Налоговое администрирование в России тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Налоговое администрирование в России"

Артеменко Дмитрий Анатольевич

Налоговое администрирование в России: механизм и направления модернизации

Специальность: 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

Автореферат диссертации на соискание учёной степени доктора экономических наук

2 ■ ^з 2011

Ростов-на-Дону, 2011

4856263

4856263

Диссертация выполнена на кафедре.экономической теории экономического факультета Федерального государственного автономного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Южный федеральный университет».

Научный консультант Заслуженный деятель науки РФ,

доктор экономических наук, профессор Белокрылова Ольга Спиридоновка Официальные оппоненты: Заслуженный деятель науки РФ,

доктор экономических наук, профессор Павлова Лидия Петровна; доктор экономических наук, профессор Клюкович Зинаида Александровна; доктор экономических наук, профессор Максимов Александр Владимирович

Ведущая организация: Северо-Кавказская академия

государственной службы

Защита состоится «02» марта 2011 года в 10-00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.208.02 при Южном федеральном университете по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. М. Горького, 88, ауд.118.

С диссертацией можно ознакомиться в Зональной научной библиотеке Южного федерального университета по адресу: 344006, г. Ростов-на-Дону, ул. Пушкинская, 148, с авторефератом: на сайте ВАК РФ.

Автореферат разослан 28 января 2011 г.

Отзывы на автореферат, заверенные гербовой печатью, просим присылать по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. М. Горького, д. 88, ауд. 209

Ученый секретарь

диссертационного совета

доктор экономических наук, профессор

Михалкина Е.В.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Поворот государства в сторону решения отложенных почти на два десятилетия социальных проблем обусловил рост бюджетных расходов, что определяет необходимость их систематического финансирования, осложнившегося в условиях кризисного снижения доходов бюджетов всех уровней и их дефицитности. Поскольку основным источником формирования доходов бюджетной системы выступают налоги, то выполнение расходных обязательств государства во многом зависит от эффективности налоговой политики, которая, в свою очередь, обеспечивается действенностью организационно-правовых факторов. Налоги, будучи продуктом социальной системы, основаны на рефлексивных неформальных нормах, а также законодательстве, институционализирующем механизм внешнего властного принуждения к исполнению обязательств публичного характера. Поэтому управление налоговыми отношениями организуется государством как управляющим субъектом и гарантом соблюдения формальных норм поведения экономических субъектов.

Принудительный, императивный характер взимания налогов определяет основу взаимодействия участников налоговых отношений в целях обеспечения поступлений доходов в бюджеты всех уровней. Безусловность требования об уплате налогов экономическими субъектами объективно предполагает создание и развитие специализированного института, функционально предназначенного для государственного контроля за реализацией налоговых отношений, в качестве которого выступает налоговое администрирование как институт контроля за соблюдением налоговой дисциплины в целях обеспечения интересов государства, а также других экономических субъектов, находящихся в финансовой зависимости от бюджетных трансфертов.

Эффективность функционирования механизма взимания налогов во многом детерминируется действенностью организационной структуры национальной налоговой системы и институциональной практикой конструирования отношений между государственными органами и налогоплательщиками. Реализа-

ция стратегических целей налоговой политики обеспечивается через механизм налогового администрирования, предполагающий не только наличие институционально установленных правил взимания налогов и принудительной мотивации к их исполнению, но и использование экономических рычагов, инструментов и стимулов в налоговом процессе, а также методов экономического анализа и прогнозирования налоговых поступлений. Однако динамичное развитие налоговой системы России и реформирование деятельности администраторов доходов бюджетов в совокупности с перманентным совершенствованием налоговых отношений способствовали возникновению институциональных провалов в реализации механизма налогового администрирования, которые требуют научного обоснования форм и способов их практического разрешения. При этом значительные издержки исполнения налогового законодательства (как для государства, так и для налогоплательщиков) вследствие неэффективности сложившегося механизма налогового администрирования наносят прямой ущерб общественным интересам, способствуя расширению криминализированных форм ведения бизнеса, торможению инновационно-инвестиционных процессов, снижению деловой активности и, как следствие, - сокращению бюджетных доходов.

Таким образом, максимизация общественного благосостояния и обеспечение устойчивых темпов экономического роста во многом зависят от того, насколько адекватны институциональные изменения налоговых отношений и механизмы их реализации потребностям общества, что определяет актуальность углубления теории, методологии и методического обеспечения процедур налогового администрирования.

Степень разработанности проблемы. Вопросы организации налогообложения, прежде всего, с позиций его справедливости и правомерности, всегда были предметом общественных дебатов и научных дискуссий. В многочисленных трудах отечественных и зарубежных ученых и практиков широко обсуждаются теоретические и практические вопросы налогообложения и управления налоговыми отношениями, актуализирующиеся для России в условиях посткризисно-

го сокращения налоговых поступлений в бюджеты всех уровней.

При формировании методологической основы исследования и категориальной оценке понятийного аппарата нами использовались теоретические концепции налогообложения, разработанные классиками экономической науки (Вагнер А., Вобан П., Гоббс Т., Кенэ Ф., Милль Дж., Петги В., Смит А., Селиг-ман Э., Сисмонди Ж., Рикардо Д. и др.), известными российскими исследователями государственных финансов (Витте С.Ю., Исаев A.A., Озеров И.Х., Pay К.Г., Соколов A.A., Твердохлебов В.Н., Тургенев Н.И., Янжул И.И. и др.) и ведущими отечественными учеными в области финансов и налогов (Вознесенский Э.А., Гончаренко Л.И., Горский И.В., Дуканич JI.B., Клюкович З.А., Князев В.Г., Караваева И.В., Павлова Л.П., Пансков В.Г., Поляк Г.Б., Пушкарева В.М., Родионова В.М., Романовский М.В., Романова Т.Ф., Сабанти Б.М., Сенча-гов В.К., Сомоев Р.Г., Черник Д.Г., Юткина Т.Ф. и др.).

Значительный вклад в разработку теории и практики управления налоговыми отношениями внесли зарубежные исследователи: Алле М., Брюммерхофф Д., Девере М.П., Кейнс Дж.М., Кин М., Маршалл А., Шумпетер Й., Стиглиц Дж., Харбергер А., Хейди К., Рамсей Ф., Дернберг Р. и др.

Анализ современных исследований в области теории и практики налогового администрирования показал, что в настоящее время вопросы методологии, организации, регулирования и методического сопровождения налоговых отношений находятся в центре научно-практического ракурса, отраженного в трудах Брызгалина A.B., Кузнецова Н.Г., Лермонтова Ю.М., Майбурова И.А., Панскова В.Г., Паскачева А.Б., Пинской М.Р., Саакяна P.A., Садыгова Ф.К., Соловьева И.Н., Толкушкина A.B., Трунина И.В., Шаталова С.Д. и др.

Концепция трансформации институциональной структуры налогового администрирования разработана в трудах Александровой И.Ю., Аронова A.B., Гончаренко Л.В., Дадашева А.З., Кашина В.А., Красницкого В.А., Лобанова A.B., Мироновой O.A., Перонко И.А., Пономарева А.И., Ханафеева Ф.Ф.

Существенный теоретический вклад в исследование форм, методов и инструментов налогового контроля внесли Зрелов А.П., Кваша Ю.Ф., Кучеров

И.И., Нестеров Г.Г., Ногина O.A., Парыгина В.А., Попонова H.A., Поролло Е.В., Тедеев A.A., Терзиди A.B., Шлейников В.И.

Оценка современных тенденций развития налоговых органов, их воздействия на качественные характеристики национальных налоговых систем, а также обобщение достижений лучшей мировой практики институционализации налогового администрирования осуществлены Баурером Л., Байер К., Барран-дом П., Брондоло Дж., Джилл Дж., Крэндаллом У., Ледерман Л., Росс С., Сил-вани К., Тансером Б., Теркпером Е., Харрисоном Г.

Несмотря на то, что указанные ученые в своих работах затрагивают широкий круг вопросов, непосредственно связанных с налоговым администрированием, необходимость углубления теоретико-методологического анализа его экономических и организационных основ обусловлена многогранностью и сложностью задач обеспечения финансовой стабильности государства на фоне высокого уровня конфликтного потенциала институциональной неопределенности налоговых отношений. Комплексное исследование отношений, нацеленных на выполнение налоговой обязанности, актуализируется в условиях реформирования функциональной структуры фискальных администраций. Недостаточная разработанность методологии и методики налогового администрирования требует теоретического обоснования направлений модернизации его институционального механизма на основе позитивной трансформации налоговых отношений с учетом современных подходов к их организационно-правовому и инфраструктурному обеспечению.

Сложность и актуальность научной проблемы, наличие нерешенных вопросов методологии, теории и практики налогового администрирования обусловили выбор темы диссертационного исследования, постановку его цели и задач.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в том, чтобы на основе теоретико-методологического обоснования структурно-функциональных составляющих механизма налогового администрирования, выявить этапы его институционализации в России, особенности реализации

контрольно-аналитической функции в условиях выхода из кризиса и разработать авторскую концепцию модернизации налогового администрирования, обеспечивающей стабильность и достаточность поступлений налоговых доходов в бюджеты всех уровней.

Выбор цели исследования предопределил необходимость постановки и решения следующих взаимосвязанных задач:

- конкретизировать категориальное содержание и систематизировать понятийный аппарат налогового администрирования на основе реализации институционального подхода к формированию современной парадигмы налоговых отношений;

- идентифицировать содержание, смоделировать функциональную структуру механизма налогового администрирования как института государственного регулирования, обеспечивающего реализацию полномочий налоговых органов, и определить объективные предпосылки повышения его эффективности;

- выявить концептуальные основы и целеполагающие результаты модернизации механизма налогового администрирования;

- обосновать направления посткризисной модернизации налогового администрирования и оценить положительные эффекты их реализации;

- разработать на основе оценки эффективности существующих методик выборки объекта налоговых проверок методические основы управления рисками налогового контроля;

- осуществить мониторинг организации камерального контроля как основного инструмента налогового администрирования и определить пути его трансформации из формально-проверочного в реально эффективный инструмент налогового контроля;

- оценить эффективность практического инструментария, обеспечивающего повышение эффективности системы управления рисками налогового контроля и, в конечном итоге, стабильность и достаточность поступлений налоговых доходов в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды;

- оценить достаточность правовой регламентации для дифференциации

налогового администрирования по отношению к разным категориям налогоплательщиков и предложить инструменты гармонизации отношений с добросовестными плательщиками;

- предложить направления реструктуризации взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков в процессе реализации стратегических целей и тактических задач налоговой политики в условиях выхода из кризиса;

- выявить барьеры модернизации механизма налогового администрирования и разработать практические рекомендации по реализации идеологии «налогового партнерства»;

- выделить эффективные атрибуты налогового консультирования, разработать методическое обеспечение его интеграции в систему взаимодействия фискальных органов и экономических субъектов и оценить его позитивный потенциал.

Объектом и предмет исследования. Объектом исследования является налоговая система в совокупности экономических и организационно-управленческих отношений между субъектами налогового процесса, ее эволюционное развитие и механизмы реализации. Предметом диссертационного исследования выступает механизм функционирования и направления модернизации института налогового администрирования как объективно необходимого элемента национальной налоговой системы.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенных в Паспорте специальностей научных работников ВАК областей исследования: 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит»: п. 1.5 «Институциональные аспекты финансовой системы»; п. 1.9 «Развитие финансового права как важнейший путь усиления воздействия финансов на экономический рост»; п. 2.9 «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы»; п. 2.11 «Налоговые расследования».

