вообще не рассматривается

С определенной долей условности к зачету налоговых активов и обязательств можно отнести раскрываемую во внешней финансовой отчетности величину постоянных налоговых активов и обязательств, поскольку по российским правилам она должна приводиться сальдированно, представляя собой разницу между постоянными налоговыми обязательствами и активами.

Своеобразной формой взаимозачета налоговых последствий является порядок, содержащийся в российском стандарте, согласно которому организации-налогоплательщику предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную сумму отложенных налоговых активов и обязательств при условии, что отложенные налоги подлежат учету при расчете налога на прибыль В диссертации обращается внимание на то, что предъявляемое стандартом условие несет в себе некоторое противоречие, поскольку в балансе приводится сумма фактически имеющихся у организации отложенных налогов, которая может существенно отличаться от величины

налогов, оказывающих влияние на сопоставимость условного расхода и текущего налога на прибыль

Несмотря на указанные расхождения двух стандартов, а также на несовершенство и противоречивость отдельных положений ПБУ 18/02, внедрение в российскую практику меюда отложенных налогов является серьезным шагом в сторону сближения отечественных правил ведения учета и формирования отчетных показателей с международной системой финансовой отчетности

3. Моделирование как средство познания объекта Решая задачу поиска оптимальных способов ведения налоговых расчетов, в качестве основного метода в диссертации избран метод моделирования, позволяющий адаптировать его к новому объекту исследования, каким является учет расчетов по налогу на прибыль.

Для решения этой задачи автором исследованы и проанализированы теоретические основы применения метода моделирования в бухгалтерском учете, а именно теория моделей нормативного учета затрат, теория «восьми ступеней моделирования», важнейшие аспекты матричного моделирования и др В результате установлено, что большинство из известных в современной учетной науке концепций направлено на выделение существенных особенностей моделируемых объектов, а уже затем - на выработку новых методологических и методических решений

Применительно к исследуемому объекту выявлено, что в общей совокупности учетных операций, производимых при налогообложении прибыли, такими существенными параметрами являются способы учета налоговых разниц, а также сумм постоянных и отложенных налогов

Особое внимание в диссертации отводится вопросам организации учета налоговых разниц, поскольку в соответствии с действующим порядком отсутствуют указания о возможности отражения налоговых разниц на отдельных синтетических счетах с ведением аналитического учета по видам активов и обязательств, в оценке которых они возникли, при этом указанный способ предусмотрен для учета сумм отложенных налогов, что нарушает наглядность причинно-следственной связи между этими категориями

Для решения данной проблемы предлагается по-новому организовать аналитический учет налоговых разниц с отражением их либо на специальных счетах бухгалтерского учета, либо в аналитическом учете по соответствующим счетам учета активов и обязательств, доходов и расходов, полагая при этом, что второй способ менее удобен для последующего формирования итоговых показателей, отражаемых в отчетности По мнению автора, наиболее предпочтительной является организация учета налоговых разниц на специально вводимых синтетических счетах

4. Построение моделей организации учета расчетов по налогу на прибыль

Построению моделей учета расчетов по налогу на прибыль предшествовало исследование и анализ тех моделей, которые нашли отражение в учетной научной литературе

Идея модели, получившей название «счета-экраны», заключается в организации порядка отражения временных налоговых разниц на забалансовых счетах При этом суммы вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц отражаются по дебету соответствующих аналитических счетов в составе специально открываемых забалансовых счетов По мере погашения или при списании временных разниц записи производятся по кредиту аналитического счета

Возникающие в учете суммы постоянных разниц предлагается отражать на субсчетах или аналитических позициях к тем счетам, на которых учитываются соответствующие доходы или расходы

В качестве положительной характеристики рассматриваемой модели ведения расчетов по налогу на прибыль следует отметить тот факт, что данный метод позволяет отражать на синтетических счетах и суммы отложенных налоговых активов (обязательств), и суммы временных разниц из которых они возникли При этом обеспечивается обособленный учет налоговых разниц по их видам, что соответствует требованию полноты отражения данных в бухгалтерском учете и отчетности

В то же время данная модель имеет и свои недостатки, выражающиеся в том, что, во-первых, предложенный в модели способ отражения постоянных налоговых разниц на соответствующих счетах учета доходов и расходов в рамках описанных процедур не может применяться в полной мере, поскольку он не предусматривает осуществления специальных операций, позволяющих избежать искажения учетной информации на синтетических счетах, и, во-вторых, учет временных налоговых разниц ведется без использования преимуществ двойной записи, что не обеспечивает необходимого уровня контроля

Идея модели организации налоговых расчетов с использованием контрарных счетов состоит в отражении постоянных и временных налоговых разниц на контрарно-дополнительных счетах При использовании этой модели бухгалтерская стоимость объекта принимается в качестве основной, а налоговая рассчитывается путем внесения необходимых корректировок в стоимость, применяемую в бухгалтерском учете Корректирующей величиной в данном случае выступает налоговая разница, отражаемая на контрарном счете, а стоимость объекта по налоговому учету определяется сопоставлением данных по основному и контрарному счетам

Если в оценке определенного актива присутствует налогооблагаемая временная разница, то при ведении налоговых расчетов стоимость по бухгалтерскому учету подлежит отражению по дебету счета учета актива, а сумма налогооблагаемой временной разницы - по кредиту контрарного счета Путем вычитания из суммы, отраженной по дебету основного счета,

суммы, отраженной по кредиту контрарного счета, определяется стоимость этого актива по налоговому учету

Если же при оценке актива возникает вычитаемая временная разница, то основная и корректирующая суммы отражаются по дебету основного и контрарного счетов, то есть при определении налоговой стоимости актива суммы, отраженные по основному и корректирующему счету подлежат суммированию В случае несовпадения бухгалтерской и налоговой стоимости пассива отражение на счетах происходит зеркально противоположно активу

Кодовое обозначение открываемых контрарных счетов строится аналогично обозначению на субсчетах, только вместо второй цифры ставится буквенный индекс, например счет 01-Н «Налоговые разницы по основным средствам»

