Налогообложение предприятий гостиничного типа тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Ученая степень
кандидата экономических наук
Автор
Дышлевский, Алексей Сергеевич
Место защиты
Москва
Год
2007
Шифр ВАК РФ
08.00.10

Автореферат диссертации по теме "Налогообложение предприятий гостиничного типа"

На правах рукописи

Дышлевский Алексей Сергеевич

Налогообложение предприятий гостиничного типа

Специальность 08.00.10 "Финансы, денежное обращение и кредит"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2007г

003065652

Работа выполнена в Российской экономической академии им Г В Плеханова на кафедре «Налоговая политика»

Научный руководитель •

доктор экономических наук, профессор Князев Владимир Геннадьевич

Официальные оппоненты

доктор экономических наук, профессор Джанджугазова Елена Александровна

кандидат экономических наук Ануфриева Светлана Николаевна

Ведущая организация -

Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов России

Защита состоится 12 октября 2007 года в 13-00 час на заседании диссертационного совета К212 196 02 в Российской экономической академии им Г В Плеханова по адресу 115998, г Москва, Стремянный переулок, д 36

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Российской экономической академии им Г В Плеханова

Автореферат разослан «10 » сентября 2007 года

Ученый секретарь диссертационного совета

Маршавина Л Я

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования обусловлена возросшей теоретической и практической значимостью проблем налогообложения предприятий гостиничного хозяйства и определяется тем, что вопросы налогообложения недостаточно освещены в публикациях и диссертационных исследованиях

Предприятия гостиничного типа стремятся оптимизировать применяемые системы налогообложения, балансируя при этом на грани закона, что влечет за собой осознаваемую ими угрозу наступления последствий в виде значительных штрафов, налоговой, административной и уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов Неясность, двоякое толкование, сложность практической реализации некоторых норм налогового законодательства, в частности отраслевого законодательства, вызывают затруднения при исчислении налоговых обязательств у предприятий гостиничного типа

Сложность исчисления налогов в значительной мере связана с порядком ведения бухгалтерского учета в разных отраслях, в том числе в сфере обслуживания Это обусловлено спецификой порядка признания и оценки финансово-хозяйственной деятельности (выручка от реализации, объем продаж, прибыль) и определения стоимости имущества, т е показателей, которые формируют налогооблагаемую базу

Налоговая база предприятий гостиничного типа является специфическим объектом налогообложения

- определение налоговых обязательств в отличие от других видов финансовых обязательств предполагает многоступенчатую и сложную систему учета и расчета налоговой базы,

- для предприятий гостиничного типа существуют определенные особенности формирования налоговых баз и важно учесть влияние этих особенностей

Это определяет важность задач выявления особенностей, присущих налоговым обязательствам предприятий гостиничного типа, и разработки методики планирования налогового аудита применительно к предприятиям гостиничного папа

Одной из насущных проблем налогообложения предприятий гостиничного типа является то, что

- налоговые обязательства являются неотъемлемым элементом бухгалтерской отчетности - налоговые обязательства являются составной частью пассивов бухгалтерского баланса и их возможное искажение влияет на оценку достоверности пассива, а, следовательно, и всей финансовой отчетности в целом,

- неправильное исчисление налогов влияет на формирование доходов, а, следовательно, и на финансовый результат деятельности предприятия гостиничного типа,

- неточный перечень возможностей возмещения из бюджета сумм НДС, уплаченных при приобретении товарно-материальных ценностей или услуг, влияет на правильность формирования их первоначальной стоимости в бухгалтерском учете,

- сумма налога на прибыль, отражаемая в отчете о прибылях и убытках, влияет на формирование такого важного показателя, как «нераспределенная прибыль» Неправильное определение суммы налога на прибыль искажает величину нераспределенной прибыли и производные показатели

Выбор объекта исследования обусловлен особой важностью вопросов налогообложения предприятий гостиничного типа в силу того, что сокращение количества гостиничных предприятий в форме ГУПов в

Российской Федерации и одновременный рост коммерческих гостиниц не позволяют в полном объеме обеспечить отчисления в бюджет доходов в виде налоговых поступлений, объем которых имеет место в настоящее время Несмотря на то, что как ГУПы, так и коммерческие организации являются плательщиками общеустановленных налогов, в первом случае государство имеет право регулировать прибыль ГУПов, направляя большую часть полученных доходов на государственные цели

Отдельные аспекты проблем налогообложения предприятий гостиничного хозяйства раскрыты в работах российских ученых Значимость, актуальность и масштабность этих проблем послужили основанием для научных работ и публикаций последнего времени Тем не менее, целый ряд вопросов функционирования гостиничной сферы решить еще только предстоит К их числу относятся оптимизация налогообложения гостиничных структур, формирование налоговых баз по разным видам налогов, применение упрощенных вариантов налогообложения Углубленной научно-аналитической проработки требуют вопросы формирования благоприятных для гостиничного бизнеса налоговых условий Приведенные обстоятельства обусловили выбор темы исследования и определили его цель

Целью диссертационной работы является выявление основных особенностей в налогообложении предприятий гостиничного типа путем анализа факторов эффективного налогообложения российских гостиничных структур с обоснованием путей развития системы их государственной поддержки, с последующей разработкой предложений по созданию эффективной системы налогообложения

Поставленная цель обусловила необходимость решения следующих взаимосвязанных задач

- проанализировать существующую систему налогообложения предприятий гостиничного типа, а также определить приоритеты и условия налогообложения гостиничных структур в существующей рыночной среде,

- изучить существующие подходы к налогообложению гостиничного хозяйства в Российской Федерации и оценить возможности использования мирового опыта налогообложения гостиничного бизнеса в российских условиях с целью применения наиболее значимых подходов, связанных с налогообложением,

критически оценить существующую практику учета и налогообложения на предприятиях гостиничного типа по основным видам налогов, раскрыть их содержание и разработать пути решения наиболее сложных вопросов в области бухгалтерского и налогового учета и планирования,

- систематизировать нормативно - правовые основы формирования налоговых баз по услугам, оказываемым предприятиями гостиничного типа, и выработать рекомендации по изменению существующей системы налогообложения предприятий гостиничного типа,

- разработать рекомендации по развитию налогового регулирования гостиничного хозяйства с учетом необходимости развития государственной поддержки его субъектов, минимизации хозяйственных рисков и расширения инвестиционных процессов

Научная новизна диссертации состоит в разработке подходов к налогообложению предприятий гостиничного типа, обеспечивающих повышение эффективности, функционирования гостиничного хозяйства и оказывающих значительное влияние на конкурентоспособность и развитие индустрии гостеприимства

Основные научные результаты, полученные в диссертации

на основе проведенного исследования налогообложения предприятий гостиничного типа выявлена специфика функционирования гостиничных структур различных форм собственности,

- раскрыты особенности нормативно-правового регулирования порядка налогообложения предприятий гостиничного типа и выявлены проблемы и перспективы улучшения российского налогового законодательства,

определены принципы эффективного налогообложения гостиничных структур и систематизированы задачи и направления регулирования процессов налогообложения гостиничного бизнеса, на основе чего предложена модель налогообложения гостиничного сектора, предполагающая применение упрощенных систем налогообложения,

предложены конкретные рекомендации по устранению неясности и двойной интерпретации положений налогового законодательства в гостиничном хозяйстве

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных специалистов, посвященные как общим проблемам налогообложения, так и частным вопросам организации налогообложения в конкретных типах предприятий, осуществляющих свою деятельность в сфере гостиничного бизнеса, управления гостиничным хозяйством, текущего и стратегического менеджмента Использовались работы российских ученых Н П Куракина, Э И Быкова, А В Войц, А Л Лесника, В Г Панскова, НПМазаева, В Г Князева, ЛЯ Маршавиной, В А Слепова, Ю К Подкопаева, а также зарубежных авторов Алле М, Ансоффа И, Браймера Р, Котлера Ф, Портера М, Сакса Д, Самуэльсона П, Стиглица Дж Ю , Уокера Дж, Энкельмана Н и других Исследование выполнялось с учетом директивных документов по проблемам налогообложения коммерческих организаций, управления гостинично - туристским комплексом, в том числе законодательства

Российской Федерации, Указов Президента РФ, Постановлений Правительства РФ, директивных материалов Правительства Москвы

В ходе исследования изучались специальная инструктивная, методическая и справочная литература, материалы периодической печати Использовались методы анализа, группировок и экспертных оценок

Информационную базу работы составили данные Федеральной налоговой службы, Министерства финансов РФ, Минэкономразвития РФ, органов управления и статистики г Москвы, результаты обследований предприятий гостиничного типа, материалы, отражающие финансово-хозяйственную деятельность различных гостиничных структур, включая ГУЛ г Москвы «Гостиница «Националь»

