Налогообложение дивидендов в России и ФРГ: национальный и международный аспекты тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Будилов-Неттельманн Николя Фее

Список сокращений.

Введение

Глава 1 Национальный аспект налогообложения дивидендов.

§ 1 Понятия и определения.

1.1 Понятие дивиденда.

1.2 Понятие двойного экономического налогообложения и совокупного налогового бремени дивиденда.

1.3 Основания устранения или смягчения двойного экономического налогообложения дивидендов.

1.4 Понятие системы налогообложения дивидендов и классификация систем налогообложения дивидендов.

§ 2 Системы налогообложения дивидендов, действующие в странах ЕС.

2.1 «Классическая система» налогообложения дивидендов.

2.2 Системы, смягчающие двойное экономическое налогообложение дивидендов.

2.3 Системы, устраняющие двойное экономическое налогообложение дивидендов.

2.4 Воздействие систем налогообложения дивидендов на решения хозяйствующих субъектов.

Глава 2 Международный аспект налогообложения дивидендов.

§ 1 Источники правового регулирования налогообложения международных дивидендов.

§ 2 Налоговое понятие дивиденда, употребляемое в международных соглашениях

§ 3 Двойное юридическое налогообложение дивидендов.

3.1 Принципы разграничения налоговой юрисдикции.

3.2 Правила устранения двойного юридического налогообложения дивидендов.

§ 4 Двойное экономическое налогообложение в рамках международных инвестиций.

§ 5 Обобщение результатов анализа факторов, влияющих на подсчет совокупного налогового бремени международного дивиденда.

Глава 3 Налогообложение дивидендов в России и в ФРГ в свете проводимых налоговых реформ.

§ 1 Методика анализа международного налогообложения дивидендов.

§ 2 Налогообложение дивидендов в России.

2.1 Определение статуса налогоплательщика - получателя дивиденда.

2.2 Налогообложение дивидендов, полученных резидентами - физическими лицами.

2.3 Налогообложение дивидендов, полученных российскими организациями.

2.4 Налогообложение дивидендов, полученных нерезидентами - физическими лицами.

2.5 Налогообложение дивидендов, полученных иностранной организацией.

2.6 Изменения в системе налогообложения дивидендов при проведении налоговой реформы России 1998 - 2002 г.

§ 3 Налогообложение дивидендов в Германии.

3.1 Определение статуса налогоплательщика - получателя дивиденда.

3.2 Налогообложение дивидендов, полученных резидентами.

3.3 Налогообложение дивидендов, полученных нерезидентами.

3.4 Изменения в системе налогообложения дивидендов при проведении налоговой реформы ФРГ 1998 - 2002 г.

§ 4 Налогообложение дивидендов с учетом российского и немецкого налогового законодательства в их взаимосвязи.

4.1 Первая модель: Физическое лицо, налоговый резидент России, осуществляет инвестицию в экономику ФРГ.

4.2 Вторая модель: Российская организация осуществляет инвестицию в экономику ФРГ.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Налогообложение дивидендов в России и ФРГ: национальный и международный аспекты"

Актуальность темы диссертационного исследования обусловлена, прежде всего, значением налогообложения дивидендов как одной из важнейших налоговых составляющих для оценки инвестором своей как национальной, так международной инвестиции, а также при осуществлении налогового планирования.

Налогообложение дивидендов занимает особое место в системе налогообложения большинства развитых стран, законодательное регулирование которых предусматривает особые правила налогообложения дивидендов, отделяя их тем самым от других доходов.

Актуальность темы обусловлена также и проведением в 1998 - 2002 гг. налоговых реформ, как в России, так и в ФРГ, в том числе в сфере налогообложения дивидендов. Вступление в силу главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ, а также, в последствии, главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, принципиально изменило позицию России в вопросе налогообложения дивидендов как доходов физических лиц. Кроме этого, глава 25 НК РФ вводит новый порядок регулирования налогообложения дивидендов, полученных юридическими лицами (организациями) от других организаций.

В ФРГ смена правительства в 1998 году привела в действие давно запланированную налоговую реформу. Соответствующее законодательство было принято летом 2000 года. Один из ключевых моментов реформы заключался в изменении налогообложения прибыли корпораций, с одной стороны, а также дивидендов, с другой.

Кроме того, и в Европейском сообществе с самого начала интеграционных процессов до сегодняшнего дня обсуждается необходимость гармонизации налогообложения дивидендов, как на национальном, так и на международном уровне.