Налоговые контрарные счета открываются не только для счетов учета балансовых объектов, но и для учета отклонений по всей совокупности доходов и расходов

Использование метода контрарных счетов позволяет

- во-первых, отражать в бухгалтерском учете суммы налоговых разниц на синтетических счетах, как и налоговые последствия, представленные в виде постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств;

- во-вторых, применение при расчете налога на прибыль двойной записи обеспечивает контрольные функции учета

В то же время рассматриваемый метод не позволяет:

- организовать обособленный учет постоянных и временных налоговых разниц,

- выделить величину списываемых налоговых разниц, связанную с выбытием объектов, в оценке которых они возникли

Кроме того, при применении в налоговых расчетах контрарных счетов потребуется большой перечень дополнительных синтетических счетов, что приведет к загромождению учета Определенные трудности могут возникнуть при формировании учетной политики организации и разработке рабочего плана счетов, поскольку заранее сложно определить какие именно контрарные счета понадобятся в процессе отражения хозяйственных операций

Общим недостатком как первой, так и второй модели ведения налоговых расчетов является то, что ни одна из предложенных методик не позволяет в полной мере организовать такой аналитический учет временных и постоянных налоговых разниц по их видам, который исчерпывающим образом раскрывает информацию о принадлежности конкретной временной (постоянной) разницы к тому активу или обязательству (доходу или расходу), в оценке которого она возникла

Решение этой проблемы представляется возможным при использовании метода обратных (или двойных) корректировок Принципиальное отличие предлагаемой в диссертационной работе методики от применявшейся ранее заключается в следующем если в соответствии с Инструкцией МНС России «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и

организаций» от 15 Об 2000г №62, утвержденной приказом МНС РФ от 15 06 2000г №БГ-3-02/231, обратные записи производились только в момент составления отчетности по налогу на прибыль, то по предлагаемому варианту они должны осуществляться непосредственно в процессе ведения бухгалтерского учета

Суть рекомендуемой методики заключается в том, что к синтетическим счетам учета активов, обязательств, доходов и расходов в разрабатываемом каждым предприятием рабочем плане счетов открывается пять субсчетов На четырех из них учет ведется по видам налоговых разниц, которые могут возникать или претерпевать изменения в течение отчетного (налогового) периода Указанным субсчетам присваиваются следующие названия Субсчет 1 «Налогооблагаемые постоянные разницы» Субсчет 2 «Вычитаемые постоянные разницы» Субсчет 3 «Налогооблагаемые временные разницы» Субсчет 4 «Вычитаемые временные разницы»

Для обеспечения принципа полноты учетной информации к каждому субсчету могут быть открыты аналитические счета, отражающие суммы налоговых разниц по причинам их возникновения

Пятый субсчет, именуемый «Корректирующий», вводится для предотвращения влияния аналитической информации о налоговых разницах на оценку объекта в целом, обеспечивая тем самым состав и структуру синтетического счета При этом важно заметить, что необходимость в открытии корректирующего счета для каждого субсчета по видам налоговых разниц отсутствует, так как его назначением является создание противовеса общему остатку по вышеназванным субсчетам

Порядок отражения стоимостных расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом будет выглядеть следующим образом в момент возникновения налоговая разница отражается по дебету аналитического счета в составе соответствующего субсчета в корреспонденции с кредитом корректирующего субсчета, при погашении или списании налоговой разницы осуществляются обратные записи по дебету корректирующего субсчета и кредиту аналитического счета По окончании налогового периода суммы постоянных разниц, участвующие в процессе исчисления налоговой базы текущего периода, подлежат списанию

Применение предложенной методики в налоговых расчетах призвано обеспечить аналитичность учета налоговых разниц К тому же использование синтетических счетов в совокупности с применяемыми субсчетами может рассматриваться в качестве регистров налогового учета, что полностью соответствует требованиям Налогового кодекса РФ

Описанная модель удачно реализует идею гармонизации бухгалтерского учета с налоговым, так как при этом налоговый учет организуется внутри бухгалтерского и ведется с применением его инструментария и, что самое главное, здесь в полной мере используются преимущества двойной записи, обеспечивая тем самым контрольную функцию учета

Однако необходимо заметить, что в ряде случаев ведение аналитического учета налоговых разниц по описанной методике может быть затруднительным, например, при выбытии объекта, в оценке которого они возникли

В цепях разработки более универсальной модели, позволяющей в рамках бухгалтерского учета отрал.ать две параллельные взаимосвязанные налоговые системы одного > ровня по учету как самих налоговых разниц, так и сумм отложенных налогов, приходится пренебречь некоторыми требованиями, содержащимися в ЛБУ ] 8/02.

В качество наиболее удобного способа учета информации об изменении величин налоговых разниц предлагается использовать синтетические счета

Предлоясенная методика ведения расчетов по налогу на прибыль может быть представлена в виде формулы исчисления налогооблагаемой прибыли, которая в брутго-формате записывается следующим образом

БП + НПР - ВПР + (образование/увеличение ВВР - возмещение/уменьшение ВВР) — (образование/увеличение НВР - возмещение/уменьшение НВР) = НП

Обозначения:

БП - прибыль до налогообложения,

НПР (ВПР) - налогооблагаемые (вычитаемые) постоянные разницы, НВР (ВВР) - налогооблагаемые (вычитаемые) временные разницы, НП — налогооблагаемая прибыль.