Практическая значимость исследования заключается в разработке предложений по улучшению налогообложения унитарных предприятий гостиничного типа с обоснованием путей повышения эффективности методов и форм поддержки гостиничных структур и уточнением приоритетов государственной налоговой политики в гостиничной сфере, в предложенной схеме оптимизации налогообложения Применение разработанных рекомендаций позволит более качественно формировать налоговые базы при налогообложении унитарных предприятий гостиничного типа, повысит качество показателей, лежащих в основе исчисления себестоимости услуг предприятий гостиничного типа, оперативно управлять затратами

Выводы и предложения, сформулированные в диссертации, направлены на улучшение существующей системы налогообложения и формирования налоговых баз предприятий гостиничного типа

Результаты, полученные в ходе исследования, могут служить основой дальнейшего развития налогообложения гостиничного сектора

Апробация результатов исследования. Основные положения исследования доложены на Международных практических конференциях,

проводимых РЭА им Г В Плеханова в 2001-2006 гг Отдельные положения и рекомендации внедрены в ГУЛ г Москвы Гостиница «Националы) Результаты проведенного исследования опубликованы в пяти печатных работах, общим объемом 1,6 п л, в т ч одна - в журнале, рекомендованном ВАК

Объем и структура работы

Диссертация изложена на 196 страницах и состоит из введения, трех глав, в которые включены 10 таблиц, 11 рисунков, заключения, списка литературы, включающего 149 наименований, и 10 приложений

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Первая группа проблем заключается в выявлении особенностей налогообложения предприятий гостиничного типа, связанных с целями функционирования, ограничениями в распоряжении имуществом, наличием как основной, так и коммерческой деятельности На сегодня существует много спорных вопросов в налогообложении предприятий гостиничного типа (в отношении порядка формирования налогооблагаемой базы по отдельным налогам, ответственности за невыполнение налоговых обязанностей) В работе отмечено, что государство уделяет недостаточно внимания вопросам налогообложения предприятий гостиничного типа, тогда как без целенаправленной полигаки государства, связанной с гостиницами, последним будет тяжело обеспечивать выполнение своих целей, что в целом негативно скажется как на экономической ситуации в стране, так и на социальной сфере

Отсутствие полноценной нормативной базы, касающейся налогообложения предприятий гостиничного типа, не позволяет в полной мере упорядочить и усовершенствовать их налогообложение В работе установлено, что объектами налогообложения предприятий гостиничного

типа являются прибыль, стоимость предоставления гостиничных услуг, имущество гостиничного комплекса, его передача, отдельные виды деятельности и другие объекты, установленные законом

Разноплановый набор предоставляемых услуг значительно усложняет формирование налоговых баз и ведение налогового учета на предприятиях гостиничного типа Поэтому организацию гостиничного комплекса необходимо представить в виде ряда юридических лиц, каждый из которых осуществляет определенный вид деятельности (например, торговля, общественное питание, химчистка и т д ) При этом значительно проще и правильнее организовать в них бухгалтерский и налоговый учет

Функционирование гостиничной отрасли требует создания соответствующей системы управления налогами Специфика такой системы заключается в том, что она распространена на гостиничные объекты с разными организационно-правовыми формами и разными формами собственности

В работе отмечено, что организации гостиничного типа, базирующиеся на основе частной собственности, имеют ряд преимуществ Они обеспечивают более быструю реакцию на изменение рынка гостиничных услуг, большую оперативность принятия управленческих решений в сфере гостиничного бизнеса, более широкие возможности структурной перестройки организации Однако частные организации гостиничного хозяйства имеют и ряд недостатков, которые связаны с невозможностью привлечения значительных средств для проведения крупных инвестиционных проектов, связанных со строительством новых гостиничных комплексов

Государственная собственность достаточно распространена в исследуемой сфере услуг Для предприятий гостиничного типа, созданных на основе государственной собственности, характерны более капиталоемкие технологии, в структуре основных производственных

фондов большую часть, чем у частных организаций, занимают пассивные основные фонды В государственных предприятиях могут устанавливаться более низкие цены на гостиничные услуги, хотя издержки на их осуществление, как показало проведенное исследование, достаточно высоки Все отмеченное оказывает влияние на существующие подходы к налогообложению предприятий гостиничного типа

На начало 2005 года в Москве осуществляли деятельность 1148 государственных унитарных предприятий (далее - ГУЛ), которые находились в ведомственном подчинении 37 органов исполнительной власти города Москвы К 1 января 2006 года общее количество ГУЛ уменьшено до 814 предприятий за счет их реорганизации (234), ликвидации (55) и приватизации (45) В Москве на рынке гостиничных услуг на 1 января 2007 года действуют три государственных унитарных предприятия гостиничного типа ГУП «Гостиница «Турист»», ГУП «Гостиница «Кузьминки»», ГУП г Москвы Гостиница «Националь» Но, несмотря на резкое сокращение государственных унитарных предприятий гостиничного типа, ликвидировать такую форму организации гостиничного хозяйства, как ГУПы, невозможно, так как налоговые поступления как в федеральный бюджет, так и бюджеты других уровней с каждым годом растут и являются весомой частью доходов, формируемых бюджет Российской Федерации

С учетом курса Правительства Москвы на преобразование столицы в крупный туристский центр организации управления гостиничным хозяйством и гостиничному бизнесу уделяется повышенное внимание В Москве сложилась самостоятельная гостиничная отрасль, приносящая значительные доходы в виде налоговых отчислений, неналоговых платежей в федеральный бюджет и в бюджет города По сравнению с 2005 годом наблюдается значительное увеличение налоговых отчислений гостиницами Так, общая величина налоговых поступлений в 2006 году по сравнению с

2005 годам выросла на 2 млрд руб или 27% от величины налоговых поступлений за 2005 год

ГУЛ г Москвы Гостиница «Националь» ежегодно увеличивает налоговые платежи в федеральный бюджет и бюджет города Несмотря на использование льгот по отдельным налогам общий объем налоговых платежей остается значительным В основном это происходит за счет увеличения потока гостей и соответственного увеличения объема предоставляемых им услуг, а также других факторов Так, в 2006 году общая величина налоговых отчислений по исследуемому объекту составила около 333 млн руб, что по сравнению с 2003 годом больше на 25%

Из представленных данных следует, что, несмотря на ежегодное увеличение налоговых отчислений в бюджеты, прибыль гостиницы имеет тенденцию к росту

Налог на добавленную стоимость за 2006 год по предприятию начислен в размере более 96 млн руб Наблюдается его рост, связанный с повышением объема оказываемых услуг

Исследование в диссертации возможных форм организации гостиничного бизнеса показало, что в настоящее время возможно и актуально создание малых отелей, учитывая, что государство возлагает на малый бизнес определенные надежды как на резерв, использование которого позволит поднять экономику страны Среди предприятий гостиничного типа доля предприятий малого бизнеса составляет 60%, ГУПы - 40% Тенденция дальнейшего развития гостиничного хозяйства сводится к тому, что к 2015 году доля предприятий малого бизнеса и иных коммерческих предприятий составит 95%, а доля ГУПов только 5% Поэтому здесь, как нигде, важна политика государства, которая бы стимулировала развитие отрасли, а именно в части снижения налогового бремени субъектов малого предпринимательства, а также облегчения ведения налогового учета

Несмотря на отдельные преимущества государственных предприятий гостиничного типа, сегодня именно малые гостиницы имеют тенденцию гибко и быстро реагировать на меняющуюся конъюнктуру российского туристского рынка, экономически выгодны и быстро окупаются Упрощенная система налогообложения позволяет более точно исчислять налогооблагаемые базы и более точно производить расчет налоговой нагрузки

Кроме упрощенной системы налогообложения гостиницами может применяться единый налог на вмененный доход Из расчетов, приведенных в работе, следует, что величина налоговых отчислений по ЕНВД значительно меньше, чем при применении традиционной системы налогообложения и потому переход на указанный вид налогообложения является одним из методов оптимизации существующей системы налогообложения Поэтому распространение возможности применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, применяемой для различных видов деятельности, на предприятия гостиничного типа позволит значительно упростить налогообложение структур, занимающихся посреднической деятельностью, оказывающих дополнительные услуги, входящие в гостиничный комплекс, и создать благоприятные условия для их дальнейшей деятельности

Вторая группа проблем связана с вопросами налогообложения, а также с отражением доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете предприятия

Особое внимание в работе уделено спорным вопросам применения глав 21, 25 и 26 НК РФ, практическим вопросам налогообложения в гостинице налогообложению прибыли, НДС, налогу на имущество, льготам по налогам, актуальным вопросам применения налогового законодательства - налогообложению услуг общественного питания (ресторанный комплекс, бары), проживания, посреднической деятельности и др

В работе изучен порядок учета доходов и расходов организации, регулируемый как Налоговым кодексом Российской Федерации, так и бухгалтерским законодательством Подробно изучен порядок определения и классификация доходов и расходов, особенности определения налогооблагаемой базы, сроки и порядок уплаты налога на прибыль, особенности формирования доходов и расходов, а также другие положения, регулирующие порядок налогового учета доходов и расходов с учетом специфики гостиничного сектора

Для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля над правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет приведен материал, раскрывающий порядок формирования налоговых баз и возможные искажения при их формировании, пути устранения ошибок и оптимизации налогообложения по отдельным видам налогов

Предприятия гостиничного типа предоставляют своим клиентам целый комплекс услуг, так как кроме услуг по проживанию и бронированию на их балансе могут быть рестораны, бары, сауны, автостоянки и т д Схема формирования доходов предприятий гостиничного тала представлена на примере ГУЛ г Москвы Гостиница «Националь» (рис 1)

На предприятиях гостиничного типа различаются не только правила группировки доходов и расходов, их признание в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения, но и правила классификации амортизируемого имущества, способы оценки основных средств,

незавершенного производства, готовой продукции, способы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, распределения расходов и определения той доли, которая относится к расходам текущего периода Эти факторы гостиничным комплексам необходимо учитывать

доходы

ГУЛ г. Москвы Гостиница «Националь»

Доходы ОТ 1 проживания й Доходы от общественного питания

1 Т"

от услуг по: - проживанию; 'бронированию мест от поодажи: - пищи; -табака; - напилков.

