Налогообложение сельскохозяйственных товаропроизводителей тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Налогообложение сельскохозяйственных товаропроизводителей"

На правах рукописи

ВОЛГУЦКОВА Ольга Александровна

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛЕЙ

Специальность: 08.00.10 - "Финансы, денежное обращение и кредит"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Саратов - 2010

4855993

Работа выполнена на кафедре финансов Саратовского государственного социально-экономического университета.

Научный руководитель - канд. экон. наук, доцент

Сякин Рамиль Рифатович

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Коваленко Сергей Борисович - канд. экон. наук, доцент Свищева Виктория Александровна

Ведущая организация - Мичуринский государственный аграрный

университет.

Защита состоится 25 декабря 2010 года в 1300 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке университета. Автореферат разослан 24 ноября 2010 года.

Ученый секретарь диссертационного-»*-----С.М)]

совета, д-р экон. наук, профессоре^-. ■> —'—3 ^^ 3

Богомолов

ОЬЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Переход России к рыночной экономике вызвал необходимость организационно-экономических преобразований во всех областях хозяйственной деятельности, а также изменения финансовых отношений и, в частности, создания, по сути, новой налоговой системы, отвечающей современным требованиям.

Позитивная для России конъюнктура на мировых рынках сырья увеличивает финансовые возможности государства по совершенствованию налоговой системы для достижения высоких и устойчивых темпов экономического роста и на этой основе дальнейшего развития экономики.

Сельское хозяйство является одной из базовых отраслей экономики, обеспечивая удовлетворение потребностей населения в продовольствии. Вопросы обеспечения продовольствен пой безопасности стали предметом активного рассмотрения мировым сообществом с середины 70-х годов прошлого века. Одним из условий достижения необходимого уровня продовольственной защищенности является наличие стабильно функционирующих отраслей, обеспечивающих производство продовольствия, и, прежде всего, сельского хозяйства. В условиях распространения кризисных явлений в рассматриваемых отраслях достижение продовольственной безопасности страны возможно лишь через осуществление активного государственного вмешательства. В рыночной экономике одним из наиболее эффективных инструментов регулирования является налогообложение.

Налогообложение сельского хозяйства имеет специфику, вытекающую из экономической природы дохода, возникающего в отрасли. В соответствии с классической концепцией земельной ренты, в сельском хозяйстве, наряду с обычным доходом от предпринимательской деятельности, возможно получение рентного дохода. Однако, современный уровень сельскохозяйственного производства, а также процесс интенсивного хозяйственного освоения земель привели к необходимости пересмотра отдельных положений классической теории, рассмотрения принципиальной возможности образования в настоящее время рентного дохода в сельском хозяйстве и постановке вопроса о его налогообложении.

Проводимая в РФ налоговая реформа коснулась и сельского хозяйства. С 2001 года применяется специальный налоговый режим для сельскохозяйственных производителей в виде единого сельскохозяйственного налога. Введение данного режима было направлено на упрощение порядка налогообложения субъектов сельского хозяйства, а также изъятие рентного дохода, образующегося в данной отрасли, через налогообложение.

Практика применения единого налога выявила ряд серьезных недостатков, главным из которых явилась неспособность значительной части сельскохозяй-

ствениых производителей использовать специальный налоговый режим. Это, в конечном итоге, привело к введению в 2004 году принципиально иного подхода к налогообложению отрасли.

Степень разработанности проблемы. Проблемы налогообложения предпринимателей в сфере сельского хозяйства в той или иной степени нашли отражение в трудах современных российских специалистов. Теоретическими вопросами налогообложения занимаются такие ученые, как C.B. Барулин, JI.A. Дробозина, А.Ю. Казак, М.В. Романовский, Б.М. Сабанти, Т.Ф. Юткина.. В работах В.А.Кашина, В.Г.Князева, Л.П.Павловой, В.М.Пушкаревой, И.Г.Русаковой, Р.Г.Самоева большое внимание уделяется построению организационных основ налоговой системы, ее оптимизации с точки зрения величины налогового бремени. Правовые аспекты налогообложения в сфере интересов таких ученых, как В.Г. Пансков, С.Г. Пепеляев, Д.Г. Черник. Проблемы налогообложения отдельных видов деятельности, в том числе сельского хозяйства, отражены в трудах С.С.Абаниной, И.К.Выскребенцева, Р.Г.Габбасова, А.Ю. Рыманова, В.Г.Садковой и др.

Следует отметить недостаточную разработанность темы совершенствования налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей. В связи с этим необходимость разработки адекватных современным условиям методов формирования механизма налогообложения для достижения высоких и устойчивых темпов экономического роста, выводу из застойного состояния отдельных секторов экономики и, в первую очередь, сельского хозяйства, на основе теоретически обоснованного использования функций налогов и учета основных принципов налогообложения, определили выбор темы диссертации, ее цель, предмет и объект исследования.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является создание научно-обоснованной системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей, и на этой основе разработка направлений совершенствования общего и специального режимов налогообложения. Цель исследования определила необходимость постановки и решения следующих задач:

- определить место и роль функций и принципов налогообложения в системе государственного регулирования развития экономики сельского хозяйства;

- исследовать исторические формы налогообложения сельского хозяйства России;

- изучить мировой опыт форм налогообложения сельского хозяйства и дать оценку применения отдельных положений в российской налоговой системе;

- исследовать необходимость сохранения в системе налогообложения сельского хозяйства специального налогового режима в виде единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН);

- изучить отраслевые особенности сельского хозяйства как основу совершенствования отдельных налогов (налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций и страховых взносов в государственные социальные фонды) в рамках общего режима налогообложения;

- выявить достоинства и недостатки в существующих формах налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей;

- обосновать основные направления совершенствования механизма налогообложения сельскохозяйственного производства.

В диссертационной работе сохраняется историческая преемственность в разработке теоретических и методологических проблем функций налогов и принципов налогообложения, повышения эффективности воздействия налоговой системы на социально-экономическое развитие государства.

Предметом исследования являются денежные отношения, возникающие между,-государством и предпринимателями в сфере сельского хозяйства при налогообложении в процессе ведения последними финансово-хозяйственной деятельности.

Объектом исследования вы ступает налоговая система и система налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей в России.

Методологические н теоретические основы исследовании. Диссертационное исследование основывается па принципах диалектической логики, раскрывающей возможности изучения экономических явлений п их развитии, взаимосвязи и взаимообусловленности. Системный подход к предмету исследования реализован при помощи общенаучных методов и приемов научной абстракции, индукции и дедукции, графических изображений, анализа и синтеза, группировки и сравнения.

Теоретическую базу диссертации составили общая экономическая теория, научные труды ведущих российских и ученых-экономистов в области теории и совершенствования практики налогообложения сельского хозяйства.

В диссертации использована российская законодательная и нормативно-правовая база по налогообложению и налоговому учету. Отдельные положения исследования проиллюстрированы графиками и таблицами, составленными на основе информационно-статистических материалов Федеральной налоговой службы Российской Федерации, Министерства финансов Саратовской области и Федеральной службы по статистике.

Информационная база исследования. Информационной базой исследования послужили материалы органов государственной статистики РФ и Саратовской области, Федеральной налоговой службы РФ и ее Управления по Саратовской области, а также материалы, опубликованные в периодической печати и результаты авторских расчетов.

Научная новизна диссертационного исследования в целом заключается в разработке рыночно ориентированной, эффективной системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей на основе развития методологии и оптимизации параметров налогообложения в России.