Вопросы международного налогообложения дивидендов рассматриваются в российской литературе, как правило, в форме практических рекомендаций руководителям, бухгалтерам, экономистам по налогам, разъясняющих методику законного снижения налоговых отчислений, часто с использованием холдинговых структур, располагающихся в так называемых «офшорных» юрисдикциях. Теоретические же вопросы налогообложения дивидендов, также как и определение совокупного налогового бремени при осуществлении национальных и международных инвестиций, как правило, не затрагиваются.

Многие вопросы, связанные с налогообложением дивидендов, в российской и зарубежной литературе носят дискуссионный характер и являются крупными научными проблемами. К ним относятся, прежде всего, уточнение и / или определение таких понятий, как: двойное экономическое налогообложение дивиденда, совокупное налоговое бремя дивидендов, система налогообложения дивидендов. Теоретическое обоснование принципов и методов анализа налогообложения дивидендов, норм по избежанию международного двойного экономического и юридического налогообложения и их воздействие на совокупное налоговое бремя дивидендов при осуществлении международных инвестиций, также является важной научной проблемой.

Объектом исследования является совокупность экономических отношений, возникающих в процессе установления и взимания налога на дивиденд.

Предметом исследования являются теоретические и методологические основы налогообложения дивидендов, правовые нормы России, Германии и других стран, регулирующие налогообложение дивидендов, а также международно-правовые нормы, регулирующие налогообложение дивидендов на межгосударственном уровне.

Целью исследования является решение наиболее значимых теоретических и практических проблем, связанных с налогообложением дивидендов на основе анализа его правового регулирования, а также экономической сущности, как его основных элементов, так и всего процесса в целом.

Для достижения данной цели были решены следующие задачи исследования:

- анализ и систематизация принципов, понятий и нормативно-правового регулирования налогообложения дивидендов на национальном и международном уровнях;

- анализ существующих в мировой практике систем налогообложения дивидендов и их классификация;

- выявление и анализ факторов, влияющих на совокупное налоговое бремя дивидендов при осуществлении национальных и международных инвестиций;

- разработка методики анализа налогообложения дивидендов, полученных от международной инвестиции;

- детальный анализ правовых норм, регулирующих налогообложение дивидендов в России и ФРГ, прежде всего в свете проводимых в этих странах налоговых реформ;

- составление формул для подсчета совокупного налогового бремени дивиденда и определение экономических эффектов налогообложения дивидендов на основе анализа наиболее типичных моделей инвестиций между Россией и ФРГ, а также чисто национальных инвестиций в РФ и ФРГ.

- выработка рекомендаций по усовершенствованию законодательного регулирования налогообложения дивидендов в России в случае необходимости.

Методологической и теоретической основой исследования послужили труды российских и зарубежных (преимущественно немецких) ученых, посвященные вопросам международных налоговых отношений в целом и международного налогообложения дивидендов в частности; были использованы публикации из периодических изданий, учебная и справочная литература, методические и практические пособия. Важную роль при подготовке настоящего исследования сыграло изучение автором работ следующих российских и немецких ученых: В. В. Бочарова, С. Д. Шаталова, А. В. Перова, Г. П. Толстопятенко, А. В. Толкушкина, С. Ф. Сутырина, А. И. Погорлецкого, С. Синельникова, С. Г. Пепеляева, В. А. Кашина, О. Якобса, Ф. Вассермейера, X. Шаумбурга, Ф. Клюге, Г. Розе, X Дебатина и др.

Нормативно-правовую базу составляют: Налоговый Кодекс РФ, Гражданский Кодекс РФ, Законы РФ, нормативно-инструктивные документы Министерства финансов РФ и Министерства по налогам и сборам РФ; налоговые законы Германии: Закон о налогах и сборах ФРГ (Abgabenordnung); Закон о подоходном налоге (Einkommensteuergesetz), Закон о корпоративном налоге (K6rperschaftsteuergesetz), Закон о промысловом налоге (Gewerbesteuergesetz), Закон о налоговой надбавке в поддержку солидарности (Solidaritatszuschlags-gesetz); Типовое соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества международной Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (далее Типовое соглашение); официальный комментарий к данному Типовому соглашению; Соглашение об избежании двойного налогообложения, заключенное между Россией и Германией (далее Соглашение), а также между другими странами (далее соглашения).