Апробация этой методики на практике подтвердила, что наиболее удобным способом учета информации об образовании (возмещении) или любом ином изменении величин налоговых разниц является открытие синтетических счетов, поскольку

- во-первых, структура синтетического счета позволяет фиксировать на одной его стороне (по дебету/кредиту) увеличение стоимостной оценки объекта, а на другой (по кредиту/дебету) - ее уменьшение,

- во-вторых, конечное сальдо счета характеризует итоговую величину стоимостной оценки объекта, что позволяет применительно к учету налоговых разниц сформировать информацию о расхождении между данными бухгалтерского и налогового учета по конкретному виду разниц на конец отчетного (налогового) периода

Для организации учета расчетов по налогу на прибыль с использованием модели параллельного учета предлагается в действующий План счетов ввести новые синтетические счета, открываемые по видам налоговых разниц счет «Вычитаемые временные разницы»; счет «Налогооблагаемые временные разницы», счет «Вычитаемые постоянные разницы»; счет «Налогооблагаемые постоянные разницы»,

Аналогично модели «обратных корректировок» в составе каждого счета могут быть открыты аналитические счета Группировка аналитической информации долясна выстраиваться подобно учету отложенных налогов, то есть

в разрезе видов активов и обязательств (доходов и расходов), в оценке которых возникла налоговая разница В результате данные субсчетов и аналитических счетов, открываемых к счетам учета налоговых разниц и к счетам учета отложенных налогов, будут совпадать. Схема построения аналитического учета по описанной методике представлена на рис 2

Рис 2 Схема построения аналитического учета налоговых разниц, постоянных и

отложенных налогов

Кроме синтетических счетов, открываемых по видам налоговых разниц, вводится счет, именуемый «Результатный», который предназначен для формирования показателя, характеризующего отличие бухгалтерской прибыли от налогооблагаемой, на конец отчетного (налогового) периода

Данный результатный счет является активно-пассивным, поскольку влияние общей величины налоговых разниц на финансовый результат может быть как положительным, так и отрицательным, счета «Налогооблагаемые временные разницы» и «Вычитаемые постоянные разницы» - пассивными, так как образование или увеличение учитываемых по ним налоговых разниц будет отражаться по кредиту счетов, а возмещение или уменьшение - по дебету, счета для учета вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых постоянных разниц, как и в предыдущей модели, являются активными.

Построение учета по предлагаемой методике позволит формировать величину нало! ооблагаемой прибыли на основании сопоставления данных, отраженных по счету «Прибыли и убытки», субсчет «Прибыль/убыток до налогообложения», со значением разницы между кредитовым и дебетовым оборотами по результатному счету.

Представляется, что рекомендуемый порядок ведения расчетов по налогу на прибыль полностью отражает взаимосвязь налоговых разниц с их налоговыми последствиями, что достигается за счет сопоставимости содержащейся в них аналитической информации

5. Раскрытие информации о налоге на прибыль во внешней и управленческой отчетности

В соответствии с действующим в настоящее время порядком в бухгалтерском балансе отражаются величины фактически имеющихся у организации отложенных налогов, при этом в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики они показываются либо в развернутом виде, либо сальдированно

Основной массив информации по вопросу влияния отложенных налогов на величину текущего налога на прибыль раскрывается в форме №2 бухгалтерской отчетности «Отчет о прибылях и убытках» Однако в отличие от представленного в ПБУ 18/02 порядка в данной форме должна раскрываться информация не о факте существования сумм отложенных налогов, а о величинах, связанных с их изменением При этом следует учитывать, что не любое изменение размера отложенных налогов влечет за собой соответствующее уменьшение (увеличение) налога на прибыль Так, при выбытии объекта отложенный налоговой актив (обязательство), по которому он был начислен, должен списываться на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую не будет уменьшен (увеличен) налог на прибыль как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах

В связи с тем, что в случае постепенного погашения, а также списания отложенных налогов происходят постоянные изменения, которые оказывают разное влияние на величину текущего налога на прибыль, возникает необходимость изменить названия строк действующей формы отчета о прибылях и убытках «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства» на соответствующие им «Изменения отложенных налоговых активов, не связанные с их списанием» и «Изменения отложенных налоговых обязательств, не связанные с их списанием»

Кроме того, по действующему в настоящее время порядку в форме №2 вместо расхода по налогу, соответствующего принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности, отражается величина текущего налога на прибыль, сформированная по правилам налогового учета, которая не является тождественной стоимос гному выражению операций, осуществляемых в данном текущем периоде Указанный порядок отражения информации противоречит международным принципам, сформулированным в МСФО 12, и соответственно нарушает процесс приближения национальной системы бухгалтерского учета к международным стандартам финансовой отчетности

Для устранения данного противоречия в отчете о прибылях и убытках наряду с суммой текущего налога на прибыль должна отражаться и сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибыль

Поскольку перечень основных показателей, необходимых для исчисления налогооблагаемой прибыли, может быть представлен в форме №2 бухгалтерской отчетности, в перспективе можно отказаться от необходимости составления специальной налоговой отчетности В свою очередь, для накопления информации о величине того или иного вида налоговых разниц,

раскрываемых в бухгалтерской отчетности, предлагается использовать описанную выше модель «параллельного учета», где вся необходимая информация в разрезе видов налоговых разниц группируется на конец каждого отчетного (налогового) периода

В то же время для наиболее полного представления в отчетности механизма формирования показателя «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» рекомендуется включать постоянные налоговые последствия в состав показателей формы №2 в развернутом виде — активы и обязательства

После осуществления указанных преобразований форма №2 бухгалтерской отчетности будет иметь следующий вид (табл 1)

Таблица 1

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) _

Показатель Код показателя1 Расчет

Прибыль (убыток) до налогообложения 140 Данные бухгалтерского учета

Условный расход (доход) по налогу на прибыль 141 Стр 140 * 24%

Налогооблагаемые постоянные разницы 142 Данные бухгалтерского учета

Постоянные налоговые обязательства 143 Стр 142 * 24%

Вычитаемые постоянные разницы 144 Данные бухгалтерского учета

Постоянные налоговые активы 145 Стр 144 * 24%

Изменения вычитаемых временных разниц, не связанные с их списанием 146 Данные бухгалтерского учета

Изменения отложенных налоговых активов, не связанные с их списанием 147 Стр 146 * 24%

Изменения налогооблагаемых временных разниц, не связанные с их списанием 148 Данные бухгалтерского учета

