Налог на добавленную стоимость и его совершенствование в условиях налогового администирования в Российской Федерации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Налог на добавленную стоимость и его совершенствование в условиях налогового администирования в Российской Федерации"

На правах рукописи

ЛЫТЯКОВ АНТОН ВЛАДИМИРОВИЧ

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ И ЕГО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ В УСЛОВИЯХ НАЛОГОВОГО

АДМИНИСТРИРОВАНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Специальность 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и

кредит

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Ульяновск 2014

005559791

005559791

Работа выполнена на кафедре "Финансы и кредит" ФГБОУ ВПО "Ульяновский государственный технический университет"

Научный руководитель - Бобылева Александра Сергеевна,

доктор экономических наук, доцент

Официальные оппоненты: Муравлева Татьяна Виталиевна, доктор

экономических наук, профессор, Саратовский социально-экономический институт (филиал) ФГБОУ ВПО "Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова", кафедра "Налоги и налогообложение", профессор

Яруллин Рауль Рафаэлович,

доктор экономических наук, профессор,

Уфимский филиал ФГОБУ ВПО

"Финансовый университет

при Правительстве Российской

Федерации", кафедра "Финансы и кредит",

профессор

Ведущая организация - ФГАОУ ВО "Нижегородский

государственный университет им. Н.И. Лобачевского", кафедра "Финансы и кредит"

Защита состоится "25" декабря 2014 г. в 13 ч на заседании диссертационного совета Д 212.214.01 при ФГБОУ ВПО "Самарский государственный экономический университет" по адресу: ул. Советской Армии, д. 141, ауд. 325, г. Самара, 443090

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке и на сайте sseu.ru ФГБОУ ВПО "Самарский государственный экономический университет".

Автореферат разослан "_"_2014 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета ¿г Вишневер Вадим Яковлевич

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Одним из самых значимых и стабильных источников доходов федерального бюджета Российской Федерации является налог на добавленную стоимость (НДС): на его долю в течение последних пяти лет приходится порядка четверти бюджетных доходов. По величине поступлений НДС уступал только доходам от внешнеэкономической деятельности. Соответственно, от полноты поступления налога на добавленную стоимость во многом зависит исполнение федерального бюджета Российской Федерации.

За время существования НДС в российской налоговой системе был сформирован определенный порядок его исчисления и уплаты, сложился механизм налогового администрирования. Однако до сих пор многие практические направления реализации механизма исчисления и уплаты НДС требуют дальнейшего совершенствования.

В последние годы наметилась тенденция ускоренного роста вычетов по НДС над начислениями по налогу, а также величины возмещения НДС - над суммами налога, исчисленными к уплате в бюджет. Многие ученые и эксперты сходятся во мнении, что причина этого заключается в следующем: налогоплательщики, пользуясь пробелами в законодательстве о налоге на добавленную стоимость и недостатками системы налогового администрирования, применяют различные схемы ухода от налогообложения. Одна из наиболее распространенных схем - вовлечение в хозяйственный оборот не исчисляющих и не уплачивающих налоги организаций, на которые переносится налогооблагаемая база по НДС. Несмотря на большой интерес экономистов и специалистов-практиков к данной проблеме, суммы вычетов по НДС и величина возмещения не только не уменьшаются, а продолжают расти.

Значительная роль налога на добавленную стоимость в структуре доходов федерального бюджета Российской Федерации, необходимость повышения собираемости НДС за счет пресечения необоснованного предъявления сумм налога к вычету предопределили актуальность и значимость темы диссертационного исследования.

Степень научной разработанности проблемы. Существенный вклад в разработку теоретических основ налогообложения в целом и НДС в частности, классификацию налогов, внесли такие ученые как C.B. Барулин, Г.А. Волкова, О.В. Врублевская, Л.И. Гончаренко, H.A. Майбуров, Л.П. Павлова, В.Г. Пансков, А.Б. Паскачев, Г.Б. Поляк, М.В. Романовский, A.M. Соколовская, Д.Г. Черник, В.Г. Князев, и другие.

Понятие, принципы, функции и методы налогового администрирования исследуются в работах A.B. Аронова, М.А. Богатырева, А.З. Да-

\ц

дашева, T.B. Игнатовой, В.А. Кашина, O.A. Мироновой, И.Р. Пайзулае-ва, А.И. Пономарева, Ф.Ф. Ханафеева.

Обобщение и анализ результатов этих исследований позволили создать базу для дальнейшего исследования НДС. В научном сообществе активно обсуждаются различные способы увеличения доходов федерального бюджета РФ за счет сбора косвенных налогов. При этом практически отсутствуют предложения по совершенствованию налога на добавленную стоимость в условиях налогового администрирования в Российской Федерации, основанные на особенностях порядка исчисления и уплаты НДС.

Все вышеизложенное определило цель и задачи исследования, а также его структуру.

Цель диссертационного исследования заключается в развитии и углублении научных основ налога на добавленную стоимость, в разработке и обосновании практических рекомендаций по его совершенствованию в условиях налогового администрирования в Российской Федерации.