Наиболее существенные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:

-уточнено содержание регулирующей функции налогов и в ее составе стимулирующей подфункции, заключающееся в воздействии налогов на общественно-экономические отношения в государстве как оказывающие влияние на

платежеспособный спрос и предложение, положительно влияющие на экономические условия деятельности в сельском хозяйстве;

- сформулирована модель принципов налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей, обеспечивающая общественную справедливость налогообложения субъектов аграрной сферы и включающая группы принципов налоговой справедливости, экономической эффективности, правовой определенности и административные принципы;

-раскрыто экономическое содержание специального налогового режима как организационно-финансовой категории и особой формы налогового регулирования сельского хозяйства;

- в целях совершенствования системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей доказана необходимость законодательного закрепления календарного года в качестве налогового периода без использования отчетных периодов по основным налогам, уплачиваемым сельскохозяйственными производителями, что позволит сократить отвлечение собственных оборотных средств на закупку материальных ценностей, необходимых для проведения сельскохозяйственных работ без снижения уровня налоговых платежей;

- предложено изменение порядка уплаты НДС сельскохозяйственными товаропроизводителями, применяющими режим единого сельскохозяйственного налога, основанное на целесообразности исполнения налоговых обязательств по НДС в соответствии с порядком, установленным ст. 145 НК РФ, что позволит сохранить режим возвратности сельскохозяйственным товаропроизводителям уплаченной поставщикам суммы налога и увеличить объем реализации сельскохозяйственной продукции;

- обосновано предложение по использованию доли сельскохозяйственного сырья собственного производства в общем его количестве в качестве критерия перехода на специальный налоговый режим, что обеспечит более широкое применение ЕСХН сельскохозяйственными производителями, осуществляющими промышленную переработку сырья;

- разработан авторский алгоритм перехода на единый сельскохозяйственный налог и возврата к общему режиму налогообложения, не влияющий на общую величину налоговых обязательств плательщика;

- предложены направления совершенствования налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей, в частности по установлению нулевой ставки НДС в отношении производимой сельскохозяйственной продукции и снижению ставки по налогу на имущество организаций.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в уточнении экономической сущности налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей, в обобщении, дополнении и формировании методологических основ (сущности, принципов, функций) налогообложения данных субъектов, в разработке их системы налогообложения, включающей в себя традиционную систему налогообложения и специальный налоговый режим.

Практическая значимость диссертации состоит в разработке авторской методики построения специального налогового режима для сельскохозяйственных товаропроизводителей, а также направлений и конкретных мер повышения эффективности системы налогообложения искомых субъектов налоговых отношений.

Апробация результатов диссертационного исследовании. Основные результаты научного исследования по теме диссертации были доложены на научно-практических конференциях по НИР Саратовского государственного социально-экономического университета за 2008 г., 2009 г. (Саратов, СГСЭУ, 2008-2009 гг.).

По теме диссертации опубликовано 6 научных трудов общим объемом 3,9 п.л.

Отдельные положения и разработки диссертации использованы Управлением Федеральной налоговой службы по Саратовской области при подготовке предложении по налоговому реформированию Российской Федерации, что подтверждено справкой о внедрении. Сделанные в ходе исследования выводы и разработки также нашли применение при преподавании и изучении дисциплин "Теория и история налогообложения", "Налоги и налогообложение", "Специальные налоговые режимы" на кафедре финансов в Саратовском государственном социально-экономическом университете, что также подтверждено справкой о внедрении.

Объем и структура работы. Цель и задачи исследования определили структуру диссертационной работы и приложений. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

В первой главе "Теоретические и методологические основы налогообложения и организации специальных налоговых режимов в сельском хозяйстве" рассматриваются эволюция развития единого сельскохозяйственного налога в России, а также теоретические вопросы сущности, функций и принципов налогообложения; раскрыто экономическое содержание специального налогового режима как организационно-финансовой категории и особой формы налогового регулирования сельского хозяйства.

Вторая глава "Действующие системы налогообложения сельскохозяйственных производителей" посвящена вопросам механизма традиционной системы налогообложения, а основам построения специального налогового режима в данной отрасли.

В третьей главе "Направления совершенствования налогообложения сельскохозяйственных производителей в России" выявлены тенденции развития и налогообложения сельского хозяйства в развитых странах, разработаны рекомендации по совершенствованию его налогообложения в России.

В заключении изложены основные выводы и предложения по результатам проведенного исследования.

Список использованной литературы содержит 148 источников. В работе 2 приложения, 11 таблиц и 5 рисунков. Объем диссертации составляет 157 страниц.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Диссертационное исследование велось в разрезе двух логически взаимосвязанных групп проблем: формирование теоретических основ налогообложения сельского хозяйства; разработка организационно-методологических основ и механизмов повышения эффективности действующей системы налогообложения сельскохозяйственных производителей в Российской Федерации.

Первая группа исследуемых проблем охватывает комплекс теоретических и методологических вопросов, касающихся сущности, функций и принципов налогообложения в сельском хозяйстве, а также исторические аспекты развития единого сельскохозяйственного налога в России.

Исследуя теорию налогообложения, в работе акцентируется внимание на функциях, которые должна выполнять система налогообложения сельского хозяйства: фискальной и регулирующей. При этом особая роль отводится регулирующей функции. В рамках регулирующей функции действует ряд подфункций: стимулирующая, распределительная и контрольная. Основные свои стимулирующие способности налоги реализуют в самостоятельной регулирующей функции через льготы, санкции и другие способы налогового воздействия государства на процесс воспроизводства. Эти меры являются следствием проводимой правительством налоговой политики, которая представляет собой систему мероприятий, направленных на достижение на данном этапе экономически и социально значимого результата. По мнению автора, стимулирующая подфункция является в настоящее, время в плане регулирования сельского хозяйства приоритетной.

Анализируя принципы налогообложения, можно сделать вывод о том, что они являются ориентиром, в первую очередь, для государства и законодателя, которые формируют национальный режим налогообложения и налоговую политику. Результаты исследований отечественных и зарубежных ученых, критический подход к принципам налогообложения в РФ позволили сделать автору вывод, что в государстве налогообложение формируется на основе системы следующих групп принципов:

1) налоговая справедливость;

2) экономическая эффективность;

3) правовая определенность;

4) административные принципы.

Данные группы принципов наглядно представлены в следующей таблице.

Таблица. Группы принципов налогообложения

Группы принципов Наименование пршщшюи

1. Налоговая справедливость • Справедливость "по вертикали" • Справедливость "по горизонтали" » Направленность налогообложения на экономический потенциал

2. Экономическая эффективность • Грамотное сочетание общего н специальных режимов налогообложения • Установление налогов с точки зрения экономической целесообразности • Создание условий для накопления капитала и инвест ирования его в производство • Гибкость налоговой системы

3. Правовая определенность « Законность налогообложения • Юридическая наглядность • Стабильность • Однократность налогообложения • Устранение обложения налогом налога • Единое налоговое пространство

4. Административные принципы • Административная эффективность • Международная совместимость

Мы выделяем принцип грамотного сочетания общего и специальных режимов налогообложения. Данное требование характерно в первую очередь для России и ряда государств, применяющих специальные налоговые режимы. Суть его в том, чтобы это сочетание было направлено на максимальную реализацию фискального и регулирующего эффекта применения налоговой системы в целом.

В Налоговом кодексе. Российской Федерации специальный налоговый режим определяется очень узко, лишь как система мер налогового регулирования, однобоко трактуя это емкое понятие. В основе категории специального налогового режима лежат денежные отношения, возникающие между государством и определенными категориями налогоплательщиков по поводу распределения (перераспределения) их доходов в государственную казну через специальную (упрощенную) систему налоговых платежей, центральным из которых выступает та или иная форма единого налога.

