Учет расчетов налога на прибыль в организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет расчетов налога на прибыль в организациях"

авах рукописи

ДЬЯЧКОВСКИИ ИННОКЕНТИИ АНДРЕЕВ

УЧЕТ РАСЧЕТОВ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ В ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург - 2009

003472516

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов»

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

КАМОРДЖАНОВА Наталия Александровна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

СЕЛЕЗНЕВА Наталия Николаевна

кандидат экономических наук, доцент ПРИНЦЕВА Светлана Алексеевна

Ведущая организация - Государственное образовательное учреждение

высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный

университет»

ЗО

Защита состоится & ^ 2009 года в часов на заседании

диссертационного совета Д 212.237.06 в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу: 191023, Санкт-Петербург,ул. Садовая, д.21, ауд.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов».

Автореферат разослан 2009 г.

Ученый секретарь диссертационного совета ¿ ¿У Е.Б. Капралова

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В любой организации особое внимание уделяется такой важной части учетной системы, как учет налога на прибыль. Ввиду того, что принятие главных управленческих решений опирается на данные о финансовых результатах, учет расчетов налога на прибыль приобретает важное значение. Особое место занимает контроль учета расчетов налога на прибыль так, как выступает гарантом точности и надежности информации при учете расчетов налога на прибыль а также сопутствует целям налогового учета о достоверности, полноте и соблюдении норм законодательства Российской Федерации.

Определение прибыли варьируется от одной учетной системы к другой, это зависит от учитываемых факторов, влияющих на величину прибыли. В случае различий бухгалтерской прибыли и прибыли для целей налогообложения причиной является несхожесть законодательной базы бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения. В настоящее время, в отличие от бухгалтерского учета, проблемой при определении налогооблагаемой прибыли является нерешенность вопросов методики учета и методики контроля учета расчетов по налогу на прибыль.

Основополагающим фактором достоверного ведения учета является закрепленность методов и методик в нормативных документах, в научных трудах, в теории. Налоговый учет в российском законодательстве имеет несравнимо меньшую нормативно-правовую основу для его составления и ведения по сравнению с бухгалтерским учетом. Определение налогового учета рассмотрено в статье 313 25 главы Налогового кодекса РФ. Малая информативность нормативно-правовой базы порождает множество споров и неясностей в вопросах ведения налогового учета.

На данный момент в Российской Федерации существует два основных способа ведения налогового учета: ведение учета расчетов по налогу на прибыль в рамках бухгалтерского учета, то есть в регистрах бухгалтерского учета, ведение учета расчетов по налогу на прибыль параллельно бухгалтерскому учету. Отсутствие общепризнанного способа ведения налогового учета говорит о том, что оба метода имеют недостатки и не могут быть оптимальными. В 313 статье Налогового кодекса РФ закреплено обязательное ведение регистров налогового учета, которыми в свою очередь могут являться бухгалтерские регистры при наличии в них обязательных реквизитов, определенных этой же статьей. Метод налогового учета четко не определен, но исходя из текста 25 главы Налогового кодекса и рекомендаций, данных Министерством по налогам и сборам в 2001 году, вытекает, что доходы и расходы, влияющие на налогооблагаемую прибыль, учитываются в регистрах налогового учета без использования двойной записи.

В силу перечисленных проблем на данном этапе развития налогового учета его ведение невозможно без взаимосвязи с бухгалтерским учетом. Налоговый учет является частью бухгалтерского, и достоверность первого зависит от правильной трансформации данных из последнего. Механизм взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета регламентирован Положением по

бухгалтерскому учету 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», которое нормативно закрепило порядок отражения различий между видами учета. Но при существенном различии бухгалтерского и налогового учета отражение налоговых разниц становится невозможным, так как возрастает количество взаимосвязей между ними, которые в свою очередь порождают еще более сложные взаимосвязи в следующих отчетных периодах, также и по причине отсутствия в нормативных документах РФ описания методики учета разниц.

Достоверность финансовой отчетности организации подтверждается аудиторским заключением, которое является неотъемлемой частью финансовой отчетности. Выходными данными налогового учета является декларация по налогу на прибыль, но в отличие от финансовой отчетности достоверность информации не подтверждается аудиторским заключением. При данных обстоятельствах для устранения неясностей, построения общей структуры и дальнейшего совершенствования налогового учета необходимо внедрение внутреннего аудита.

Степень разработанности научной проблемы. Концептуальные подходы к решению рассматриваемой проблемы изложены в научных трудах: В.Ю. Авдеева, A.B. Брызгалина, В.В. Ковалева, А.Д. Ларионова, М.В. Мельник, Т.Н. Мальковой, А.И. Нечитайло, В.В. Патрова, В.Ф. Палия, С.А. Пепеляева, M.JI. Пятова, М.В. Романовского, H.H. Селезневой, JI.B. Сотниковой, Я.В. Соколова, Д.Г. Черника, Е.В. Чипуренко, А.Д. Шеремета, Т.Ф. Юткиной и других.

Дефицит в адекватных рекомендациях по ведению налогового учета со стороны законодательных органов, недостаток теоретических и практических рекомендаций о механизме расчетов налоговых разниц, а также отсутствие контроля за полнотой, правильностью и соответствием законодательству налогового учета и учета разниц являются актуальными проблемами современного отечественного учета расчетов налога на прибыль. Решение вопросов теоретического и практического обоснования учета расчетов налога на прибыль, а также укрепление контроля в данном сегменте бухгалтерского учета являются важными задачами для современных исследователей, что в свою очередь повлияло при выборе направления диссертационного исследования, определении ее целей и задач.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений и практических рекомендаций по учету расчетов налога на прибыль, а также по его контролю на основе взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета.