Теоретико-методологическую основу исследования составляют фундаментальные концепции и положения теорий финансов и налогов, представ-

ленные в классических и современных исследованиях зарубежных и отечественных ученых-экономистов, базирующихся на институциональном подходе к изучению закономерностей формирования и развития налоговой системы, а также методологические разработки международных финансовых организаций по реформированию институционального механизма управления налоговыми отношениями, формирующие новую парадигму налогообложения на основе синергетики партнерства и взаимной ответственности участников налоговых отношений.

Инструментарно-методический аппарат исследования включает совокупность методов современного гносеологического общенаучного инструментария - историко-генетического, системно-функционального, сравнительного анализа и частных методов экономических наук: категориального; субъектно-объектного; эмпирического; институционального, структурного, аппарат статистических группировок, логического моделирования и прогнозирования. Использованы такие частные приёмы исследования, как сравнительные сопоставления, экспертные оценки, графические интерпретации. Адресно-селективное использование названного гносеологического инструментария обеспечило надёжность и аргументированную обоснованность выводов исследования.

Информационно-эмпирическая база исследования сформирована на основе официальных данных Федеральной налоговой службы, Федерального казначейства, Федеральной службы государственной статистики РФ, аналитической информации Всемирного банка, данных Организации экономического сотрудничества и развития, материалов международных организаций, первичных отчетов региональных управлений Федеральной налоговой службы по субъектам Южного федерального округа о поступлениях налогов (сборов) и результатах контрольной работы, материалов статистических сборников, результатов монографических исследований. Достоверность результатов исследования и аргументированность практических рекомендаций обеспечена совокупностью экономически интерпретированных и прокомментированных статистических данных.

Концепция диссертационного исследования заключается в обосновании структурно-функциональных составляющих посткризисной модели модернизации механизма налогового администрирования, эффективность которого определяется мультимодальной структурой его организации, активным внедрением партнерских методов взаимодействия с налогоплательщиками, направленных на гармонизацию интересов всех участников налоговых отношений. Реализация институционального подхода обеспечила структурирование экономических, правовых и организационных мероприятий налогового контроля, способствующих исполнению налоговых обязательств. В рамках функционально-системной методологии функциональная организация налогового контроля содержательно отражается многоаспектностью контрольно-аналитической деятельности налоговых органов по мобилизации доходов в бюджетную систему России. Посткризисная модернизация организационно-правового и инфраструктурного обеспечения деятельности налоговых органов включает реализацию выборочных и риск-ориентированных контрольных стратегий, интегративных связей органов государственного финансового контроля и правоохраны, программно-целевых методов планирования, активизацию превентивных мероприятий на основе институционализации налогового консультирования. Перспективы трансформации миссии налогового администрирования ориентированы на формирование институциональных условий оптимизации интересов субъектов налоговых отношений на основе сервисного обслуживания налогоплательщиков.

Основные положения, выносимые на защиту:

1. Налоговое администрирование как новый институт налоговой системы представляет собой комплекс особых организационно-правовых отношений, процедурно обеспечивающих реализацию взаимоотношений государства и экономических агентов по поводу исчисления и уплаты налогов в рамках сложившейся системы налоговых отношений между государством (муниципальными образованиями), представленными специально уполномоченными органами-администраторами, и обязанными лицами (налогоплательщиками, нало-

говыми агентами, банками, регистраторами сделок гражданского состояния, имущественных и иных прав и др.).

2. Механизм налогового администрирования как структурированный комплекс легитимных правил управленческих действий специализированных административных структур по исполнению налогового законодательства включает: принципы (гармонизация масштабности экономического содержания, с одной стороны, и ограниченности институционального обеспечения процедур исполнения налоговых обязательств, концентрация, открытость, оперативность); предметно-ориентированные модули (организационный, контрольный, функциональный и правовой); инструменты (камеральный контроль, выездная налоговая проверка, налоговое расследование, встречная проверка и др.), методы (налоговое планирование (прогнозирование), налоговое регулирование, налоговый контроль), институты государственного контроля за поступлениями установленных объемов налоговых платежей в бюджеты всех уровней. Объективными предпосылками повышения эффективности механизма налогового администрирования как необходимого института реализации основных направлений налоговой политики государства выступают:

- достижение целостности и согласованности устанавливаемых государством институционально-правовых норм и правил взимания налогов («налоговой техники»),

- расширение массовой институциональной практики неформальной мотивации к уплате налогов,

- ужесточение внешнего принуждения к исполнению формальных норм через упорядочение налоговых норм и правил, их уточнение и конкретизацию в законодательстве,

- развитие налоговых отношений в направлении придания им не только обязательственного, но и рефлексивного статуса.

3. Предлагаемая концепция модернизации механизма налогового администрирования включает принципиально новый функциональный подход к его построению, исходя из общегосударственных целей управления налоговыми

отношениями, предоставленных налоговым органам полномочий, а также инфраструктурного обеспечения условий, определяющих результативность фискальной деятельности. В качестве целеполагающего результата его модернизации идентифицирована потенциальная способность налоговой службы по обеспечению исполнения плательщиками налоговых обязательств и увеличению поступления налогов и сборов в бюджетную систему в установленные сроки и в определенных объемах.

4. Важнейшим положительным эффектом модернизации механизма налогового администрирования, обеспечивающей повышение его эффективности, выступает снижение риска макроэкономической нестабильности и повышение собираемости налогов, что особенно значимо в условиях выхода из кризиса, существенно снизившего налоговые доходы государства. В качестве направлений посткризисной модернизации налогового администрирования, способствующей достижению целевой направленности контрольных мероприятий на пресечение и предотвращение нарушений налогового законодательства, выступают:

- использование аналитических приемов отбора объектов для проведения налогового контроля;

- мониторинг крупнейших налогоплательщиков;

- прогнозирование тенденций изменения налоговой базы на основе оценки взаимной зависимости показателя начисленных налогов от финансового положения основных отраслей экономики:

- формирование гиперфункциональной контрольной среды.

5. Центральным направлением посткризисной модернизации инструмен-тарной составляющей механизма налогового администрирования является разработка методики подготовки мероприятий налогового контроля, включающей новые технологии контрольного воздействия на основе аналитического отслеживания многообразных функциональных связей и зависимостей субъектов налогообложения. При этом тестирование искажений распределительного процесса, отражаемых амплитудой отклонения уровня поступивших налоговых доходов от

ожидаемых, обеспечивается формированием гиперфункциональной контрольной среды, которая призвана компенсировать провалы монофункциональности за счет обобщения дифференцированных информационных потоков в досье налогоплательщика.

6. Организацию камерального контроля как основного инструмента налогового администрирования целесообразно ориентировать не только на оценку соблюдения обязанностей по исчислению и уплате налоговых платежей, но и на выявление рисков возможных нарушений, о которых сигнализируют отклонения налоговых обязательств конкретного налогоплательщика от среднестатистических показателей, несоответствие уровня уплачиваемых налогов масштабу и характеру деятельности экономического субъекта, нарушения методики и правил формирования финансовой и налоговой отчетности. Оценка отклонений и противоречий в деятельности налогоплательщика, анализ объективности причин их возникновения обеспечивают трансформацию формально-проверочного характера камерального контроля в реально эффективный инструмент предотвращения оппортунистического поведения экономических агентов в сфере налогообложения. Качественно проведенная камеральная проверка должна трансформироваться в начальную стадию налогового расследования, которое основано на сочетании контрольно-проверочного, аналитического и процессуального инструментария

7. Модернизация системы управления рисками налогового контроля предполагает использование системного метода последовательной идентификации, комплексного анализа вероятности возникновения рисковых ситуаций и оценки влияния рискообразующих факторов с целью минимизации их негативного воздействия на уровень налоговых поступлений в бюджетную систему страны. В качестве основных факторов, детерминирующих возникновение и развитие рисковых ситуаций, выступают: низкое качество институционализированных норм и, как следствие, - недостаточная обоснованность ожидаемых прогнозов их действенности и, особенно, институциональной практики их реализации, несбалансированность мер налогового регулирования и стимулирова-

ния, внутренние противоречия нормативно-правовых актов, нестабильность применения налоговых норм и правил органами-администраторами; противоречивость правоприменительной практики; массовое неисполнение налогоплательщиками действующего законодательства как форма их оппортунистического поведения по отношению к государству.

8. В условиях преодоления последствий кризисного сжатия составляющих налоговой базы, не зависящей от уровня цен на углеводороды, особую значимость приобретает дифференциация налогового администрирования по отношению к разным категориям налогоплательщиков, приоритетным инструментом которой выступает гармонизация отношений с добросовестными плательщиками, создание для них максимально комфортных условий для исполнения налоговых обязательств. В этой связи целесообразно расширение сферы действия института банковских гарантий как обеспечительной меры по предотвращению риска неуплаты налогов, в том числе при переносах срока платежа, установление четких критериев уровня угрозы банкротства и закрепление формальной роли налоговых органов как кредиторов в процедурах финансового оздоровления.

9. Исходной основой посткризисной модернизации механизма налогового администрирования выступает реструктуризация стратегических приоритетов при конструировании системы налоговых отношений, в качестве которых выделены: согласование стратегических целей всех субъектов социально-экономической деятельности: государства, бизнеса, общества; обеспечение таких условий функционирования налогоплательщиков, при которых уплата налогов в полном объеме становится повсеместной институциональной нормой. Наиболее перспективным направлением согласования публичных и частных интересов является институционализация налогового консультирования, востребованность которого определяется потенциалом разрешения конфликта интересов в правовом поле и заинтересованностью субъектов налоговых отношений в стабильном развитии.

10. В качестве барьеров модернизации механизма налогового администри-

рования на основе оптимизации интересов и партнерства субъектов налоговых отношений выступают: слабая заинтересованность основной массы бизнес-сообщества в развитии контрактных отношений с государством и муниципальными образованиями, обусловленная ожиданием получения значительно больших финансовых выгод в результате неформальных договоренностей; низкая мотивация налоговых органов к обновлению принципов и методов налогового администрирования; неготовность участников налоговых отношений к принятию и добросовестному исполнению публичных обязательств; отсутствие необходимой институциональной инфраструктуры и упорядоченных параметров взаимодействия участников налоговых отношений. Необходимыми составляющими институционального обеспечения идеологии «налогового партнерства» являются: нормативное закрепление принципа сотрудничества в налоговых отношениях, базирующегося на статье 1 Конституции Российской Федерации, путем внесения соответствующего положения в Налоговый кодекс; разработка и внедрение регламентов и организационной процедуры предварительных соглашений об изменениях налогообложения бизнеса между налоговыми органами и налогоплательщиками; установление в налоговом законодательстве возможности заключения мировых соглашений между налоговыми органами и налогоплательщиками при разрешении налоговых споров; институционализация в Налоговом кодексе особого статуса профессиональных налоговых консультантов по урегулированию налоговых конфликтов, их прав и обязанностей по подготовке и реализации налоговых соглашений.