Выбор цели исследования предопределил необходимость постановки и решения следующих задач:

- рассмотреть классификацию налогов на прямые и косвенные, а также особенности их налогового администрирования;

- исследовать историю развития и современные особенности НДС в Российской Федерации;

- проанализировать роль НДС в формировании доходов федерального бюджета на примере Ульяновской области;

- оценить эффективность контрольно-аналитической работы налоговых органов Ульяновской области при налоговом администрировании по налогу на добавленную стоимость;

- разработать предложения по совершенствованию порядка уплаты НДС в бюджет;

- выработать рекомендации по повышению эффективности налогового контроля за полнотой исчисления НДС;

- оценить эффективность применяющихся льгот по НДС с точки зрения государства и налогоплательщиков.

Объектом диссертационного исследования является налог на добавленную стоимость, а также система администрирования НДС.

Предметом диссертационного исследования являются экономические отношения меяеду субъектами налогообложения по поводу исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и контроля налоговых органов за начислением и поступлением НДС в бюджетную систему Российской Федерации.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования стали труды российских и зарубежных ученых-экономистов по проблемам теории и практики налогообложения НДС.

В диссертации использован комплекс общенаучных и специфических методов исследования, среди которых методы сравнительного, факторного, графического анализа, схематического представления анализируемых объектов, сценарный подход, метод экспертных оценок и другие.

Информационную базу диссертационного исследования составили федеральные законы, нормативно-правовые акты Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы, методические и справочные материалы финансовых и налоговых органов, данные периодических изданий, семинаров и научных конференций, показатели статистической отчетности Федеральной налоговой службы и Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области, данные Федеральной службы государственной статистики.

Исследование соответствует пп. 2.9. "Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы", 2.17. "Бюджетно-налоговая политика государства в рыночной экономике", 2.23. "Государственный контроль налоговых правонарушений" паспорта специальности ВАК РФ 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит (экономические науки).

Научная новизна исследования заключается в развитии и углублении научных положений по налогообложению НДС в условиях налогового администрирования в Российской Федерации, в разработке и обосновании соответствующих практических рекомендаций по его совершенствованию. Наиболее важные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:

- уточнена классификация налогов на прямые и косвенные за счет дополнительного критерия, учитывающего существенное отличие между налоговым администрированием прямых и косвенных налогов (страницы 14-15);

- расширено определение налога на добавленную стоимость как косвенного многоступенчатого налога по перераспределению средств хозяйствующих субъектов и населения в пользу бюджетной системы, величина которого определяется суммой цен потребляемых ими товаров, работ и услуг (страница 36);

- обосновано, что в условиях налогового администрирования приоритетное направление совершенствования НДС заключается в том, чтобы добиться расходования налогоплательщиками средств в виде

сумм налога, предъявленного покупателям, в первую очередь на проведение расчетов с бюджетной системой (страницы 78-80);

- разработан новый порядок уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость с помощью кредитных организаций, позволяющий обеспечить фактическое поступление в бюджет НДС с налогооблагаемых операций, которые сопровождаются расчетами между сторонами сделки, проводимыми через счета в кредитных организациях (страницы 89-92);

- обоснована необходимость изменения используемого в налоговом администрировании НДС порядка зачета поступающего налога на добавленную стоимость в счет недоимки и текущих платежей, выработаны меры по его совершенствованию для обеспечения своевременного исполнения налоговых обязательств по НДС всеми налогоплательщиками (страницы 98-99);

- предложен расширенный состав показателей по учету поступлений по НДС в бюджет, а также основанный на нем Федеральный информационный ресурс ФНС России, который позволит повысить эффективность налогового администрирования за счет упрощения процедуры ранжирования налогоплательщиков по степени вероятности незаконного занижения величины НДС к уплате (страницы 102-104).

Теоретическая значимость исследования заключается в том, что выявленные автором различия в налоговом администрировании прямых и косвенных налогов, расширение определения налога на добавленную стоимость, а также выводы и положения, обоснованные в диссертационной работе, позволяют углубить научные основы налога на добавленную стоимость.

Практическая значимость исследования состоит в разработке предложений по совершенствованию налогового законодательства РФ, направленных на повышение налоговой дисциплины и эффективности налогового контроля, снижение масштабов незаконного предъявления НДС к вычету и устранение влияния льгот по НДС на величину поступлений по другим федеральным налогам.

Апробация результатов исследования. Основные положения исследования обсуждались и получили одобрение на 46-й и 47-й научно-технических конференциях "Вузовская наука в современных условиях", Ульяновск, 2012 и 2013 гг.; Всероссийской научно-практической конференции "Столыпинские чтения. Агробизнес в устойчивом развитии сельской местности", Ульяновск, 2013 г.; Международной научно-практической конференции "Инновационное развитие России: проблемы и перспективы", Пенза, 2013 г.; III Международной научно-практической конференции "Взаимодействие власти, бизнеса, образования в условиях

вступления России в ВТО", Ульяновск, 2013 г.; Конкурсе среди молодых ученых на лучшую работу в области бюджетного и налогового законодательства, проведенном Комитетом Совета Федерации по бюджету и финансовым рынкам, Москва, 2013 г.; XVII Всероссийском конкурсе научных работ "Экономический рост России", проведенном вольным экономическим обществом, Москва, 2014 г.