Доходы от посреднической деятельности

от услуг по

предоставлению:

телевидения;

транспорта;

химчистки

Л

от продажи: - цветов; -услуг сети Интернет и др.

Рис. 1 Схема формирования доходов ГУП г. Москвы Гостиница «Националы»

Схема формирования расходов ГУП г. Москвы Гостиница «Национал ь» приведена на рис. 2

РАСХОДЫ ГУП г. Москвы гостиница «Национал ь»

Прочие расходы:

- транспортные расходы;

- содержание здания;

- ремонт основных средств; • расходы на хранение,

обслуживание холодильного оборудования

Расходы на подготовку и переподготовку кадров

Рис.2 Схема формирования расходов ГУП г. Москвы Гостиница «Националы»

при выборе модели ведения налогового учета в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

Схема возникновения налоговых обязательств по налогу на прибыль приведена на рис 3

В исследовании рассмотрены два варианта признания выручки При первом варианте выручка признается по окончании срока заезда Обоснование - услуга может считаться оказанной в полной мере лишь по окончании срока Факт оказания услуги должен быть подтвержден документально При этом оформление факта оказания услуги происходит при выезде клиента, то есть в следующем периоде А на конец отчетного (налогового) периода такого свидетельства просто не существует В этом случае услуга должна рассматриваться в качестве незавершенного производства (п 1 ст 319 НК РФ), и потому рассчитывать выручку следует именно при выезде посетителя К тому же определение выручки ежедневно сопряжено с дополнительными трудовыми затратами и более четкой организацией труда и документооборота в гостинице, что не всегда возможно

При втором варианте выручку следует признавать ежедневно Пункт 1 ст 271 Налогового кодекса указывает на то, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств

Доход, то есть экономическая выгода (ст41 НК РФ), фактически имеет место по окончании каждого дня заезда Налоговые органы указывают на тот факт, что датой реализации услуг признается день оказания этих услуг (пЗ Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 12 2002 N БГ-3-02/729), так как в случае оказания гостиничных услуг по окончании каждых суток можно утверждать, что услуги по предоставлению номера для проживания оказаны

Как выяснено в ходе исследования, до 1 января 2005 года большинство предприятий гостиничного типа выбирало второй вариант для отражения

ИЗЕ1 (С 01.01.05 дл аалогопаа1СЛ).вщго», оказывающих услуга, вся сумма Прямых расход», осуществленных в отчетном периоде, ггрикнмапся

& расходы прй нсчислбешя налога ва прибыль данвого периода)

I --

налоговая база по налогу на прибыль н НДС го-за недоначисления сумм выручки в текущем периоде будет меньше

сумма транспортных расходов, гфиходнцнхея на остаток товаров

Рис. № 3 Схема возникновения налоговых обязательств по налогу на прибыль по ГУН г. Москвы Гостиница «Националь»

выручки от оказания гостиничных услуг Это давало возможность им не формировать незавершенное производство для целей исчисления налога на прибыль Но с вступлением в силу с 1 января 2005 года пункта 2 ст 318 гл 25 НК РФ предприятиям, оказывающим услуги, дано право относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства В этой ситуации при условии равномерной заполняемое™ гостиницы второй вариант потерял актуальность

Одним из вопросов, исследованных в работе, являлся порядок налогообложения НДС операций по оказанию услуг, и в т ч, облагаемых по ставке 0%, а конкретно услуг, предоставляемых предприятиями гостиничного типа дипломатическим представительствам иностранных государств Реализация названных услуг подлежит налогообложению по ставке 0% в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении российских дипломатических и приравненных к ним представительств

В диссертации подробно исследуется вопрос обложения НДС Схема формирования налоговых обязательств по НДС приведена на рис 4 Нулевая ставка применяется при размере одного платежа не менее суммы, эквивалентной 73 евро В соответствии с п 7 ст 164 НК РФ порядок применения ставки 0% устанавливается Правительством РФ Правила применения нулевой ставки по НДС при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими представительствами или для личного использования персоналом этих представительств утверждены Постановлением Правительства РФ от 30 12 2000 N1033

Предприятия гостиничного типа, реализующие товары и услуги для официального использования иностранными дипломатическими

НДС с ранее полученных авансов за услуги оказанные

НДС со товарам, основным средствам, работам, услугам, оприходованным при наличии счета -фа ктуры

НДС по ю парам, основным средствам, работам, у слутам. оприходованным при наличии счета-фактуры. Исключением является НДС со стоимости конкретных сопутствующих услуг

Рис- №4 Схема возникновения налоговых обязательств по НДС по ГУЛ г. Москвы Гостиница «Националь»

представительствами, производят налоговые вычеты Суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п 6 ст 166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, а также при наличии пакета документов, необходимых для подтверждения права на применение ставки НДС в размере 0% Налоговый орган проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм, либо об отказе в возмещении

Таким образом, предприятие гостиничного типа может подтвердить право на применение нулевой ставки НДС и применить налоговые вычеты по операциям при реализации по ставке 0% только в том случае, если по данной реализации в текущем месяце будет собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки по НДС, и в налоговый орган будет представлена отдельная декларация по налогу на добавленную стоимость по ставке 0%

Третья группа проблем, исследованных в диссертации, касается вопросов улучшения налогообложения предприятий гостиничного типа, требующего разработай предложений, связанных с более интенсивным поступлением в бюджет налоговых платежей В свою очередь, оптимизация налоговых отчислений относится непосредственно к налогообложению гостиницы, формированию ее налогооблагаемых баз Она позволяет максимально возможными законными способами создать схемы налогообложения, позволяющие уменьшить налоговую нагрузку на предприятия с минимальными налоговыми рисками В этой связи одной из основных задач, решаемых в исследовании, явился поиск наиболее эффективной системы налогообложения, учитывающей как интересы предприятия, так и обеспечивающей стабильные платежи в бюджет

В диссертации в качестве эффективного ведения предприятиями гостиничного типа предпринимательской деятельности предлагается разработать соответствующие подходы к налогообложению гостиничного

хозяйства Эффективность подразумевает, что налоги должны формировать доход, не оказывая значительного влияния на спрос на услуги (если, конечно, налог не введен специально для изменения поведения потребителей) На определенном уровне (пороге) доход, полученный от налогообложения, может быть потерян в связи с сокращением спроса Более того, сокращение спроса вызывает ослабляющую волну по всей экономике, так как воздействует на поставщиков Негативное воздействие увеличивается из-за последующих потерь налогов во многих секторах экономики

Проведенное исследование показало несостоятельность сделанного упора на исключительно фискальную функцию налоговой системы существующие налоги и сборы ухудшают положение предприятий гостиничного типа, сужают тем самым налогооблагаемую базу и уменьшают налоговую массу Необходимость изучения правовых проблем организации и управления налогообложения предприятий гостиничного типа для российской практики имеет первостепенное значение Одна из наиболее сложных проблем в области перераспределения денежной формы стоимости -оптимизация величины налогового изъятия, при определении которой необходимо учитывать социальную роль гостиничного хозяйства

Приоритетным направлением в дальнейшей налоговой политике государства является упразднение налогов, которых нет в развитых странах, а также создание специальных налоговых режимов для предприятий гостиничного типа в первые пять лет функционирования

В работе уделено внимание анализу гостиничных налогов, введенных отдельными странами Так, обращено внимание на то, что в США и некоторых городах Канады широко используется гостиничный налог, введение которого способствовало обеспечению стабильных источников, доходов для страны в ходе реализации капитальных проектов, в том числе в гостиничном бизнесе В настоящее время в некоторых штатах Канады законодательно неразрешено муниципалитетам облагать налогом находящиеся на их территории гостиницы Несколько крупных городов, таких

как Торонто и Оттава, усиленно работают над изменением в законодательстве, в результате чего они могут стать более конкурентоспособными на международном уровне