Основным общим условием введения специального налогового режима является возможность установления и эффективного функционирования единого налога в его конкретной форме. Для этого специальный объект налогообложения и налоговая база должны удовлетворять следующим требованиям:

- однородности основной продукции (не более 50% валовой выручки хозяйствующего субъекта), например, продукция животноводства, продукция растениеводства и т.д.; это условие важно для проведения эффективного налогового контроля за правильностью исчисления и уплаты единого налога в бюджет;

- возможности применения единого подхода к налогообложению (исчислению налоговых ставок и налоговой базы) для всей группы налогоплательщиков, не нарушая принципов равенства, всеобщности и справедливости налогообложения (например, установление единого налога на совокупный доход, исчисленный по единой методике);

- возможности обеспечения нейтральности единого налога по отношению к экономическим мотивам и показателям экономического роста налогоплательщиков (оплате труда, выручке от реализации продукции, физическим объемам производства, урожайности, производительности и т.п.); соблюдение этого требования дает наибольший фискальный и стимулирующий эффект.

В работе показан исторический опыт применения единого сельскохозяйственного налога в России в период становления Советской власти. Этот налог заменил все действовавшие тогда на селс основные налоги. При этом для крестьянских хозяйств он был установлен значительно ниже общего размера заменяемых налогов и рассчитывался на основе учета основных показателей, характеризующих мощность хозяйства (обеспеченность хозяйства пашней на едока, обеспеченности рабочим и продуктивным скотом, урожайность хлеба и трав).

Постепенно трансформируясь от натуральной к денежной форме оплаты, изменяя объект налогообложения, налоговые ставки, порядок предоставления налоговых льгот, ЕСХН активно использовался государством для улучшения положения бедных, маломощных крестьянских хозяйств, колхозов и для экономического подавления кулацких хозяйств. В условиях сплошной коллективизации 30-х годов прошлого столетия ЕСХН превратился в налог с сельскохозяйственного населения, посредством которого у колхозников изымалось 3,4%, у трудовых единоличных хозяйств - 5,3%, а у кулацких - 53% годовых доходов. Таким образом, ЕСХН активно использовался государством в целях регулирования социально-экономических процессов на селе. Усиливая фискальную функцию этого налога, государство стремилось не столько к увеличению налоговых платежей, сколько преследовало политическую цель, связанную с максимальным сокращением роли негосударственных форм хозяйствования на селе. В то же время, в зависимости от политической ситуации, государство регулировало порядок уплаты ЕСХН в целях стимулирования сельскохозяйственных товаропроизводителей, постепенно понижало его размеры, что оказывало положительное влияние на развитие села. Это свидетельствует об активном использовании государством регулирующей функции налогов.

Вторая группа исследуемых проблем связана с разработкой организационно-методологических и методических основ построения и развития системы налогообложения сельского хозяйства, в рамках ее оптимизации.

Прежде всего, в диссертации представлены варианты системы налогообложения сельского хозяйства, которые включают использование традиционной системы налогообложения и специального налогового режима. Данная система наглядно представлена на следующем рисунке.

Рис. Система налогообложения а сфере сельского хозяйства

В настоящее время наблюдается тенденция к унификации налогового законодательства, а также к повсеместному сокращению льгот и иных преференций для отдельных субъектов хозяйствования. В отношении сельского хозяйства данная тенденция проявляется:

- в постепенном увеличении ставки налога на прибыль в отношении деятельности, связанной с производством сельскохозяйственной продукции - до 20% с 2013 года;

- в отмене льгот по налогу на имущество для сельскохозяйственных организаций на федеральном уровне в связи с введение главы 30 Налогового кодекса РФ "Налог на имущество организаций";

- в постепенной отмене льгот в виде пониженной ставки по платежам в государственные социальные фонды (в 2011-2012 годах будут уплачиваться страховые взносы в Пенсионный фонд по тарифу 16%, в 2013-2014 годах - по тарифу 21%, с 2015 года будут уплачиваться страховые взносы в Пенсионный фонд по тарифу 26%);

- в увеличении роли земельного налога, в связи с переходом на использование результатов кадастровой оценки земель.

Сельскохозяйственные товаропроизводители постепенно переводятся на оплату всей совокупности налогов и сборов, предусмотренных действующим налоговым законодательством. Однако в силу традиционного тяжелого финансового положения отрасли в целом, увеличение налоговой нагрузки может привести к снижению экономической активности субъектов сельского хозяйства.

Решение данной проблемы заключается не в предоставлении новых налоговых льгот взамен ликвидируемых, а в обеспечении таких условий налогообложения, которые бы учитывали специфику производственного процесса, а также особенности финансовых потоков в сельском хозяйстве. Это может быть достигнуто, в частности, через внесение изменений в механизмы исчисления и уплаты основных налогов в рамках общего подхода к налогообложению.

Предложение о переносе сроков исполнения налоговых обязательств сельскохозяйственными производителями на конец календарного года сделано с точки зрения анализа положительных и отрицательных моментов такого подхода к налогообложению сельского хозяйства. Такой подход приведет к следующим позитивным последствиям налогообложению сельскохозяйственных производителей (в первую очередь в растениеводстве), деятельность которых носит сезонный характер:

1) учитывая неравномерное поступление финансовых ресурсов в распоряжение сельскохозяйственных производителей в течение календарного хода, уплата налога на прибыль, налога на доходы физических лиц, единого сельскохозяйственного налога будет связана с фактическими возможностями сельскохозяйственных производителей по исполнению своих налоговых обязательств;

2) позволит сельскохозяйственных производителям не отвлекать свободные финансовые ресурсы, которые могли бы быть использованы в производственных целях, в течение производственного цикла;

3) позволит значительно повысить финансовую устойчивость, как отдельных экономических субъектов, так и отрасли в целом.

Одни из налогов, оказывающим значительное влияние на деятельность сельскохозяйственных производителей, является налог на добавленную стоимость. Многими учеными высказывается мнение о том, что данный налог оказывает негативное влияние на отрасль. Так, основным недостатком, по мнению исследователей, является то, что НДС отвлекает оборотные средства из хозяйственного оборота экономических субъектов, а также обеспечивает увеличение цены реализации и снижает конкурентоспособность продукции отрасли. Анализ положений Налогового кодекса РФ, регламентирующих порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, не позволяет говорить только о негативном воздействии данного налога. Конструкция НДС предусматривает возможность зачета суммы налога, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), используемых в производственной деятельности. В тоже время использование пониженных ставок налога в отношении реализуемой сельскохозяйственной продукции приводит к тому, что сумма НДС, начисляемая сельскохозяйственными производителями, нередко равна либо меньше суммы НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг).

Необходимо отметить, что эффект от освобождения от уплаты таких налогов, как налог на прибыль, налог на имущество и страховые взносы в государственные социальные фонды, проявляется в снижении величины налоговой нагрузки на сельскохозяйственных товаропроизводителей. В

тоже время эффект от освобождения от обязанности по исчислению и уплате НДС не является столь однозначным. Ьолее того, в ряде случаев такое освобождение означает потерю своих контрагентов, в силу невозможности для последних принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг).

На практике это означает, что большинство организаций и индивидуальных предпринимателей, работающих па специальных налоговых режимах, к которым относится и ЕСХН, должны реализовывать свою продукцию (работы, услуги) либо конечному потребителю, либо контрагенту, также не являющемуся плательщиком НДС. Защищаемые государством данные налогоплательщики стали невыгодными партнерами для прочих контрагентов. Это происходит из-за того, что при приобретении товаров (продукции) у таких предпринимателей покупатели не могут прииимать по ним налог на добавленную стоимость к зачету, хотя сами предприниматели при приобретении сырья, материалов, комплектующих и т.д. налог уплатили.