Востребованность результатов диссертационного исследования подтверждается справкой об их внедрении в деятельность Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области и подведомственных налоговых органов.

Материалы диссертационной работы используются кафедрами "Финансы и кредит" и "Экономика и организация производства" Ульяновского государственного технического университета в преподавании дисциплин "Налоги и налогообложение", "Налоговый контроль", "Налоговая политика в государственном регулировании экономики" и "Налоговая политика и механизм налогообложения на современном этапе".

По теме диссертации опубликовано 9 работ общим объемом 2,74 печ. л., из них 4 статьи в изданиях, определенных перечнем ВАК (в объеме 1,89 печ. л.).

Структура и объем диссертационной работы. Цель и задачи исследования определили структуру работы, которая состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, приложений.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В первой главе диссертации "Теоретические основы налога на добавленную стоимость" рассмотрены понятие и классификация косвенных налогов, исследованы особенности налога на добавленную стоимость и основные этапы его развития в условиях налогового администрирования в Российской Федерации.

Анализ научных исследований позволил сделать вывод о недостаточной разработанности и дискуссионности положений, раскрывающих сущность как налога в целом, так и налога на добавленную стоимость. Несмотря на то, что ключевые характеристики налога едины, его экономическое содержание трактуется по-разному: как с позиции экономической категории, так и с позиции правовой формы исполнения обязанности юридических и физических лиц по формированию общегосударственного фонда денежных средств. Объединяющим признаком всех определений сущности налога является утверждение об обязанности его уплаты налогоплательщиками. При этом механизмом, предназначенным

для обеспечения ее исполнения, является система налогового администрирования.

Исследование особенностей налогового администрирования показало, что еще не сформировалось окончательное представление о его сущности, которая, в частности, рассматривается: как совокупность организационных процедур в налоговом процессе; как деятельность налоговых органов в управлении налоговыми отношениями; как процесс управления налоговым производством.

Наиболее полно и объективно, по мнению автора, сущность налогового администрирования раскрыта в определении А.И. Пономарева, который рассматривает его в узком (как деятельность уполномоченных органов власти и управления, направленная на исполнение законодательства по налогам и сборам, обеспечение эффективного функционирования налоговой системы и налогового контроля) и широком смысле (как приведение процесса взимания налогов и возникающих отношений и связей между представителями налоговых органов и налогоплательщиками в соответствие с изменившимися производственными отношениями и формами хозяйствования, ролями рынка и государства в воспроизводственном процессе).

Существование различных налогов требует учитывать присущие им особенности в процессе налогового администрирования. В научном сообществе распространена классификация налогов на прямые и косвенные, при этом принято выделять четыре концептуальных признака, их разграничивающих: признак платежеспособности налогоплательщика, признак переложимости налога, предмет обложения, степень персональное™ (объектности) налога.

Исследование различий налогового администрирования по прямым и косвенным налогам позволило автору дополнить существующую классификацию налогов еще одним (пятым) критерием - по признаку налогового администрирования, который в отличие от известных концептуальных позиций, учитывает особенности расчета и уплаты прямых и косвенных налогов с позиции субъектов налоговых отношений и объекта налогового администрирования.

По мнению автора, с точки зрения налогового администрирования, прямыми налогами являются те налоги, которые могут быть рассчитаны налогоплательщиком самостоятельно, независимо от наличия или отсутствия у него финансово-хозяйственных взаимоотношений с другими налогоплательщиками - организациями или физическими лицами. К прямым можно отнести, например, применяемый в Российской Федерации единый налог на вмененный доход, земельный налог и некоторые дру-

гие. В налоговом администрировании прямых налогов участвуют уполномоченные органы власти - администраторы и налогоплательщик. Объектом налогового администрирования по прямым налогам являются отношения по поводу исчисления и уплаты налогов администрируемым налогоплательщиком. К косвенным, в свою очередь, следует относить те налоги, по которым обязательства администрируемого налогоплательщика зависят, в том числе, от налоговых платежей других налогоплательщиков - его контрагентов. Так, величина налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет администрируемым налогоплательщиком, определяется как разность двух показателей: суммы НДС со стоимости реализованных товаров и суммы НДС, предъявленной ему его поставщиками. Последний как раз и равен налоговым обязательствам поставщиков проверяемого налогоплательщика. В результате в налоговом администрировании по косвенным налогам участвует более широкий круг лиц: налоговые администрации, сам налогоплательщик, а также налогоплательщики - его контрагенты. Объект налогового администрирования по косвенным налогам включает как отношения по поводу исчисления и уплаты налогов администрируемым налогоплательщиком, так и отношения между ним и его контрагентами, в результате которых возникают налоговые обязанности. Предложенный автором критерий не тождественен признаку классификации налогов на прямые и косвенные в зависимости от степени переложимости налога. Налоговые вычеты по НДС не являются, по мнению автора, переложением налога от одного налогоплательщика на другого. Налогоплательщики не являются носителями НДС, бремя уплаты этого налога перелагается ими на конечного потребителя облагаемых товаров. Механизм вычетов есть только способ построения многоступенчатого налога, цель которого - создать оптимальную с точки зрения государства и налогоплательщиков систему налогового администрирования налога, облагающего потребление.