В настоящее время в Канаде, Монреале, Лавале, Ванкувере, Британской Колумбии, Ньюфаундленде взимается гостиничный налог в размере 3% от объема оказанных услуг

В процессе исследования установлено, что преимущества использования гостиничных налогов для получения доходов для развития туризма заключаются в следующем налог на гостиницы представляет собой гарантированный источник финансирования дополнительных программ развития гостиничного бизнеса Во всех городах, в которых установлен гостиничный налог, не наблюдается ни сокращения количества туристов, ни уменьшения сумм их расходов в городах, а имеет место рост туристического сектора В работе предлагается распространить подобный зарубежный опыт на территории Российской Федерации Учитывая существующую специфику деятельности гостиничного сектора в России, во внимание принимается в первую очередь то, что средства, полученные от гостиничного налога, используются для реализации крупных проектов и способствуют развитию туристической деятельности

Именно с помощью налогов можно создавать предпосылки для снижения издержек производства предприятий гостиничного типа, для повышения конкурентоспособности российских гостиниц на мировом рынке Экономического эффекта косвенно можно достичь путем сокращения количества времени, необходимого для оформления налоговой отчетности Поэтому такие режимы должны предусматривать снижение ставки налога на прибыль, введение упрощенных унифицированных форм ведения налоговой документации

В диссертации был проведен детальный анализ формирования налоговой базы по налогообложению имущества гостиниц Отдельно рассмотрены доходы в виде имущества, полученного предприятиями

гостиничного типа в рамках целевого финансирования, и определено, что такие доходы не должны облагаться налогом на прибыль К средствам целевого финансирования, в частности, относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией - источником целевого финансирования в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения В итоге круг организаций, которые при определении налоговой базы могут не учитывать доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования в виде средств бюджетов, ограничен бюджетными учреждениями

Таким образом, разработаны предложения по созданию эффективных систем налогообложения и их внедрению в деятельность предприятий гостиничного типа, оказывающих влияние на систему регулирования налогообложения, адаптируя ее к потребностям государства, позволяющих при умеренной налоговой нагрузке на отдельные предприятия сферы размещения, обеспечить стабильные поступления в бюджет государства как непосредственно в переходный период, связанный с реорганизацией гостиничных предприятий в виде ГУПов в коммерческие предприятия, в том числе предприятия малого бизнеса, так и в будущие периоды При этом предполагается непременный последующий рост налоговых поступлений от деятельности вновь образованных предприятий

Одной из мер по упрощению налогообложения может быть установление льготы по налогу на имущество для предприятий гостиничного типа, которая позволит значительные средства, ранее перечисляемые в виде налога, использовать для развития гостиничного бизнеса

Рост инвестиционной привлекательности гостиничного комплекса в ближайшей перспективе поддерживается быстрорастущим платежеспособным спросом на услуги размещения со стороны российских и иностранных гостей столицы, возрастающим объемом предложения

инвестиционных ресурсов на рынке, льготной ставкой на первоначальный платеж за право долгосрочной аренды земли в Москве под строительство объектов гостиничного комплекса и поддержкой инвестиционных проектов в строительстве и реконструкции гостиничного комплекса со стороны отраслевых органов исполнительной власти города, рассматривающих вышеуказанные проекты в качестве приоритетных

Продажа многочисленных внутренних услуг предприятиями гостиничного типа представляет собой широкое поле для предпринимательской деятельности а, следовательно, влечет за собой многочисленные вопросы, связанные с их налогообложением

Значительная часть капитала инвестируется в основные средства гостиницы, связанные с ее долговременной деятельностью, повышает постоянные издержки, которые необходимо покрывать независимо от объема деятельности

Государство посредством создания предприятий гостиничного типа реализует свои социально-экономические функции Таким образом, деятельность предприятий гостиничного типа не всегда преследует коммерческие цели Участие предприятий гостиничного типа в осуществлении государственных целевых программ является некоммерческой деятельностью, направленной на реализацию социально-культурных функций государства и должно сопровождаться льготами по налогообложению

Проведенное исследование показало, что в настоящее время сохраняется роль и значение государственных предприятий гостиничного типа, в связи с чем сделан вывод о том, что государственным органам необходимо уделять внимание вопросу налогообложения указанных предприятий Без целенаправленной политики государства, направленной на регулирование их деятельности, могут возникнуть значительные проблемы, связанные с невозможностью выполнения предприятиями государственных целей, что в целом негативно скажется как на экономической, так и на социальной ситуации в стране

В заключении диссертации проводится обобщение по основным проблемам налогообложения предприятий гостиничного типа, выявленным в данном исследовании, а также приводятся предложения по их решению Эти основные положения диссертации изложены в следующих работах

1 Дышлевский А С Повышение эффективности государственного управления гостиничным хозяйством Декабрь 2006 г Вестник РЭА, (рекомендованный ВАК) 0,9 п л

2 Дышлевский АС Бухгалтерский учет ломбардов 15-ые Международные плехановские чтения 23-25 апреля Москва 2002 г РЭА 0,1 п л

3 Дышлевский А С Пономарева Н В Реформирование единого социального налога Материалы научной конференции студентов и молодых ученых, Мирбис Москва 2004 г 0,1 п л

4 Дышлевский АС Пономарева НВ Бухгалтерский учет гостиничных услуг и отдельные вопросы налогообложения гостиниц Актуальные проблемы развития экономики в современной России ч 2 Москва 2004 г РЭА 0,4 п л

5 Дышлевский А С Налогообложение процесса производства в Германии 17-ые Международные плехановские чтения 22-23 апреля Москва 2004г РЭА (на немецком языке) 0,1 п л

Отпечатано в типографии Российской экономической академии им Г В Плеханова Заказ № 115 Тираж 100 экз

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Дышлевский, Алексей Сергеевич

Введение.

ГЛАВА 1. Теоретические аспекты организации гостиничного бизнеса и его налогообложения.

1.1. Гостиничное хозяйство и его социально- экономическая значимость.

1.2. Организация управления гостиничным бизнесом и направления ее развития.

1.3. Индустрия туризма и международные подходы к налогообложению гостиничного бизнеса.

ГЛАВА 2. Методологические и организационные принципы налогообложения предприятий гостиничного типа.

2.1. Налогообложение доходов и расходов.

2.2 Особенности налогообложения гостиничных услуг.

2.3. Принципы формирования налоговых баз по отдельным видам налогов предприятий гостиничного типа.

ГЛАВА 3. Совершенствование налогообложения предприятий гостиничного типа.

3.1 Малые гостиницы и их роль в оптимизации налогообложения предприятий гостиничного типа.

3.2 Основные направления повышения эффективности налогообложения предприятий гостиничного типа.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Налогообложение предприятий гостиничного типа"

Формирование новой социально-экономической среды существенно изменяет положение и роль гостиничных структур в национальном хозяйстве Российской Федерации и жизни общества, вносит значительные коррективы в механизмы макроэкономического, межфирменного и внутрихозяйственного регулирования их деятельности, ставит перед ними целый ряд новых сложных задач. Предприятия гостиничного комплекса являются сложным хозяйственным механизмом по производству и предоставлению услуг и включают в себя несколько разноплановых видов деятельности: размещение, питание, досуг и бытовое обслуживание. В связи с этим финансовая деятельность этих предприятий имеет ряд особенностей, что накладывает свой отпечаток на их налогообложение.

Индустрия гостеприимства является одним из перспективных направлений развития российской экономики. Гостиничное хозяйство непосредственно связано с туристской индустрией, являющейся очень специфической и многогранной отраслью экономики, объединяющей организации, производящие как материальные, так и нематериальные продукты (услуги). В Москве до 2015 года планируется номерной фонд гостиниц увеличить втрое. Это во многом связано с тем, что по сравнению с другими странами, в которых туризм стал одной из доходных отраслей экономики, российский туристский бизнес в настоящее время находится в стадии становления. Существует множество специфических особенностей в области экономических аспектов управления индустрией туризма, поскольку ее эффективное функционирование очень сильно зависит от влияния различных факторов, таких как политические, экономические, социальные, экологические и т.п. Эти особенности в той или иной степени влияют и на процесс налогообложения гостиничных услуг.

Важные государственные функции в осуществлении процесса размещения играют унитарные предприятия гостиничного типа, поэтому налогообложение этих предприятий является актуальным при исследовании вопросов их дальнейшего развития. При различных налоговых политиках государства возможен и разный результат деятельности унитарных предприятий. В свою очередь и цели государства через унитарные предприятия будут выполнены в разной степени.

Актуальность темы выбранного исследования определяется тем, что не все вопросы налогообложения предприятий гостиничного типа законодательно отработаны. В работе предполагается рассмотрение основных вопросов налогообложения, касающихся в целом коммерческих предприятий с приложением этих методов налогообложения к унитарным предприятиям, с отражением специфики этих предприятий.