Достижение цели обеспечивается постановкой и решением следующих задач:

• Проанализировать процесс развития налогообложения прибыли в Российской Федерации;

• уточнить различия при определении доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете с целью последующей их классификации;

• рассмотреть порядок учета налога на прибыль в зарубежной практике для совершенствования отечественного учета;

• определить оптимальную модель налогового учета, позволяющую согласованно отражать величины в налоговом учете и в учете разниц;

• раскрыть сущность, цели и задачи контроля расчетов налога на прибыль для обоснования его необходимости;

• проанализировать виды контроля налога на прибыль и выделить подходящий к выбранной модели налогового учета.

• разработать контрольные процедуры с учетом особенностей выбранной модели налогового учета.

Объект исследования. Объектом исследования является методика учета расчетов налога на прибыль в коммерческих организациях, учетная политика которых в части бухгалтерского учета существенно отличается от учетной политики для налогового учета.

Предмет исследования. Предметом исследования являются вопросы теоретического и практического характера, связанные с учетом расчетов налога на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете, а также с учетом налоговых разниц.

Теоретическая и методологическая основа исследования.

Теоретической основой исследования являются концепции отражения прибыли в учете, модели налогового учета, труды отечественных и зарубежных ученых в области учета и контроля расчетов налога на прибыль. В исследовании использованы методы: анализ, дедукция, индукция, системный подход, сравнение, моделирование.

Научная новизна исследования. Научная новизна диссертационной работы заключается в теоретическом обосновании и разработке рекомендаций по ведению учета расчетов налога на прибыль в обособленном налоговом учете и в решении комплекса вопросов, связанных с совершенствованием контроля достоверности учета расчетов налога на прибыль на основе взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета.

В ходе диссертационного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

• Уточнена классификация различий между доходами и расходами в бухгалтерском учете и доходами и расходами, учитываемыми для целей налогообложения;

• Разработаны предложения по совершенствованию порядка принятия к учету отложенного налогообложения;

• Обоснована необходимость использования условно параллельной модели налогового учета для организаций с существенными различиями между учетными политиками бухгалтерского и налогового учета;

• Предложен порядок учета с использованием счетов налогового учета и учета разниц для условно параллельной модели;

• Уточнена классификация видов финансового контроля расчетов по налогу на прибыль;

• Обосновано понятие продуктивности по отношению к видам контроля;

• Обоснована необходимость внутреннего аудита при применении условно параллельной модели налогового учета;

• Предложены контрольно-аналитические процедуры по сопоставлению данных бухгалтерского, налогового учета и учета налоговых разниц.

Практическая значимость. Практическая значимость работы заключается в использовании предложенных разработок и рекомендаций в учете расчетов налога на прибыль, а также для повышения эффективности внутреннего аудита коммерческих организаций как гаранта достоверности налоговой отчетности.

Результаты диссертационного исследования используются в учебном процессе Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный инженерно-экономический университет» в преподавании учебных дисциплин «Бухгалтерский финансовый учет», «Налоговые расчеты в бухгалтерском деле».

Апробация результатов исследования. Теоретические, методологические и практические результаты исследования докладывались и обсуждались на научно-практических конференциях: X Научно-практическая конференция студентов и аспирантов СПбГИЭУ «Менеджмент и экономика в творчестве молодых исследователей»' (Санкт-Петербург 2007), научно-практическая конференция «Актуальные проблемы современного управления: теория и практика» (Москва 2007), научный конгресс студентов и аспирантов «Инжэкон 2008» (Санкт-Петербург 2008).

Отдельные положения диссертационного исследования апробированы и используются в работе бухгалтерии коммерческой организации ЗАО «Росалко-Нева» при учете расчетов налога на прибыль.

Публикация результатов исследований. Основные вопросы исследования опубликованы в 9 работах, общий авторский объем которых составил 2,5 п.л.

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, объем которых составляет 152 страницы машинописного текста, заключения, списка использованной литературы и четырех приложений.

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, определяются цели и задачи, предмет и объект исследования, раскрываются научная новизна, теоретическая и практическая значимость.

В первой главе «Налог на прибыль в России» рассмотрена история возникновения и реформирования налога на прибыль в России, раскрыта его сущность и проведен сравнительный анализ классификации доходов и расходов бухгалтерского и налогового учета с целью выявления основных различий и причин возникновения таких различий.

Во второй главе «Налоговый учет по налогу на прибыль в отечественной практике» произведен сравнительный анализ состава и содержания российского положения по расчетам налога на прибыль с международным

стандартом финансовой отчетности с целью выявления их общности и различий.

Описаны два основных варианта ведения налогового учета, теоретически обоснованы методы отражения информации в налоговом учете в обоих вариантах.

В третьей главе «Контроль расчетов по налогу на прибыль в параллельной модели налогового учета» выявлены разновидности налогового контроля, обоснован выбор внутреннего аудита как вида контроля, адекватного для среды налогового контроля в микроэкономике. В рамках исследования предложены процедуры внутреннего аудита для контроля достоверности информации в налоговом учете.

В заключении обобщены результаты, сформулированы основные выводы и предложения, полученные в процессе диссертационного исследования.

II. ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА

ЗАЩИТУ

1. Историческое обоснование разделения показателей бухгалтерской и налоговой прибыли. Классификация различий между доходами и расходами для целей налогообложения прибыли и бухгалтерского учета

Налогооблагаемая прибыль, как вид, зарождается вместе с налогообложением прибыли. Специфика налогооблагаемой прибыли заключается в составе доходов и расходов, принимаемых к учету при расчете налоговой базы, в моменте принятия к учету доходов и расходов, а также в величине, принимаемой к учету. В большинстве стран мира отсутствует налоговый учет, так как законодательная база по бухгалтерскому учету построена в тесной взаимосвязи с налоговым законодательством во избежание возникновения различий между ними. В ряде стран налогооблагаемая прибыль существенно отличается от бухгалтерской, эти страны используют механизм отложенного налогообложения. В их число входят такие страны, как Великобритания, США, Нидерланды, Ирландия, Германия, Испания, Люксембург, Португалия.1

Страны, применяющие отложенное налогообложение, имеют два вида отчетности: финансовую и налоговую, величина прибыли в которых различна. В Российской Федерации определение и, по сути, существование налогового учета закреплено статьей 313 Налогового кодекса РФ. Налоговый учет -система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.2 Это понятие было введено з связи с необходимостью дополнительного учета, поскольку разница между бухгалтерской и налоговой прибылью все больше нарастала с 1991 года.

' Т.Н. Малькова, Теория и практика международного бухгалтерского учета // Учебное пособие / Т.Н. Малькова. -СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2001. -стр. 201

2 Статья 313 Налогового Кодекса РФ (часть вторая)

В то время как в советскую эпоху подавляющее большинство предприятий были унитарными, а регулирование бухгалтерского учета было строго регламентировано, различий между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью не было. Начиная с 1991 года, возрастает преобладание фискальной функции налога на прибыль, что, по сути, и порождает различия между бухгалтерской и налоговой прибылью.

С точки зрения функций налога, историю налога на прибыль можно разделить на три периода:

1. Введение налога на прибыль в налоговую систему России.

Преобладание фискальной функции (1917 - 1932гг.).

2. Налог на прибыль в советскую эпоху. Преобладание регулирующей

функции (1932 - 1990гг.).

3. Период реформирования налога на прибыль. Усиление фискальной

функции (1991 - 2009гг.).

Исследование и анализ ставок временного налога на прирост прибылей, введенного за год до февральской революции 1917г. Советом министров России, выявило преобладании фискальной функции в первом периоде. Предельный размер обложения прибыли отчетных предприятий достигал 90 %. Таким образом, налог на прирост прибыли являлся формой национализации прибыли, в особенности, крупных организаций.

Во втором периоде фискальная функция налога практически утрачивает свое значение. В 1930-1932 г.г. в СССР была проведена кардинальная налоговая реформа (постановление ЦИК и СНК СССР от 2 сентября 1930 года), в результате которой была полностью упразднена система акцизов, а все налоговые платежи предприятий (около 60) были унифицированы в двух основных платежах - налоге с оборота и отчислениях от прибыли.

В третьем периоде, начиная с 1991 года, налог на прибыль уплачивался исходя из фактических результатов деятельности предприятия за истекший квартал, однако при этом были предусмотрены авансовые платежи налога, которые позволяли выровнять поступления налога во времени и до определенной степени предотвратить инфляционное обесценение налоговых поступлений за период, проходящий между начислением налога и его перечислением в бюджет. Антиинфляционные меры, принятые в этот период, часто приводили к искажению отчетной информации. Амортизация, далекая от экономической амортизации, и ограничение включения заработной платы в себестоимость, безусловно, искажали принятие решений предприятиями.

С принятием постановления Правительства РФ от 05.08.1992г. №552 появляются различия между составом доходов и расходов бухгалтерского учета и учитываемых для исчисления налога на прибыль. Позже возникают различия, связанные с временной определенностью затрат в бухгалтерском учете. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 26.12.1994г. №170, регламентирует определение выручки от реализации по мере отгрузки продукции. Тогда как в целях налогообложения выручка могла определятся, как по отгрузке, так и по оплате.

На фоне уже имеющихся различий между налоговой и бухгалтерской прибылью ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» закрепили порядок учета доходов и расходов в бухгалтерском учете, что увеличило количество корректировок при трансформации бухгалтерской прибыли в прибыль для целей налогообложения. Принятое в 2002 году ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» решило проблему временной определенности доходов и расходов, касающихся величины налога. Информация о величине отложенных налоговых обязательств и активов, безусловно, положительно влияет на правильность управленческих решений, но в то же время остается малоизученной проблема методики отражения налоговых разниц в учете.

Целями проведенной налоговой реформы не являлось разделение бухгалтерского и налогового учета. Не смотря на это, в настоящее время в отечественном учете иная ситуация. Существующие различия между бухгалтерской и налоговой прибылью привели к тому, что налоговый учет по налогу на прибыль был законодательно утвержден в главе 25 Налогового кодекса РФ. В итоге существует три вида учета: бухгалтерский учет прибыли, налоговый учет прибыли согласно 25 главе Налогового кодекса РФ, а также согласно ПБУ 18/02 в учете отражаются налоговые разницы.

Исследование различий между налоговым и бухгалтерским учетом показало, что они возникают в различных аспектах, классификацию различий можно представить следующим образом:

1. Различия состава доходов и расходов.