Одним из наиболее распространенных в мире косвенных налогов является налог на добавленную стоимость, основные элементы которого установлены в нормативно-правовых актах Российской Федерации, однако при этом сущность данного налога в них не раскрывается. В то же время, в научном сообществе сформированы различные взгляды по поводу экономической природы НДС, большинство из которых сводится к определению его сущности как формы изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Поскольку любой налог обладает рядом принципиальных особенностей, то определение сущности налога на добавленную стоимость должно базироваться на их детальном изучении. Проведенное исследование теории и практики обложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации позволило выделить основные характеристики, наиболее полно характеризующие особенности НДС:

- во-первых, бремя уплаты налога фактически возлагается на конечного потребителя товаров, облагаемых НДС. При этом налог на добавленную стоимость предъявляется продавцом сверх цены товара, а не выделяется из нее;

- во-вторых, показатель добавленной стоимости при расчете НДС не используется;

- в-третьих, при действующих правилах расчета НДС в условиях налогового администрирования в Российской Федерации сумма налога, которая уплачивается конечным потребителем продавцу одновременно с ценой товара, в общем случае должна быть равна сумме НДС, уплаченного в бюджет всеми налогоплательщиками, участвовавшими в процессе производства и реализации этого товара (таблица 1). Это означает, что налог на добавленную стоимость, который уплачивается его носителем -потребителем налогооблагаемых товаров, зависит от цены этого товара, но не от добавленной стоимости - одной из ее составляющих.

Таблица 1 - Условный пример расчета суммы НДС, подлежащей уплате

на различных стадиях движения товара

Стадия Стоимость покупок, с НДС, руб. Сумма "входного" НДС, руб. Объем реализации, с НДС, руб. Сумма "выходного" НДС, руб. НДС к уплате в бюджет, РУб.

Производитель сырья 5900 900 900

Производитель товара 5900 900 11 800 1800 900

Оптовый продавец 11 800 1800 14 160 2160 360

Розничный продавец 14 160 2160 17 700 2700 540

Конечный потребитель 17 700 2700

С учетом вышеотмеченного, автор предлагает определять налог на добавленную стоимость как косвенный многоступенчатый налог по перераспределению в пользу бюджетной системы средств хозяйствующих

субъектов и населения, величина которого определяется суммой цен потребляемых ими товаров, работ и услуг. Главное условие реальной реализации фискальных преимуществ НДС заключается в обеспечении мобилизации налога в бюджет на всех стадиях движения товаров таким образом, чтобы сумма вычетов при приобретении товаров, работ и услуг не превышала сумму налога, уплаченную в бюджет поставщиками приобретенных ценностей.

Проведенный ретроспективный обзор НДС в условиях налогового администрирования в Российской Федерации с 1992 года (НДС введен Законом РСФСР) и по настоящее время позволил автору выделить и систематизировать основные этапы его развития. При этом было установлено, что в отличие от большинства элементов налога законодательным изменениям никогда не подвергался порядок уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет. Уплата данного налога в России всегда производилась налогоплательщиком за счет сумм НДС, полученных от покупателей одновременно с оплатой реализованных им товаров, работ и услуг. Однако в связи с изменчивостью экономической ситуации поиск путей совершенствования налога на добавленную стоимость с учетом текущего состояния экономики должен быть продолжен. При этом наиболее приоритетным, по мнению автора, должно стать совершенствование налогового администрирования НДС, основанное на учете главных присущих налогу особенностей: переложение налоговой нагрузки на потребителя и формирование у поставщика - налогоплательщика фонда денежных средств за счет поступлений от покупателей, в первую очередь, на проведение расчетов с бюджетной системой.

Во второй главе диссертации "Оценка фискальной значимости налога на добавленную стоимость в системе налогового администрирования" на примере Ульяновской области дана оценка современного состояния налога на добавленную стоимость и налогового администрирования по НДС.

Проведенный анализ показал, что налог на добавленную стоимость в 2008-2013 гг. являлся основным источником налоговых доходов федерального бюджета, мобилизуемых на территории Ульяновской области: доля НДС в налоговых доходах федерального бюджета, мобилизуемых налоговыми органами Ульяновской области, не снижалась ниже 55% (таблица 2).

Автором отмечено, что налог на добавленную стоимость в 20082013 гг. поступал в бюджет в размере меньшем, чем сумма начисленного налога: доля поступившего НДС в сумме начисленного в течение указанного периода не превышала 95% (то есть из каждого начисленного к уплате рубля в бюджет поступало не более 95 коп.). При этом, как уже было отмечено, источником его уплаты в бюджет является налог, полу-

ченный от покупателя вместе с оплатой товара (полученный от покупателя НДС не признается доходом продавца). Несмотря на это, на протяжении анализируемого периода налогоплательщики - продавцы товаров, получая от покупателей соответствующую оплату, в том числе НДС, не в полном объеме перечисляли налог, причитающийся к уплате в бюджет.