Изменения отложенных налоговых обязательств, не связанные с их списанием 149 Стр 148 * 24%

Налогооблагаемая база по налогу на прибыль 150 Стр (140 + 142 - 144 + 146 - 148)

Текущий налог на прибыль, в том числе 151 Стр (141 + 143 - 145 147 - 149)

- в федеральный бюджет (по ставке 6,5%) 152 Стр 151 * 0,27

- в бюджет субъекта Российской Федерации (по ставке 17,5%) 153 Стр 151 * 0,73

Штрафы и пени, подлежащие уплате в бюджет и во внебюджетные фонды 155 Данные бухгалтерскою учета

Списанные вычитаемые временные разницы по выбывшим объектам 156 Данные бухгалтерского учета

Списанные отложенные налоговые активы по выбывшим объектам 157 Данные бухгалтерского учета

Списанные налогооблагаемые временные разницы по выбывшим объектам 15S Данные бухгалтерского учета

Списанные отложенные налоговые обязательства по выбывшим объектам 159 Данные бухгалтерского учета

Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 160 Строки (140 - 141 - 143 + 145 -155- 157+ 159) ичи строки (140 + 147 -149 - 151 -155-157 + 159)

1 Код строки показателя приводится условный

Поскольку показатель «Постоянные налоговые обязательства», раскрываемый в промежуточной отчетности, может существенно отличаться от соответствующего ему показателя в годовой отчетности даже при неизменности юридических фактов, вызывающих возникновение налогооблагаемых постоянных разниц, по причине изменения величины базовых показателей, например, выручки от реализации, на основе которых рассчитываются некоторые виды нормируемых расходов, на каждую отчетную дату в пояснениях к форме №2 целесообразно справочно представлять дополнительную информацию о

- величине реально понесенных организацией нормируемых расходов за отчетный период и нарастающим итогом с начала года,

- размерах расчетных базовых показателей;

максимальной величине расходов, признаваемых в целях налогообложения,

- сумме расходов, учитываемых в бухгалтерском учете в составе затрат того же вида, что и нормируемые расходы, но не признаваемых для целей налогообложения ни при каких обстоятельствах;

- сумме налогооблагаемой постоянной разницы

Как известно, для принятия эффективных управленческих решений каждому уровню управления предприятия необходима информация, в виде отчета, содержащего перечень показателей, характеризующих происходящие процессы и явления При решении этой задачи автором были исследованы информационные запросы и произведено ранжирование всех групп заинтересованных пользователей При этом сделан вывод о том, что по мере повышения уровня управления объем запрашиваемой информации сокращается, а значимость принимаемых решений - увеличивается

Для построения состава показателей внутрифирменных отчетов автором разработана схема движения и обработки учетной информации в соответствии с матрицей информационных потребностей внутренних пользователей (рис 3)

Собственники

Руководитель организации

£

Финансовый директор

Центр финансового управления

Отдел налогового планирования

Аналитический отдел |

[адиз и планирование

Отдел учета данных, связанных с основными видами деятельности организации {доходы и расходы, связанные с производством и реализацией)

Отдел учета данных, не связанных с основными видами деятельности организации

Материальный

отдел (Учет движения

товарно-материальных ценностей)

Расчетный отдел (Учет расчетов с персоналом и ЕСН)

Т

Производственный отдел (Учет производственных затрат и калькуляция себестоимости готовой продукции)

---4__И

Общий отдел (Учет выручки от реализации, учет прочих

доходов и расходов, связанных с основными видами деятельности)

Систематизация учетных данных

Рис 3 Схема обработки учетной информации

6. Использование управленческой информации для целей текущего и стратегического планирования показателей по налогу на прибыль

Для осуществления экономического анализа на основе показателей внутрифирменных отчетов в качестве основного метода предлагается иснользовагь метод факторного анализа, базирующегося на построении аддитивного типа факторной модели, где для оценки влияния каждого показателя (постоянных и отложенных налогов) на величину результатного показателя (чистой прибыли (убытка) организации или текущего налога на прибыль) рекомендуется использовать методы последовательного элиминирования

По полученным в ходе анализа результатам принимается решение о необходимости проведения более информативного исследования, основанного на использовании интегрального метода факторного анализа, где роль результатного показателя играют суммы постоянных и отложенных налогов, а роль экономических - суммы налоговых разниц и величина налоговой ставки

а) при анализе чистой прибыли (убытка) организации

ДЧП/ЧУ = ДБПУБУ - УР/УД - ДПНО + ДПНА - ДслОНА + ДспОНО

1 1 i' 1 1 1 ДЧП/ЧУ = ДБПУБУ - Д( БП/БУ*С%) - А(НПР*С%) + Д(ВПР*С%) - Д(спВВР*С%) + Д(спНВР*С%)

б) при анализе текущего налога на прибыль

ДТНП = ДУР/УД + ДПНО - ДПНА + ДОНА - доно

1 11 111 Д(НП*С%) = Д(БП/БУ*С%) + Д(НПР*С%) - Д(ВПР*С%) + Д(ВВР*С%)- Д(НВР*С%)

Обозначения

ДЧП/ЧУ - изменение чистой прибыли (убытка) организации, АБП/БУ - изменение прибыли (убытка) до налогообложения, ДУР/УД - изменение условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, ДПНА (ДПНО) - изменение постоянных налоговых активов (обязательств),

ДОНА (ДПНО) - изменение динамических величин отложенных налоговых активов (обязательств), не связанных со списанием этих отложенных налогов,

ДспОНА (ОНО) — изменение объема списания отложенных налоговых активов (обязательств),

С% - размер налоговой ставки по налогу на прибыль, НПР (ВПР) — налогооблагаемые (вычитаемые) постоянные разницы, HBP (ВВР) — изменение налогооблагаемых (вычитаемых) временных разниц, не связанное с их списанием,