Методы исследования: В диссертационной работе автор использовала системный анализ, обобщение, логический анализ и международный сравнительно-правовой метод; метод элементарно-теоретического анализа нормативно-правового регулирования, понятий и категорий; метод моделирования; исторический метод; метод восхождения от абстрактного к конкретному; метод абстрагирования.

Структура диссертационной работы: Диссертационное исследование состоит из трех глав. Первая глава посвящена национальному аспекту налогообложения дивидендов. В § 1 исследуется понятийный аппарат: Раскрывается сущность понятия дивиденда как экономической и налогово-правовой категории. Уточняется понятие двойного экономического налогообложения, проводится его разграничение с понятием двойного юридического налогообложения, и дается определение основополагающему для всего исследования понятия совокупного налогового бремени дивиденда. Анализируются основания устранения или смягчения двойного экономического налогообложения. Вводится понятие системы налогообложения дивидендов и дается его определение. Проводится классификация систем налогообложения дивидендов. В § 2 дается оценка системам налогообложения дивидендов, действующим в Европейском сообществе. Данные системы группируются по предложенной автором классификации. Анализируется воздействие данных систем на решения хозяйствующих субъектов. Вторая глава посвящена вопросам международного налогообложения дивидендов. В § 1 анализируются источники правового регулирования дивидендов в международной сфере. § 2 раскрывает особенности налогового понятия дивиденда, употребляемого в международных договорах. В рамках анализа двойного юридического налогообложения дивидендов в § 3 выявляются принципы разграничения налоговых юрисдикций и правила по устранению двойного юридического налогообложения дивидендов. Затем рассматривается феномен двойного экономического налогообложения в рамках международных инвестиций (§ 4). В заключение второй главы обобщаются факторы, влияющие на совокупное налоговое бремя международного дивиденда {§ 5). Третья глава - самая крупная по объему. В ней объединяются и применяются приведенные в первых двух главах принципы и выводы, которые обобщаются в разработанной автором методике {§ 1). На основе данной методики анализируется налогообложение дивидендов в России и Германии в свете проводимых в данных странах налоговых реформ. При этом анализ проводится с полным учетом российского {§ 2) и немецкого (§ 3) налогового законодательства в сочетании с возможным законодательством абстрактной страны. В § 4 анализируются модели инвестиции с учетом и российского, и немецкого налогового законодательства в их взаимосвязи. Оформляется заключение. Диссертационное исследование содержит 16 рисунков и 28 таблиц. Приводится список литературы, состоящий из 46 российских и 51 зарубежных наименований. К исследованию прикладывается объемное приложение.

В процессе исследования получены следующие результаты, характеризующие научную новизну диссертации:

1. Уточняется понятие дивиденда как экономической категории и дается его определение. При этом выявляется противоречие между дивидендом как экономической и дивидендом как налоговой категорией.

2. Уточняется понятие двойного экономического налогообложения дивидендов и проводится его разграничение с понятием двойного юридического налогообложения. В этой связи вводится понятие совокупного налогового бремени дивиденда, а также фактической налоговой ставки на дивиденд. Даются определения данным понятиям.

3. Вводится понятие система налогообложения дивидендов и дается его определение. Проводится классификация систем налогообложения дивидендов.

4. На основе предложенной классификации оценены системы налогообложения дивидендов, действующие в странах ЕС и в некоторых других странах, при этом системы налогообложения дивидендов в России и ФРГ представлены в историческом развитии.

5. Выявлены и проанализированы особенности налогового понятия дивиденда, употребляемого в рамках международных инвестиций.

6. Выявлены особенности налогообложения дивидендов при осуществлении международных инвестиций.

7. В результате обобщения и систематизации всех выводов и результатов, полученных в первых главах работы, выявлены и проанализированы факторы, влияющие на совокупное налоговое бремя международного дивиденда. Разработана методика анализа налогообложения международного дивиденда.

8. Дана классификация моделей инвестиций между Россией и ФРГ. Все модели проанализированы по предложенной методике. Анализ проводился вначале отдельно на основе российского права и отдельно на основе немецкого права в сочетании с возможным законодательством абстрактной страны, а затем на основе российского и немецкого права в их взаимосвязи. В результате этого анализа составлены формулы подсчета совокупного налогового бремени международного дивиденда. Выработаны рекомендации российскому законодателю по улучшению и уточнению норм налогового законодательства, касающихся налогообложения дивидендов и вопросов избежания двойного налогообложения.