Доходы и расходы, с бухгалтерской точки зрения, подразделяются на доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие доходы и расходы, когда в налоговом учете они подразделяются на доходы и расходы от реализации и внереализационные доходы и расходы (рис. 1). Несмотря на то, что понятия двух видов учета являются аналогичными, понятие доходы и расходы от реализации имеют более широкое значение по сравнению с доходами и расходами по обычным видам деятельности в силу расширенного

Бухгалтерский учет Доходы по обычным видам деятельности Прочие доходы ; Прочие доходы

Налоговый учет Доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав В нереализационные доходы

Рисунок 1 Структура доходов в бухгалтерском и налоговом учете 2. Различия в методах учета.

Примером является учет амортизации основных средств. В отличие от четырех способов амортизации бухгалтерского учета в налоговом учете применяется два метода: линейный и нелинейный.

3. Различия доли признаваемого дохода или расхода.

Одним из таких различий является порядок формирования резерва по сомнительным долгам, величина которого не должна превышать 10% выручки от реализации в налоговом учете, когда как в бухгалтерском учете такого ограничения нет.

4. Различия в моменте принятия к учету расхода или дохода.

Проценты по кредиту, полученному для приобретения инвестиционного актива (объекта основных средств) до ввода в эксплуатацию, в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/08), в расходах учитываются через амортизацию, а в налоговом учете признаются внереализационными расходами текущего периода (ст. 265 НК РФ). Иными словами проценты по кредиту в налоговом учете будут включены в расходы полностью в том отчетном периоде, в котором они возникли. В бухгалтерском учете эта сумма будет включена в расходы в течение срока полезного использования объекта основных средств.

На основе анализа различий выявлено, что по существу различия возникают в силу того, что регламентирование бухгалтерского учета не носит налоговой направленности, иными словами интерпретации доходов и расходов в налоговом учете присуще только ему самому для формирования величины прибыли с учетом только тех доходов и расходов, которые определены налоговым законодательством. Бухгалтерский учет прибыли учитывает интересы всех пользователей.

2. Совершенствование порядка принятия к учету отложенного налогообложения

В диссертационном исследовании особое внимание уделяется зарубежной практике учета отложенного налогообложения. Международный стандарт финансовой отчетности №12 «Налоги на прибыль» закладывает основу того, как учитывать последствия от текущих и будущих налогов:

• На будущее возмещение (погашение) балансовой стоимости активов

(обязательств) в бухгалтерском балансе;

• На операции и другие события текущего периода, признаваемые в

финансовой отчетности компании.

Аналогом МСФО 12 в отечественном учете является ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», вместе с тем, международный и отечественный стандарты имеют ряд различий основополагающих определений, например, различие между понятием «расход по налогу на прибыль» по МСФО 12 и «условный расход по налогу на прибыль» по ПБУ 18/02 имеет кардинальный характер. На рисунке 2 изображена система записей по отражению налога на прибыль в соответствии с МСФО 12. Серым цветом выделены понятия, которые в ПБУ 18/02 имеют иную интерпретацию.

Рисунок 2 Система записей по отражению налога на прибыль в соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль»

Международные стандарты финансовой отчетности требуют и разрешают кредитование или дебетование определенных статей непосредственно на счет капитала. Согласно МСФО 12 текущий и отложенный налоги должны дебетоваться или кредитоваться непосредственно на счет капитала, если налог относится к статьям, которые кредитуются или дебетуются в том же самом либо другом периоде непосредственно на счет капитала. Примерами таких статей являются:

• изменения балансовой стоимости, возникающие в результате переоценки основных средств или долгосрочных инвестиций;

• корректировка начального сальдо нераспределенной прибыли, возникающая вследствие изменения учетной политики или исправления фундаментальной ошибки;

• курсовые разницы, возникающие в результате перерасчета финансовой отчетности иностранного юридического лица;

» суммы, возникающие при первоначальном признании составляющей капитала в сложном финансовом инструменте.

В отличие от МСФО 12 в ПБУ 18/02 понятие «условный расход по налогу на прибыль» отлично от понятия «расход по налогу на прибыль». Условный расход по налогу на прибыль рассчитывается как произведение бухгалтерской прибыли на действующую ставку налога, а расход по налогу на прибыль в соответствии с МСФО 12 рассчитан уже с учетом отложенного налога. Различие коснулись также и понятия «текущего налога», в формулу расчета которого согласно ПБУ 18/02 включены постоянные разницы и разницы, касающиеся капитала.

Как в МСФО 12, так и в ПБУ 18/02 смысл налоговых активов и обязательств состоит в том, что их изменения отражают различия между условным расходом по налогу на прибыль и текущим налогом на прибыль в течении определенного периода времени.

Ниже представлена схема (рисунок 3) системы записей по отражению налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02._

Счет 09

«Отложенные налоговые активы»

* к Р 5

Счет 99 «Прибыли и убытки»

Условный расход по налогу на прибыль

Счет 68.4.1 «Расчеты с бюджетом»

Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства»

Рисунок 3 Система записей по отражению налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»

Схемы, представленные на рисунках 2 и 3 иллюстрируют различия понятий «расходы по налогу на прибыль» и «текущий налог» в ПБУ и МСФО. Порядок формирования текущего налога на прибыль, предусмотренный в МСФО 12, предполагает сбор информации на субсчете «Расходы по налогу на прибыль» счета «Прибыли и убытки», Согласно ПБУ 18/02 соответствующая информация обобщается на счете 68.4.1 «Расчеты с бюджетом». Поэтому и различна корреспонденция счетов при отражении текущего налога на прибыль. Согласно ПБУ 18/02 по дебету 99 счета и кредиту 68 отражается величина условного расхода на прибыль, а согласно МСФО - уже текущего налога на прибыль.