спНВР (ВВР) — сумма списываемых налогооблагаемых (вычитаемых) временных разниц,

НП — величина налогооблагаемой прибыли организации

По результатам проведенного интегрального анализа пользователи отчетной информации смогут принимать необходимые управленческие решения для воздействия на текущее и стратегическое планирование налоговых показателей Причем если при текущем планировании налоговых показателей наибольшее значение имеют постоянные налоговые разницы, то при стратегическом планировании — временные

Однако если при текущем планировании конечного финансового результата деятельности организации можно с достаточно высокой точностью влиять на ожидаемую величину налогооблагаемых постоянных разниц, а, значит, и на сумму постоянных налоговых обязательств, то затруднительным представляется воздействие на величину вычитаемых разниц, приводящих к возникновению постоянных налоговых активов

При стратегическом планировании налога на прибыль предприятие в равной степени может воздействовать как на сумму вычитаемых, так и налогооблагаемых временных разниц путем внесения необходимых коррективов при формировании учетной политики на последующие налоговые периоды, и, таким образом, влиять на величину налоговых последствий

Обобщающим выводом проведенного исследования является утверждение, что выбор оптимальной модели учета постоянных и временных налоговых разниц создает следующие возможности

- перевести систему налоговых расчетов в рамки бухгалтерского учета,

- интегрировать налоговую отчетность в финансовую,

- минимизировать затраты предприятия на составление внутрифирменной отчетности, используемой при анализе и планировании основных налоговых показателей,

- использовать информацию внешней и внутренней (управленческой) отчетности для выработки оптимальных управленческих решений, способствующих повышению эффективности хозяйствования

СПИСОК ОПУБЛИКОВАННЫХ РАБОТ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ"

1 Куренков И Е О порядке организации учета расчетов по налогу на прибыль// Бухгалтерский учет — 2006 -№21 -0,28печ л

2 Куренков И Е Модель учета налоговых разниц при налогообложении прибыли // Бухгалтерские вести - 2006 - № 36 — 0,24 печ л

3 Куренков ИЕ. Отражение чрезвычайных обстоятельств в отчете о прибылях и убытках // Современные аспекты экономики - 2006 - № 11 (104)-0,26 печ л

4 Куренков И Е. Учет временных разниц при налогообложении прибыли // Современные аспекты экономики - 2006 - № 1 (94) - 0,7 печ л

5 Куренков И Е Исторические аспекты взимания налога на прибыль // Социально-экономические проблемы развития современного общества / Тезисы докладов научно-практической конференции преподавателей и аспирантов — СПб Санкт-Петербургский торгово-экономический институт, 2005 -0,12 печ л

6 Куренков ИЕ Международные подходы в определении временных разниц как основа российского подхода // Проблемы функционирования предпринимательских структур в рыночной экономике / Сборник научных трудов. — СПб Санкт-Петербургский торгово-экономический институт, 2005 -0,15 печ л.

7 Куренков И Е Философские основы моделирования в области налогообложения прибыли // Актуальные проблемы социальной философии / Материалы международной научно-теоретической конференции - СПб Санкт-Петербургский университет МВД России, 2005 - 0,1 печ л

8 Костюк Г И , Куренков И Е Новые показатели бухгалтерской отчетности, раскрывающие информацию о налоге на прибыль // Консультант предпринимателя Директору - 2004 - № 4 - 0,5 / 0,25 печ л

Издательство «Глагол» Подписано в печать 22 10 2007 г Формат 60x84 1/16 Бумага офсетная Печать офсетная Уел печ л 1,4 Тираж 120 экз

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Куренков, Илья Евгеньевич

Введение.

Глава 1. Развитие учета и системы налогообложения прибыли в Российской Федерации.

1.1. Эволюция процесса развития учета расчетов по налогообложению прибыли.

1.2. Сравнительный анализ содержания российского положения по расчетам прибыли с международным стандартом.

Глава 2. Моделирование учетно-информационного обеспечения по налогу на прибыль.

2.1. Моделирование как средство познания объекта.

2.2. Организация учета расчетов по налогу на прибыль с использованием методов «экранных счетов» и «контрарных счетов».

2.3. Моделирование организации учета расчетов по налогу на прибыль с использованием модели «обратных корректировок» и модели «параллельного учета».

Глава 3. Раскрытие информации о налоге на прибыль во внешней и управленческой отчетности.

3.1. Совершенствование форм публичной бухгалтерской отчетности.

3.2. Формирование управленческой отчетности организации.

3.3. Влияние экономического анализа налоговых показателей на их текущее и стратегическое планирование.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Моделирование организации учета расчетов по налогу на прибыль"

Актуальность темы исследования. Радикальные перемены в экономике России, обусловленные развитием рыночных механизмов, в своей основе изменили отношение хозяйствующих субъектов к роли прибыли как важнейшему показателю деятельности организации и составной части собственного капитала.

Важное значение в приведении в действие всего многообразия факторов, воздействующих на эффективность хозяйствования, принадлежит информационному обеспечению, базирующемуся на достоверной, оперативной и аналитической информации, связанной с процессом налогообложения прибыли.

Для создания полной информационной модели об исследуемом объекте необходимо при определяющей роли бухгалтерского учета, являющегося основным поставщиком информации, обеспечить его взаимосвязь с другими видами учета и, прежде всего, с налоговым.

Однако уже в начальный период вхождения страны в рыночные отношения с принятием первых законов по налогообложению было нарушено соответствие между информацией, формируемой в бухгалтерском и налоговом учете. Налогооблагаемая прибыль стала определяться путем внесения многочисленных корректировок в бухгалтерскую прибыль.

В определенной степени взаимосвязь показателей на уровне их формирования и отражения в финансовой отчетности была восстановлена с введением в действие Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.2002г. №114н, которое нормативно закрепило порядок отражения различий между видами учета.

Проблема информационного обеспечения применительно к конкретным объектам учета с разных позиций рассматривалась в работах О.А. Агеевой, Н.А. Блатова, В.И. Боровиковой, Э.К. Гильде, М.А. Деркач, В.А. Ерофеевой, В.Б. Ивашкевича, Л.И. Куликовой, A.JI. Лузина, В.Ф. Палия, В.В. Патрова, B.C.