Таблица 2 - Суммы начисленных и уплаченных налогов, администрируемых налоговыми органами Ульяновской области

Показатели 2008 г. 2009 г. 2010 г. 2011 г. 2012 г. 2013 г.

Начислено налоговых доходов, млн. руб. 16 567,0 14282,7 17 597,0 18 770,0 23 643,5 25 818,4

Поступило налоговых доходов, млн. руб. 24961,6 21331,2 26 712,7 30 090,9 35 863,5 45 702,3

Процент поступления налогов 150,7 149,3 151,8 160,3 151,7 177,0

Поступило в федеральный бюджет, млн. руб. 8076,2 5817,0 7342,7 7605,0 9858,5 12466,1

Начислено НДС, млн. руб. 5264,1 52783 5277,4 4540,2 5978,5 7828,5

Поступило НДС, млн. руб. 4963,4 4230,4 4999,9 4319,4 5600,0 7398,7

Процент поступления НДС, % 94,3 80,2 94,7 95,1 93,7 94,5

Доля начисленного НДС в налоговых доходах, % 31,8 37 30 24,2 25,3 30,3

Доля поступившего НДС в налоговых доходах, % 19,9 19,8 18,7 14,4 13,3 16,2

Доля поступившего НДС в налоговых доходах федерального бюджета, % 61,4 72,7 68,1 56,8 56,8 59,4

Объектом обложения НДС является реализация товаров, а налоговой базой - их стоимость, следовательно, величина исчисленного НДС теоретически должна быть равна произведению ставки налога и суммы цен товаров, реализованных налогоплательщиками. Расчеты автора показывают, что с 2008 по 2013 гг. соотношение суммы НДС, исчисленного налогоплательщиками Ульяновской области с налогооблагаемых операций, с показателем оборота предприятий в целом сопоставимо со ставкой налога. Результаты анализа свидетельствуют о том, что налогоплательщики декларируют операции по реализации товаров. Это позволило высказать предположение, что причина выявленных негативных тенденций связана не с неисчислением НДС, а с завышением налоговых вычетов.

Исследование динамики сумм НДС, начисленных к уплате и предъявленных к вычету (с учетом накопленной инфляции), позволил автору

сделать вывод о том, что сумма налога на добавленную стоимость, которая предъявлена к вычету по операциям реализации товаров (работ или услуг) на территории Российской Федерации, на протяжении 2008-2013 гг. росла быстрее, чем сумма НДС, исчисленная к уплате (рисунок 1).

70 000,00

65 000,00 60 000,00 55 000,00 -50 000,00 45 000,00 40 000,00

Начислено НДС (в ценах 2008 г.) 57 503.12 Вычет по НДС (в ценах 2008 г.) 52 631.20

---а

ч \ \ / ' / / . / J .........

\ \ \ __/ /

V ^ \ кг" , лг -г

2008 г 2009 г. 2010 г. 2011г. 2012 г. 2013 г.

45 198.51 47764,59 58240,99 66 531,90 66 892,83

41 348.16 44 041,32 55 351,07 61 984,33161 887,53

Рисунок 1 - Сравнение сумм НДС, начисленных к уплате и предъявленных к вычету налогоплательщиками Ульяновской области по облагаемым операциям (в ценах 2008 г.), млн руб.

Проведенный автором анализ показателей эффективности налогового администрирования НДС в Ульяновской области подтвердил, что при проверках полноты исчисления и уплаты НДС выявляется значительное количество нарушений. Отношение доначисленного налога на добавленную стоимость к сумме налога, начисленной к уплате в бюджет, в анализируемом периоде колебалось в пределах от 10 до 18%: не менее одной десятой части налоговых доходов по НДС в 2008-2013 гг. в Ульяновской области начислялось к уплате в бюджет не налогоплательщиками, а по результатам проведенных налоговых проверок (рисунок 2).

Исследование показало, что одним из наиболее распространенных нарушений законодательства о НДС, выявляемых в ходе проверок, является завышение налоговых вычетов по причине неправомерного принятия к учету НДС по счетам-фактурам, полученным от организаций, уклоняющихся от уплаты налога. При этом большинство сделок, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, являются возмездными, предусматривающими оплату денежными средствами.

Рисунок 2 - Отношение НДС, доначисленного налоговыми органами Ульяновской области, к сумме налога, начисленного к уплате в бюджет, %

Организации, уклоняющиеся от уплаты налогов, направляют полученный от налогоплательщика - организатора схемы налог на добавленную стоимость не на исполнение своих налоговых обязательств перед бюджетной системой, а обналичивают и возвращают организатору схемы. Таким образом последний получает возможность не только минимизировать подлежащий уплате НДС, но и получить в свое распоряжение в наличной форме сумму необоснованной налоговой выгоды по НДС.

Следовательно, главным проявлением недостаточной эффективности налогового администрирования по НДС является снижение доли поступившего налога по отношению к начисленному, главным образом, по причине завышения налоговых вычетов вследствие неправомерного принятия к учету НДС.