По мнению автора, корреспонденция согласно МСФО, отражающая текущий налог на прибыль, является правильной. Корреспонденция счетов 99 «Прибыли и убытки» и 68.4.1 «Расчеты с бюджетом» подразумевает описание операции «Начислен текущий налог на прибыль», так как взаимодействие между счетом, группирующим информацию о прибыли, и счетом, группирующим информацию о налоге на прибыль, должно четко отражать сумму налога, уплачиваемую в бюджет. Данное изменение не воздействует на порядок расчетов, оно относится к методологии. Корреспонденция счетов отложенных налоговых активов и обязательств с субсчетом счета «Прибыли и убытки» наглядно покажет воздействие отложенного налогообложения на будущую величину чистой прибыли.

В силу выдвинутого выше утверждения возникает необходимость пересмотра в ПБУ 18/02 порядка отражения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, величины условного расхода по налогу на прибыль в бухгалтерском учете с целью их сближения с порядком отражения в соответствии с МСФО 12:

• Аккумулирование информации о текущем налоге на счете 99 «Прибыли и

убытки» для дальнейшего начисления суммы текущего налога;

• Добавить в ПБУ 18/02 возможность дебетования и кредитования

отложенных налогов непосредственно на счет капитала.

3. Условно параллельная модель и смешанная модель налогового учета при существенном различии учетной политики бухгалтерского и налогового учета

В диссертационном исследовании рассмотрены две основные модели налогового учета. Согласно статье 313 НК РФ, в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями 25 главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

ФНС России предлагает вести налоговый учет согласно рекомендациям о порядке ведения регистров налогового учета по налогу на прибыль. Инструкции имеют рекомендательный, а не обязательный характер. Она предполагает ведение обособленного учета всех доходов и расходов, влияющих на величину налогооблагаемой прибыли с использованием регистров налогового учета.

Также распространен вариант ведения налогового учета на базе бухгалтерского. Данный вариант ведения налогового учета подразумевает оперирование не первичной документацией, а данными регистров бухгалтерского учета, с добавлением, если это необходимо, обязательных регистров согласно требованиям статьи 313 НК РФ.

Таким образом, варианты ведения налогового учета можно классифицировать относительно их взаимосвязи с бухгалтерским учетом:

1. Налоговый учет на основе регистров бухгалтерского учета, при условии, что реквизиты регистров бухгалтерского учета соответствуют требованиям об обязательных реквизитах, упомянутых в статье 313 НК РФ.

2. Налоговый учет на основе регистров налогового учета, то есть обособленный учет налога на прибыль на основе первичных документов, но сформированный по правилам налогового законодательства.

Первый тип налогового учета в диссертационном исследовании определен как смешанная модель налогового учета, второй тип - как условно параллельная модель налогового учета. Условность второй модели заключается в том, что абсолютно параллельной модели налогового учета быть не может в силу того, что налоговый учет является частью бухгалтерского учета. Налоговый учет оперирует данными первичной документации бухгалтерского учета, обязательная взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета проявляется в необходимости отражения разниц между ними в бухгалтерском учете.

В исследовании при выборе оптимальной модели налогового учета использованы такие критерии как, прозрачность в отношении оперирования информацией налогового учета, гибкость относительно изменения

законодательства, условная независимость от бухгалтерского учета, так же как и независимость самого бухгалтерского учета от налогового. Данные критерии определены с учетом налогового законодательства (4 абзаца статьи 313 НК РФ)', а также с учетом возможных требований пользователей налогового учета.

Согласно выбранным критериям, оптимальной является условно параллельная модель налогового учета. Основополагающим фактором при выборе оптимальной модели являлось соответствие критерию независимости, так как критерий гибкости в этом случае напрямую с ним связан. Независимость подразумевает обособленность не только самого учета, но зависимость налоговой учетной политики от бухгалтерской и наоборот. При изменении налогового законодательства в смешанной модели необходимо вносить изменения, как в налоговую, так и в бухгалтерскую учетную политику. В этом смысле большей гибкостью обладает условно параллельная модель.

Анализ показателей налогового учета в большей степени связан с налоговым планированием, а главными обобщающими показателями являются величины доходов, расходов от реализации и внереализационных доходов и расходов. В условно параллельной модели легче сгруппировать данные показатели, чем в бухгалтерском учете, в котором структура группировки доходов и расходов совсем другая. Также выявление ошибок в налоговом учете не обременено дополнительным поиском в расчетах, связанных с различием налогового и бухгалтерского учета, так как налоговый учет оперирует собственными, а не бухгалтерскими данными. Таким образом, в рамках критерия прозрачности условно параллельная модель становится предпочтительнее по сравнению со смешанной моделью.

Проведенный анализ учета в условно параллельной модели приводит к выводу о необходимости внедрения в него элементов двойной записи. Ведение налогового учета на учетных счетах с использованием элементов двойной записи позволит систематизировать учетные данные и связать их с данными бухгалтерского учета. Учет на счетах налогового учета следует вести параллельно при отражении каждой хозяйственной операции, влияющей на величину налога на прибыль, как это представлено в таблице 1.