11. Однонаправленность и сопряженность целевых функций налоговых администраторов и налоговых консультантов по обеспечению уплаты адекватной суммы налога в установленное время и в институционально определенном месте (без двойного налогообложения), эффективное разрешение налогово-правовых противоречий, общие задачи (объективная оценка возможностей налоговых ошибок, доверительный и открытый диалог, предсказуемость разрешения сложных вопросов), общие проблемы (наличие зоны налоговых рисков, агрессивное налоговое планирование, либеральная интерпретация законов) де-

терминируют необходимость объединения их совместных усилий по предупреждению правонарушений в налоговой сфере как в отношении преодоления негативных тенденций развития экономики (объективный фактор), так и в части создания условий для формирования у населения стратегии поведения добросовестного налогоплательщика (субъективный фактор).

Научная новизна исследования состоит в концептуальном обосновании комплекса направлений модернизации механизма налогового администрирования в контексте его функциональной, организационной и превенционной составляющих. Разработанная концепция функциональной организации налогового администрирования на основе мультимодальной архитектоники его механизма обеспечивает реализацию его целевой функции по достижению сбалансированной устойчивости поступлений налоговых доходов и включает базовые методические приемы осуществления налоговыми органами институционализированных законом полномочий. Использование разработанного инструментария налоговой политики, модернизированных методов налогового контроля и форм взаимодействия с налогоплательщиками способствует максимизации общественно значимых результатов функционирования налогового администрирования, которые выражаются, с одной стороны, в укреплении доходной базы бюджетной системы, а, с другой, в гармонизации прав и обязанностей налогоплательщиков. Преимущество предлагаемой концептуальной модели проявляется в возможности обеспечить позитивную трансформацию налоговых отношений за счет преодоления конфликта интересов налоговых органов, персонифицирующих интересы государства, и экономических агентов с оппортунистическим поведением, уклоняющихся от уплаты налогов.

Реальное приращение научного знания состоит в следующем:

1. Развиты теоретические представления о сущности и содержании налогового администрирования как института, обеспечивающего мобилизацию налогов и сборов на основе реализации принятой налоговой политики при участии различных органов государственной власти и местного самоуправления. В отличие от существующих подходов, содержание налогового администрирова-

ния представлено как комплекс особых организационно-правовых процедур, способствующих реализации взаимоотношений по поводу исчисления и уплаты налогов между государством (муниципальными образованиями), представленными специально уполномоченными органами-администраторами, с одной стороны, и обязанными лицами (налогоплательщиками, налоговыми агентами, банками, регистраторами сделок (гражданского состояния, имущественных и иных прав), с другой.

2. Расширено за счет обязательного условия о необходимости сохранения баланса публичных и частных интересов представление о механизме налогового администрирования как комплексе организационных приемов и методов деятельности уполномоченных органов по управлению налоговыми отношениями с целью достижения стабильного поступления налоговых доходов в бюджетную систему, что позволило сформировать структурно-функциональную модель институционального обеспечения реализации фискальных полномочий администраторов налоговых доходов.

3. Обоснована концепция модернизации механизма налогового администрирования и предложена новая структура его модульного блока на основе идентификации его предметно-ориентированных составляющих (модулей), включающих: организационный (обеспечение условий для реализации полномочий налоговых органов в рамках административной, юридической и правовой сфер), контрольно-аналитический (формы, методы и инструменты осуществления учета субъектов и объектов налогообложения, мероприятий налогового контроля, анализа состояния и развития налоговых отношений), функциональный (функции государственной регистрации, взимания налогов, представления интересов государства и муниципальных образований в процедурах банкротства, контроля за денежным обращением, валютными операциями, проведением лотерей, игорным бизнесом, оборотом подакцизных товаров), правовой (институциональное обеспечение формальных норм в законах и нормативных актах). Эффективная их реализация в деятельности налоговых администраторов обеспечивает результативное исполнение функции мобилизации налоговых доходов в бюд-

жетную систему посредством применения основных методов налогового администрирования (налоговое планирование (прогнозирование), налоговое регулирование, налоговый контроль).

4. Выявлены направления модернизации налогового администрирования, в частности, функциональной деятельности налоговых администраций на основе развития взаимодействия и обслуживания налогоплательщиков, включая пересмотр сложившихся критериев оценки ее результативности, исходя из целе-полагающих интересов участников налоговых отношений на основе как количественного подхода к степени использования налогового потенциала, так и качественных параметров урегулирования конфликта интересов. Это позволило обосновать новые критерии качества налогового администрирования, включающие динамику уровня снижения жалоб плательщиков о нарушениях стандартов обслуживания и повышение доли в качественном составе учтенных налогоплательщиков лиц, отнесенных к группе умеренного риска.

5. Уточнен предметный ракурс методического обеспечения налогового контроля на основе: 1) систематизации его форм и методов с выделением новых критериев классификации (информационное обеспечение доказательств, уровень контроля, взаимодействие с проверяемым лицом, полнота охвата предметной сферы контроля); 2) определения целевой направленности камерального контроля на выявление налоговых правонарушений с перспективой трансформации формально-проверочного мероприятия в налоговое расследование; 3) авторской концепции гиперфункциональности контрольной среды на основе риск-ориентированного подхода к развитию налогового контроля, обеспечивающей продуктивность его мероприятий за счет минимизации рисков необнаружения (затратность целенаправленного изучения информационных массивов разрозненных данных); рисков искажения (противоречивость объемов информации и ее качественных свойств) и рисков средств контроля (множественность функциональных обязанностей налоговых органов, ведущая к распылению контрольных усилий и снижению эффективности контрольных процеДУР)-

6. Определены причины отклонений, выявляемых в рамках камерального анализа, между показателями налоговой отчетности и сведениями о деятельности налогоплательщика, ранжированные по двум группам: внешние (оппортунизм как сознательное уклонение от уплаты налогов; низкий уровень профессиональной компетентности налогоплательщиков; возможность нарушения законодательства в силу некорректности или неточности его положений; вступление в силу нового порядка формирования и (или) исполнения налоговых обязательств) и внутренние (нарушения регламентов деятельности, функционирования программного обеспечения и технической системы; стратегические ошибки и тактические просчеты при осуществлении контрольных мероприятий, влекущие риски судебного оспаривания результатов проверок; недоста-точньш уровень квалификации и лояльности сотрудников). При этом в качестве основного методического приема камеральной налоговой проверки предложен мониторинг специфического воздействия локальных групп риска, классифицируемых по уровню объемов бизнеса налогоплательщика (крупные, средние и малые компании), по отрасли (добывающие компании, сфера транспорта, связи, металлургии, финансово-кредитная и инвестиционная сфера и т.д.), по статусу и происхождению капитала (иностранные компании-нерезиденты, индивидуальные предприниматели, некоммерческие организации и т.д.).

7. Обоснована авторская концепция управления налоговыми рисками в целях обеспечения максимальной эффективности деятельности налоговых органов, предусматривающая: 1) идентификацию областей проявления налоговых рисков - риски налоговой политики (возникновение «налоговых лазеек»), риски налогового администрирования и контроля (риски избыточного контроля и риски необнаружения), риски хозяйственной деятельности налогоплательщиков (риски умышленного уклонения и риски ошибок); 2) учет специфики этапов управления рисками в сфере налогового администрирования; 3) матрицу рангов принимаемых мер по минимизации налоговых рисков (первый тип мер -сбор, мониторинг и обработка информации по объектам возможного нарушения налогового законодательства, второй тип мер - углубленный камеральный

контроль, проведение предварительного (выборочного) контроля отдельных операций и сделок, применение мер информационного обеспечения налогового контроля, третий тип мер - назначение выездной налоговой проверки, проведение мероприятий встречного контроля, применение мер налоговой и административной ответственности; четвертый тип мер - использование механизма межведомственной координации и сотрудничества с правоохранительными органами).

8. Предложена система мер совершенствования процедур урегулирования задолженности в рамках финансового оздоровления налогоплательщиков, в частности: 1) установление в Налоговом кодексе РФ возможности проведения однократной реструктуризации налоговой задолженности для организаций, попавших в кризисную ситуацию; 2) нормативное закрепление правил проведения экономического анализа организаций, претендующих на проведение реструктуризации, разработки его единообразного методического обеспечения; 3) обязательность экономического обоснования мероприятий по реструктуризации, оценке финансовых ресурсов и возможностей недоимщиков, наличия программ финансового оздоровления кризисных предприятий; 4) создание системы контроля со стороны органов исполнительной власти за выполнением программ финансового оздоровления организаций, использующим право на реструктуризацию; 5) расширение сферы применения в качестве обеспечительной меры института банковской гарантии и поручительства.

9. На основе проведенного зуго^анализа преимуществ и недостатков концептуальных подходов к организации налоговых отношений на основе силы, права и интересов их участников выявлен основной принцип реструктуризации взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков в процессе реализации стратегических целей и тактических задач налоговой политики в условиях выхода из кризиса - принцип партнерства в налоговых отношениях, реализация которого обеспечивается посредством институционализации налогового консультирования, преимущество которого для государства проявляется в экономии на издержках по налоговому администрированию, а для налогоплатель-

щиков - в смене тотально-репрессивной на надзорную модель налогового контроля.

10. Определены концептуальные проблемы становления института налогового консультирования (включая проблемы теории, права, интеграции и императивы методики) и обоснованы подходы к формированию инструментов инсти-туционализации налогового консультирования, направленные на упорядочение и дальнейшее развитие налоговых отношений, в частности, предложены: 1) система принципов налогового консультирования, включающая законность деятельности, профессионализм, независимость, лояльность по отношению к клиенту, соблюдение требований профессиональных стандартов и правил, ответственность перед клиентом (этическая и финансовая), ответственность перед обществом (этическая, финансовая, административная), конфиденциальность полученной от клиента информации (профессиональная тайна), 2) матрица формирования институциональных условий становления налогового консультирования, 3) сравнительный анализ функциональной действенности элементов правового регулирования налогового консультирования.

11. Выявлены актуальные направления взаимодействия с налогоплательщиками с целью предупреждения налоговых нарушений, в том числе: 1) профилактическая деятельность, обеспечивающая сокращение сферы применения схем налогового планирования (использование on-line сервисов для распространения информации о недействительных ИНН, свидетельствах о постановке на налоговый учет, дисквалифицированных руководителях, адресах массовой регистрации, программно-целевого планирования или координации деятельности государственных органов; создание информационного банка данных о нарушителях налогового законодательства (банк данных о выданных или утерянных паспортах, умерших гражданах); обмен информацией, способствующей налоговому администрированию; совершенствование процедур государственной регистрации); 2) сервисная деятельность (информирование, отчетность о качестве работы и снижении нагрузки на бизнес, формирование и актуализация электронных баз данных, содержащих необходимые сведения для исчисления и

уплаты налогов); 3) разъяснительная деятельность (налоговый аудит, стимулирование должного поведения участников налоговых правоотношений, пропаганда позитивных примеров лояльного поведения налогоплательщиков и повышения налоговой культуры).

Теоретическая значимость результатов исследования определяется актуальностью поставленных задач и достигнутым уровнем разработки концепции модернизации механизма налогового администрирования в условиях выхода их кризиса, анализом отечественной специфики реализации налоговых отношений и аудитом институциональных условий гармонизации конфликта интересов между налогоплательщиками и налоговыми органами, выявлением факторов, детерминирующих трансформацию механизма налогового администрирования. Формирование теоретических основ упорядочения отношений в сфере налогового администрирования на основе инструментов структурной ин-ституционализации с учетом согласования интересов их участников выступает методологической базой дальнейших исследований проблем институционали-зации налоговых отношений, формирования налоговой политики и выбора эффективных инструментов налогового администрирования.