Основополагающим способом решения проблемы снижения фискального потенциала НДС является налоговый контроль. Следует отметить, что в настоящее время при проведении контрольных мероприятий основное число нарушений выявляется выездными проверками, камеральные - малорезультативны (таблица 3).

Таблица 3 - Результативность проверок по НДС в Ульяновской области

_Показатели_2008 г. 2009 г. 2010 г. 2011 г. 2012 г. 2013 г.

Количество проведенных камеральных проверок_ 59 052 58 271 52 192 54 079 58 794 54 991

Доля результативных камеральных

проверок деклараций по НДС, % 8,1 7,9 7,0 6,6 4,7 3,7 Доначислено НДС по результатам

камеральных проверок, млн руб. 126,8 89,6 65,1 97,9 139,6 75,0

Окончание табл. 3

Показатели 2008 г. 2009 г. 2010 г. 2011 г. 2012 г. 2013 г.

Доля доначислений по НДС по результатам камеральных проверок в общей сумме доначислений по НДС, % 19,5 15,0 12,0 11,7 17,8 7,4

Количество проведенных выездных проверок по НДС 490 492 539 459 389 260

Доля результативных выездных проверок, % 76,9 81,1 80,1 83,9 74,0 85,8

Доначислено НДС по результатам выездных проверок, млн руб. 440,3 406,3 397,9 677,2 583,4 869,7

Доля доначислений по НДС по результатам выездных проверок в общей сумме доначислений по НДС, % 67,7 68,2 73,0 80,7 74,2 86,2

Тем не менее, достоинством камерального контроля является сплошной охват администрируемых налогоплательщиков. Проведенный автором анализ полномочий налоговых органов показал, что наиболее действенным инструментом, который используется налоговыми инспекторами при проведении камеральных проверок, является информация об операциях по счетам проверяемых лиц и их контрагентов. Поэтому, для повышения эффективности использования указанного инструмента в рамках действующей системы налогового администрирования, без увеличения административной нагрузки на налогоплательщиков, автор считает необходимым выработку методов обобщения в единой базе имеющейся информации о платежах администрируемых налогоплательщиков и автоматизации процедур ее анализа.

В связи с вышеотмеченным, автором выделено наиболее приоритетное направление совершенствования НДС в условиях налогового администрирования в Российской Федерации, которое заключается в обеспечении расходования налогоплательщиками денежных средств, сформированных за счет налога, предъявленного покупателям и перечисленного ими вместе с оплатой налогооблагаемых товаров, на уплату НДС в бюджет, а не на вывод из легального хозяйственного оборота.

В третьей главе диссертации "Совершенствование налога на добавленную стоимость в условиях налогового администрирования в Российской Федерации" сформулированы авторские предложения, направленные на рост налоговых доходов за счет совершенствования налога на добавленную стоимость с учетом сложившейся системы налогового администрирования.

Автором предложено изменить порядок уплаты НДС в бюджетную систему, обязав кредитные организации перечислять от имени своего клиента НДС в бюджет при поступлении на его счет оплаты, включающей налог (рисунок 3). В результате налогоплательщики будут лишены возможности уклониться от уплаты суммы НДС со стоимости реализованных товаров, работ, услуг. Для практической реализации автором предложено внести соответствующие изменения в нормативные акты.

Поставка товара на 1,18 млнруб.,

Рисунок 3 - Схема предложенного порядка уплаты НДС

По экспертным оценкам, решение проблемы незаконного возмещения НДС по счетам-фактурам организаций, уклоняющихся от уплаты НДС, позволит без потерь для бюджета снизить ставку налога до 13%.

Анализ действующих в России правил открытия счетов и перечисления денежных средств в безналичной форме показал, что при поступлении в банк получателя денежных средств платежного поручения (с указанной суммой НДС), данная кредитная организация технически может самостоятельно оформить платежное поручение на перечисление от имени своего клиента - получателя средств в федеральный бюджет НДС в размере, указанном в документе.

Проведенные автором расчеты показали, что в случае изменения порядка уплаты НДС налогоплательщики будут иметь переплату по НДС, образующуюся за счет сумм налога, перечисленных банками в

бюджет от их имени, следовательно, необходимо совершенствовать порядок ее зачета и возврата. В действующей практике процедура возврата переплаты по налогу в счет предстоящих платежей производится по следующей схеме: заявление налогоплательщика —> решение налогового органа поручение налогового органа территориальному органу Федерального Казначейства —» возврат переплаты налогоплательщику. По мнению автора, необходимо предоставить налоговым органам право самостоятельно в процессе налогового администрирования производить зачет сумм НДС, перечисленных в бюджет кредитными организациями от имени клиентов - налогоплательщиков, в счет предстоящих платежей по налогу. После полного зачета оставшаяся сумма переплаты должна быть возвращена налогоплательщику без его заявления по решению налогового органа.