Практическая значимость настоящего исследования состоит в том, что его теоретические и практические результаты, как на практике, так и в учебном процессе могут быть использованы для определения и анализа налоговых последствий конкретных и, прежде всего, российско-немецких, как национальных, так и международных инвестиций.

Диссертация является первым исследованием монографического характера налогообложения дивидендов в РФ и ФРГ, комплексно учитывающим как национальные, так и международные, как теоретические, так и практические аспекты.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Будилов-Неттельманн Николя Фее

2.3.2.3 Выводы

1. В целом для юридических лиц, получающих дивиденды от корпораций, находящихся за пределами РФ, действуют выводы, сделанные для физических лиц (см. выше с. 94).

2. Правило по избежанию двойного экономического налогообложения: как и в рамках налогообложения физических лиц, действует льготная ставка налога на дивиденд, полученный российской организацией от корпорации, находящейся за пределами РФ: вместо общей ставки в размере 24 % применяется ставка в размере 15 %.

3. Правила об избежании двойного юридического налогообложения, содержащиеся в соглашениях об избежании двойного налогообложения, различают между дивидендами, полученными от портфельных инвестиций и дивидендами, полученными от прямых инвестиций за рубежом. В случае, когда речь идет прямых инвестициях, максимальная ставка, удерживаемая у источника, во многих соглашениях ограничивается пятью или десятью процентами. Для получения этой льготы соглашения, заключаемые Россией, предусматривают минимально необходимый уровень инвестиции, осуществляемой в компанию, распределяющую дивиденд. Некоторые государства, в свою очередь, предусматривают в рамках налогообложения своих резидентов либо освобождение дивидендов207, либо косвенный зачет налога, уплаченного на уровне распределяющей дивиденд компании208. Данные меры нацелены на избежание двойного (многократного) экономического налогообложения в рамках транснациональных компаний. Россия же в своих соглашениях для своих резидентов таких мер, как правило, не предусматривает, а предусматривает лишь прямой зачет, устраняющий или смягчающий двойное юридическое налогообложение. В рамках национальных норм, однако, двойное экономическое налогообложение смягчается тем, что вместо обычной налоговой ставки на прибыль организации в размере 24 %, дивиденд, полученный за пределами России, облагается по льготной ставке в размере 15 %.

207 Как, например, соглашения, заключенные с ФРГ (ст. 23 п. 2а Соглашения между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» ("Собрание законодательства РФ", 23.02.1998, N 8, ст. 913, "Бюллетень международных договоров", N 5, 1998)).

208 Как, например, конвенция, заключенная с Великобританией (ст. 22 п. lb Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества»)

2.4 Налогообложение дивидендов, полученных нерезидентами физическими лицами

2.4.1 Общие принципы

Как уже отмечалось выше, критерием статуса налогоплательщика в РФ является длительность его пребывания на территории РФ. Если налогоплательщик пребывает на территории РФ менее 183 дней в календарном году, то он считается нерезидентом для налоговых целей (ст. 11 НК).

При налогообложении нерезидентов применяется фиксированная (плоская) налоговая ставка, которая до 2000 года составляла 20 % и со вступлением в силу второй части НК РФ (с 2001) повысилась до 30 % (п. 3 ст. 224 НК РФ). Порядок взимания налога, как уже было отмечено, определяется п. 3 ст. 275 НК РФ. Данная статья предусматривает взимание налога у источника российской организацией - налоговым агентом. Налоговая база налогоплательщика-получателя дивидендов по каждой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов. К ней применяется ставка, установленная пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, а именно 15 %. Таким образом, возникает следующее противоречие относительно налоговой ставки, применяемой к налоговым нерезидентам: п. 3 статья 224 НК РФ устанавливает «налоговую ставку в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации», а пп. 2 п. 3 ст. 284 НК - 15 %. Данное противоречие может оказаться существенным в тех случаях, когда выплачивается дивиденд физическому лицу - резиденту страны, с которой Российской Федерацией не заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, ограничивающее, как правило, налог, взимаемый у источника, уровнем 15 %.

Начиная с 2002 года налоговые ставки на дивиденды резидентов и нерезидентов будут, таким образом, облагаться по разным ставкам, соответственно, 6 % и 15 %. Данный порядок не противоречит общепринятым международным нормам налогообложения резидентов и нерезидентов (см. также сопоставление, сделанное выше; Таблица б, с. 59).