Практическая значимость результатов исследования состоит в разработке методики подготовки мероприятий налогового контроля, включающей новые технологии контрольного воздействия на основе аналитического отслеживания многообразных функциональных связей и зависимостей субъектов налогообложения; формировании матрицы рангов принимаемых мер по минимизации налоговых рисков, а также обосновании инструментов институционали-зации налогового консультирования, направленных на упорядочение и дальнейшее развитие налоговых отношений. Практическая значимость результатов исследования подтверждена актами внедрения, полученными от Администрации Ростовской области, Министерства сельского хозяйства и продовольствия Ростовской области, Некоммерческого Партнерства «Палата налоговых консультантов России» и др. Содержащиеся в диссертационном исследовании теоретико-методологические разработки, аналитические оценки и предложения могут

быть использованы в качестве исследовательского материала и информационного источника при изучении проблем, связанных с управлением налоговыми отношениями, а также в учебном процессе при разработке методического обеспечения преподавания дисциплин специализации в курсах «Налоги и налогообложение», «Организация и методика проведения налоговых проверок», «Налоговый контроль», при повышении квалификации работников налоговых органов.

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертации были изложены в докладах на международных и всероссийских научно-практических конференциях в гг. Санкт-Петербург, Ростов-на-Дону, Краснодар, Туапсе, Сочи, Волжский.

Материалы и положения диссертации использованы при подготовке Отчета по научно-исследовательской работе в рамках регионального конкурса «Юг России» 06-06-96804 по теме «Проблемы налогового администрирования в условиях налоговой реформы (региональный аспект)», поддержанной 1рантом Российского фонда фундаментальных исследований, а также в преподавании курсов экономических дисциплин студентам экономических специальностей НОУ ВПО «Институт управления, бизнеса и права» (г. Ростов-на-Дону) и НОУ ВПО «Южный институт менеджмента» (г. Краснодар).

Основные результаты исследования опубликованы в 34 печатных работах общим объёмом 53,2 п. л. (авторский вклад составляет 40,4 п.л.).

Структура работы обусловлена характером рассматриваемой проблемы, задачами и методами исследования. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, включающих 15 параграфов, заключения, списка библиографических источников, проиллюстрирована 43 таблицами и 25 рисунками, составляет 380 страницу и имеет 9 приложений.

Содержание

ВВЕДЕНИЕ

1. ИНСТИТУЦИОНАЛИЗАЦИЯ МЕХАНИЗМА НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ В УСЛОВИЯХ РЫНОЧНОЙ ТРАНСФОРМАЦИИ ЭКОНОМИКИ РОССИИ

1.1. Налоговые отношения в контексте императивов эволюции налоговой системы России

1.2. Институт налогового администрирования: предпосылки становления и особенности функционирования

1.3. Механизм налогового администрирования: структурно-функциональные составляющие

2. СОДЕРЖАТЕЛЬНЫЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ СТРУКТУРЫ ПРЕДМЕТНО-ОРИЕНТИРОВАННЫХ МОДУЛЕЙ МЕХАНИЗМА НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ: РЕГЛАМЕНТАЦИЯ И ТЕХНОЛОГИИ

2.1. Институциональная эволюция органов налогового контроля в России

2.2. Организационно-административная и правовая регламентация деятельности налоговых органов

2.3. Контрольно-аналитическая функция налогового администрирования по обеспечению устойчивых налоговых поступлений в бюджетную систему

2.4. Функционально-методические технологии, ориентированные на оптимизацию процедур налогового администрирования

3. МЕТОДИЧЕСКАЯ СОСТАВЛЯЮЩАЯ КОНТРОЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

3.1. Теоретико-методическое обеспечение приоритетных направлений налогового контроля

3.2. Риск-ориентированный подход в методике налогового контроля

3.3. Совершенствование методики налоговых расследований по выявлению рисков уклонения от уплаты налогов (на примере налога на добавленную стоимость)

4. НАПРАВЛЕНИЯ ПОСТКРИЗИСНОЙ МОДЕРНИЗАЦИИ МЕХАНИЗМА НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ

4.1. Мониторинг результативности применения инструментов налогового администрирования (на примере субъектов Южного федерального округа)

4.2. Пути модернизации методов взимания налоговых доходов

4.3. Повышение качества управления налоговыми отношениями в России как основная цель посткризисной модернизации механизма налогового администрирования

5. ИНСТИТУТ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ В МЕХАНИЗМЕ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ

5.1. Необходимость и перспективы развития института налогового консультирования в России

5.2. Роль налогового консультирования в системе мер предупреждения оппортунистического поведения налогоплательщиков

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ ПРИЛОЖЕНИЯ

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, раскрывается степень разработанности научной проблемы, формулируются цель и задачи исследования, излагаются основные положения, выносимые на защиту, и элементы их научной новизны.

Первая группа проблем, рассматриваемых в диссертационной работе, включает вопросы институционального оформления налогового администрирования в Российской Федерации. В условиях глобализации экономики и, как следствие, взаимозависимости социально-экономических систем (влияние транснационального капитала, обострение конкуренции на рынке товаров и услуг, финансовая нестабильность, усложнение социальных рисков и т.д.) требуется активное использование потенциала налогового администрирования как средства обеспечения экономической безопасности государства и развития экономики современной России.

Теоретический анализ налогового администрирования основывается на фундаментальных концепциях финансовых, политических, экономических, юридических наук, обогащенных современной отечественной и мировой практикой, а также совокупности методов, приёмов и технологий, посредством которых органы управления придают функционированию налогового механизма заданное законом направление и координируют действия при существенных изменениях в экономике и налоговой политике. Проблему институционализации и эффективного

функционирования налогового администрирования актуализирует современная проблематика сокращения поступлений налогов в бюджетную систему России под воздействием последствий глобального экономического кризиса (таблица 1). Приведенные данные показывают, что, несмотря на существенный абсолютный прирост налоговых доходов (на 2955,1 млрд. руб. за 2005-2009 гг.), падение объема налоговых доходов консолидированного бюджета в 2009 г. в сравнении с 2008 г. (на 2881,5 млрд. руб.) значительно превышает сокращение валового внутреннего продукта (на 7,9 п.п.).

Таблица 1 - Динамика доходов консолидированного бюджета Российской Федерации (без внебюджетных фондов) в 2005-2009гг.', млрд. руб.

Показатель 2005 2006 2007 2008 2009

1. ВВП (млрд. рублей) 21625 26904 33111 41668 39161

- темп к предыдущему периоду, % 126,8 124,4 123,1 125,8 93,9

2. Поступление доходов в бюджетную систему 7612 10076 13251 16004 13421

- темп к предыдущему периоду, % 128,8 118,6 127,8 116,1 133,8

- % к ВВП 26,4 25,1 26,1 24,1 34,3

3. Налоговые доходы 5366,4 6667,0 8513,3 11203,0 8 321,5

- темп к предыдущему периоду, % 119,4 124,2 127,7 131,6 74,3

- % к ВВП 24,8 24,7 25,7 26,9 21,2

В результате доля налоговых доходов в ВВП в 2009 г. значительно снизилась (до 21,2 %, что на 3,6 п.п. ниже уровня 2005 г.), при этом за счет неналоговых доходов обеспечен общий прирост поступлений в бюджетную систему РФ в 2009 г. на 33,8% в сравнении с 2008 г. Это во многом связано с упрощением налогового законодательства и снижением базовых налоговых ставок в целях антикризисной поддержки налогоплательщиков. Вместе с тем посткризисная ситуация требует не только совершенствования мер фискальной политики, но и активизации деятельности администраторов доходов, что объективно обусловливает необходимость углубления теоретических исследований всех составляющих налогового администрирования.

Институт налогового администрирования прошел несколько этапов своего развития в новейшей истории российского государства (таблица 2).

1 Рассчитана автором на основе официальных отчетов Министерства финансов РФ / URL: http://www.rninfin.ru.

Таблица 2 - Ретроспектива институционализации налогового администри-

рования в Российской Федерации1

Этапы Период Содержание этапа Характеристика основных событий этапа

I 2 3 4

1 этап 1990-1992 Организация института - создание Главной государственной налоговой инспекции в составе Минфина РФ (1990 г.) - создание Государственной налоговой службы РФ (1991 г.), - введение законов, регулирующих функционирование налоговой системы РФ, - использование подзаконных актов в качестве формальных правил налогообложения

2 этап 1993-1997 Первичное формирование институциональных норм и правил - внедрение информационных технологий и функциональная модернизация деятельности налоговых органов в рамках пилотных проектов; - неупорядоченное развитие регионального и местного налогообложения, а также «внутренних оффшоров»; - активное воздействие судебной практики на совершенствование налоговых правил и условий взимания налогов; - директивно-инструктивное регулирование законодательных норм на фоне несовершенства правовой базы; - активное применение льготных механизмов без учета т экономической и социальной отдачи

Зэтап 1998-2000 Кодификация законодательства и унификация налогового администрирования - создание Министерства по налогам и сборам (1998 г.) - принятие и введение в действие общей части НК РФ; - развитие функциональной специализации администрирования; - активизация судебных методов разрешения налоговых споров; - реструктуризация задолженности по налогам

4 этап 2001-2003 Введение в действие специальной части НК РФ - снижение числа действующих налогов, упорядочение применения и сокращение налоговых льгот, - начало перехода на функциональную структуру деятельности налоговых органов, активизация камерального контроля, - внедрение налогового учета; - использование доктрины «деловой цели» в судебной практике по налоговым спорам; - целевое администрирование крупнейших налогоплательщиков

5 этап 2004-2005 Оптимизация состава налогов и сборов - преобразование МНС РФ в Федеральную службу по налогам и сборам в составе Министерства финансов РФ; - придание Министерству финансов полномочий в области налогов; - унификация налоговых процедур в единой автоматизированной информационной системе и внедрение стандартов обслуживания

6 этап 2006-2007 Завершение процесса формирования института - установление четко регламентированных сроков и процедур взаимодействия в рамках мероприятий налогового контроля; - введение обязательного электронного декларирования; - ограничение объема запрашиваемой для контроля информации целей проверки; - четкое закрепление в законе порядка возмещения НДС

7 этап 2008-2010 Совершенствование института - изменение правил зачета излишне уплаченных налогов; - введение процедур досудебного урегулирования споров; - упрощение камеральных проверок; - запрет на повторное представление документов на проверку; - упрощение налоговых правил и снижение налоговой нагрузки в рамках антикризисных мер; - развитие технологий электронного взаимодействия с налогоплательщиками

1 Составлена аатором на основе историко-генетического институционального анализа налоговой системы РФ

Институт налогового администрирования характеризуется в диссертационной работе как неотъемлемая часть системы общественно-экономического регулирования со встроенной обратной связью. Он востребован в гражданском обществе для непрерывного мониторинга и анализа состояния социально-экономических процессов, оценки эффективности деятельности экономических субъектов. Налоговое администрирование выступает, с одной стороны, составным элементом организационной структуры уполномоченных контрольных органов, с другой - важнейшей частью налоговой системы, являясь обязательным атрибутом управления государственными финансами, предопределенным объективностью налоговых платежей как основы системы государственных доходов. Действенно работающий институт налогового администрирования, осуществляя профилактические меры и выявляя случаи уклонения от уплаты налогов, может внести значительный вклад в переустройство общества, формирование инновационной экономики и улучшение качества жизни населения.