Рекомендации автора предусматривают обязанность налоговых органов каждые пять рабочих дней анализировать поступления по НДС, сопоставляя их с размером имеющейся недоимки и величиной текущих платежей налогоплательщика, и производить допустимые зачеты платежей, после чего возвращать переплату налогоплательщикам. Действующий порядок возврата переплаты через органы Федерального казначейства не потребует изменений и позволит обеспечить фактическое перечисление переплаты на расчетные счета налогоплательщиков. В результате еженедельно на счета налогоплательщиков должен поступать налог на добавленную стоимость, возвращенный налоговыми органами. При этом налоговые обязательства по НДС будут уже исполнены.

Автором рекомендован заявительный порядок перехода налогоплательщиками на ускоренный механизм возврата переплаты по НДС. А именно, необходимость ежеквартально подавать в налоговый орган заявление о намерении использовать ускоренный порядок возврата переплаты. Если налогоплательщиком подобное заявление не представлено, то он утратит возможность на возврат переплаты по НДС в ускоренном порядке и должен будет руководствоваться нормами действующей редакции статьи 78 Налогового кодекса.

Практическая реализация предлагаемых изменений порядка уплаты НДС в бюджет потребует соответствующего изменения механизма учета платежей, в частности доработки формы карточки расчетов с бюджетом. Автором доказана необходимость дополнения второго раздела карточки расчетов с бюджетом новыми показателями - графами 6.1 "Контрагент по сделке" и 6.2 "БИК банка, из которого произведен платеж". В результате налоговые органы будут получать в реальном времени сведения о том, перечисления от каких покупателей образуют для проверяемого

налогоплательщика источник средств для уплаты НДС в бюджет. Это позволит налоговым органам структурировать финансовые потоки налогоплательщика, сопровождаемые перечислением НДС, а также автоматизировать анализ отклонений между величиной налоговых обязательств по НДС и суммой налога, полученной налогоплательщиком от покупателей. Значительное превышение суммы полученного лицом налога над суммой перечисленных в бюджет средств может быть расценено как один из признаков, свидетельствующих о возможном уклонении от налогообложения НДС.

Налоговые органы смогут ранжировать налогоплательщиков по степени вероятности незаконного занижения величины НДС к уплате, выявляя тех, кому присущи повышенные риски участия в схемах по уходу от налогообложения. Следовательно, инспекторы смогут концентрировать свои усилия и проводить углубленные камеральные проверки в отношении лиц с высоким риском совершения налогового правонарушения.

Автором рекомендовано обязать территориальные налоговые органы передавать на федеральный уровень сведения об операциях по перечислению НДС банками от имени налогоплательщиков, содержащиеся в карточках расчетов с бюджетом. Это позволит создать единую информационную базу обо всех произведенных платежах, включающих НДС.

В связи с этим предложено внедрить Федеральный информационный ресурс ФНС России с названием "Расчеты по НДС", который должен представлять собой таблицу, содержащую ИНН налогоплательщика, перечислившего оплату, в том числе НДС; наименование налогоплательщика, перечислившего оплату, в том числе НДС; ИНН налогоплательщика, получившего оплату, в том числе НДС; наименование налогоплательщика, получившего оплату, в том числе НДС; дату перечисления; БИК банка, на счет в котором поступили средства; сумму НДС, перечисленного плательщиком получателю.

Информационный ресурс "Расчеты по НДС" за счет упрощения процедуры выявления платежей в пользу проблемных контрагентов позволит заметно повысить эффективность налогового контроля. При этом автор руководствовался тем, что если организации и предприниматели перечисляют друг другу платежи, включающие НДС, то банки всех участников цепочки расчетов должны будут от имени своих клиентов перечислять в бюджет НДС в том порядке, который был описан выше. Соответственно, налоговые органы будут располагать информацией о той последовательности, в которой участники цепочки расчетов перечисляли друг другу денежные средства с НДС. Если в итоге средства налогоплательщика будут перечислены организации, получающей средства с НДС,

но не перечисляющей далее платежи с НДС и не исчисляющей налог к уплате в бюджет (а именно так и будет, если в конце цепочки окажется лицо, через которое средства обналичиваются), это должно стать сигналом, свидетельствующим о возможных нарушениях в части исчисления НДС и необходимости проведения мероприятий налогового контроля с целью проверки наличия или отсутствия налогового правонарушения.

Ожидаемое увеличение бюджетных доходов, которое может быть достигнуто в результате реализации предложенных рекомендаций за счет пресечения налоговых правонарушений в части необоснованного предъявления НДС к вычету, по мнению автора, должно повлечь за собой отказ от обложения НДС тех операций, где это приводит к двойному налогообложению, оказывает сдерживающее влияние на поступления по другим налогам и резко негативно отражается на налогоплательщиках. Автором обосновано, что в первую очередь необходимо усовершенствовать правила налогового администрирования в отношении НДС, уплачиваемого исполнителями научных работ. Именно в процессе научных исследований создаются новые или усовершенствуются существующие технологии и изделия, что способствует сокращению расходов, повышению производительности и эффективности деятельности налогоплательщиков, и, в конечном счете, обеспечивает рост поступлений по налогам. Кроме того, в общем случае научные работы представляют собой товар, предназначенный не для конечного потребления, а для использования в процессе производства и реализации производимой продукции. В настоящее время стоимость приобретенных результатов научных работ (включая НДС, не предъявленный к вычету исполнителем) их заказчик включает в себестоимость выпускаемой продукции, что приводит к повторному налогообложению: налог несколько раз начисляется на сумму уже уплаченного в бюджет НДС.