В случае, когда товар на какой-либо стадии проходит через предпринимателя, освобожденного от уплаты НДС, промежуточный потребитель становится плательщиком указанного налога, но не с добавленной стоимости, а со всей стоимости товара. Налог на добавленную стоимость, присутствующий в составе цены приобретаемого товара, он уже возместил продавцу данного товара. Налицо факт двойного налогообложения — потребитель платит удвоенный налог на добавленную стоимость на один и тот же товар. В этом случае НДС начисляется не только на стоимость товара, но и на величину налога на добавленную стоимость, входящего в цену данного товара. В результате имеют место значительное увеличение отпускной цены товара, снижение его ликвидности. Сложилась даже практика уменьшения цены реализации на сумму НДС, т.е. налогоплательщик, применяющий специальный налоговый режим-теряет дважды: не может зачесть НДС с приобретаемой продукции и вынужден снизить цену на сумму НДС, чтобы с ним было выгодно работать покупателю, являющемся плательщиком НДС.

Таким образом, целесообразность перехода на уплату ЕСХН (пока ставка налога на прибыль не начнет расти) будет преимущественно зависеть от того, насколько снижение отпускных цен будет компенсировано за счет экономии на неуплате налога на имущество и страховых взносов в государственные социальные фонды.

Но в целом проанализировав позитивные н негативные моменты, автором предложено изменение порядка уплаты НДС сельскохозяйственными товаропроизводителями, применяющими режим единого сельскохозяйственного налога, основанное на целесообразности исполнения налоговых обязательств по НДС в соответствии с порядком, установленным ст. 145 1ГК РФ, что позволит сохранить режим возвратности сельскохозяйственным товаропроизводителям уплаченной поставщикам суммы налога и увеличить объем реализации сельскохозяйственной продукции.

Анализ практики применения специального налогового режима, а также обзор научных исследований по данному вопросу позволил выявить ряд положений, оказывающих неоднозначное воздействие на экономическое положение, а также хозяйственную деятельность сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Необходимо отметить, что критерий, установленный статьей 346.2. Налогового кодекса РФ, определяет юридическое или физическое лицо в качестве сельскохозяйственного товаропроизводителя только в целях исчисления и уплаты единого сельскохозяйственного налога. В целях, не связанных с использованием специального налогового режима, хозяйствующие субъекты могут рассматриваться в качестве сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с иными критериями, в частности:

1) доля произведенной сельскохозяйственной продукции в общем объеме производства составляет не менее 50% в соответствии с Федеральным законом №193-Ф3 "О сельскохозяйственной кооперации" от 8 декабря 1995 года;

2) доля выручки от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции в общем объеме выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) составляет не менее 50% в соответствии с Федеральным законом №83-Ф3 "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей" от 9 июля 2002 года.

Целесообразность использования критерия, устанавливающего отдельные требования к структуре деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей, в целях применения последними норм главы 26.1 Налогового кодекса РФ, не вызывает сомнений.

Во-первых, применение единого сельскохозяйственного налога позволяет снизить налоговую нагрузку на хозяйствующие субъекты, что является актуальным не только для сельского хозяйства, но и для других отраслей экономики. Критерий закрепляет целевой характер использования специального налогового режима только субъектами сельского хозяйства.

Во-вторых, критерий позволяет ограничить использование единого сельскохозяйственного налога в смежных отраслях. Освобождение от исчисления и уплаты налога на имущество при переходе на ЕСХН, а также возможность принятия в качестве расходов по единому сельскохозяйственному налогу затрат, связанных с приобретением основных средств, стимулирует сельскохозяйственных товаропроизводителей к приобретению дополнительного производственного оборудования. В таких условиях увеличивается количество хозяйствующих субъектов, которые наряду с производственной деятельностью занимаются оказанием услуг с использованием сельскохозяйственной техники (подготовка почв, посев, сбор урожая). Этот вид деятельности характеризуется более высокой рентабельностью по сравнению с сельскохозяйственным производством. Однако нормы единого сельскохозяйственного налога не должны распространяться на хозяйствующие субъекты, формально занятые сельскохозяйственным производством, а фактически - специализирующие в области оказания услуг.

Вопрос экономической обоснованности величины критерия, закрепленного в 346.2 статье Налогового кодекса РФ, является более сложным для анализа. Необходимо отметить, что на сегодняшний день отсутствует достоверная информация о структуре деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей в РФ. Данные бухгалтерской отчетности, представляемые субъектами сельского хозяйства, на основании которых возможно провести необходимые аналитические вычисления, чаще всего являются искаженными в сипу значительного распространения бартерных и зачетных операций в отрасли. При этом сам критерий является, с одной стороны, ограничивающим фактором, а с другой стороны, ориентиром для сельскохозяйственных товаропроизводителей для формирования структуры своей деятельности. Учитывая положительную тенденцию к увеличению количества сельскохозяйственных товаропроизводителей, применяющих специальных налоговый режим, можно считать, что установленный положениями главы 26.1 Налогового кодекса РФ критерий необходимо в стимулирующих целях снизить до 50%.

При этом для сельскохозяйственных товаропроизводителей, осуществляющих промышленную переработку сельскохозяйственного сырья собственного производства, установлен иной подход к определению доли выручки от реализации сельскохозяйственного продукции: а именно, пропорционально расходам на производство и первичную переработку сельскохозяйственной продукции. Использование такой методики вызывает обоснованные возражения, в силу того, что она фактически ограничивает возможности субъектов сельского хозяйства, перешедших на исчисление ЕСХН, по производству продуктов питания из собственного сельскохозяйственного сырья.

Критерий перехода на единый сельскохозяйственный налог ограничивает возможности сельскохозяйственных товаропроизводителей по осуществлению промышленной переработки сельскохозяйственного сырья. Анализ 346.2 статьи Налогового кодекса РФ позволяет выделить, с нашей точки зрения, ключевое условие применение сельскохозяйственными товаропроизводителями положений главы 26.1 Налогового кодекса РФ: преимущественное осуществление сельскохозяйственного производства, а также первичная (промышленная) переработка собственного сельскохозяйственного сырья. То есть законодатель пытается ограничить организацию переработки покупного сырья в рамках применения единого сельскохозяйственного налога. Тогда, с точки зрения реализации данного принципа необходимо использовать иной критерий, ограничивающий переход на использование ЕСХН: соотношение собственного и закупаемого сельскохозяйственного сырья, используемого для осуществления промышленной переработки.

Мы предлагаем изменить в следующей редакции пункт 1 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ: "Для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственно-

го производства в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства определяется исходя из доли собственного сельскохозяйственного сырья, используемого в производственном процессе в общем объеме используемого сельскохозяйственного сырья".

Прежде всего, основной причиной того, что льготный режим налогообложения в виде единого сельского хозяйственного налога должен использоваться не только в отношении сельскохозяйственного производства, но промышленной переработки сельскохозяйственного сырья, является специфическая структура пищевой промышленности. Часть отраслей пищевой промышленности, так называемые первичные отрасли (производство мясопродуктов, переработка овощей, фруктов, производство молочных продуктов) находятся в тесной взаимосвязи с сельскохозяйственным производством.

Общность производственного процесса сельского хозяйства и первичных отраслей пищевой промышленности обуславливают необходимость применения одинакового порядка налогообложения к данным отраслям. Поэтому введение единого сельскохозяйственного налога в действующей редакции главы 26.1 Налогового кодекса РФ можно рассматривать в качестве попытки экономического стимулирования объединения сельскохозяйственного и пищевого производства в рамках одного экономического субъекта.

Порядок перехода на единый сельскохозяйственный налог и возврата к общему режиму налогообложения, предусмотренный статьей 346.3 Налогового кодекса РФ создает ряд организационных и экономических трудностей для хозяйствующих субъектов. Целесообразным является использование разработанного автором алгоритма смены режима налогообложения:

• сельскохозяйственный товаропроизводитель, изъявивший желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, представляет данные о доле реализованной сельскохозяйственной продукции одновременно с подачей годового бухгалтерского отчета в срок до 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

• в случае если по итогам налогового периода деятельность сельскохозяйственного производителя соответствует установленному критерию, он получает право на использование специального налогового режима в следующем налоговом периоде;

• если сельскохозяйственный товаропроизводитель использует специальный налоговый режим, и по итогам налогового периода доля выручки от реализации собственной сельскохозяйственной продукции составляет менее 50 процентов в общем объеме выручки, то он теряет право на использование специального налогового режима лишь в следующем налоговом периоде. В текущем налоговом периоде применяется специальный налоговый режим. Перерасчет налоговых обязательств в этом случае не производится.