Налог, удержанный при выплате дохода, должен перечисляться в бюджет организацией - налоговым агентом в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

2.4.2 Режим налогообложения дивидендов при применении соглашения об избежании двойного налогообложения

При налогообложении нерезидентов наряду с национальным (российским) налоговым законодательством необходимо учитывать положения международных договоров об избежании двойного налогообложения.

Как мы смогли установить выше, ст. «дивиденды» соглашений об избежании двойного налогообложения устанавливает в частности, в каком из договаривающихся государств могут облагаться налогом дивиденды или аналогичные выплаты. Как подавляющее большинство соглашений, соглашения, заключенные Российской Федерацией, устанавливают режим, при котором дивиденды, выплачиваемые нерезиденту физическому лицу, облагаются в стране его постоянного местопребывания. При этом дивиденды могут также облагаться налогом и в России, но взимаемый в этом случае налог не должен превышать определенной величины процентов от валовой суммы дивидендов. Данный процент колеблется от 0 % до 20 %209.

Вопрос, возникающий в этой связи, заключается в том, каким (техническим) образом осуществляется в России ограничительное действие соглашений об избежании двойного налогообложения, о котором говорилось выше. В принципе, как мы смогли установить, имеется два метода осуществления действия по устранению двойного налогообложения:

1) освобождение от налогообложения у источника

2) взимание налога с последующим возвратом излишне удержанного налога

Законодатель, очевидно, намеревался урегулировать данные вопросы в п. 2 ст. 232 НК РФ: «Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в органы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.»

В приведенных в п. 2 ст. 232 НК РФ правилах произошло, однако, смешение двух разных вопросов, связанных с применением соглашений об избежании двойного налогообложения, а именно: (а) вопрос урегулирования (частичного) освобождения от налогообложения нерезидентов в России в соответствии с соглашениями и (б) вопрос урегулирования зачета налогов, уплаченных резидентами за рубежом. «С одной стороны, правом на зачет уплаченных в другом государстве сумм налога обладают налоговые резиденты России, которые не должны и не имеют возможности получить в другом государстве документ, удостоверяющий, что они являются налоговыми резидентами другого государства, поскольку они не являются таковыми. С другой стороны, правом на налоговые льготы и налоговые привилегии, которыми обладают в России налоговые резиденты других государств, они должны пользоваться независимо от того, как складываются их отношения с налоговыми органами других государств и от того, как они уплачивают налоги в других государствах. Соответственно, эти лица не должны отчитываться перед российскими налоговыми органами о доходах, полученных ими в других государствах, и о налогах, уплаченных ими за пределами России. Этот очевидный тезис

209 Обзор предельно возможных ставок взаимного налогообложения дивидендов, установленные в соответствии с действующими международными договорами РФ (по состоянию на 1.1.2001) приводится в приложении 1. подтвержден ст. 209 НК РФ, установившей, что объектом налогообложения у этих лиц являются только доходы, полученные от источников в Российской Федерации, и, тем самым, ограничившей налоговую юрисдикцию России в отношении доходов лиц, не являющихся налоговыми резидентами России.»210

Избежание двойного юридического налогообложения обеспечивает, кроме того, государство, где нерезидент имеет место своего постоянного пребывания. Большинство государств наряду с двусторонними правилами имеют и односторонние правила по избежанию двойного (юридического) налогообложения, предусматривающие зачет уплаченного за границей налога или же вычет данного налога из налогооблагаемой базы. В случае, когда уровень подоходного налога выше ставки налога, взимаемого у источника, реализуется концепция налоговой беспристрастности по отношению к экспорту капитала, когда ниже - концепция налоговой беспристрастности по отношению к импорту капитала.

Российское же законодательство, как нами уже было отмечено, не предусматривает односторонных правил об избежании двойного налогообложения. О применяемой налоговой политике России в рамках заключения международных договоров говорилось выше.

2.5 Налогообложение дивидендов, полученных иностранной организацией

2.5.1 Общие принципы

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций по российскому законодательству наряду с российскими организациями признаются и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянное представительство и (или) получающие доходы от источников РФ (ст. 246 НК РФ). Налоговая ставка в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ и пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ составляет 15 %.

Относительно общего порядка взимания налога у источника действуют те же правила, что и для физических лиц211.