Налоговый учет Бухгалтерский Учет

1. Списаны материалы в основное производство: Д 20 К 10 - 80 000 руб. 2. Сумма инструментов полностью отнесена на затраты отчетного периода: Д 90/2 К 10/9 - 20 000 руб. 1. Списаны в основное производство материалы и инструменты: Д 20 К 10 - 100 000 руб. 2. Отражено отложенное налоговое обязательство: Д 68/4 К 77 - 4 000 (20000*20%)

3. Оприходована на склад готовая продукция: Д 43 К 20 - 40 000 руб. (80000*50%) 3. Оприходована на склад готовая продукция: Д 43 К 20 - 50 000 руб. (100000*50%)

4. Отражена выручка от реализации готовой продукции: Д 62 К 90/1-100 000 руб. 5. Списана себестоимость готовой продукции: Д 90/2 К 43 - 32 000 руб. (40000*80%) 6. Отражен результат от основной деятельности: Д 90/9 К 99 - 48 000 руб. (100000 -20000 - 32000) 4. Отражена выручка от реализации готовой продукции: Д 62 К 90/1 - 100 000 руб. 5. Списана себестоимость готовой продукции, погашена соответствующая часть отложенного налогового обязательства: Д 90/2 К 43 - 40 000 руб. (50000*80%) Д 77 К 68/4 - 1 600 руб. (40000-32000)*20%) Сальдо 2400 (ОНО) 6. Отражен результат от основной деятельности: Д 90/9 К 99 - 60 000 руб. (100000 -40000)

7. Начислен налог на прибыль: Д 99 К 68/4 -9 600 руб. 7. Начислен условный расход по налогу на прибыль: Д 99 К 68/4 - 12 000 руб.

Таблица 1 Операции на счетах бухгалтерского и налогового учета

Приведенный в таблице 1 способ отражения хозяйственных операций на счетах налогового учета использует только элементы двойной записи, но не саму двойную запись. К такому выводу автор приходит, основываясь на том, что счета налогового учета не могут быть системой счетов, так как ряд счетов, необходимых для полноценной двойной записи, в налоговом плане счетов отсутствует, в частности, это счет капитала. Главным отрицательным фактором в условно параллельной модели является дублирование информации бухгалтерского учета в налоговом.

Изучение налогового учета в смешанной модели показал, что для минимизации различий между налоговым и бухгалтерским учетом, изменения происходят в пользу налогового учета. Анализ налогового и бухгалтерского учета, проведенный в первой главе диссертации, показал, что между ними

существует много различий и для того, чтобы их сократить, приходится изменять бухгалтерский учет, который в свою очередь становится менее понятным для его пользователей, возникает множество схем распределения информации, система бухгалтерского учета усложняется дополнительным документооборотом. Тоже самое касается рабочего плана счетов, который в свою очередь помимо новых субсчетов, дополняется множеством забалансовых счетов, необходимых для ведения налогового учета. В связи с этим необходимо отметить, что каждый раз при изменении правил налогового учета будет изменяться и бухгалтерская учетная политика организации.

Положительной чертой смешанной модели является то, что эта модель существенно уменьшает работу бухгалтера за счет отсутствия дублирования информации.

На основе проведенного анализа положительных и отрицательных сторон обеих моделей установлено, что оптимальной моделью для организаций, имеющих существенные различия между учетной политикой бухгалтерского и налогового учета, будет являться условно параллельная модель с использованием счетов налогового учета.

4. Виды финансового контроля расчетов по налогу на прибыль

В диссертационном исследовании проведен анализ существующих видов финансового контроля для его применения в условно параллельной модели налогового учета. Необходимость такого контроля вытекает из требований 313 статьи Налогового кодекса РФ о достоверности информации, также необходимость контроля обусловлена тем, что методика условно параллельной модели не получила такого развития как смешанная модель, так как последняя является основной используемой моделью в российской практике. Контроль расчетов по налогу на прибыль в условно параллельной модели призван укрепить достоверность информации в налоговом учете и решить вопрос о методической основе налогового учета.

Изучение финансового контроля налогового учета показало, что в соответствии с классификацией по функциям управления существует три вида контроля: налоговый контроль со стороны налоговых органов; внешний и внутренний аудит; ревизия. Роль общественного контроля в данном случае минимальна, и им можно пренебречь. Ниже приведена схема (рисунок 4) классификации контроля, признаком которой является функция управления. Данный классификационный признак выбран для идентификации наиболее продуктивного вида контроля.

Рисунок 4 Виды контроля, классифицируемые по функции управления

В работе, исходя из целей, функций и объектов каждого вида контроля, а также, принимая во внимание затраты на осуществление каждого, определена продуктивность контроля. Под продуктивностью понимается отдача от проводимых проверок с учетом затраченных на них средств, то есть способность своевременно выявлять существенные искажения информации в финансовой отчетности, отклонения от принятых стандартов и нарушений принципов законности, принимая во внимание такой фактор как расходы. В отличие от понятия качество контроля (уровень выполнения субъектом контроля работы по реализации отдельных процедур и задач контроля как

целого: подготовки к проверке, практическому осуществлению контрольной деятельности и внедрению ее результатов), продуктивность проверок включает в себя свойство рентабельности проверок, то есть адекватность полученных результатов проверок для ее пользователей и целесообразность затраченных средств на организацию проверки.

По мнению автора, продуктивность у внутреннего аудита выше, чем у остальных виды контроля. В отличие от ревизии и внешнего аудита, которые имеют периодический характер, внутренний аудит непрерывен, то есть характер контроля меньше связан с совершенными в прошлом фактами хозяйственной деятельности, и больше с текущими. В этом случае выявленные ошибки отражения хозяйственных операций могут нанести минимальный ущерб с точки зрения ответственности за нарушение законодательства, искажения информации, так как исправления будут произведены незамедлительно. Еще одна отличительная черта внутреннего аудита связана с охватываемой проверкой областью, которую можно в значительной степени увеличить по сравнению с периодическими проверками, когда проверяющие при прочих равных условиях вынуждены прибегнуть к выборке.