Исследование правил обложения налогом на добавленную стоимость выполненных научно-исследовательских работ позволило предложить отнести выполненные НИОКР к операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке. Автором разработан порядок документального подтверждения права на применение в таком случае нулевой ставки, который предусматривает 180-дневный срок для сбора налогоплательщиком и представления в налоговый орган пакета из семи документов, подтверждающих выполнение работ.

На основе анализа норм налогового законодательства доказано, что использование на практике данных предложений не приведет к дополнительной нагрузке на налогоплательщиков и налоговые органы, поскольку не будет сопровождаться расширением перечня их обязанно-

стей. Реализация предложенных рекомендаций должна привести к устранению двойного налогообложения. Рассчитанный автором фискальный эффект от расширения перечня операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, в среднесрочной перспективе позволит обеспечить увеличение поступлений по налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц, перечисляемых научными организациями, на 12%.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Таким образом, поставленную цель можно считать достигнутой, задачи - решенными. Предложения автора могут быть использованы как для углубления научных основ косвенных налогов и НДС, так и для решения проблемы незаконного предъявления к вычету НДС по счетам-фактурам организаций, уклоняющихся от уплаты налогов. Применение обоснованных в работе выводов, направленных на повышение налоговой дисциплины, приведет к росту налоговых доходов.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ АВТОРОМ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в изданиях, рекомендованных ВАК РФ

1. Лытяков, A.B. Современное состояние налогового контроля за полнотой исчисления налога на добавленную стоимость [Текст] / A.B. Лытяков, В.Н. Шитов // Финансовая аналитика: проблемы и решения. - 2013. - № 21 (159). - С. 34-40. - 0,57 / 0,29 печ.л.

2. Лытяков, A.B. Совершенствование налогового контроля за полнотой уплаты НДС [Текст] / A.B. Лытяков // Казанская наука. - 2013. - № 9. -С. 126-129.-0,35 печ.л.

3. Лытяков, A.B. Способы раскрытия стимулирующего потенциала налога на добавленную стоимость [Текст] / A.B. Лытяков // Финансы и кредит. - 2013. - №45 (573). - С 63-70. - 0,82 печ.л.

4. Лытяков, A.B. Совершенствование механизма уплаты НДС в бюджет [Текст] / A.B. Льггяков // Вестник Самарского государственного экономического университета. - 2013. - №11 (109). - С 126-129. - 0,43 печ.л.

В других изданиях

5. Лытяков, A.B. Роль НДС в российской налоговой системе [Текст] / A.B. Лытяков, В.Н. Шитов // Современные подходы к решению финансово-экономических проблем: сборник научных трудов / под. ред.

H.B. Ширяевой. - Ульяновск: УлГТУ, 2012. - 165 с. С 79-83. - 0,23 / 0,12 печ.л.

6. Лытяков, A.B. Налог на добавленную стоимость как инструмент финансовой поддержки научных организаций [Текст] / A.B. Лытяков // Инновационное развитие России: проблемы и перспективы: сборник статей II Международной научно-практической конференции. - Пенза: РИО ПГСХА, 2013. - 176 с. С 96-100. - 0,21 печ.л.

7. Лытяков, A.B., Анализ показателей налогообложения добавленной стоимости [Текст] / A.B. Лытяков, В.Н. Шитов // Взаимодействие власти, бизнеса и образования в условиях вступления России в ВТО: материалы III Международной научно-практической конференции (21 июня 2013 года, Россия, г. Ульяновск). - Ульяновск: УлГТУ, 2013. - 297 с. С. 284-287.-0,21 /0,11 печ.л.

8. Лытяков, A.B. Особенности налогообложения добавленной стоимости в РФ [Текст] / A.B. Лытяков, В.Н. Шитов // Вузовская наука в современных условиях: сборник материалов 47-й научно-технической конференции (28 января - 2 февраля 2013 года). В 3 ч. Ч. 3. - Ульяновск: УлГТУ, 2013. - 220 с. С. 184-187. - 0,30 / 0,15 печ.л.

9. Лытяков, A.B. Проблемные вопросы собираемости НДС [Текст] / A.B. Лытяков // Материалы всероссийской научно-практической конференции "Столыпинские чтения. Агробизнес в устойчивом развитии сельской местности", посвященной 70-летию ФГБОУ ВПО "Ульяновская ГСХА им. П.А. Столыпина". - Ульяновск: ГСХА им. П.А. Столыпина, 2013. - 210 с. С. 63-69. - 0,26 печл.

Подписано в печать 17 октября 2014 г. Формат 60x84/16. Бум. писч. бел. Печать офсетная, rapmnypa'Times New Roman". Объем 1,0 печ. л.

Тираж 150 экз. Заказ № Отпечатано в типографии ФГБОУ ВПО "СГЭУ". 443090, Самара, ул. Советской Армии, 141