Кроме того, для сельскохозяйственных товаропроизводителей, продолжающих свою деятельность, соответствие описанному выше критерию определяется по итогам первых 9 месяцев календарного года. Такой подход не учи-

тывает специфику сельскохозяйственного производства, обусловленную сезонностью производственного процесса. В первой половине календарного года субъекты сельского хозяйства, занятые преимущественно в растениеводстве, получают выручку от деятельности, не связанной с сельскохозяйственным производством, либо доля выручки от сельскохозяйственной деятельности весьма невелика. Значительную часть выручки, обусловленной сельскохозяйственным производством, налогоплательщик получает лишь в конце календарного года. Следовательно, анализ результатов деятельности налогоплательщика с позиции соответствия критерию, содержащемуся в Налоговом кодексе РФ, возможен только по итогам налогового периода (календарного года).

Учитывая вышесказанное, в работе делается ряд выводов, связанных с приоритетами развития налоговой политики, непосредственно связанными с налогообложением сельского хозяйства. Во-первых, в случае реализации предложения о переводе сельскохозяйственных товаропроизводителей на исполнение налоговой обязанности по НДС в соответствии с положениями 21 главы Налогового кодекса РФ "Налог на добавленную стоимость" существует принципиальная возможность по установлению пулевой ставки НДС в отношении производимой сельскохозяйственной продукции, что позволит повысить рентабельность сельскохозяйственной деятельности. Авторский анализ зарубежного опыта налогообложения показал, что одним из вариантов косвенного налогообложения сельского хозяйства может быть не только установление нулевой ставки косвенного налога (НДС) на продукцию, производимую отраслью, но и применение аналогичной ставки на сырье, материалы, запасные части и сельскохозяйственную технику, потребляемые в процессе сельскохозяйственного производства.

Во-вторых, особенностью сельского хозяйства является значительная зависимость величины затрат на производство от уровня складывающихся природно-климатических условий. Существует такое понятие как зональная себестоимость продукции, которая представляет собой затраты на производство продукции в отдельном регионе или зоне. Исчисление зональной себестоимости характерно для стран с обширной территорией, характеризующейся наличием различных природно-климатических зон. Поэтому одним из факторов, определяющих величину затрат на производство сельскохозяйственной продукции, является природно-климатический фактор. Так как величина затрат на производство продукции находится в обратно пропорциональной зависимости от рентабельности активов, автором предлагается следующий подход к налогообложению имущества сельскохозяйственных товаропроизводителей, направленный на создание одинаковых условий налогообложения: величина налога на имущество, уплачиваемого субъектами сельского хозяйства, должна находиться в обратной зависимости от уровня природно-климатических условий, складывающихся в отдельном природно-климатическом районе.

На наш взгляд, предложенный механизм налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей позволит обеспечить принцип грамотного со-

четания общего и специальных режимов налогообложения, а также экономический рост в аграрной сфере.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Волгуцкова O.A. Экономическое содержание специального налогового режима. // Вестник СГАУ им. Вавилова Н.И.- 2009,- №10.- 0,6 п.л.

2. Волгуцкова O.A. Общие подходы к построению рациональной системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей в специальном режиме. // Вестник СГСЭУ. - 2010. №4 - 0,4 п.л.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

3. Волгуцкова O.A. История развития налогообложения сельского хозяйства в советской России /под ред. кандидата экономических наук, профессора Степаненко В.В. - Саратов: СГСЭУ, 2008 - 1,4 п.л.

4. Волгуцкова O.A. Организационные основы построения специальных налоговых режимов. /Теория и практика функционирования финансовой и денежно-кредитной системы России: Сб. науч. статей Всероссийской научно-практической конференции. - Воронеж: Научная книга, 2010. - 0,4 п.л.

5. Волгуцкова O.A. Основные направления реформирования налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей в рамках специального налогового режима /Тезисы: Сб. науч. трудов / Под ред. канд. экон. наук, профессора В.В. Степаненко. - Саратов: СГСЭУ, 2010. - 0,1 п.л.

6. Волгуцкова O.A. Действующая система налогообложения производителей сельскохозяйственной продукции / Под ред. канд. экон. наук, профессора В.В. Степаненко.- Саратов: СГСЭУ, 2010 - 1,0 п.л.

Автореферат

Подписано в печать^?, М.зоюг Формат 60x84 '/16

Бумага типогр. №1 Гарнитура "Times"

Печать офсетная Уч.-изд. л. 1,0

Заказ Тираж 100 экз.

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Волгуцкова, Ольга Александровна

Введение

1.Теоретические и методологические основы налогообложения и организации специальных налоговых режимов в сельском хозяйстве 10 1.1.Экономическая сущность, функции и принципы налогообложения сельского хозяйства

1.2. Исторические аспекты развития единого сельскохозяйственного налога

1.3. Экономическое содержание специального налогового режима как организационно-финансовой категории и особой формы налогового регулирования сельского хозяйства

2. Действующие системы налогообложения сельскохозяйственных производителей

2.1,Общий режим налогообложения сельскохозяйственных производителей

2.2.Механизм применения специального налогового режима для сельскохозяйственных производителей

3. Направления совершенствования налогообложения сельскохозяйственных производителей

3.1. Адаптация мирового опыта налогового регулирования сельскохозяйственного производства

3.2. Основные предложения по реформированию налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей

Диссертация: введение по экономике, на тему "Налогообложение сельскохозяйственных товаропроизводителей"

Переход России к рыночной экономике вызвал необходимость организационно-экономических преобразований во всех областях хозяйственной деятельности, а также изменения финансовых отношений и, в частности, создания, по сути, новой налоговой системы, отвечающей современным требованиям.

Позитивная для России конъюнктура на мировых рынках сырья увеличивает финансовые возможности государства по совершенствованию налоговой системы для достижения высоких и устойчивых темпов экономического роста и на этой основе дальнейшего развития экономики.

Сельское хозяйство является одной из базовых отраслей экономики, обеспечивая удовлетворение потребностей населения в продовольствии. Вопросы обеспечения продовольственной безопасности стали предметом активного рассмотрения мировым сообществом с середины 70-х годов прошлого века. Одним из условий достижения необходимого уровня продовольственной защищенности является наличие стабильно функционирующих отраслей, обеспечивающих производство продовольствия, и, прежде всего, сельского хозяйства. В условиях распространения кризисных явлений в рассматриваемых отраслях достижение продовольственной безопасности страны возможно лишь через осуществление активного государственного вмешательства. В рыночной экономике одним из наиболее эффективных инструментов регулирования является налогообложение.

Налогообложение сельского хозяйства имеет специфику, вытекающую из экономической природы дохода, возникающего в отрасли. В соответствии с классической концепцией земельной ренты, в сельском хозяйстве, наряду с обычным доходом от предпринимательской деятельности, возможно получение рентного дохода. Однако, современный уровень сельскохозяйственного производства, а также процесс интенсивного хозяйственного освоения земель привели к необходимости пересмотра отдельных положений классической теории, рассмотрения принципиальной возможности образования в настоящее время рентного дохода в сельском хозяйстве и постановке вопроса о его налогообложении.