На современном этапе нельзя не учитывать включенность в гостиничный бизнес множества новых малых, средних и крупных структур, в том числе функционирующих с иностранным участием. Повышение конкурентоспособности и динамичное развитие гостиничного сектора национального хозяйства в огромной степени зависит от эффективности форм и методов его налогообложения. Оценивая существующие подходы к налогообложению, имеющие место сегодня в гостиничной сфере, можно констатировать необходимость совершенствования многих его составляющих.

Основу деятельности любого предприятия гостиничной сферы составляет процесс оказания услуги, который должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить его прибыльную работу. Вся деятельность предприятия гостиничного типа должна быть направлена на достижение целей удовлетворения потребностей клиента в различного рода услугах, для чего важно использовать современные методы и формы организации выполнения услуг.

Комплекс проблем налогообложения предприятий гостиничного хозяйства уже раскрыт в работах российских ученых. Значимость, актуальность и масштабность этих проблем послужили основанием для многих научных работ и публикаций последнего времени. Тем не менее, целый ряд задач по налогообложению гостиничной сферы решить еще только предстоит. К их числу относятся вопросы оптимизации налогообложения гостиничных структур, полнота формирования налогооблагаемых баз по разным видам налогов, применение упрощенных вариантов налогообложения. Углубленной научно-аналитической проработки требуют вопросы формирования благоприятных для гостиничного бизнеса налоговых условий. Приведенные обстоятельства обусловили выбор темы настоящего исследования и определили его цель.

Целью диссертационной работы является выявление основных особенностей в налогообложении предприятий гостиничного типа, анализ факторов эффективного налогообложения российских гостиничных структур с обоснованием путей развития системы их государственной поддержки.

Поставленная цель обусловила необходимость решения следующих взаимосвязанных задач: анализ существующей системы налогообложения предприятий гостиничного типа, а также определение приоритетов и условий налогообложения гостиничных структур в новой экономической ситуации; оценка возможностей использования упрощенной системы налогообложения предприятий гостиничного типа в российских условиях; рассмотрение возможностей использования мирового опыта налогообложения гостиничного бизнеса в российских условиях; рассмотрение существующих подходов к налогообложению гостиничного хозяйства в Российской Федерации и за рубежом, с целью применения наиболее значимых подходов, связанных со спецификой налогообложения; критическая оценка существующей практики учета и налогообложения на предприятиях гостиничного типа, в том числе, государственных унитарных предприятий, по основным видам налогов, раскрыть их сущность и разработать пути решения наиболее сложных вопросов в области бухгалтерского и налогового учета и планирования; систематизация нормативно - правовых основ формирования налоговых баз по услугам, оказываемым предприятиями гостиничного типа и выработка рекомендации по оптимизации их налогообложения за счет снижения налоговой нагрузки, применения специальных налоговых режимов, применения льгот по налогообложению;

- внесение предложения по изменению существующей системы налогообложения предприятий гостиничного типа путем применения оптимальных вариантов налогообложения.

Научная новизна диссертации состоит в разработке подходов к налогообложению предприятий гостиничного типа, обеспечивающих повышение эффективности функционирования гостиничного хозяйства и оказывающих значительное влияние на конкурентоспособность и развитие индустрии гостеприимства:

- на основе проведенного системного исследования налогообложения предприятий гостиничного типа выявлена специфика функционирования гостиничных структур, классов, целевой направленности и форм собственности;

- исследованы особенности нормативно-правового регулирования порядка налогообложения предприятий гостиничного типа и выявлены проблемы и перспективы совершенствования российского законодательства о налогах и сборах;

- определены принципы эффективного налогообложения гостиничных структур и систематизированы задачи и направления регулирования процессов налогообложения гостиничного бизнеса, на основе чего предложена целостная модель налогообложения гостиничного сектора, предполагающая применение упрощенных систем налогообложения;

- разработаны предложения по совершенствованию налогообложения гостиничного хозяйства с обоснованием путей повышения эффективности методов государственной поддержки гостиничных структур и уточнением приоритетов государственной инвестиционной политики в гостиничной сфере, предложены конкретные рекомендации по устранению неясности и двойной интерпретации положений налогового законодательства.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных специалистов, посвященные как общим проблемам налогообложения, так и частным вопросам организации налогообложения в конкретных типах предприятий, осуществляющих свою деятельность в сфере гостиничного бизнеса, управления гостиничным хозяйством, текущего и стратегического менеджмента. Использовались работы российских ученых: Н.П. Куракина, Э.И. Быкова, А.В. Войц, А.Л.Лесника, В.Г. Панскова, Н.П.Мазаева, В.Г. Князева, Л.Я. Маршавиной, В.А. Слепова, Ю.К.Подкопаева, а также зарубежных авторов: Алле М., Ансоффа И., Браймера Р., Котлера Ф., Портера М., Сакса Д., Самуэльсона П., Стиглица Дж. Ю., Уокера Дж., Энкельмана Н. и других.

Исследование выполнялось с учетом директивных документов по проблемам налогообложения коммерческих организаций, управления гостинично-туристским комплексом, в том числе законодательства Российской Федерации, Указов Президента РФ, Постановлений Правительства РФ, директивных материалов Правительства Москвы.

В ходе исследования изучалась специальная инструктивная, методическая и справочная литература, материалы периодической печати. Использовались методы анализа, группировок и экспертных оценок.

Информационную базу работы составили данные Федеральной налоговой службы, Министерства финансов РФ, Минэкономразвития РФ, органов управления и статистики г. Москвы, результаты обследований предприятий гостиничного типа, материалы, отражающие финансово-хозяйственную деятельность различных гостиничных структур, включая ГУП г. Москвы «Гостиница «Националь».

Практическая значимость исследования

Выполненное исследование заключается в разработке предложений по совершенствованию налогообложения унитарных предприятий гостиничного типа с обоснованием путей повышения эффективности методов и форм поддержки гостиничных структур и уточнением приоритетов государственной налоговой политики в гостиничной сфере, а также схемы оптимизации налогообложения. Применение разработанных рекомендаций позволит более качественно формировать налоговые базы при налогообложении унитарных предприятий гостиничного типа, повысит качество показателей, лежащих в основе исчисления себестоимости услуг предприятий гостиничного типа, оперативно управлять затратами.

Выводы и предложения, сформулированные в диссертации, направлены на совершенствование существующей системы налогообложения и формирования налоговых баз.

Выводы, предложения и рекомендации, полученные в ходе исследования, могут служить основой дальнейшего совершенствования налогообложения развития гостиничного сектора.

Материалы диссертации могут быть полезны при разработке проблем, обозначенных в предлагаемой области исследования, а также в смежных областях.

Апробация и реализация результатов исследования.

Основные положения исследования доложены на Международных практических конференциях, проводимых РЭА им. Г.В. Плеханова в 2001-2006 гг. Отдельные положения и рекомендации внедрены в ГУП г. Москвы Гостиница «Националы). Результаты проведенного исследования опубликованы в пяти печатных работах, общим объемом 1,6 п.л., в т.ч. одна - в журнале, рекомендованном ВАК:

1. Дышлевский А.С. Повышение эффективности государственного управления гостиничным хозяйством. Декабрь 2006 г. Вестник РЭА, (рекомендованный ВАК). 0,9 п.л.

2. Дышлевский А.С. Бухгалтерский учет ломбардов. 15-ые Международные плехановские чтения 23-25 апреля. Москва, 2002 г. РЭА. 0,1 п.л.

3. Дышлевский А.С. Пономарева Н.В. Реформирование единого социального налога. Материалы научной конференции студентов и молодых ученых, Мирбис. Москва 2004 г. 0,1 п.л.

4. Дышлевский А.С. Пономарева Н.В. Бухгалтерский учет гостиничных услуг и отдельные вопросы налогообложения гостиниц. Актуальные проблемы развития экономики в современной России ч.2 Москва 2004 г. РЭА. 0,4 п.л.

5. Дышлевский А.С. Налогообложение процесса производства в Германии. 17-ые Международные плехановские чтения 22-23 апреля. Москва 2004г. РЭА (на немецком языке). 0,1 п.л.

Объем и структура работы

Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, 10 таблиц, 11 рисунков, списка литературы, включающего 149 наименований, 10 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Дышлевский, Алексей Сергеевич

Заключение

Динамичное развитие гостиничного сектора национального хозяйства в значительной степени зависит от эффективности форм и методов его регулирования и поддержки. Гостиничное хозяйство, как самостоятельная гостиничная отрасль, приносит народному хозяйству страны значительные доходы в виде налоговых отчислений. Дальнейшее функционирование гостиничной отрасли требует создания системы налогообложения, заключающейся в соответствии современным требованиям развития сетей гостиничных объектов с разными организационно-правовыми формами и разными формами собственности: частной, государственной, коллективной и их модификаций. При этом частная собственность является основной и предполагает, что все правомочия принадлежат одному субъекту частному собственнику гостиницы. Частная собственность может носить не только индивидуальную, но и коллективную форму. Для предприятий гостиничного типа, созданных на основе государственной собственности, характерны более капиталоемкие технологии, в структуре основных производственных фондов большую часть, чем у частных организаций, занимают пассивные основные фонды. В государственных организациях могут устанавливаться более низкие цены на гостиничные услуги, хотя издержки на их осуществление достаточно высоки. Государственные организации значительно медленнее реагируют на изменения туристического рынка.