Немчинова, В.З. Никитиной, Е.Е. Сиверса, Я.В. Соколова, А.И. Ставчикова, И.Р. Сухарева, Е.В. Чипуренко, А.А. Шапошникова, JI.3. Шнейдмана и др.

Отдавая должное большому вкладу этих ученых в решение данной проблемы, необходимо отметить, что многие вопросы исследовались без учета сложившихся рыночных отношений в стране, использования международного опыта, взаимосвязи видов учета.

Дискуссионность и нерешенность многих вопросов, связанных с приведением учетно-информационного обеспечения в области учета налогообложения прибыли обусловили выбор темы диссертации, цель, задачи, логику и структуру исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка теоретических и практических рекомендаций по формированию учетно-информационного обеспечения показателей налога на прибыли с использованием метода моделирования.

Такая целевая направленность исследования обусловила необходимость решения следующих задач:

- проанализировать процесс развития учета расчетов по налогообложению прибыли в Российской Федерации;

- произвести сравнительный анализ содержания российского положения по расчету налога на прибыль с соответствующим международным стандартом финансовой отчетности;

- определить характер и причины возникновения постоянных налоговых разниц и на этой основе уточнить их состав, а также предложить новые классификационные признаки;

- исследовать организационно-методические основы построения учетных моделей по ведению налоговых расчетов;

- теоретически обосновать и разработать учетно-расчетные модели, позволяющие в системном порядке отражать необходимые корректировки в бухгалтерском учете для исчисления налогооблагаемой прибыли;

-5- дать рекомендации по совершенствованию действующей формы финансовой отчетности по налогу на прибыль;

- разработать принципы, положенные в основу формирования внутрифирменной отчетности предприятий;

- показать возможности использования информации по расчету налоговых показателей при текущем и стратегическом планировании налога на прибыль.

Предметом исследования диссертационной работы является совокупность теоретических, методических и практических вопросов организации учета показателей налога на прибыль.

Объектом исследования и практической реализации послужили коммерческие организации г. Санкт-Петербурга, осуществляющие деятельность по оказанию услуг и производству продукции.

Методологической и теоретической основой исследования явились законодательные и нормативные акты Российской Федерации по бухгалтерскому учету и налогообложению прибыли, международные стандарты финансовой отчетности, труды отечественных ученых и практиков, посвященные проблемам учета и порядку отражения в отчетности показателей по налогу на прибыль, а также вопросам моделирования в бухгалтерском учете.

В процессе написания диссертационной работы применялись как общенаучные (анализ, синтез, индукция, дедукция, историческое сравнение, абстрагирование, моделирование, аналогия), так и специальные (экономический анализ, прогнозирование) методы познания.

Научная новизна исследования заключается в разработке теоретико-методологических положений и практических рекомендаций по созданию учетно-информационного обеспечения показателей налога на прибыль на основе гармонизации бухгалтерского и налогового учета и использовании метода моделирования.

В ходе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

-6- проанализирован эволюционный процесс развития системы налогообложения прибыли и соответствующей организации учета, определены этапы развития и выявлены их характерные особенности;

- произведен анализ основных положений российского стандарта по ведению учета расчетов по налогу на прибыль с международным стандартом финансовой отчетности на предмет их общности и различий;

- предложены новые классификационные признаки постоянных разниц, возникающих в результате разных подходов к порядку признания расходов для целей бухгалтерского и налогового учета;

- теоретически обоснован многовариантный подход к организации моделирования учетно-информационного отражения расчетов по налогу на прибыль;

- разработаны и построены у четно-информационные модели по расчету налога на прибыль, положенные в основу создания единой системы бухгалтерского и налогового учета;

- внесены предложения по совершенствованию состава и содержания финансовой отчетности по налогу на прибыль;

- разработаны принципы формирования управленческой отчетности по налогу на прибыль, обеспечивающие персонифицированные центры ответственности необходимой информацией;

- разработан механизм воздействия информации в форме прямой и обратной связи, направленный на совершенствование текущего и стратегического планирования налога на прибыль.

Практическая значимость результатов диссертационного исследования заключается в разработке рекомендаций по моделированию организации учета расчетов по налогу на прибыль, направленных на создание учетно-информационного обеспечения, основанного на сближении бухгалтерского и налогового учета. Разработанная концепция построения учета расчетов по налогу на прибыль наиболее полно отвечает информационным запросам внутренних пользователей по уровням управления и может быть использована в хозяйственной деятельности предприятий различных организационно-правовых структур. Предложенные учетные модели позволят осуществить организацию всей совокупности расчетов по налогу на прибыль в рамках бухгалтерского учета, образуя тем самым единую гармоничную систему учета и отчетности.

Апробация результатов диссертационного исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах диссертанта, а также обсуждались и получили одобрение на научно-практической конференции преподавателей и аспирантов Санкт-Петербургского торгово-экономического института «Социально-экономические проблемы развития современного общества» 19-20 мая 2005 года.

Содержащиеся в работе организационно-методические рекомендации апробированы и используются в хозяйственной деятельности ряда организаций г. Санкт-Петербурга, в частности, в ООО «ГАЛТОМ-АУДИТ» и в ООО «Производственная компания «Линкос».

Результаты исследования используются в учебном процессе Санкт-Петербургского торгово-экономического института при чтении курсов «Бухгалтерский финансовый учет» и «Бухгалтерская финансовая отчетность».

Публикации. Основные положения работы изложены в восьми публикациях общим объемом 2,35 печ. л., из них авторский объем 2,1 печ. л.

Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Куренков, Илья Евгеньевич

-177-ЗАКЛЮЧЕНИЕ

По результатам проведенного исследования можно сделать следующие выводы.