Проводимая в РФ налоговая реформа коснулась и сельского хозяйства. С 2001 года применяется специальный налоговый режим для сельскохозяйственных производителей в виде единого сельскохозяйственного налога. Введение данного режима было направлено на упрощение порядка налогообложения субъектов сельского хозяйства, а также изъятие рентного дохода, образующегося в данной отрасли, через налогообложение.

Практика применения единого налога выявила ряд серьезных недостатков, главным из которых явилась неспособность значительной части сельскохозяйственных производителей использовать специальный налоговый режим. Это, в конечном итоге, привело к введению в 2004 году принципиально иного подхода к налогообложению отрасли.

Проблемы налогообложения предпринимателей в сфере сельского хозяйства в той или иной степени нашли отражение в трудах современных российских специалистов. Теоретическими вопросами налогообложения занимаются такие ученые, как C.B. Барулин, JI.A, Дробозина, А.Ю. Казак, М.В. Романовский, Б.М. Сабанти, Т.Ф. Юткина. В работах В.А.Кашина, В.Г.Князева, Л.П.Павловой, В.М.Пушкаревой, И.Г.Русаковой, Р.Г.Самоева большое внимание уделяется построению организационных основ налоговой системы, ее оптимизации с точки зрения величины налогового бремени. Правовые аспекты налогообложения в сфере интересов таких ученых, как В.Г. Пансков, С.Г. Пепеляев, Д.Г. Черник. Проблемы налогообложения отдельных видов деятельности, в том числе сельского хозяйства, отражены в трудах С.С.Абаниной, И.К.Выскребенцева, Р.Г.Габбасова, А.Ю. Рыманова, В.Г.Садковой и др.

Следует отметить недостаточную разработанность темы совершенствования налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей. В связи с этим необходимость разработки адекватных современным условиям методов формирования механизма налогообложения для достижения высоких и устойчивых темпов экономического роста, выводу из застойного состояния отдельных секторов экономики и, в первую очередь, сельского хозяйства, на основе теоретически обоснованного использования функций налогов и учета основных принципов налогообложения, определили выбор темы диссертации, ее цель, предмет и объект исследования.

Целью исследования является создание научно-обоснованной системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей, и на этой основе разработка направлений совершенствования общего и специального режимов налогообложения. Цель исследования определила необходимость постановки и решения следующих задач:

- определить место и роль функций и принципов налогообложения в системе государственного регулирования развития экономики сельского хозяйства;

- исследовать исторические формы налогообложения сельского хозяйства России;

- изучить мировой опыт форм налогообложения сельского хозяйства и дать оценку применения отдельных положений в российской налоговой системе;

- исследовать необходимость сохранения в системе налогообложения сельского хозяйства специального налогового режима в виде единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН);

- изучить отраслевые особенности сельского хозяйства как основу совершенствования отдельных налогов (налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций и страховых взносов в государственные социальные фонды) в рамках общего режима налогообложения;

- выявить достоинства и недостатки в существующих формах налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей;

- обосновать основные направления совершенствования механизма налогообложения сельскохозяйственного производства.

В диссертационной работе сохраняется историческая преемственность в разработке теоретических и методологических проблем функций налогов и принципов налогообложения, повышения эффективности воздействия налоговой системы на социально-экономическое развитие государства.

Предметом исследования являются денежные отношения, возникающие между государством и предпринимателями в сфере сельского хозяйства при налогообложении в процессе ведения последними финансово-хозяйственной деятельности.

Объектом исследования выступает налоговая система и система налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей в России.

Диссертационное исследование ^основывается на принципах диалектической логики, раскрывающей возможности изучения экономических явлений в их развитии, взаимосвязи и взаимообусловленности. Системный подход к предмету исследования реализован при помощи общенаучных методов и приемов научной абстракции, индукции и дедукции, графических изображений, анализа и синтеза, группировки и сравнения.

Теоретическую базу диссертации составили общая экономическая теория, научные труды ведущих российских и ученых-экономистов в области теории и совершенствования практики налогообложения сельского хозяйства.

В диссертации использована российская законодательная и нормативно-правовая база по налогообложению и налоговому учету. Отдельные положения исследования проиллюстрированы графиками и таблицами, составленными на основе информационно-статистических материалов Федеральной налоговой службы Российской Федерации, Министерства финансов Саратовской области и Федеральной службы по статистике.

Информационной базой исследования послужили материалы органов государственной статистики РФ и Саратовской области, Федеральной налоговой службы РФ и ее Управления по Саратовской области, а также материалы, опубликованные в периодической печати и результаты авторских расчетов.

Научная новизна диссертационного исследования в целом заключается в разработке рыночно ориентированной, эффективной системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей на основе развития методологии и оптимизации параметров налогообложения в России.

Наиболее существенные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:

- уточнено содержание регулирующей функции налогов и в ее составе стимулирующей подфункции, заключающееся в воздействии налогов на общественно-экономические отношения в государстве как оказывающие влияние на платежеспособный спрос и предложение, положительно влияющие на экономические условия деятельности в сельском хозяйстве;

- сформулирована модель принципов налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей, обеспечивающая общественную справедливость налогообложения субъектов аграрной сферы и включающая группы принципов налоговой справедливости, экономической эффективности, правовой определенности и административные принципы;

- раскрыто экономическое содержание специального налогового режима как организационно-финансовой категории и особой формы налогового регулирования сельского хозяйства;

- в целях совершенствования „ системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей доказана необходимость законодательного закрепления календарного года в качестве налогового периода без использования отчетных периодов по основным налогам, уплачиваемым сельскохозяйственными производителями, что позволит сократить отвлечение собственных оборотных средств на закупку материальных ценностей, необходимых для проведения сельскохозяйственных работ без снижения уровня налоговых платежей;

- предложено изменение порядка уплаты НДС сельскохозяйственными товаропроизводителями, применяющими режим единого сельскохозяйственного налога, основанное на целесообразности исполнения налоговых обязательств по НДС в соответствии с порядком, установленным ст. 145 НК РФ, что позволит сохранить режим возвратности сельскохозяйственным товаропроизводителям уплаченной поставщикам суммы налога и увеличить объем реализации сельскохозяйственной продукции;

- обосновано предложение по использованию доли сельскохозяйственного сырья собственного производства в общем его количестве в качестве критерия перехода на специальный налоговый режим, что обеспечит более широкое применение ЕСХН сельскохозяйственными производителями, осуществляющими промышленную переработку сырья;

- разработан авторский алгоритм перехода на единый сельскохозяйственный налог и возврата к общему режиму налогообложения, не влияющий на общую величину налоговых обязательств плательщика;

- предложены направления совершенствования налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей, в частности по установлению нулевой ставки НДС в отношении производимой сельскохозяйственной продукции и снижению ставки по налогу на имущество организаций.

Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в уточнении экономической сущности налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей, в обобщении, дополнении и формировании методологических основ (сущности, принципов, функций) налогообложения данных субъектов, в разработке их системы налогообложения, включающей в себя традиционную систему налогообложения и специальный налоговый режим.

Практическая значимость диссертации состоит в разработке авторской методики построения специального налогового режима для сельскохозяйственных товаропроизводителей, а также направлений и конкретных мер повышения эффективности системы налогообложения искомых субъектов налоговых отношений.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Волгуцкова, Ольга Александровна

Заключение.

В настоящее время наблюдается тенденция к унификации налогового законодательства, а также к повсеместному сокращению льгот и иных преференций для отдельных субъектов хозяйствования. В отношении сельского хозяйства данная тенденция проявляется:

- в постепенном увеличении ставки налога на прибыль в отношении деятельности, связанной с производством сельскохозяйственной продукции - до 20% с 2013 года;

- в отмене льгот по налогу на имущество для сельскохозяйственных организаций на федеральном уровне в связи с введение главы 30 Налогового кодекса РФ "Налог на имущество организаций";

- в постепенной отмене льгот в виде пониженной ставки по платежам в государственные социальные фонды (в 2011-2012 годах будут уплачиваться страховые взносы в Пенсионный фонд по тарифу 16%, в 2013-2014 годах -по тарифу 21%, с 2015 года будут уплачиваться страховые взносы в Пенсионный фонд по тарифу 26%);

- в увеличении роли земельного налога, в связи с переходом на использование результатов кадастровой оценки земель.