Вместе с тем ретроспективный анализ принятых мер по реализации задачи совершенствования управления налоговой системой во взаимосвязи с расходами государства на эти цели показал низкую степень экономичности и продуктивности использования бюджетных ресурсов и целевых заемных средств международных финансовых организаций.

Вторая группа проблем посвящена исследованию содержания налогового администрирования. В условиях сложившегося многообразия концептуальных подходов к идентификации сущности и содержания налогового администрирования, которые являются предметом научных дискуссий, обоснованная в работе гипотеза о влиянии налогового администрирования на процесс финансово-хозяйственной деятельности субъектов рыночных отношений и параметры распределения валового внутреннего продукта позволила сформировать концептуальную модель налогового администрирования на основе эволюционно-системного подхода к функционированию налоговых отношений и взаимодействию их участников, в которой налоговое администрирование представлено как элемент непосредственного управляющего воздействия, формирующего

прямые связи с управляемыми объектами, и составная часть процедур управления налоговой системой в рамках реализуемой налоговой политики.

Анализ содержания налогового администрирования в свете классической парадигмы теории государственных доходов позволил выявить его сущностные характеристики, предопределенные императивно-властным характером налога и включающие: способ реализации посредством деятельности государственных органов, законодательно наделенных соответствующими полномочиями, правами и обязанностями; нормативное регулирование процедур взаимодействия участников налоговых отношений; вовлечение администраторов доходов бюджетов в управление распределением общественных финансовых ресурсов; нацеленность на проверку полноты и своевременности выполнения налоговых обязательств. В диссертационном исследовании предложено авторское определение категории налогового администрирования как комплекса особых организационно-правовых процедур, способствующих реализации взаимоотношений по поводу исчисления и уплаты налогов в рамках действующей налоговой системы между государством и муниципальными образованиями, представленными специально уполномоченными органами-администраторами, с одной стороны, и обязанными лицами (налогоплательщиками, налоговыми агентами, банками, регистраторами сделок (гражданского состояния, имущественных и иных прав) и др.), с другой. При этом в качестве признаков данной категории, в отличие от традиционных определений, выделены: непосредственные связи с налоговой системой, организационное участие муниципалитетов, широкий состав обязанных лиц.

В качестве цели налогового администрирования представлено обеспечение налоговых поступлений в бюджетную систему при оптимальном сочетании методов налогового регулирования и налогового контроля на базе основных принципов налогообложения. При этом в качестве объекта налогового администрирования определены денежные отношения, возникающие между государством и муниципальными образованиями, с одной стороны, и юридическими и физическими лицами, с другой, по поводу полной мобилизации налоговых до-

ходов в бюджетную систему и эффективного распределения национального дохода. Предметом налогового администрирования выступают отношения, обеспечивающие поступление денежных средств в федеральный, региональные и муниципальные бюджеты за счет налоговых платежей, в том числе реализующиеся в связи с возникновением, изменением и прекращением обязанностей по уплате налогов и сборов.

Третья группа проблем диссертационного исследования сфокусирована на концепции конструирования организационно-правового механизма, обеспечивающего реализацию контрольной и регулирующей функций налогового администрирования.

Критический анализ процессов институционализации налогового администрирования позволил сформировать принципиально новый подход к конструкции механизма налогового администрирования, основанный на реализации функционально-ориентированной структуры налоговых органов, определяющей эффективность применения основных методов налогового администрирования (налогового прогнозирования, налогового контроля, налогового регулирования), а также инфраструктурного обеспечения условий, определяющих результативность фискальной деятельности (рисунок 1).

Относительно самостоятельный характер налогового администрирования проявляется в специфике процедур и критериев оценки действий (бездействия) участников отношений в сфере налогов, требования к которым нормативно закреплены в налоговом законодательстве, что должно учитываться при теоретическом осмыслении сущности и институциональной структуры механизма налогового администрирования. В диссертационном исследовании представлена мультимодальная композиция механизма налогового администрирования, в которой выделяются четыре основных модуля - организационный, контрольный, функциональный и институционально-правовой. При этом содержание организационного модуля обеспечивает технические условия для осуществления полномочий налоговых органов; в рамках контрольного модуля закрепляются методы налогового контроля и условия их реализации; значимость функцио-

нального модуля определяется инструментами и процедурами организации взимания налогов, а также выполнением задач, косвенно влияющих на соблюдение фискальных интересов государства (регистрация и ведение реестров хозяйствующих субъектов, контроль за наличным денежным обращением, лицензирование и контроль операций с подакцизными товарами, представление интересов государства в делах о банкротстве, профилактическая деятельность); конструкция правового модуля представлена как совокупность законов, нормативно-правовых актов исполнительных органов, судебных решений и локальных нормативно-правовых актов, обеспечивающих формализацию правил налоговой техники и взаимодействия участников налоговых отношений.

Институциональные нормы

Институт налогового администрирования

Уполномоченные органы

Механизм налогового администрирования

[Л

Организационный Налоговое планирование и пвогнозивование

Контоольный

Налоговое регулирование

Функциональный

Институционально-правовой Налоговый контроль

II

Участники налоговых отношений: налогоплательщики, налоговые агенты, иные лица

Рисунок 1 - Механизм налогового администрирования и его место в институциональной инфраструктуре реализации налоговых отношений 1

Основным методом административной деятельности налоговых органов выступает налоговый контроль, который направлен на обеспечение бюджетных поступлений и позволяет оценить правомерность применения налоговой обязанности к конкретному лицу при возникновении предусмотренных законом об-

' Составлен автором в процессе изучения архитектоники механизма налогового администрирования и идентификации его структурных составляющих.

стоятельств, соблюдения обязанным лицом оснований и условий расчета, а также исполнения налогового обязательства. В диссертационном исследовании обоснован вывод о функциональном характере процесса контроля, предполагающем, что предусмотренные законом процедуры по взиманию налогов с обязанных лиц должны быть задействованы при выявлении фактов нарушения налогового законодательства.

При этом комплексная оценка содержания контрольно-экономической работы налоговых органов опирается как на функциональные требования к организации деятельности Федеральной налоговой службы (ФНС) РФ, предполагая оценку ее результативности по показателю полноты взыскания налогов, так и на систему показателей взаимодействия с налогоплательщиками, выступающей в качестве инструмента бюджетирования по результатам. В диссертационной работе выявлены недостатки существующей системы оценки качества работы ФНС РФ, среди которых - невозможность их дифференциации для различных подразделений налоговой службы, недостаточная определенность и обоснованность, экстенсивный характер, применимость в ограниченном периоде, реальная возможность манипулирования интересами налогоплательщиков ради достижения высоких показателей эффективности, от которых зависит уровень премирования сотрудников. Кроме того, предложено расширить состав таких показателей за счет следующих новых качественных критериев: 1) снижение количества жалоб плательщиков о нарушениях стандартов обслуживания, 2) показатель качественного состава учтенных налогоплательщиков (определяется в соответствии с долей налогоплательщиков, отнесенных к группе умеренного риска).

Четвертая группа проблем диссертационного исследования охватывает вопросы развития методического обеспечения налогового контроля.

Модернизация механизма налогового администрирования актуализирует необходимость разработки методики подготовки мероприятий налогового контроля, включающей новые технологии контрольного воздействия на основе многообразных функциональных связей и зависимостей, возникающих в практике

налогообложения. Выявлять и анализировать отклонения в распределении созданной стоимости в процедурах налогообложения позволяет формирование предложенной в работе гиперфункциональной контрольной среды (рисунок 2).

Гиперфункциональная контрольная среда организуется на основе объединения правовых методов и форм налогового контроля, передовых информационных технологий, технических средств хранения и методов обработки информации, что позволяет оптимизировать налоговые процедуры, организовать эффективное взаимодействие контролирующих, правоохранительных и исполнительных органов.

я '3! _ К 5 я

£ и я Э

§ I

^ §

» Й. § £ са о

В 5

« я

§ 1 " 1

3 §

§ 5

I3

1) Нормативно-правовая база

2) Технические средства хранения и обработки информации

3) Базы данных

Выявление рисков налоговых нарушений

Организационное обеспечение

I------------------------1

> Проведение контрольных мероприятий I

"V

Виды

Контроль Надзор

Расследование

Формы

Учет

Проверка

Обследование

Методы

Анализ

Мониторинг

Экспертиза

Опрос

Запрос

2 о.

•е

Функциональные возможности

> Оценка состояния > Оперативное реагирование

о > Выявление нарушений > Пресечение нарушений

> Распространение опыта > Профилактика

Рисунок 2 - Гиперфункциональная контрольная среда в механизме налогового администрирования1

1 Составлен автором на основе тестирования контрольной среды налогового администрирования

Необходимость организации контрольной среды в механизме налогового администрирования на основе гиперфункционального подхода связана с причинами объективного наличия:

- значительных информационных массивов данных, требующих целенаправленного изучения, которое осложнено масштабными объемами поступающих в распоряжение налогового органа сведений (риски необнаружения);

- существующего противоречия между объемом информации и ее качественными свойствами, которые сами по себе требуют проверки на объективность и точность, без чего полученные в целях налогового контроля данные не могут быть применимы в силу риска искажений;

- множественности функциональных обязанностей налоговых органов, ведущей к распылению контрольных усилий и снижению эффективности контрольных процедур, что требует рационализации условий принятия управленческих решений с целью недопущения отклонений от целевой направленности налогового администрирования на своевременное выявление, пресечение налоговых правонарушений, а также возмещение причиненного ущерба бюджетной системе (риски средств контроля);

- угрозы оппортунистического поведения со стороны налогоплательщиков, привлекаемых к проведению контрольных процедур лиц, а также сотрудников налоговых органов (риски среды контроля).

Достижение планируемого показателя собираемости налогов требует проведения в процессе налогового контроля экономического анализа количественных результатов финансово-хозяйственной деятельности плательщика, ее законности, целесообразности, а также финансовой устойчивости плательщика как основы повышения налогового потенциала экономики. В качестве актуальных направлений аналитической деятельности налоговых органов выделены:

- мониторинг состояния и тенденций изменения налоговой базы с целью экономического обоснования перспективных прогнозов объемов налоговых поступлений;

- оценка финансового положения налогоплательщиков, позволяющая не

только определить налоговый потенциал хозяйствующего субъекта, но и применить получаемые результаты для целей выявления налоговых правонарушений, предотвращения уклонения от уплаты налогов, а также прогнозирования уровня их собираемости;

- анализ экономических условий деятельности плательщика, обеспечивающий обоснованность выводов об адекватности произведенных расчетов по определению уровня налоговых обязательств и доказательства добросовестности действий плательщика по исполнению требований налогового законодательства.

Мероприятия налогового контроля призваны устранить риск необоснованной налоговой выгоды за счет оптимизации налоговой базы, для чего следует подвергать углубленной проверке организации с показателями систематических убытков, с отклонением от среднеотраслевого уровня производственных показателей либо от общей динамики развития организации. Эффективность контрольно-аналитических приемов может быть обеспечена за счет создания электронного досье налогоплательщика, отражающего его деятельность, связи, специфику формирования налоговой базы, ее обычную структуру и динамику, основные хозяйственные операции. Анализ взаимосвязей между результативностью деятельности, реальностью и обоснованностью признанных расходов и декларируемыми убытками следует осуществлять во взаимодействии со структурами исполнительной власти на основе обмена информационными ресурсами.