Одной из ведущих отраслей экономики является гостиничное хозяйство, обладающее значительным производственно-материальным и экономическим потенциалом. Повышение эффективности функционирования гостиничного хозяйства оказывает значительное влияние на конкурентоспособность экономики и развитие смежных отраслей. Наличие особенностей гостиничного хозяйства оказывает существенное влияние на систему налогообложения.

Для российского общества в целом наличие государственных предприятий имеет определенное положительное значение, т.к. именно такие предприятия несут определенную социальную направленность. В период различных кризисных явлений государство может мобилизовать производственные мощности этих организаций на выполнение наиболее важных на данный момент задач. Можно говорить о том, что нет ни одной идеальной формы собственности, как в рыночной экономике в целом, так и в гостиничном бизнесе. Все они сосуществуют и взаимодополняют друг друга. Независимо от формы собственности и сложившихся экономических отношений, основным звеном является сама организация, в которой оказывается непосредственно услуга.

Предприятия гостиничного типа, стремясь оптимизировать применяемые системы налогообложения, балансируют при этом на грани закона, что влечет за собой осознаваемую ими угрозу наступления последствий в виде значительных штрафов, налоговой, административной и уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Неясность, двоякое толкование, сложность практической реализации некоторых норм налогового законодательства, в частности отраслевого законодательства, вызывают затруднения при исчислении налоговых обязательств у предприятий гостиничного типа.

Сложность начисления налогов в значительной мере связана с особенностями ведения бухгалтерского учета в разных отраслях, в том числе в сфере обслуживания. Это связано с особенностями порядка признания и оценки налогов финансово-хозяйственной деятельности (выручка от реализации — объем продаж, прибыль) и определения стоимости имущества, т.е. показателей, которые формируют налогооблагаемую базу.

Одной из мер по упрощению налогообложения может являться установление льготы по налогу на имущество для предприятий гостиничного типа, которая позволит значительные средства, ранее перечисляемые в виде налога, использовать для развития гостиничного бизнеса.

Налогооблагаемая база предприятий гостиничного типа является специфическим объектом налогообложения:

- налоговые обязательства, в отличие от любых других видов обязательств финансовой отчетности, предполагают многоступенчатую и сложную систему учета и расчета налогооблагаемой базы;

- для предприятий гостиничного типа существуют определенные особенности при исчислении налогов и важно учесть влияние всех этих особенностей.

Это определяет важность задач выявления особенностей, присущих налоговым обязательствам предприятий гостиничного типа и разработки методики планирования налогового аудита применительно к предприятиям гостиничного типа.

Как показало проведенное исследование, одной из насущных проблем налогообложения предприятий гостиничного типа является то, что:

- налоговые обязательства являются неотъемлемым элементом бухгалтерской отчетности - налоговые обязательства являются составной частью пассивов бухгалтерского баланса, и их возможное искажение влияет на оценку достоверности пассива, а, следовательно, и всей финансовой отчетности в целом;

- неправильное начисление налога на добавленную стоимость (далее -НДС) влияет на формирование дохода, а, следовательно, и на финансовый результат деятельности предприятия гостиничного типа;

- неправильная классификация возможности возмещения из бюджета сумм НДС, уплаченных при приобретении товарно-материальных ценностей или услуг, влияет на правильность формирования их первоначальной стоимости в бухгалтерском учете;

- сумма налога на прибыль, отражаемая в отчете о прибылях и убытках, влияет на формирование такого важного показателя как «нераспределенная прибыль». Неправильное определение суммы налога на прибыль исказит величину нераспределенной прибыли и производные показатели;

- отложенные налоговые активы и обязательства являются элементами актива и пассива бухгалтерского баланса. Поэтому оценка правильности применения правил налогообложения является необходимой для оценки достоверности показателей отложенных налогов.

С учетом того, что существующие проблемы могут создать значительную неопределенность при исчислении налоговых обязательств у предприятий гостиничного типа, в работе рассматриваются пути их решения в совокупности с правилами, закрепленными в бухгалтерском и налоговом законодательстве.

На основе Налогового кодекса и наиболее значимых нормативных актов налоговых органов, решений судебных инстанций особое внимание в работе уделено спорным вопросам применения глав 21, 25 и 26 НК РФ, практическим вопросам налогообложения в гостинице: налогообложению прибыли, НДС, налогу на имущество, льготам по налогам, актуальным вопросам применения налогового законодательства - налогообложению услуг общественного питания (ресторанный комплекс, бары), проживания, посреднической деятельности и др.

Широкий набор инструментов налогообложения гостиничного бизнеса других стран в виде совершенных налоговых режимов и оптимальной налоговой политики может быть успешно применим в российских условиях. Вместе с тем, специфика отечественной гостиничной системы, особенности российского менталитета и сложности современного переходного периода требуют развития специальных подходов к налогообложению гостиниц, в полной мере учитывающих наши реалии.

Рост инвестиционной привлекательности гостиничного комплекса в ближайшей перспективе поддерживается быстрорастущим платежеспособным спросом на услуги размещения со стороны российских и иностранных гостей столицы; возрастающим объемом предложения инвестиционных ресурсов на рынке; льготной ставкой на первоначальный платеж за право долгосрочной аренды земли в Москве под строительство объектов гостиничного комплекса и поддержкой инвестиционных проектов в строительстве и реконструкции гостиничного комплекса со стороны отраслевых органов исполнительной власти города, рассматривающих вышеуказанные проекты в качестве приоритетных.

Налогообложение гостиничных услуг связано с их спецификой. Гостиничные услуги неосязаемы, их невозможно описать или измерить, также как и проверить их качество. Обычно они продаются напрямую или с помощью посредников (турагентов), отдельно или в турпакете. Продажа многочисленных внутренних услуг предприятиями гостиничного типа, представляет собой широкое поле для предпринимательской деятельности, а следовательно, влечет за собой многочисленные вопросы, связанные с их налогообложением.

Значительная часть капитала инвестируется в основные средства гостиницы, связанные с ее долговременной деятельностью, повышает постоянные издержки, которые необходимо покрывать независимо от объема деятельности.

Государство посредством создания предприятий гостиничного типа реализует свои социально-экономические функции. Таким образом, деятельность предприятий гостиничного типа не всегда преследует коммерческие цели. Участие предприятий гостиничного типа в осуществлении государственных целевых программ является некоммерческой деятельностью, направленной на реализацию социально-культурных функций государства и должно сопровождаться льготами по налогообложению.

Несмотря на отдельные преимущества государственных предприятий гостиничного типа, сегодня именно малые гостиницы экономического класса имеют тенденцию гибко и быстро реагировать на меняющуюся конъюнктуру российского туристского рынка, экономически выгодны и быстро окупаются. Упрощенная система налогообложения позволяет более точно исчислять налогооблагаемые базы и более точно производить расчет налоговой нагрузки в бюджет.

Распространение возможности применения системы налогообложения, в виде единого налога на вмененный доход, применяемой для различных видов деятельности на предприятия гостиничного типа, позволит значительно упростить налогообложение структур, занимающихся посреднической деятельностью, оказывающих дополнительные услуги, входящие в гостиничный комплекс, и создать благоприятные условия для их дальнейшей деятельности.

Проведенное исследование показало, что в настоящее время сохраняется роль и значение государственных предприятий гостиничного типа, в связи с чем, сделан вывод о том, что государственным органам необходимо уделять внимание вопросу налогообложения указанных предприятий. Без целенаправленной политики государства, направленной на регулирование их деятельности могут возникнуть значительные проблемы, связанные с невозможностью выполнения предприятиями государственных целей, что в целом негативно скажется как на экономической ситуации в стране, так и на социальной.

Несмотря на то, что вопросы бухгалтерского учета и налогообложения в гостиничном хозяйстве решаются на общих принципах, приемах и способах и на единой законодательной и нормативной базе учета, вместе с тем, сложность и многообразие услуг гостиничного хозяйства иногда ставят практических работников учета в затруднительное положение при отражении операций в текущем учете и формированию налоговых баз. Необходимо создание полной нормативной базы, касающейся учета и налогообложения предприятий гостиничного типа, в том числе унитарных, что позволит упорядочить и усовершенствовать их налогообложение, что будет способствовать укреплению государства и экономики в целом.

Диссертация: библиография по экономике, кандидата экономических наук, Дышлевский, Алексей Сергеевич, Москва

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части 1 и 2.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая и часть вторая

3. Федеральный закон от 26.12.95 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

4. Федеральный закон от 24 ноября 1996 № 132-Ф3 «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации».