Мельник М.В., Пантелеева A.C., Звездина A.JI. на основе зарубежных трудов Аренса Э.А., Лобекка Дж.К., Международного института внутренних аудиторов США, и на основе трудов отечественных ученых, формулируют свое видение относительно внутреннего аудита. Внутренний аудит - это организованная на экономическом субъекте в интересах органов его управления и регламентированная его внутренними документами деятельность по проверке и оценке работы этого субъекта в целях установления надежности и эффективности функционирования отдельных составляющих системы внутреннего контроля. Под составляющими системы внутреннего контроля предполагается понимать организационные меры, методики и процедуры применяемые руководством экономического субъекта для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности.3 К данному определению, по мнению автора, необходимо добавить условие независимости деятельности внутреннего аудита.

5. Контроль расчетов по налогу на прибыль в условно параллельной модели налогового учета

В диссертационном исследовании в качестве основной цели внутреннего контроля расчетов налога на прибыль, главным образом, выделяется помощь сотрудникам организации в безошибочном отражении информации о доходах и расходах, оценка эффективности, надежности системы внутреннего контроля и оперативное выявление проблем, связанных с расчетами налогооблагаемой прибыли, подготовки и группировки информации о ней в налоговой отчетности. Следовательно, объектом внутреннего аудита расчетов по налогу на прибыль являются финансово-хозяйственная и производственная

3 Мельник М.В. Ревизия и контроль // Учебное пособие Под ред. М.В.Мельник / издательство «Финансовая академия при Правительстве РФ»;, 2007. - стр. 56

деятельность организации, касающаяся учета доходов и расходов, включенных в налогооблагаемую базу.

Основная цель внутреннего аудита налогового учета заключается в координировании контроля по центрам ответственности. Взаимоотношения между службой внутреннего аудита, отделами организации и внешними пользователями налоговой отчетности, представлены на схеме взаимоотношения службы внутреннего аудита (рисунок 5).

Собственники организации

Высший управленческий состав

Бухгалтерия

Структурное подразделение, занимающееся оформлением первичной документации

Служба информационных технологий

Юридический отдел

Федеральная налоговая служба

Рисунок 5 Схема взаимоотношений службы внутреннего аудита

Принцип независимости внутреннего аудита основан на том, что служба внутреннего аудита подчиняется непосредственно собственникам организации, как и высший управленческий состав (на схеме стрелки А и Б). Взаимоотношения службы внутреннего аудита и внешнего аудита (на схеме стрелка В) заключается в помощи внешнему аудитору при аудиторской проверке: предоставление информации по итогам внутренних проверок, предоставление информации относительно средств внутреннего контроля, ознакомление со спецификой деятельности организации.

Остальные отношения с внутренними отделами организации (за исключением бухгалтерии) имеют консультационный характер. В отношении бухгалтерии как структурного подразделения взаимоотношение с внутренним аудитором, помимо консультации в организации налогового учета, выражается в контроле за достоверностью информации налогового учета.

Применение модели условно параллельного налогового учета подразумевает затраты, связанные с дополнительным учетом, это плата за наглядность и прозрачность информации налогового учета. Помимо затрат на дополнительный учет организация также выделяет средства на функционирование внутреннего аудита, таким образом целесообразность ввода дополнительного учета и его контроля можно представить в виде неравенства: (ЗСВАхТ) + (31ШхТ)<ЭВхТ, где:

Зсва _ затраты, связанные с внедрением и поддержанием деятельности службы внутреннего аудита.

Зпм ~ затраты, связанные с внедрением и поддержанием условно параллельной модели налогового учета.

ЭВ - экономическая выгода от внедрения параллельной модели налогового учета и службы внутреннего аудита.

Т — период времени от начала внедрения условно параллельной модели налогового учета VI службы внутреннего аудита до определенного срока, этот срок необходимо выбирать в долгосрочной перспективе, так как наибольший эффект появится спустя несколько отчетных или налоговых периодов.

Переменной в этом неравенстве является величина 3Пм- Для выполнения неравенства следует регулировать именно эту величину. Как предлагает автор, это должно стать одной из основных задач службы внутреннего аудита.

В работе автор приходит к выводу о необходимости внутреннего аудита расчетов налога на прибыль, исходя из следующего:

• Для подтверждения достоверности налогового учета необходим независимый финансовый контроль;

• Контроль со стороны налоговых органов и ревизионный контроль направлен на выявление ошибок и злоупотреблений, аудит как внутренний, так и внешний направлен не только на выявление ошибок, но и на предупреждение их возможных последствий;

• Внутренний аудит превосходит внешний по периодичности, что существенно повышает вероятность обнаружения и предупреждения ошибок. В отличие от внешнего в задачи внутреннего аудита входит постановка, совершенствование и дальнейший мониторинг налогового учета организации.

6. Контрольные процедуры внутреннего аудита налогового учета Особое внимание в исследовании уделяется арифметическим процедурам внутреннего аудита, которые в свою очередь дают разумную уверенность в достоверности информации налогового учета. Помимо сопоставления данных, сгруппированных в регистрах бухгалтерского и налогового учета, автором

предложено сопоставление данных, сгруппированных на счетах бухгалтерского, налогового учета и на счетах учета разниц.