В современном организационно-правовом поле налоговые проверки представлены двумя основными формами - камеральной и выездной. Важнейшей составной частью процедуры камеральной проверки является камеральный анализ налоговой отчетности в целях определения перспективных направлений и выработки оптимальной стратегии выездных проверок, нацеленных на выявление и пресечение налоговых нарушений. Аналитический подход позволяет выявлять отклонения налоговых обязательств конкретного налогоплательщика от среднестатистических показателей, несоответствие уровня уплачиваемых

налогов масштабу и характеру его деятельности, нарушения методики и правил формирования финансовой и налоговой отчетности. В отношении плательщиков, не отвечающих контрольным значениям экономических индикаторов, назначается углубленная выездная проверка. Использование выборочного подхода при планировании контрольных мероприятий способствует росту эффективности контрольных мероприятий за счет реализации обоснованного отбора потенциальных нарушителей законодательства (таблица 3).

Таблица 3 - Результативность налоговых проверок, осуществляемых налоговыми органами на территории Ростовской области в 2006-2009 гг. (млн.

руб.)1

Показатель 2006 2007 2008 2009

1. Общая сумма доначислений по результатам налогового контроля 5817,2 7684,5 8752,8 10380,1

- темпы роста (в %) - 132,1 113,9 118,6

2. Доначисления по итогам выездных проверок 3481,2 5338,8 5720,8 6933,9

в % к итогу 59,8 69,5 65,4 66,8

- темпы роста (в %) - 153,4 107,2 121,2

3. Доначисления по итогам камеральных проверок 2336,0 2345,7 3031,9 3446,1

в % к итогу 40,2 30,5 34,6 33,2

- темпы роста (в %) - 100,4 129,3 113,7

Представленные в таблице 3 данные свидетельствуют о том, что в 2009 г. по сравнению с 2006 г. уровень выявленных налоговыми органами Ростовской области нарушений налогового законодательства существенно вырос. При этом основной объем из 10380,1 млн. руб. дополнительно начисляемых налогов по результатам налогового контроля в 2009 г. обеспечивают выездные проверки (66,8%).

В диссертационной работе выявлено содержание налогового расследования как новой формы налогового контроля, сочетающей контрольно-проверочный, аналитический и процессуальный инструментарий. Инициация налоговых расследований с учетом их трудоемкости должна опираться на ре-

1 Рассчитана автором на основе данных «Отчета о результатах контрольной работы налоговых органов» (Форма 2-НК) / URL: http://wwv.r61 .nalog.ru - Официальный сайт УФНС РФ по Ростовской области.

зультаты камерального контроля, ориентированного на выявление рисков возможных нарушений. Налоговое расследование реализуется на основе сформированного досье налогоплательщика с привлечением дополнительных материалов, предоставляемых следующими институтами:

- банками (в обязательном порядке - об открытых и закрытых счетах, по запросам налоговых органов - о совершенных по счетам операциях и об остатках на счетах),

- уполномоченными налоговым законодательством информаторами (адвокатскими палатами (об изменении реестра адвокатов), социальными учреждениями (о фактах установления опеки над имуществом), нотариусами (об удостоверении договоров дарения) и т.д.);

- государственными органами, предоставляющими сведения, имеющие значение для налогового контроля (органы юстиции, регистрационного учета физических лиц и записи актов гражданского состояния, кадастрового учета, регистрации прав на недвижимое имущество и транспортных средств, опеки и попечительства, учета и регистрации природопользователей, аккредитации иностранных организаций, выдачи лицензий и осуществляющие выдачу (замену) паспортов);

- правоохранительными органами;

- таможенными органами;

- контрагентами по сделкам, совершенным налогоплательщиком;

- лицами, обладающими информацией о совершенных налогоплательщиком сделках по специальным запросам налоговых органов.

Методика проведения налогового расследования включает анализ основных показателей хозяйственной деятельности налогоплательщиков, содержащихся в налоговой, финансовой и статистической отчетности, в том числе:

- анализ уровня и динамики основных показателей финансово-хозяйственной деятельности, включая сравнительное сопоставление с данными по аналогичным налогоплательщикам;

- оценка соблюдения логической связи между различными отчетными и

расчетными показателями;

- проверка представленных показателей на предмет соответствия с данными внешних источников;

- предварительная оценка бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций с точки зрения достоверности отдельных отчетных показателей, наличия сомнительных моментов или несоответствий, указывающих на возможное наличие нарушений налоговой дисциплины.

В диссертационной работе обоснованы направления совершенствования существующих форм проведения контрольных мероприятий и взыскания налогов, обеспечения правовой защищенности добросовестного плательщика и предотвращения возможности налогового мошенничества. В частности, оценка применяемой системы планирования выездных проверок показала, что для налогоплательщиков, соблюдающих индикативные показатели, рекомендованные налоговыми органами, сокращается величина трансакционных издержек. Однако использование только рекомендованных индикаторов в качестве критериев «законопослушности» представляется недостаточным и не вполне объективным. Нельзя исключать ситуацию, при которой отчетность заведомо мошеннических компаний может быть безупречна с точки зрения проверки контрольных соотношений, что позволяет им избегать контрольных мероприятий в течение длительного периода. В этой связи целесообразно проводить проверки на основе научно обоснованных статистических выборок, что широко используется, например, Службой внутренних доходов США.

Кроме того, следует учитывать, что наличие многочисленных противоречий в налоговой отчетности плательщиков и их манипуляции индикаторами, используемыми для целей налогового контроля, осложняют выявление нарушений законодательства, проявляющихся в неполной уплате налогов. В этой связи в работе сделан вывод о том, что целевая ориентация выездных проверок на доначисление налогов может оказать негативное воздействие на плательщиков, отобранных для контроля по формальным признакам, но фактически не допустивших нарушений. Обязательность выявления правонарушений по ито-

гам выездной проверки как качественный критерий эффективности контроля провоцирует проверяющих на выявление неуплаченных налогов даже при реальном отсутствии таких фактов.

В ходе решения пятой группы научных проблем, исследованных в диссертационной работе, разработано методическое обеспечение налогового контроля на основе внедрения системы управления рисками налоговых нарушений как метода последовательной идентификации, комплексной оценки вероятности возникновения рисковых ситуаций и влияния рискообразующих факторов с целью минимизации их негативного воздействия на уровень налоговых поступлений в бюджетную систему страны.

Налоговый риск как вероятностная величина определяется отклонением фактического уровня налоговых доходов бюджетной системы от их планируемого объема вследствие влияния негативного фактора, наступления нежелательного события (или их совокупности), влекущих бюджетные потери. Сферы возникновения налоговых рисков детерминируются спецификой налоговых отношений и субъектного состава их участников. В диссертационном исследовании проанализированы основные детерминанты налоговых рисков, среди которых выделены:

- низкое качество принятия и реализации императивов налогового законодательства, несбалансированность мер налогового регулирования и стимулирования,

- внутренние противоречия нормативно-правовых актов,

- нестабильное применение налоговых норм и правил органами-администраторами; противоречивость правоприменительной практики;

- неисполнение налогоплательщиками действующего законодательства.

Институциональные преобразования в России способствуют возникновению налоговых рисков на разных стадиях формирования и реализации налоговых отношений. В этой связи авторская классификация налоговых рисков (рисунок 3) включает риски налоговой политики (риски стратегических просчетов и возникновения «налоговых лазеек»), риски налогового администрирования и

контроля (риски избыточного контроля и риски необнаружения), риски хозяйственной деятельности налогоплательщиков (риски умышленного уклонения, риски ошибок).

В работе риски осуществления налогового контроля классифицированы по двум основным типам: внутренние и внешние.

Рисунок 3 - Области возникновения налоговых рисков1

1 Составлен автором на основе систематизации рискообразугощих факторов налогообложения

При этом внутренние риски возникают в процессе деятельности налоговых органов под влиянием следующих факторов:

- нарушения регламентов деятельности в системе налоговых органов (либо в отдельных подразделениях);

- нарушения функционирования программного обеспечения и технической системы;

- стратегические ошибки и тактические просчеты при осуществлении контрольных мероприятий, влекущие риски судебного оспаривания результатов проверок;

- недостаточный уровень квалификации инспекторского состава для решения поставленных задач;

- снижение лояльности сотрудников, влекущее противоправные действия.

В группе факторов внешних рисков, на которые влияние налоговых органов минимально либо невозможно, в работе выделены следующие:

- недобросовестность и сознательное уклонение от уплаты налогов;

- низкий уровень профессиональной компетентности налогоплательщиков в вопросах применения налогового законодательства;

- возможность нарушения законодательства в силу некорректности или неточности его положений;

- вступление в силу нового порядка формирования и (или) исполнения налоговых обязательств;

- специфическое воздействие локальных групп риска, классифицируемых по уровню объемов бизнеса налогоплательщика (крупные, средние и малые компании), по отрасли (добывающие компании, сфера транспорта, связи, металлургии, финансово-кредитная сфера, инвестиционная сфера и т.д.), по статусу и происхождению капитала (иностранные компании-нерезиденты, индивидуальные предприниматели, некоммерческие организации и т.д.).

В диссертационном исследовании охарактеризована специфика риск-менеджмента налоговых органов, направленного на предотвращение и выявление возможных налоговых правонарушений, возмещение ущерба, причиненно-

го бюджетной системе противоправными либо ошибочными действиями (бездействием) налогоплательщика либо иных обязанных лиц. При этом сформированы основные направления предотвращения негативного влияния налоговых рисков в соответствии с ранжированными типами мер реагирования (первый тип - сбор, мониторинг и обработка информации по объектам возможного нарушения; второй тип - особый углубленный камеральный контроль, предварительный (выборочный) контроль отдельных операций и сделок, информационные запросы; третий тип - назначение выездной налоговой проверки, встречный контроль, применение мер налоговой и административной ответственности; четвертый тип мер - использование межведомственной координации и сотрудничества с правоохранительными органами).

Далее обоснована необходимость реализации комплексного подхода при разработке системы мер по достижению максимальной результативности налогового администрирования, который основан на сочетании оценки влияния совокупности рискообразующих факторов и последовательности взаимосвязанных этапов их минимизации.

Решение шестой группы научных проблем позволило обосновать пути совершенствования взаимоотношений налоговых органов с налогоплательщиками по поводу обеспечения своевременного и полного исполнения налоговых обязательств.

На основе анализа данных первичных отчетов региональных Управлений ФНС по субъектам Южного федерального округа о поступлениях налогов и сборов в бюджетную систему и результатах контрольной деятельности сделан вывод о том, что эффективность мер налогового администрирования обусловлена как объективными факторами развития налогового потенциала соответствующей территории, так и качественным составом налогоплательщиков, а также спецификой нарушений по отдельным видам налогов, зависящих от отраслевых особенностей, условий организации бизнеса, а также характера формирования налоговой базы и соблюдения установленных ограничений по налоговым льготам (таблица 4). Приведенные данные свидетельствуют о перспективности внедре-

ния в практику налогового контроля новых подходов, которые предполагают выборку потенциальных нарушителей налогового законодательства на основе изучения комплекса признаков, указывающих на наличие в деятельности плательщика намерений получить необоснованную налоговую выгоду.