5. Указ Президента РФ от 01.07.92 г. № 721. «Об организационных мерах по преобразованию государственных предприятий, добровольных объединений государственных предприятий в АО».

6. Постановление Правительства Москвы от 28 мая 1996 г. № 449. «О программе развития гостинично туристского комплекса г. Москвы».

7. Постановление Правительства РФ от 25 апреля 1997, № 490 (с изменениями от 2 октября 1999 г., 15 сентября 2000г.) «Об утверждении Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации».

8. Постановление Правительства РФ от 25.04.1997 N 490 (ред. от 01.02.2005) "Об утверждении правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации»

9. Постановление Правительства Москвы «Об основных положениях Программы развития туризма в г. Москве на период до 2010 года». 08.08.2000. № 602.

10. Постановление Правительства Москвы от 26.03.2002, № 208. «О концепции комплексного развития туристско-рекреационной зоны «Золотое кольцо Москвы» и первоочередных мерах по ее реализации».

11. Приказ Минфина от 29 июля 1998г. № 34н « Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»

12. Приказ Минфина России «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98» от 09.12.1998 №60н

13. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999г. № 32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99»

14. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 № ЗЗн «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99»

15. Приказ Минфина РФ от 06 июля 1999 № 43н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99»

16. Приказ Минфина России от 10 января 2000г. № 2н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000»

17. Приказ Минфина России от 16 октября 2000г. № 91н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000»

18. Приказ Минфина России от 16 октября 2000г. № 92н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000»

19. Приказ Минфина России «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» от 31.10.2000 № 94н.

20. Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»

21. Приказ Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ5/01»

22. Приказ Минфина России от 2 августа 2001г. 3 60н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/2000»

23. Приказ Минфина РФ от 19 ноябрь 2002 № 114н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02»

24. Приказ Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/2002»

25. Приказ Минэкономразвития РФ от 21 июня 2003 г. № 197. «Об утверждении Положения о государственной системе классификации гостиниц и других средств размещения»

26. Приказ Ростуризма от 21.07.2005 N 86 "Об утверждении системы классификации гостиниц и других средств размещения"

27. Приказ Минфина РФ от 07 февраля 2006г. № 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядок ее заполнения»

28. Распоряжение мэра Москвы от 22 января 1997 г. № 53-РМ (с изменениями от 14 мая, 16 декабря 1997 г., 13 июля 1998 г., 17 августа 1999 г., 24 марта 2000 г.). «О создании в Москве сети малых гостиниц».

29. Распоряжение мэра Москвы от 10 июля 1997 г. № 560-РМ. «О правилах предоставления и порядке контроля за качеством гостиничных услуг в г. Москве».

30. Распоряжение мэра Москвы «О совершенствовании структуры управления внешними связями Москвы». 31.01.2000. №109-РМ;

31. Распоряжение мэра Москвы «О структуре управления внешними связями г. Москвы». 15.03.2000. №265-РМ

32. Распоряжение мэра Москвы «Об учреждении государственного акционерного общества «Москва»

33. ГОСТ 28681.0-90 Стандартизация в сфере туристско-экскурсионного обслуживания. Основные положения.

34. ГОСТ 28681.4-95 Туристско-экскурсионное обслуживание. Классификация гостиниц.

35. Абалкин Л.И. Логика экономического роста. М., 2002.

36. Азар В.И. Гостиничные цепи, мировой рейтинг. 2000 // Отель -2005, №9.

37. Азар В.И. Маркетинговое исследование международных туристов по данным за 90-е годы // TTG. 2002, март.

38. Азоев Г.Л. Конкуренция: анализ, стратегия и практика. М.: ЦЭМ,2001.

39. Албегова И.М., Емцов Р.Г., Холопов А.В. Государственная экономическая политика: опыт перехода к рынку. / Под общ. ред. проф. Сидоровича A.M. М.: Дело и сервис, 2004.

40. Александрова А.Ю. Международный туризм. М.: Аспект Пресс,2001.

41. Алле М. Экономика как наука: Пер. с франц. И.А.Егорова. М.: Наука для общества, РГТУ, 2005.

42. Ансофф И. Стратегическое управление. Пер. с англ. М., Экономика,2004.

43. Бакина С. "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 29, 2004 «Доходы от реализации услуг»

44. Балабанов И.Т., Балабанов А.И. Экономика туризма. М., Финансы и статистика, 2003.

45. Барабанов М. Системный кризис экономики России. // Мировая экономика и международные отношений. 2005, № 10.

46. Белоусов А.Р. Уроки посткризисного роста (1999-2001). // Вопросы статистики, № 6,2002, с. 15-27.

47. Биржаков М.Б. Введение в туризм. СПб.: Издательский торговый дом «Герда», 2000.

48. Бондаренко Г.А. Гостиничное и ресторанное хозяйство: Учебно-практическое пособие. 2-е изд. -Мн.: БГЭУ, 2005.

49. Браймер Роберт А. Основы управления в индустрии гостеприимства. Пер. с англ. М., Аспект Пресс, 1995.

50. Булдакова Е. Особенности налогообложения средств целевого финансирования унитарных предприятий» "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 9

51. Бюллетень по материалам единовременного мониторинга деятельности предприятий гостиничного комплекса города Москвы М., 2006

52. Вершигора Е.Е. Менеджмент. М.: ИНФРА-М., 2001.

53. Волков A.M. Hilton самый известный брэнд Америки. // Пять звезд, 2001, № 1.

54. Волков Ю.Ф. Экономика гостиничного бизнеса. Ростов-на-Дону, Феникс, 2003.

55. Глазьев С.Ю. Проблемы прогнозирования макроэкономической динамики. // Российский экономический журнал, 2001, № 4, с. 84-106.

56. Гостиничный и туристический бизнес. Под редакцией д.э.н., проф. Чудновского А.Д. М., ЭКМОС, 2003.

57. Гукасьян Г.М. Экономическая теория: ключевые вопросы. М.: ИНФРА-М, 2004.

58. Гутник В. Рыночные институты и трансформация российской экономики. // Мировая экономика и международные отношения, 2005, №7.

59. Двоскин С. Насколько выгодно заниматься турбизнесом? // Туризм: практика, проблемы, перспективы. 2005, № 3.

60. Джек У.Дункан. Основополагающие идеи в менеджменте. Пер. с англ. М., Дело, 1996.

61. Динкевич А.И. Современная модель экономической организации управления: мировой опыт. // Деньги и кредит, 2004, № 3.

62. Друкер П. Управление, нацеленное на результат. Пер. с англ. М., Технологическая школа бизнеса, 1994 г.

63. Дьяченко А. Налоговый Рай. // Труд. 26.06.2001 г., с. 2.

64. Ефимов А.В., Буренина Г.А., Петров А.Н. Управление стратегическими альянсами. СПб., Изд-во СПб ГУЭиФ, 2004.

65. Ермолаева Е.В. «Упрощенная система налогообложения» : Изменения в законодательстве Эксперт журнала "Туристические услуги: бухгалтерский учет и налогообложение"

66. Жукова М.А. Индустрия туризма: Менеджмент организации. М., Финансы и статистика, 2003.

67. Зорин И.В., Квартальнов В.А. Энциклопедия туризма: Справочник. М., Финансы и статистика, 2003.

68. Идрисов А.Б., Картышев С.В., Постников А.В. Стратегическое планирование и анализ эффективности инвестиций. М.: Филин, 2004.

69. Иеннекес Ж. Менеджмент в условиях рыночной экономики. Теория и практика. М., 2004.

70. Исмаев Д.К. Маркетинг и управление качеством гостиничных услуг: Учеб. пособие. М.: Московская академия туристского и гостинично -ресторанного бизнеса при Правительстве Москвы, 2000.

71. Исмаев Д.К. Маркетинг иностранного туризма в Российской Федерации. Теория и практика деятельности туристских фирм. М., Мастерство, 2002.

72. Кабушкин Н.И., Бондаренко Г.А. Менеджмент гостиниц и ресторанов. Минск, Новое знание, 2003.

73. Квартальнов В. А. Туризм как вид деятельности; г. Москва, изд. «Финансы и статистика», 2002 год.

74. Коды Статистики Госкомстат 2006 г.

75. Котлер Ф., Боуэн Дж., Мейкенз Дж. Маркетинг. Гостеприимство и туризм. // Пер. с англ. М.: ЮНИТИ, 1998.

76. Крепкий JI.M. Организация коммерческого успеха. М., Экономика,2004

77. Кротова Е.Л., Пешина Э.В. Гостиничный комплекс крупнейшего города в условиях становления рынка услуг. Российская академия наук. Уральское отделение. Институт экономики. Екатеринбург, 2004.

78. Куликова Е.А. Эксперт журнала "Туристические услуги: бухгалтерский учет и налогообложение". "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 1 Расходы на лицензирование турагентской и туроператорской деятельности

79. Куракина Н.П. «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения предприятий гостиничного хозяйства» Москва 2006 г.