2.5.2 Налогообложение при наличии соглашения об избежании двойного налогообложения

Общая ставка налогообложения в размере 15 % при определенных

212 условиях снижается международными договорами

В целях устранения двойного налогообложения ст. 312 НК РФ («специальные положения») предусматривает следующих два метода:

1) Освобождение от налогообложения: Согласно п. 1. ст. 312 НК РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту,

210 см. Шаталов С. Д. Комментарии к Налоговому кодексу Российской Федерации части второй (постатейный). - М.: МЦФЭР, 2001 год, с. 680 и поел.

211 см., с. 105

212 см., с. 100 выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дивиденда производится освобождение от удержания налогов у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

2) Возврат излишне удержанного налога по выплаченным иностранным организациям дивидендам осуществляется при условии предоставления следующих документов:

- заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой Министерством Российской Федерации по налогам и сборам;

- подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

- копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление в бюджет суммы налога, подлежащего возврату.

2.6 Изменения в системе налогообложения дивидендов при проведении налоговой реформы России 1998 - 2002 г.

2.6.1 Этапы развития налогообложения дивидендов

Как мы смогли установить выше, существуют разные мнения ученых и политиков относительно того, необходимо ли вообще предусматривать нормы, нацеленные на устранение двойного налогового обременения, и если да, то в каком объеме (полное или частичное устранение). При этом законодательства большинства стран мира все-таки предусматривают соответствующие правила.

Как нами уже было отмечено, российское законодательство до принятия Налогового Кодекса не предусматривало специальных мер по предотвращению двойного налогообложения дивидендов. Такое положение было легко объяснимо подавляющим господством государственной собственности, что делало нормы, предназначенные для предотвращения двойного налогообложения дивидендов, излишними213. В связи с процессом чековой (1991 по 1994 годы) и денежной (1994 по 1998 года) приватизации в России, формировались новые отношения

213 ср. Институт экономики переходного периода. Научные труды № 19Р. Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформы. Под редакции Алексеева М., Синельникова С. Москва. 2000 г., стр. 351 собственности, требующие нового взгляда на проблему двойного экономического налогообложения.

Данный «новый взгляд» превратился в «законодательную реальность» с принятием главы 23 НК РФ, предусматривающей в ст. 214 НК льготный механизм налогообложения дивидендов. Однако, по какой (официальной) причине закон содержит те или иные правила, не ясно, ни из каких-либо официальных, ни из других источников214. Лишь протоколы пленарных заседаний могут дать некоторые объяснения, почему новый закон принимается или принимаются дополения или изменения к существующему закону; но и это только в том случае, если из круга депутатов был задан уточняющий вопрос соответствующему комитету, разработавшему проект закона или проект изменений и дополнений.

На пленарном (дневном) заседании Государственной Думы 7 июня 2000 года рассматривался во втором чтении проект части второй Налогового кодекса

Российской Федерации (глава 23: налог на доходы физических лиц). Из стенограммы протокола пленарного заседания можно сделать вывод о том, что переход к другой системе налогообложения дивидендов объяснялся, прежде всего, соображениями пополнения российского бюджета, хоть это, на первый взгляд, и звучит парадоксально. На вопрос депутата Штогрина С. И. о новом порядке зачета дивиденда председатель Комитета Государственной Думы РФ по бюджету и налогам Жуков А. Д. разъяснял: «Сегодня действует порядок многократного обложения дивидендов. Результат этого . Если мы возьмем статистику по всей стране, то окажется, что у нас дивиденды практически не выплачиваются, государство не получает от этого доходов. Таким образом, первое, мы теряем налог на прибыль, поскольку предприятия не показывают чистую прибыль. Второе - мы не получаем доходов от дивидендов. В связи с этим комитет и Правительство предложили вот именно такую редакцию: возможность зачета уплаченного налога при распределении чистой прибыли при обложении дивидендов . Если взять статистику по уплате налога на дивиденды, то вы увидите, что это копейки. Это вообще бюджету ничего не дает. Поэтому предлагаемая мера сегодня не стоит бюджету ни копейки, но

215 приведет к существенному расширению налоговой базы.»

При этом, хотя в ст. 214 говорится о «зачете» уплаченного налога, принятые нормы, как нам предстоит доказать, фактически привели к освобождению дивидендов от всякого налогообложения на уровне физического лица.

214 В ФРГ, например, при принятии нового или изменении существующего закона Бундестагом (законодательный орган ФРГ) издаются так называемые «Обоснования законодательных норм» (Gesetzesbegriindungen), публикуемые в официальном собрании Бундестага (Bundes-gesetzblatt) и доступные для всех желающих. Таким образом, каждый желающий может исследовать, почему та или иная норма была принята или же изменена.