Таблица 4 — Результативность выездных налоговых проверок юридических лиц, проводимых УФНС по субъектам Южного федерального округа в

2006-2009гг. (средние доначисления на 1 проверку), тыс. руб.1

Субъект РФ 2006 2007 2008 2009 2009 к 2006

Астраханская область 400,4 848,1 4241,0 2117,1 +1716,7

Волгоградская область 1153,0 4247,0 2507,5 3103,7 +1950,7

Краснодарский край 571,4 2423,0 2433,0 2972,1 +2400,7

Ростовская область 526,2 2394,0 2428,5 2964,9 +2438,7

Республика Калмыкия 12596,4 888,7 2231,8 1623,8 -10972,6

Итого ]254,9 3063,4 2720,4 2149,5 +894,6

Исследование динамики сложившейся задолженности по налоговым платежам и сборам в бюджеты всех уровней и эффективности работы налоговых органов по ее снижению привело к выводу о необходимости повышения активности налоговых администраций по мобилизации доходов в бюджетную систему (таблица 5).

Таблица 5 - Задолженность по налогам и сборам в консолидированный

бюджет Российской Федерации в 2002-2009 гг. (на 1 января; млрд. руб.)2

Год Задолженность в том числе

недоимка отсроченные (рассроченные) платежи реструктурированная задолженность приостановленные к взысканию платежи

2005 892,0 314,4 1,2 41,1 535,3

2006 754,2 246,3 0,3 21,5 486,1

2007 757,4 245,2 0,3 15,7 398,5

2008 574,9 227,4 0,4 11,5 228,9

2009 559,1 223,5 0,7 38,7 211,0

Как видно из представленных в таблице 5 данных, начиная с 2006 г., со-

' Рассчитана автором по результатам анализа данных сводных форм статистической налоговой отчетности Управлений ФНС РФ по субъектам Южного федерального округа

2 Рассчитана автором по: Российский статистический ежегодник. 2008. / URL: http://www.gks.ru - С.585-586.

вокупная задолженность по налогам и сборам поступательно сокращается - в целом снижение составило 332,9 млрд, руб. (37,3%). Однако достигнутые результаты деятельности налоговых органов нельзя расценивать как однозначно позитивные в силу того, что уровень доначислений по итогам налоговых проверок не всегда подтверждается в ходе судебных процессов, а тенденция сокращения налоговой задолженности с 2006 г. увязывается с массовым списанием долгов принудительно ликвидируемых организаций. При этом уровень накопленной задолженности остается весьма значительным (559,1 млрд. руб.). Повышение собираемости и ликвидация недоимки могут быть достигнуты за счет полного и эффективного применения мер принудительного взыскания, усиления мер по укреплению налоговой дисциплины во взаимодействии с контролирующими, исполнительными и правоохранительными органами.

В диссертационном исследовании показано, что в условиях экономического кризиса объективно необходимым является использование мер, защищающих добросовестных налогоплательщиков от угроз банкротства в результате исполнения налоговой обязанности. В этой связи в работе предложен комплекс мер, направленных на обеспечение взаимных интересов налогоплательщиков и бюджетной системы: расширение сферы действия института банковских гарантий как обеспечительной меры по предотвращению риска неуплаты налогов, в том числе при переносах срока платежа, установление четких критериев уровня угрозы банкротства и закрепление формальной роли налоговых органов как кредиторов в процедурах финансового оздоровления.

Седьмая группа научных проблем диссертационного исследовании связана с обоснованием методов преодоления сложившихся ограничений эффективности функционирования механизма налогового администрирования.

Проведенное исследование позволило систематизировать основные направления совершенствования механизма налогового администрирования, включающие модернизацию подходов к деятельности налоговой службы (в правовом, методологическом, материально-техническом и социально-психологическом аспектах) и развитие экономико-правовых основ взаимоот-

ношений государства и плательщиков за счет улучшения качественных условий исчисления и взимания налогов, в том числе:

- реализация принципов справедливости, эффективности и доступности;

- обеспечение единообразного подхода к методике расчета основных налогов;

- соблюдение стандартов обслуживания налогоплательщиков налоговыми органами;

- снижение издержек на формирование налоговой отчетности путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета.

В составе первоочередных мер выделены: предотвращение манипулирования ценами сделок между взаимозависимыми и контролируемыми лицами в целях уклонения от налогообложения, для чего необходимо уточнение положений об определении взаимозависимых и контролируемых лиц, установление закрытого перечня контролируемых сделок, введение института предварительных соглашений о ценообразовании, заключаемых налогоплательщиками с налоговыми органами, расширение перечня методик определения налогоплательщиками и налоговыми органами рыночной цены; изменение принципов взимания и возмещения налога на добавленную стоимость с целью фактического обеспечения его экономической нейтральности, снижения административных издержек и издержек налогоплательщиков по исполнению налогового законодательства; совершенствование механизма консолидации учета налоговых обязательств по налогу на прибыль для группы связанных лиц.

Приоритетами модернизации механизма налогового администрирования в современных условиях являются согласование стратегических целей всех субъектов социально-экономической деятельности: государства, бизнеса, общества; обеспечение таких условий для работы добросовестных налогоплательщиков, при которых уплата налогов в полном объеме станет нормой.

Восьмая группа научных проблем включает исследование многообразных аспектов трансформации взаимоотношений в сфере налогового админист-

рирования и придания им новых позитивных качеств на основе интеграции в налоговые отношения института независимой медиации.

При реализации направлений модернизации налоговой системы России основной целью является не только создание оптимальных условий для процесса налогового администрирования и повышения эффективности работы налоговых органов, но и в немалой степени формирование принципиально нового типа взаимоотношений с налогоплательщиками. Перспективным направлением согласования публичных и частных интересов является институционализация налогового консультирования, востребованность которого определяется потенциалом разрешения конфликта интересов в правовом поле и заинтересованностью сторон налоговых отношений в стабильном развитии (рисунок 4).

Налоговые консультанты -г

Бизнес-планирование деятельности

Стабильность развития бизнеса

Бюджетное планирование

Устойчивость экономики

Г

Социальная стабильность в долгосрочной перспективе

п

Повышение качества жизни

ОБЩЕСТВО

Рисунок 4 - Организация взаимодействия участников налоговых отношений1 Основными барьерами, сдерживающими модернизацию механизма налогового администрирования на основе соблюдения взаимных интересов участни-

1 Составлен автором на основе анализа институциональных возможностей налогового консультирования

ков налоговых отношений, являются:

- слабая заинтересованность основной массы бизнес-сообщества в развитии контрактных отношений с государством при ожидании получения значительно больших финансовых выгод в результате неформальных договоренностей,

- низкая мотивация налоговых органов к изменению принципов и методов налогового администрирования,

- неготовность участников налоговых отношений к принятию и выполнению публичных обязательств,

- отсутствие институциональной инфраструктуры и упорядоченных параметров взаимодействия участников налоговых отношений.

Таблица 6 - Проблемные области становления института налогового кон-

сультирования1

Концептуальные проблемы Проблемы права Императивы методики Институциональные проблемы

Обоснование принципов осуществления налогового консультирования Определение и согласованное применение основных понятий налоговой медиации Разработка показателей качества налогового консультирования Разработка этических требований и правил контроля за их соблюдением Законодательное установление статуса и полномочий налоговых консультантов Определение условий взаимодействия с налоговыми органами Правовое регулирование деятельности Санкции за распространение схем агрессивного налогового планирования Обязательное раскрытие информации компетентным органам в отношении определенных видов схем, сделок, осуществляемых клиентам Предварительные налоговые заключения Состав и содержание профессиональных стандартов Привлечение к законотворческому процессу Функционирование профессиональных и саморегулируемых организаций Репутационные риски Финансовая ответственность и страхование Величина и структура профессионального гонорара

Сложная система налогообложения и большое количество спорных арбитражных дел по налоговым вопросам на фоне значительных административных, финансовых и уголовных санкций за нарушение налогового законодательства определяют потребность в услугах, направленных на минимизацию нало-

1 Составлена автором на основе систематизации теоретических проблем налогового консультирования

говых рисков.

Таблица 7 - Матрица формирования институциональных условий станов-

ления налогового консультирования1

Компонент институциона-лизацпи Значение для развития

налоговых органов налогоплательщиков

Развитие сотрудничества между участниками налоговых правоотношений Формируется профессиональное отношение компетентных органов к решению проблем налогоплательщика, основанное на беспристрастности, что позволяет реализовать следующие принципы налогового администрирования: - пропорциональность (концентрация внимания на наиболее значительных вопросах во время налоговых проверок) - открытость (раскрытие подходов к налоговым проверкам, в т.ч. информация о том, какие сделки считаются «рискованными», и как компетентные органы будут на них реагировать) - оперативность (согласованность решений и разъяснений) Возможность на ранней стадии получить уверенность в отсутствии претензий со стороны компетентных органов Обоснованный учет при расчете налоговых обязательств объективных факторов: - специфики деятельности - структуры и механизмов корпоративного управления; - требования о раскрытии финансовой и иной публичной информации; - бухгалтерские и налоговые прогнозы деятельности; - необходимости соблюдения бухгалтерских и налоговых стандартов

Участие налоговых консультантов в отношениях между налогоплательщиками и налоговыми органами Снижение издержек на процедуры администрирования Эффективное ранжирование налогоплательщиков по группам риска Сбор сведений, позволяющий реагировать на выявленные налоговые риски: выделение дополнительных ресурсов для работы, законодательные изменения Привлечение консультанта позволит: - избежать ошибок формирования налогового обязательства - ограничить участие налогоплательщиков в незаконной или очень агрессивной деятельности - провести профессиональный анализ налоговых рисков деятельности - осуществить эффективное налоговое планирование

Предварительное налоговое заключение компетентных органов Изучать на ранней стадии различные варианты налогового планирования в отношении определенных норм налогового законодательства и их влияние на уровень доходов бюджетной системы Возможность заранее получить уверенность в налоговых последствиях определенных сделок или операций

Добровольное раскрытие информации Повышение степени достоверности стратегического планирования, в т.ч. при распределении ресурсов Выявление систематических рисков налоговой системы Управление налоговыми рисками хозяйственно-финансовой деятельности Сокращение параметров налогового контроля

Взаимодействие налоговых органов и плательщиков налогов Понимание сути бизнес-процессов налогоплательщика обеспечит более эффективный контроль, возможность своевременного реагирования на нарушения и управления рисками, рациональное распределение ограниченных ресурсов и иных расходов, связанных с обеспечением соблюдения требований налогового законодательства Проявление последовательности в действиях и решениях налогового органа, повышение предсказуемости принимаемых решений обеспечит сокращение возможных расходов на судебные споры Оперативность получения разъяснений при возникновении вопросов и затруднений.

' Составлена автором на основе аудита инструментов налогового консультирования

В диссертационном исследовании выделены основные направления ин-ституционализации налогового консультирования, предполагающие (таблица

7):

- нормативное закрепление конституционного принципа сотрудничества в налоговых отношениях,

- разработку базовых условий и организационной процедуры предварительных соглашений о налогообложении бизнеса между налоговыми органами и налогоплательщиками,

- установление возможности заключения мировых соглашений между налоговыми органами и налогоплательщиками в отношении разрешения налоговых споров.

- закрепление особого статуса профессиональных налоговых консультантов в урегулировании налоговых конфликтов, их права и обязанности по подготовке и реализации налоговых соглашений.