80. Куркина К. "Аудит и налогообложение", N 8, 2004 Отражение выручки у гостиниц. Начальник отдела аудита гостиничного бизнеса Е.Козлова Консультант МКПЦН

81. Куркина К.А., Козлова Е.А. Специалисты отдела аудита гостиничного бизнеса АКГ МКПЦН "Учет. Налоги. Право", N 25,2004

82. Куркина К. Е. Козлова «Особенности налогообложения гостиничных услуг», ж-л "Аудит и налогообложение", N 8,2004

83. Куркина К. А. "Аудит и налогообложение", 2005, N 6 Гостиницы: Ошибки при заключении договоров. Начальник отдела аудита предприятий гостиничного бизнеса и туризма

84. Лайко М.Ю., Нощенко О.Ю. Рынок российской индустрии гостеприимства: Учебное пособие. М. Изд-во Рос. экон. акад., 2004.

85. Левина JI. Современное рыночное хозяйство: инструменты управления. // Мировая экономика и международные отношения, 2003, № 2.

86. Легорнев С.Ф. Туризм в экономике открытого типа // Вестник Московского университета. 2004, № 2.

87. Лесник А.Л. Управление политикой экономического прорыва: Новые технологии менеджмента в гостиничном бизнесе. М.: ИПФ «Талер», 2002.

88. Лесник А.Л. Франчайзинг в индустрии гостеприимства. М.: «АС ПЛЮС», 2003.

89. Лесник А.Л. Гостиничный экономике. -М.: «АС ПЛЮС», 2003.

90. Лесник А.Л. Смирнова М.Н. Тарифная политика гостиничных предприятий. М.: «АС ПЛЮС», 2003.

91. Лесник А.Л. «Организация и управление гостиничным бизнесом». Москва 2005 г.

92. Лесник А.Л. Смирнова М.Н. «Международные системы классификации отелей» Москва 2005.

93. Маринин М.М. Какие нужны меры по защите отечественного турбизнеса? // Туризм: практика, проблемы, перспективы. 1998, №2.

94. Маринин М.М. Как измерить выгоду от туризма? // Туризм: практика, проблемы, перспективы. 1998, N° 9.

95. May В.А. Экономико-политические итоги 2001 года и перспективы устойчивого экономического роста. // Вопросы экономики. 2002, №1, с.4-22.

96. Международные гостиничные правила, утвержденные Международной Гостиничной Ассоциацией.

97. Международный туризм: Правовые акты / Сост. Н.И. Волошин. -М.: Финансы и статистика, 2000.

98. Михайлов Д.М., Барсукова С.В. Трастовые операции: международный и российский опыт. М., 2004.

99. Моисеева Н.К. Стратегическое управление туристской фирмой. М., Финансы и статистика, 2001.

100. Национальная программа «Российская деловая культура». М.: ТППРФ, 1997.

101. О развитии туризма в России: Статистический бюллетень № 4. -М.: Госкомстат России, 2003.

102. Обзор основных тенденций российской экономики (из экономического обзора ОЭСР). // Вопросы экономики, 2002, № 5, с. 39-83.

103. Основы предпринимательской деятельности (Экономическая теория. Маркетинг. Финансовый менеджмент). Под ред. В.М.Власовой. М., Финансы и статистика, 2005.

104. Папирян Г.А. Менеджмент в индустрии гостеприимства (отели и рестораны). М.: ОАО «НПО «Издательство «Экономика», 2003.

105. Пикулькин А.В. Система государственного управления, М.: ЮНИТИ, 2000.

106. Подпорин Ю.В. «Упрощенная система налогообложения в 2006 года». "Аудиторские ведомости", 2006, N 7

107. Портер М. Международная конкуренция: Пер. с англ. / Под ред. В.Д.Щетинина. М.: Международные отношения, 1993.

108. Про порядок формирования доходов "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 30,2004.

109. Развитие туризма в Российской Федерации. Федеральная целевая программа. / Утверждена Постановлением Правительства РФ от 28 февраля 1996 года № 177. // Собрание законодательства РФ. 2005, № 49.

110. Савельев В., Борисова Е., Тюляков Р. Российские брэнды: товар, которого нет на мировом рынке туризма. // Турбизнес. 2004, № 1.

111. Савкина Р. В. Проблемы развития индустрии гостеприимства в России. Сб. научных трудов. М., Изд-во Московского государственного Университета коммерции. Под ред. проф. 2004.

112. Сакс Д. Стабилизация российской экономики: концепция и действительность. // Мировая экономика и международные отношения, 1995, №2.

113. Сапрунова В.Б. Туризм: эволюция, структура, маркетинг. М.: «Ось-89», 1997.

114. Семенов B.C., Каминский И.М., Попова Н.А. Гостиничное хозяйство. М., Стройиздат, 1985.

115. Семин B.C. Организация международного туризма. М.: Финансы и статистика, 1999.

116. Семин B.C., Баженова Т.А., Хорошилов А.В. Некоторые аспекты сертификации туристских услуг и услуг гостиниц. Системы сертификации ГОСТ Р/ Методическое пособие. Выпуск 2. М.: МЭСИ, 2004.

117. Симчера В.М. Как возродить экономику России реформировать, не разрушая. - М.: АОЗТ «Паритет», 2002.

118. Скобкин С.С. Маркетинг и продажи в гостиничном бизнесе: Учебно-практич. пособие. М.: Юристь, 2004.

119. Современный цивилизованный рынок. М., Издательский дом 2Д стадия. 1995.

120. Соколов В. Структура российской экономики и ее включение в мирохозяйственные связи // Мировая экономика и международные отношения, № 12,2005.

121. Соловьев Б.Л., Толстова J1.A. Менеджмент гостеприимства: Справочно-методическое пособие. М.: 2005.

122. Социально-экономическое положение России в 2005 г. М.: Госкомстат РФ, 2005.

123. Статистическое обозрение, №№ за 2001,2002,2003,2004,2005.

124. Степанов Ю.В., Лисанский А.В. Макроэкономическое моделирование развития российской экономики. // Деньги и кредит. 1995, № 9.

125. Стиглиц Дж. Ю. Экономика государственного сектора. / Пер. с англ. М.: Изд-во МГУ; ИНФРА-М, 1997.

126. Стратегия развития государства на период до 2010 года. // Российский экономический журнал. 2003 г., № 1, с. 3-37.

127. Строев Е. О новых ориентирах экономической политики. // Вопросы экономики, 2004, № 5.

128. Турбизнес, №№ за 2002,2003,2004 и 2005.

129. Туризм: Нормативные и правовые акты: Сборник актов / Сост. Н.И.Волошин. -М.: Финансы и статистика, 1998.

130. Туризм и гостиничное хозяйство. Учебник. / Под ред. д.э.н. проф. Чудновского А.Д. М., Юркнига, 2004.

131. Туризм в цифрах. 2005: Стат. сб. / ИИЦ «Статистика России»; Российский союз туриндустрии. М.: ИИЦ «Статистика России», 2006 63 с.

132. Туринфо. №№ за 2002,2003,2004 и 2005.

133. Ульянов В.А. Малые гостиницы в индустрии гостеприимства; г. Москва, РИБ «Турист», 2000 год.

134. Уокер Дж. Введение в гостеприимство. -М.: ЮНИТИ, 1999.

135. Харрис Г. Кац К. Стимулирование международного туризма в XXI веке. -М.: Финансы и статистика, 2000.

136. Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга: Пер. с нем. / Под ред. А.А.Турчака. М.: Финансы и статистика, 2004.

137. Ходов Л.Г. Основы государственной экономической политики. -М., Изд-во БЕК, 2004.

138. Чернышев А.В., Лесник А.Л. Гостиничная индустрия в новых условиях. // Пять звезд, 2003, № 4.

139. Чернышов Л.Н. Экономика городского хозяйства. М., 2000.

140. Шашкалов Ф.И. Новое российское предпринимательство. М., Экономика, 2005.

141. Эклунд К. Эффективная экономика. Шведская модель. Пер. со шведск. М., Экономика, 1991.

142. Янкевич B.C., Безрукова Н.Л. Туристический бум на рубеже тысячелетия. // Туризм: практика, проблемы, перспективы. 2002, № 5.

143. Янкевич B.C., Безрукова Н.Л. Маркетинг в гостиничной индустрии и туризме: Российский и международный опыт. М., Финансы и статистика, 2003.

144. Ясин Е.Г. Перспективы российской экономики: проблемы и факторы роста. // Вопросы экономики, 2002, № 5, с. 4-25.

145. Graw W.S., Liguori S.C., Hotel and Motel Management and Operations-NY, Prentice Hall, 1990.

146. The Global Competitiveness Report, 1999. World Economic Forum, Geneva, 1999.

147. Walters S.R. Travel Industry World Yearbook. The Big Picture. 1995.

148. World Tourism Organization. Tourism: 2020 Vision. Madrid, Spain.2000.