Сельскохозяйственные товаропроизводители постепенно переводятся на оплату всей совокупности налогов и сборов, предусмотренных действующим налоговым законодательством. Однако в силу традиционного тяжелого финансового положения отрасли в целом, увеличение налоговой нагрузки может привести к снижению экономической активности субъектов сельского хозяйства.

Решение данной проблемы заключается не в предоставлении новых налоговых льгот взамен ликвидируемых, а в обеспечении таких условий налогообложения, которые бы учитывали специфику производственного процесса, а также особенности финансовых потоков в сельском хозяйстве. Это может быть достигнуто, в частности, через внесение изменений в механизмы исчисления и уплаты основных налогов в рамках общего подхода к налогообложению.

Предложение о переносе сроков исполнения налоговых обязательств сельскохозяйственными производителями на конец календарного года сделано с точки зрения анализа положительных и отрицательных моментов такого подхода к налогообложению сельского хозяйства. Такой подход приведет к следующим позитивным последствиям налогообложению сельскохозяйственных производителей (в первую очередь в растениеводстве), деятельность которых носит сезонный характер:

1) учитывая неравномерное поступление финансовых ресурсов в распоряжение сельскохозяйственных производителей в течение календарного года, уплата налога на прибыль, налога на доходы физических лиц, единого сельскохозяйственного налога будет связана с фактическими возможностями сельскохозяйственных производителей по исполнению своих налоговых обязательств; Гч

2) позволит сельскохозяйственных производителям не отвлекать свободные финансовые ресурсы, которые могли бы быть использованы в производственных целях, в течение производственного цикла;

3) позволит значительно повысить финансовую устойчивость, как отдельных экономических субъектов, так и отрасли в целом.

Одни из налогов, оказывающим значительное влияние на деятельность сельскохозяйственных производителей, является налог на добавленную стоимость. Многими учеными высказывается мнение о том, что данный налог оказывает негативное влияние на отрасль. Так, основным недостатком, по мнению исследователей, является то, что НДС отвлекает оборотные средства из хозяйственного оборота экономических субъектов, а также обеспечивает увеличение цены реализации и снижает конкурентоспособность продукции отрасли. Анализ положений Налогового кодекса РФ, регламентирующих порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, не позволяет говорить только о негативном воздействии данного налога. Конструкция НДС предусматривает возможность зачета суммы налога, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), используемых в производственной деятельности. В тоже время использование пониженных ставок, налога в отношении реализуемой сельскохозяйственной продукции приводит к тому, что сумма НДС,

V* начисляемая сельскохозяйственными производителями; нередко4 равна либо меньше суммы НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг).

Необходимо отметить, что эффект от освобождения от уплаты таких налогов, как налог на прибыль, налог на имущество и страховые взносы в-; государственные социальные фонды, проявляется в снижении величины налоговой нагрузки на сельскохозяйственных товаропроизводителей. В тоже; время эффект от освобождения от обязанности по исчислению и уплате НДС не является: столь однозначным. Более того, в ряде случаев; такое освобождение означает потерю своих контрагентов,, в силу невозможности для последних принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг).

На практике это означает, что большинство организаций и индивидуальных предпринимателей, работающих на специальных налоговых режимах, к которым относится и ЕСХН, должны реализовывать свою продукцию (работы, услуги) либо конечному потребителю, либо контрагенту, также не являющемуся плательщиком НДС. Защищаемые государством данные налогоплательщики стали невыгодными партнерами для прочих контрагентов. Это происходит из-за того, что при приобретении товаров (продукции) у таких предпринимателей покупатели не могут принимать по ним налог на добавленную стоимость к зачету, хотя сами предприниматели при приобретении сырья, материалов, комплектующих и т.д. налог уплатили.

В случае, когда товар на какой-либо стадии проходит через предпринимателя, освобожденного от уплаты НДС, промежуточный потребитель становится плательщиком указанного налога, но не с добавленной стоимости, а со всей стоимости товара. Налог на добавленную стоимость, присутствующий в составе цены приобретаемого товара, он уже возместил продавцу данного товара. Налицо факт двойного налогообложения — потребитель платит удвоенный налог на добавленную стоимость на один и тот же товар. В этом случае НДС начисляется не только на стоимость товара, но и на величину налога на добавленную стоимость, входящего в цену данного товара. В результате имеют место значительное увеличение отпускной цены товара, снижение его ликвидности. Сложилась даже практика уменьшения цены реализации на сумму НДС, т.е. налогоплательщик, применяющий специальный налоговый режим теряет дважды: не может зачесть НДС с приобретаемой продукции и вынужден снизить цену на сумму НДС, чтобы с ним было выгодно работать покупателю, являющемся плательщиком НДС.

Таким образом, целесообразность перехода на уплату ЕСХН (пока ставка налога на прибыль не начнет расти) будет преимущественно зависеть от того, насколько снижение отпускных цен будет компенсировано за счет экономии на неуплате налога на имущество и страховых взносов в государственные социальные фонды.

Но в целом проанализировав позитивные и негативные моменты, автором предложено изменение порядка уплаты НДС сельскохозяйственными товаропроизводителями, применяющими режим единого сельскохозяйственного налога, основанное на целесообразности исполнения налоговых обязательств по НДС в соответствии с порядком, установленным ст. 145 НК РФ, что позволит сохранить режим возвратности сельскохозяйственным- товаропроизводителям уплаченной поставщикам суммы налога и увеличить объем реализации сельскохозяйственной продукции.

Анализ практики применения специального налогового режима, а также обзор научных исследований по данному вопросу позволил выявить ряд положений, оказывающих неоднозначное воздействие на экономическое положение, а также хозяйственную деятельность сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Необходимо отметить, что критерий, установленный статьей 346.2. Налогового кодекса РФ, определяет юридическое или физическое лицо в качестве сельскохозяйственного товаропроизводителя только в целях исчисления и уплаты единого сельскохозяйственного налога. В целях, не связанных с использованием специального налогового режима, хозяйствующие субъекты могут рассматриваться в качестве сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с иными критериями, в частности:

1) доля произведенной сельскохозяйственной продукции в общем объеме производства составляет не менее 50% в соответствии с Федеральным законом №193-Ф3 "О сельскохозяйственной кооперации" от 8 I декабря 1995 года;

2) доля выручки от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции в>общем объеме выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) составляет не менее 50% в соответствии с Федеральным законом №83-Ф3 "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей" от 9 июля 2002 года.

Целесообразность использования критерия, устанавливающего отдельные требования к структуре деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей, в целях применения последними норм главы 26.1 Налогового кодекса РФ, не вызывает сомнений.

Во-первых, применение единого сельскохозяйственного налога позволяет снизить налоговую нагрузку на хозяйствующие субъекты, что является актуальным не только для сельского хозяйства, но и для других отраслей экономики. Критерий закрепляет целевой характер использования специального налогового режима только субъектами сельского хозяйства.

Во-вторых, критерий позволяет ограничить использование единого сельскохозяйственного налога в смежных отраслях. Освобождение от исчисления и уплаты налога на имущество при переходе на ЕСХН, а также возможность принятия в качестве расходов по единому сельскохозяйственному налогу затрат, связанных с приобретением основных средств, стимулирует сельскохозяйственных товаропроизводителей к приобретению дополнительного производственного оборудования. В таких условиях увеличивается количество хозяйствующих субъектов, которые наряду с производственной деятельностью занимаются оказанием услуг с использованием сельскохозяйственной техники (подготовка почв, посев, сбор урожая). Этот вид деятельности характеризуется более высокой рентабельностью по сравнению с сельскохозяйственным производством. Однако нормы единого сельскохозяйственного налога не должны распространяться на хозяйствующие .субъекты, формально занятые сельскохозяйственным производством, а фактически - специализирующие в области оказания услуг.