215 Стенограмма протокола Пленарного заседания Государственной Думы РФ от 06.07.2000 г. (дневное заседание). Протоколы пленарных заседаний опубликованы в информационном канале Государственной Думы РФ на страницах «Агентства информации и деловой информации - Экономика и жизнь» в интернете http://vvww.akdi.ru .

Порядок налогообложения изменился второй раз при принятии главы 25 НК РФ. На пленарном заседании Государственной Думы 6 июля 2001 года вопрос о налогообложении дивидендов вообще не поднимался. Соответствующие изменения были приняты без дискуссии. Новый порядок действует с 1.1.2002 года.

В целях демонстрации разных систем налогообложения дивидендов, ниже мы предполагаем исследовать ход реформы налогообложения дивидендов в России. Для рассмотрения необходимо, поэтому, выделить три временные разреза: налогообложение до конца 2000 года; налогообложение в 2001 году; налогообложение начиная с 2002 года.

Как мы смогли выяснить выше, уровень двойного экономического налогообложения определяется исходя из ставки налога на прибыль, с одной стороны и ставки подоходного налога, с другой стороны. Поэтому мы будем кратко рассматривать налогообложение юридических лиц (ставка налога на прибыль) с одной стороны, и налогообложение физических лиц (ставка подоходного налога на дивиденды), с другой.

Для иллюстрации различных концепций налогообложения дивидендов и для того чтобы выявить налоговое бремя приведем следующий пример:

Организация (допустим, общество с ограниченной ответственностью) по итогам календарного года получила прибыль (до исчисления налога на прибыль) в размере 1 млн. рублей. Количество участников составляет 5 человек, участвующих в ООО в равных долях (т.е. по 20 %) Вопросы:

1. Какова сумма налога на прибыль?

2. Какова сумма налога на долевое участие в ООО ?

3. Каковое общее налоговое бремя участников?

2.6.2 Налогообложение дивидендов до конца 2000 года -классическая система

2.6.2.1 Налогообложение на уровне юридического лица, выплачивающего дивиденд

Порядок налогообложения юридических лиц, действовавший вплоть до конца 2001 года, регулировался Законом РФ от 27.12.1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», который был введен в действие с 1 января 1992 года. За прошедшие годы к нему были дополнительно приняты 27 законов, внесших изменения и дополнения в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль216.

Налог на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет, рассчитывался по ставке 11 %. Ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, устанавливались органами законодательной или исполнительной власти субъектов федерации. При этом предельная ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъектов федерации не могла превышать 19 %, а по прибыли, полученной от отдельных банковских, страховых и посреднических операций, соответственно 27 %217. Таким образом, предельная ставка налога на прибыль предприятия составляла 30 %, а по банковской, страховой и посреднической деятельности - 38 %.

2.6.2.2 Налогообложение акционеров / участников физических лиц

Прежний порядок налогообложения физических лиц действовал вплоть до конца 2000 года и регулировался Законом РФ от 07.12.1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц». Он вступил в действие 1 января 1992 и действовал вплоть до конца 2000 года. В период его действия к нему также были дополнительно приняты ряд законов, внесших изменения и дополнения в порядок исчисления и уплаты подоходного налога.

Данное законодательство о подоходном налоге не предусматривало особых правил уплаты подоходного налога с доходов физических лиц от долевого участия в капитале организаций. Такие доходы включались в состав совокупного годового дохода физических лиц и облагались налогом по установленным в ст. 6 Закона РФ от 07.12.1991 года № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» налоговым ставкам в зависимости от размера этого дохода.

Размер совокупного облагаемого дохода, полученного в календарном году, руб. Ставка налога в федеральный бюджет Ставка налога в бюджеты субъектов Федерации до 30.000 3% 9% от 30.001 до 60.000 3% 2.700+ 12% с суммы, превышающей 30.000 руб. от 60.001 до 90.000 3% 6.300 + 17 % с суммы, превышающей 60.000 руб от 90.001 до 150.000 3% 11.400 + 17 % с суммы, превышающей 90 000 руб. от 150.001 до 300.000 3% 24.600 + 32 % с суммы, превышающей 150.000 руб. от 300.000 и выше 3% 72 600 + 42 % с суммы, превышающей 300.000 руб.