В системе 1С «Бухгалтерия 8.1», помимо бухгалтерского учета, дополнительно ведется налоговый учет и учет разниц. Они организованы на счетах налогового учета, но разделены по видам учета:

1. Вид учета НУ (налоговый учет). Записи на счетах налогового учета по виду учета НУ отражаются в оценке согласно главе 25 НК РФ;

2. Вид учета ВР (временные разницы). Записи по данному виду учета отражают возникающие временные разницы (ВВР и НВР);

3. Вид учета ПР (постоянные разницы). Необходим для ведения учета постоянных разниц (ПНО и ПНА).

Записи на счетах налогового учета делаются таким образом, чтобы выполнялось условие: БУ ± ПР ± ВР = НУ. Для внутреннего аудита три вида учета являются объектами контроля, и самой действенной аналитической процедурой здесь является сопоставление данных между тремя видами учета. При любом различии между налоговым и бухгалтерским учетом возникают записи на счетах по виду учета постоянных и временных разниц. Задача внутреннего аудитора - сопоставить данные трех видов учета для анализа полученной информации. По истечении отчетного периода налогооблагаемую прибыль можно рассчитать двумя способами.

Первым способом является расчет прибыли согласно регистрам налогового учета. Разность между признанными в налоговом учете доходами и расходами образуют налогооблагаемую прибыль (убыток), которая отражается в декларации по налогу на прибыль, сформированной на основе регистров налогового учета.

Вторым способом является расчет налогооблагаемой прибыли согласно ПБУ 18/02.

ТН = УР (-УД) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО, где: ТН - текущий налог на прибыль;

УР - условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, это 20% от бухгалтерской прибыли (убытка);

ПНО (ПНА) - постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив), это 20% от постоянных разниц;

ОНА - отложенный налоговый актив, это 20% от вычитаемых временных разниц;

ОНО - отложенное налоговое обязательство, это 20% от налогооблагаемых; временных разниц.

Рассчитанные величины налога на прибыль двумя способами следует сравнить для подтверждения достоверности начисленного налога на прибыль.

Ведение трех учетов вместо одного тщательно проработано в среде программы 1С «Бухгалтерия 8.1», при этом, каждый вид учета имеет свой план счетов: план счетов бухгалтерского учета, план счетов налогового учета и план счетов учета разниц. Отражение операции в разрезе трех планов счетов позволяет выделить необходимый вид учета, что существенно сокращает область контроля и поиска ошибок.

СПИСОК ОПУБЛИКОВАННЫХ РАБОТ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ:

1. Дьячковский И.А. Оптимальная модель ведения налогового учета в коммерческих организациях // Вестник ИНЖЭКОНА. Серия: Экономика. -№ 3 (22). - 2008. - 0,3 п.л.

2. Дьячковский И.А. Особенности бухгалтерского учета налога на прибыль для контроля расчетов // Научно-технические ведомости Санкт-Петербургского государственного политехнического университета Серия Экономические науки. - № 5. - 2008. - 0,4 пл.

3. Дьячковский И.А. Регулирование аудиторской деятельности // Бухгалтерский учет, анализ и аудит в отраслях экономики: Сборник научных трудов/ред.кол.: Н.А. Каморджанова (отв.ред) [и др.]-СПб.: Издательство СПбГИЭУ, 2007. - 0,3 п.л.

4. Дьячковский И.А. Контроль качества аудиторских проверок // Менеджмент и экономика в творчестве молодых исследователей. ИНЖЭКОН-2007. X Научно-практическая конференция студентов и аспирантов СПбГИЭУ: Тезисы докладов. - СПб: Издательство СПбГИЭУ, 2007. - 0,1 п.л.

5. Дьячковский И.А. Внутренний контроль расчетов по налогу на прибыль в налоговом учете // Актуальные проблемы современного управления теория и практика. Студенческая научно-практическая конференция: Тезисы докладов. -М: Издательство , 2007. - 0,3 п.л.

6. Дьячковский И.А. Достоинства и недостатки обособленной системы налогового учета // Современные проблемы экономики, социологии и права: Сборник научных статей аспирантов СПбГИЭУ. - № 3. - СПб: Издательство СПбГИЭУ, 2007.- 0,1 п.л.

7. Дьячковский И.А. Налоговый учет налога на прибыль // Современные проблемы науки и образования. — №6. — 2008. - 0,1 п.л.

8. Дьячковский И.А. Автоматизированный учет расчетов по налогу на прибыль в программе «1С Предприятие 8.0» // Первый научный конгресс студентов и аспирантов 23,24 апр.2008г. ИНЖЭКОН-2008: Тезисы докладов. ред.кол.: Б.М. Генкин (отв.ред.)[и др.]. - СПб.: Издательство СПбГИЭУ, 2008.-0,1 пл.

9. Дьячковский И.А. Учет налога на прибыль в организациях // Теория .и практика развития современной системы бухгалтерского учета: Коллективная монография. СПб.: Издательство СПбГИЭУ, 2009. - 14,5 п.л. (авторский вклад -0,5 п.л.)

Подписано в печать 27.05.2009 г. Формат 60 х 84 1/16. Объем 1.5 п.л.

Тираж 100 экз. Заказ Ла 27/05

Отпечатано в издательстве «Геликон Плюс» 199053, Санкт-Петербург, В.0.1-ая линия, д. 28 Тел.: (812) 327-46-13,328-20-40