Анализ эволюционного процесса развития учета расчетов по налогу на прибыль организаций позволил установить, что с момента начала реформирования системы бухгалтерского учета и системы налогообложения до вступления в силу 25-ой главы Налогового кодекса РФ применявшиеся методики ведения налоговых расчетов приводили к нарушению принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Так, в случае несовпадения правил ведения бухгалтерского учета и исчисления налогооблагаемой базы по признанию доходов (расходов) во времени, необходимо было применять специальные учетные процедуры, для того чтобы тот или иной доход (расход) и увеличение (уменьшение) налога на прибыль, к которому он привел, могли быть отражены в одном отчетном периоде. Однако ни правила бухгалтерского учета, ни одна из налоговых инструкций не предусматривали осуществление указанных операций.

В значительной степени решению данной проблемы способствовало введение в действие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», которое закрепило метод отложенных налогов, позволив обеспечить временную определенность расхода по налогу на прибыль, и, тем самым, повысить достоверность финансовой отчетности. Именно то обстоятельство, что в методе отложенных налогов корректировки бухгалтерской прибыли производятся не только из-за несовпадения самого факта признания дохода или расхода по правилам бухгалтерского и налогового учета, но и из-за несовпадения момента его признания, характеризует основное отличие методики ведения расчетов по налогу на прибыль, представленной в ПБУ 18/02, от методики заполнявшихся ранее налоговых справок.

В свою очередь, в работе обращено внимание на то, что содержание норм ПБУ 18/02 не является обязательным абсолютно для всех российских

- реорганизаций, поскольку в самом тексте документа сделана оговорка о возможности его неприменения субъектами малого предпринимательства.

Следовательно, в случае отказа от норм ПБУ 18/02, этим организациям понадобятся иные методические правила, позволяющие определять взаимосвязь балансовой прибыли и налогооблагаемой базы (при условии соблюдения принципа временной определенности расхода по налогу). В результате, можно предположить появление достаточно большого многообразия всевозможных внутрифирменных стандартов и правил, что будет свидетельствовать о разобщении методов организации и ведения бухгалтерского учета, о нарушении его единообразия, провозглашенных в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ.

В виду того, что при разработке ПБУ 18/02 за основу был взят международный стандарт финансовой отчетности 12 «Налоги на прибыль», сравнительный анализ содержания этих документов позволил оценить степень достигнутой приближенности российского положения к международным правилам.

Так, было установлено, что оба стандарта сходятся в главном - в них совпадают принципы ведения учета и отражения в отчетности как самого расхода по налогу на прибыль, так и его элементов. В тексте ПБУ 18/02 содержится достаточно большое количество понятий и определений, заимствованных из текста международного стандарта. Однако некоторые нормы, видимо, сформулированы авторами российского положения самостоятельно, поскольку в международном учете их аналогов не обнаружено (например, категория постоянных налоговых разниц и, возникающих из них сумм постоянных налоговых последствий). Несмотря на то, что основные идеи ПБУ 18/02 базируются на правилах международного бухгалтерского учета, в отдельных случаях нормы российского стандарта выглядят даже более совершенными (например, возможность двойного расчета налога на прибыль).

В то же время порядок ведения расчетов по налогу, предусмотренный МСФО 12, предполагает более полный учет налоговых показателей, нежели порядок, изложенный в российском положении. Кроме того, международными правилами более тщательно регулируются условия признания и «изменения величины отложенных налоговых требований и обязательств.

В свою очередь, что касается самих причин возникновения отложенных налогов - временных налоговых разниц, то в российском стандарте перепутаны методы их определения - метод отсрочки и метод балансовых обязательств, относящиеся, соответственно, к старой и новой редакциям МСФО 12, вследствие чего возникают противоречия. С одной стороны, согласно ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. С другой стороны, последующая норма того же раздела ПБУ 18/02 требует обособленного отражения временных налоговых разниц отчетного периода в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникли.

При решении вопроса о том, какой из возможных способов ведения аналитического учета налоговых разниц является наиболее рациональным (в регистрах бухгалтерского учета, в аналитической справке бухгалтера или на субсчетах соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница) в диссертационном исследовании было установлено, что таким способом является последний из перечисленных вариантов.

Исходя из указанного допущения, в качестве одного из решений проблемного вопроса организации аналитического учета налоговых разниц, в работе предложено применение учетной модели «обратных корректировок».

Основная идея модели заключается в том, что к синтетическим счетам учета активов, обязательств, доходов и расходов в утверждаемом рабочем плане счетов организации необходимо открыть пять субсчетов. Первые четыре из указанных счетов должны быть открыты по видам налоговых разниц, которые могут возникнуть или измениться в течение отчетного (налогового) периода. При этом указанным счетам предлагается присвоить характер активных счетов. %

В свою очередь, в связи с возможным искажением итогового сальдо синтетического счета из-за записей по указанным счетам 2-го порядка, предусматривается введение пятого (корректирующего) пассивного счета для предотвращения влияния аналитической информации о налоговых разницах на оценку объекта и, тем самым, сохранения баланса на синтетическом уровне.

Использование предложенной модели в налоговых расчетах позволит добиться систематизированного учета налоговых разниц со сколь угодно подробной аналитической детализацией. При этом отражение момента возникновения и любого суммового изменения разниц будет осуществляться по их видам и в рамках того учетного объекта, в оценке которого они возникли.

В результате, синтетические счета в совокупности с отраженными в их составе налоговыми субсчетами предлагается квалифицировать в качестве регистров налогового учета. В этом случае, можно отказаться от дополнительных регистров в виде всевозможных таблиц, которые были вынуждены придумывать для себя российские бухгалтеры с 1 января 2002г. после вступления в силу главы 25 НК РФ.

Описанная в диссертации модель позволяет воплотить в жизнь идею органичного синтеза бухгалтерского учета и налогового учета. Налоговый учет организуется внутри бухгалтерского и ведется с применением всего его инструментария, накопленного и отработанного за долгое время; в полной мере используются преимущества двойной записи и, самое главное, - ее контрольная функция.