Вопрос экономической обоснованности величины критерия, закрепленного в 346.2 статье Налогового кодекса РФ, является более сложным для анализа. Необходимо отметить, что на сегодняшний день отсутствует достоверная информация о структуре деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей в РФ. Данные бухгалтерской отчетности, представляемые субъектами сельского хозяйства, на основании которых возможно провести необходимые аналитические вычисления, чаще всего являются искаженными в силу значительного распространения бартерных и зачетных операций в отрасли. При этом сам критерий является, с одной стороны, ограничивающим фактором, а с другой стороны, ориентиром для сельскохозяйственных товаропроизводителей для формирования структуры своей деятельности. Учитывая положительную тенденцию к увеличению количества сельскохозяйственных товаропроизводителей, применяющих специальных налоговый режим, можно считать, что установленный положениями главы, 26.1 Налогового кодекса РФ критерий необходимо в стимулирующих целях снизить до 50%.

При этом для сельскохозяйственных товаропроизводителей, осуществляющих промышленную переработку сельскохозяйственного сырья собственного производства, установлен иной подход к определению доли выручки от реализации сельскохозяйственного продукции: а именно, пропорционально расходам на производство и первичную переработку сельскохозяйственной продукции. Использование такой методики вызывает обоснованные возражения, в силу того, что она фактически ограничивает возможности субъектов сельского хозяйства, перешедших на исчисление ЕСХН, по производству продуктов питания из собственного сельскохозяйственного сырья.

Критерий перехода на единый сельскохозяйственный налог ограничивает возможности сельскохозяйственных товаропроизводителей по осуществлению промышленной переработки сельскохозяйственного сырья. Анализ 346.2 статьи Налогового кодекса РФ позволяет выделить, с нашей , точки зрения, ключевое условие применение сельскохозяйственными товаропроизводителями положений главы 26.1 Налогового кодекса РФ: преимущественное осуществление сельскохозяйственного производства, а также первичная (промышленная) переработка собственного сельскохозяйственного сырья. То есть законодатель пытается ограничить организацию переработки покупного сырья в рамках применения единого сельскохозяйственного налога. Тогда, с точки зрения реализации данного принципа необходимо использовать иной критерий, ограничивающий переход на использование ЕСХН: соотношение собственного и закупаемого сельскохозяйственного сырья, используемого для осуществления промышленной переработки.

Мы предлагаем изменить в следующей редакции пункт 1 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ: "Для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства определяется исходя из доли собственного сельскохозяйственного сырья, используемого в производственном процессе в общем объеме используемого сельскохозяйственного сырья".

Прежде всего, основной причиной того, что льготный режим налогообложения в виде единого сельского хозяйственного налога должен использоваться не только в отношении сельскохозяйственного производства, но промышленной переработки сельскохозяйственного сырья, является специфическая структура пищевой промышленности. Часть отраслей пищевой промышленности, так называемые первичные отрасли (производство мясопродуктов, переработка овощей, фруктов, производство молочных продуктов) находятся в тесной взаимосвязи с сельскохозяйственным производством.

Общность производственного процесса сельского хозяйства и первичных отраслей пищевой промышленности обуславливают необходимость применения одинакового порядка налогообложения к данным отраслям. Поэтому введение единого сельскохозяйственного налога в действующей редакции главы 26.1 Налогового кодекса РФ можно рассматривать в качестве попытки экономического стимулирования объединения сельскохозяйственного и пищевого производства в рамках одного экономического субъекта.

Порядок перехода на единый сельскохозяйственный налог и возврата к общему режиму налогообложения, предусмотренный статьей 346.3 Налогового кодекса РФ создает ряд организационных и экономических трудностей для хозяйствующих субъектов. Целесообразным является использование разработанного автором алгоритма смены режима налогообложения:

• сельскохозяйственный товаропроизводитель, изъявивший желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, представляет данные о доле реализованной сельскохозяйственной продукции одновременно с подачей годового бухгалтерского отчета в срок до 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

• в случае если по итогам налогового периода деятельность сельскохозяйственного производителя соответствует установленному критерию, он получает право на использование специального налогового режима в следующем налоговом периоде;

• если сельскохозяйственный товаропроизводитель использует специальный налоговый режим, и по итогам налогового периода доля выручки от реализации собственной- сельскохозяйственной продукции составляет менее 50 процентов в общем объеме выручки, то он теряет право на использование специального налогового режима лишь в следующем налоговом периоде. В текущем налоговом периоде применяется специальный налоговый режим. Перерасчет налоговых обязательств в этом случае не производится.

Кроме того, для сельскохозяйственных товаропроизводителей, продолжающих свою деятельность, соответствие описанному выше критерию определяется по итогам первых 9 месяцев календарного года. Такой подход не учитывает специфику сельскохозяйственного производства, обусловленную сезонностью производственного процесса. В первой половине календарного года субъекты сельского хозяйства, занятые преимущественно в растениеводстве, получают выручку от деятельности, не связанной с сельскохозяйственным производством, либо доля выручки от сельскохозяйственной деятельности весьма, невелика. Значительную часть выручки, обусловленной сельскохозяйственным производством, налогоплательщик получает лишь в конце календарного года. Следовательно, анализ результатов деятельности налогоплательщика с позиции соответствия критерию, содержащемуся в Налоговом кодексе РФ, возможен только по итогам налогового периода (календарного года).

Учитывая вышесказанное, в работе делается ряд выводов' связанных с приоритетами развития налоговой политики, непосредственно связанными с налогообложением сельского хозяйства. Во-первых, в случае реализации предложения о переводе сельскохозяйственных товаропроизводителей на исполнение налоговой обязанности по НДС в соответствии с положениями 21 главы Налогового кодекса РФ "Налог на добавленную стоимость" существует принципиальная возможность по установлению нулевой ставки НДС в отношении производимой сельскохозяйственной продукции, что позволит повысить рентабельность сельскохозяйственной деятельности. Авторский анализ зарубежного опыта налогообложения показал, что одним из вариантов косвенного налогообложения' сельского хозяйства может быть не только установление нулевой ставки косвенного налога (НДС) на продукцию, производимую отраслью, но и применение аналогичной ставки на сырье, материалы, запасные части и сельскохозяйственную технику, потребляемые в процессе сельскохозяйственного производства.

Во-вторых, особенностью сельского хозяйства является значительная зависимость величины затрат на производство от уровня складывающихся природно-климатических условий. Существует такое понятие как зональная себестоимость продукции, которая представляет собой затраты на производство продукции в отдельном регионе или зоне. Исчисление зональной себестоимости характерно для стран с обширной территорией, характеризующейся наличием различных природно-климатических зон. Поэтому одним из факторов, определяющих величину затрат на производство сельскохозяйственной продукции, является природно-климатический фактор. Так как величина затрат на производство продукции находится в обратно пропорциональной зависимости от рентабельности активов, автором предлагается следующий подход к налогообложению имущества сельскохозяйственных товаропроизводителей, направленный на создание одинаковых условий налогообложения: величина налога на имущество, уплачиваемого субъектами сельского хозяйства, должна находиться в обратной зависимости от уровня природно-климатических условий, складывающихся в отдельном природно-климатическом районе.

На наш взгляд, предложенный механизм налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей позволит обеспечить принцип грамотного сочетания общего и специальных режимов налогообложения, а также экономический рост в аграрной сфере.