Основываясь на принципах моделирования как средства научного познания, в диссертационном исследовании предлагается пренебречь некоторыми требованиями ПБУ 18/02 для разработки более универсальной модели, позволяющей в рамках бухгалтерского учета отражать две параллельные и взаимосвязанные налоговые системы одного уровня: по учету налоговых разниц; и по учету сумм отложенных налогов. %

В качестве наиболее удобного способа учета информации об образовании (возмещении) или любом изменении величин налоговых разниц, предлагается использовать синтетические счета.

Идея модели «параллельного учета» заключается в открытии четырех синтетических счетов по видам налоговых разниц и одного результатного счета.

При этом группировка аналитической информации должна будет выстраиваться подобно учету отложенных налогов, то есть дифференцированно по видам активов и обязательств (доходов и расходов),, в оценке которых возникла налоговая разница. Указанный способ раскрытия аналитики более привычен для российского бухгалтерского учета, так как он не предусматривает корректировок суммы, в которую оценивается объект, а служит лишь для группировки информации по качественным характеристикам (типам учетных объектов). В результате, составы субсчетов и аналитических счетов, открываемых к счетам учета налоговых разниц и к счетам учета отложенных налогов, будут совпадать, что свидетельствует о систематизации учетной информации.

По результатному счету на конец отчетного (налогового) периода должен будет формироваться показатель, характеризующий отличие бухгалтерской прибыли от налогооблагаемой базы, причем таким образом, чтобы разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету «Результатный», а также сальдо счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет 1 «Прибыль/убыток до налогообложения» представляли бы собой налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Для достижения обозначенной цели, со счетом «Результатный» должны корреспондировать все остальные счета, открываемые по видам имеющихся у организации налоговых разниц. Следовательно, характер этого счета должен быть активно-пассивным, поскольку влияние общей величины налоговых разниц на финансовый результат может быть как положительным, так и отрицательным. В свою очередь, счетам, открываемым для учета налогооблагаемых временных разниц и вычитаемых постоянных разниц, предлагается присвоить характер пассивных, а счетам для учета вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых постоянных разниц - активных.

Построение синтетического учета по описанным принципам позволит формировать обороты результатного счета таким образом, чтобы добиться их сопоставимости с сальдо счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет 1 «Прибыль/убыток до налогообложения» при исчислении налоговой прибыли.

Предложенный метод ведения расчетов по налогу на прибыль наиболее полно и ясно отражает взаимосвязь налоговых разниц с налоговыми последствиями, что достигается за счет сближения их аналитической информации. Поэтому модель «параллельного учета» оптимальна для организации учета расчетов по налогу на прибыль.

При решении вопросов отражения налоговых показателей в финансовой отчетности в диссертационном исследовании обосновывается нерациональность и бесперспективность составления дорогостоящей налоговой отчетности. В результате, параллельное составление двух видов отчетности (финансовой и налоговой), предлагается заменить составлением лишь одной из них (финансовой), с одновременным отражением в ней сгруппированных отклонений от показателей второй - налоговых разниц. При этом для накопления информации в бухгалтерском учете о величине того или иного вида налоговых разниц, раскрываемых в отчетности, наиболее удобно использовать указанные выше модели «обратных корректировок» и «параллельного учета», где вся необходимая информация о величине четырех видов налоговых разниц уже будет сгруппирована на конец отчетного (налогового) периода.

В диссертационном исследовании построены горизонтальная и вертикальная схемы сбора и движения учетной информации на предприятии, предусматривающие поэтапную обработку данных в соответствии с матрицей информационных потребностей внутренних пользователей. Для каждого уровня управления предприятием разработаны индивидуальные внутрифирменные отчеты, состоящие из блоков входящей и исходящей информации.

При осуществлении экономического анализа показателей внутрифирменных отчетов в качестве исходного метода предлагается использовать метод факторного анализа, основанный на построении аддитивного типа факторной модели, где, в свою очередь, для оценки влияния каждого фактора (постоянных и отложенных налогов) на величину итогового показателя (чистой прибыли (убытка) организации или текущего налога на прибыль) рекомендуется использовать методы последовательного элиминирования.

Получаемые в ходе анализа результаты предлагается оценивать по установленным в работе критериям для принятия решений о необходимости проведения более информативного исследования, основанного на использовании интегрального метода факторного анализа, где роль результатного показателя уже будут играть суммы постоянных и отложенных налогов, а роль экономических факторов — суммы налоговых разниц и величина налоговой ставки.

В свою очередь, по итогам интегрального анализа пользователи отчетной информации смогут делать выводы о соотношении количественного и качественного изменения налоговых категорий. При этом результаты, полученные из анализа причин изменения налоговых разниц, играют важную роль для последующего планирования величины налога на прибыль и величины чистой прибыли (убытка) организации.

Так, было установлено, что при текущем планировании налоговых показателей наибольшее значение имеют постоянные налоговые разницы, а при стратегическом планировании - временные.

Однако если при текущем планировании конечного финансового результата деятельности организации можно с достаточно высокой точностью влиять на ожидаемую величину налогооблагаемых постоянных разниц (а, значит, и на сумму постоянных налоговых обязательств), то практически не

-184возможно воздействовать на величину ожидаемых вычитаемых постоянных разниц, приводящих к возникновению постоянных налоговых активов.

В то же время при стратегическом планировании общей налоговой нагрузки предприятия (либо ее увеличение в отчетном (налоговом) периоде с целью получения определенной налоговой стабильности, либо ее перенос на будущие периоды, влекущее за собой рост налоговых рисков) примерно в равной степени можно воздействовать как на сумму вычитаемых временных, так и на сумму налогооблагаемых временных разниц, а, следовательно, и на величину их налоговых последствий.

Таким образом, в качестве обобщающего итога проведенного исследования, следует отметить, что построение оптимальной модели учета постоянных и временных налоговых разниц дает возможности:

- перевести всю систему налоговых расчетов в рамки бухгалтерского учета;

- интегрировать налоговую отчетность в финансовую;

- минимизировать затраты предприятия на составление внутрифирменной отчетности, используемой при анализе и планировании основных налоговых показателей.

- 185