По нашему мнению, деятельность налоговых консультантов должна строиться на следующих принципах:

- законность деятельности (подтверждение права и соблюдение установленных норм в процессе консультирования),

- профессионализм (подтверждение профессионального статуса путем аттестации и повышения квалификации),

- независимость,

- лояльность по отношению к клиенту,

- соблюдение требований профессиональных стандартов и правил,

- ответственность перед клиентом (этическая и финансовая),

- ответственность перед обществом (этическая, финансовая, административная),

- конфиденциальность полученной от клиента информации.

Необходимость разъяснительной работы налоговых консультантов и ее

общественная полезность определяются следующими факторами:

1. Развитие нормативного регулирования условий налогообложения ведет

к усложнению законодательства, снижает уровень понимания налоговых правил и оперативность адаптации налогоплательщиков к изменившимся условиям.

2. Потребность в индивидуальной профессиональной помощи применительно к конкретным проблемам налогоплательщика, исходя из сложившейся практической ситуации.

3. Активный характер процесса консультирования (в отличие от пассивного предоставления информации и оказания услуг по исполнению предусмотренных законом действий и функций), предполагающий предупреждение роста налоговой нагрузки и минимизацию издержек по уплате налогов в рамках действующего законодательства

4. Налоговая проблематика требует комплексного, разностороннего подхода на основе объединения многих сфер профессионального знания (сферы права, экономики, финансов, бухгалтерского учета, технологических процессов) и когнитивного моделирования процессов реализации налоговых отношений.

5. Налоговые отношения имеют высокий конфликтный потенциал, определяемый объективными противоречиями между фискальными интересами государства, которые направлены на максимизацию налоговых доходов в бюджетной системе, и личными интересами налогоплательщиков, ориентированных на экономию непродуктивных расходов.

Предупреждение налоговых нарушений характеризуется целевыми эффектами на макро- и микроуровнях: на макроуровне целесообразно укрепление финансовых основ государства - повышение уровня и темпов развития производства (реального сектора экономики), снижение инфляции, стабилизация курса национальной валюты, увеличение доходов населения, эффективное использование бюджетных ресурсов; на микроуровне предметом предупреждения налоговых правонарушений являются правовые нормы, регулирующие профилактические мероприятия по информационной и разъяснительной работе, стимулированию должного поведения участников налоговых правоотношений,

предотвращению угрозы финансовой и внешнеэкономической безопасности государства и общества.

Реализация полученных выводов и разработанных предложений по совершенствованию организации деятельности налоговых администраций способствует, по нашему мнению, укреплению налогового потенциала и доходной базы бюджетной системы, повышению результативности налогового контроля. Продолжение курса реформ в налоговой сфере и направления его реализации характеризуются широкой и многоаспектной проблематикой. Вместе с тем, четкая постановка целей налоговой политики и их последовательное претворение в жизнь посредством оперативных изменений законодательства, регулирующего функционирование налоговой системы, а также последующее обеспечение безусловного исполнения законодательно установленных норм как со стороны обязанных лиц, так и со стороны государственных органов обеспечит поступательное социально-экономическое развитие общества.

В заключении диссертационного исследования сформулированы основные теоретические выводы и приведены практические рекомендации.

Основные положения диссертации представлены в следующих опубликованных работах автора:

Монографии

1. Артеменко Д.А., Артеменко Г.А., Белокрылова О.С., Поролло Е.В., Хашева З.М. Налоговое администрирование и налоговый контроль: теория и практика. Краснодар: Южный институт менеджмента, 2006. - 195 с. (12,2 / 5,0 п.л.).

2. Артеменко Д.А., Поролло Е.В., Хашева З.М. Налоговое администрирование: теория, механизм, региональная практика. Краснодар: Южный институт менеджмента, 2007. - 140 с. (7,1 / 2,4 п.л.).

3. Артеменко Д.А. Механизм налогового администрирования: теория, методология, направления трансформации. Ростов н/Д: Изд-во Содействие-21 век, 2010.-340 с. (15,0 пл.).

Статьи в рецензируемых научных изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ

1. Артеменко Д.А., Поролло Е.В., Хашева З.М. Организация контрольно-аналитической деятельности налоговых органов Российской Федерации в условиях налоговой и административной реформы // Экономический анализ: теория и практика. - 2006. - № 12 (69). С.26-31 (0,6 / 0,3 п.л.).

2. Артеменко Д.А., Поролло Е.В., Хашева З.М. Контрольная деятельность нало-

говых органов в условиях налоговой и административной реформ в России // Научная мысль Кавказа. - 2006. Спецвыпуск. - Ростов-н/Дону: Изд-во СевероКавказского научного центра высшей школы, 2006. С. 15-22 (0,7/0,5 п.л.).

3. Артеменко Д.А. Теоретико-методологический анализ сущности и организационных основ налогового администрирования // TERRA ECONOMICUS («Пространство экономики»). - 2009. -Т.7. № 2 (2). С.7-13 (0,8 п.л.).

4. Артеменко Д.А. Структурно-функциональная организация и механизм налогового администрирования // TERRA ECONOMICUS («Пространство экономики»). - 2009. - Т.7. № 3 (2). С.29-35 (0,8 п.л.).

5. Артеменко Д.А. Развитие институциональной инфраструктуры налогового администрирования // Вестник Адыгейского государственного университета. -2010. - № 3 (66). С.139-146 (0,8 п.л.).

6. Артеменко Д.А. Развитие функционально-методических технологий налогового администрирования, ориентированных на результат // Вестник Адыгейского государственного университета. - 2010. - № 4 (71). С.177-183 (0,6 п.л.).

7. Артеменко Д.А., Агузарова Л.А. Содержание и сущностная специфика налогового администрирования // Известия Кабардино-Балкарского научного центра РАН. - 2010. - № 2 (34). С. 14-20 (0,5/0,4 п.л.).

8. Артеменко Д.А. Теоретические аспекты развития методического обеспечения налогового контроля // Финансовые исследования. - 2011. - № 1. С.29-36 (0,4 п.л.).

9. Артеменко Д.А. Институциональные возможности позитивной трансформации налогового администрирования // Финансы и кредит. - 2010. - № 47 (431). С.10-18 (1,0 п.л.).

10. Артеменко Д.А. Методологические аспекты институционального оформления отношений в сфере налогового аудита и консалтинга // Учет и статистика. -2010. - № 3(19). С.47-52 (0,5 п.л.).

11. Артеменко Д.А. Налоговое администрирование и консультирование налогоплательщиков в механизме предупреждения оппортунистического поведения // Экономические науки. - 2010. - № 7 (68). С. 75-78. (0,5 п.л.).

12. Артеменко Д.А. Развитие методического обеспечения взимания налогов // TERRA ECONOMICUS («Пространство экономики»), - 2010. - Т.8. № 3. С.22-30 (0,5 п.л.).

13. Артеменко Д.А. Совершенствование методики налоговых расследований по выявлению рисков уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость // TERRA ECONOMICUS («Пространство экономики»), - 2010. - Т.8. № 4. 4.2 С.51-61 (0,8 п.л.).

14. Артеменко Д.А. Финансовый аспект институционализации налогового администрирования // Бизнес. Образование. Право. Вестник Волгоградского института бизнеса. - 2010. - № 3 (13). С.28-35. (0,5 п.л.).

15. Артеменко Д.А. Институт налогового консультирования в механизме налогового администрирования // Финансы. - 2011. - № 1. С.29-32. (0,5 п.л.).

16. Артеменко Д.А. Развитие методов налогового администрирования на основе риск-ориентированного подхода // Известия СПбУЭФ. - 2011. - №1. С. 35 - 44. (0,5 п.л.).

Статьи в других изданиях

1. Артеменко Д.А., Поролло Е.В., Хашева З.М. Мониторинг и администрирование крупнейших налогоплательщиков // Социально-экономический ежегодник-2006. - Краснодар: Южный институт менеджмента, 2006. С. 43-48 (0,5 / 0,3 п.л.).

2. Артеменко Д.А. Проблемы институционализации независимой медиации взаимодействия бизнеса и государства в процедурах налогового администрирования П Вопросы регулирования экономики. - 2010. - Т.1. № 4. С. 5-21 (1,0

П.Л.).

3. Артеменко Д.А. Совершенствование правового обеспечения налогового администрирования // Экономико-правовые аспекты стратегии модернизации России: к эффективной и нравственной экономике. Материалы международной научной конференции. Ч. 1. - Краснодар: Изд-во ЮИМ, 2009. С. 25-34 (0,6 п.л.).

4. Артеменко Д.А. Методические аспекты внедрения в налоговое администрирование системы управления рисками // Социально-экономические проблемы развития Южного макрорегиона: Сборник научных трудов. Вып. 23. / Под ред. A.A. Ермоленко. - Краснодар: Изд-во Южного института менеджмента, 2010. С. 5-14(0,4 п. л.).

5. Артеменко Д.А. Особенности реформирования системы налогового администрирования на современном этапе // Вопросы регулирования экономики. -2010. - Т.1 № 2. С. 68-72 (0,5 п.л.).

6. Артеменко Д.А., Поролло Е.В. Важнейшие изменения в налоговом законодательстве с 1 января 2009 года // Вестник Юг. Экономика. Инфраструктура. Инвестиции. АПК. - 2009. - № 6 (34). С. 77-79 (0,5/ 0,4 п.л.).

7. Артеменко Д.А. Модернизация механизма налогового администрирования (финансовый аспект). // Экономико-правовые аспекты стратегии модернизации России: механизмы обеспечения конкурентоспособности и качественного экономического роста. Материалы международной конференции, Сочи, 2010. С. 40-49 (0,6 п.л.).

8. Артеменко Д.А. Развитие теории налогов в трудах российских исследователей // Социально-экономические проблемы развития Южного макрорегиона: Сборник научных трудов. Вып. 22. / Под ред. A.A. Ермоленко. - Краснодар: Изд-во Южного института менеджмента, 2010. - С.4-9 (0,4 п.л.).

9. Артеменко Д.А. Этапы модернизации налогового администрирования в России (финансовый аспект) // Социально-экономический ежегодник. — Краснодар: Изд-во ЮИМ, 2010.-С.11-19 (0,5 п.л.).

10. Артеменко Д.А. Развитие системы качественных критериев финансирования налоговых органов // Сборник научных трудов. Краснодар: ЮИМ, 2010. -С.6-10 (0,5 п.л.).

11. Артеменко Д.А. Эволюция теории налогов в рамках классической и неоклассической теорий финансов П Социально-экономические проблемы развития Южного макрорегиона: Сборник научных трудов. Вып. 23. / Под ред. A.A. Ермоленко. - Краснодар: Изд-во Южного института менеджмента, 2010. - С.14-25 (0,6 п.л.).

12. Артеменко Д.А., Хашева З.М. Институт налогового администрирования: особенности функционирования в условиях посткризисного развития // Экономико-правовые проблемы бизнеса в контексте инновационного развития. Коллективная монография. - Краснодар: ЮИМ, 2008. - С. 13-25 (0,9/0,4 п.л.).

13. Артеменко Д.А. Институциональные аспекты отношений в сфере налогового консалтинга, // Экономические и институциональные исследования: альманах научных трудов. - Вып.2 (34). - М.: Вузовская книга, 2010. - С.43-52 (0,5 п.л.).

14. Артеменко Д.А. Проблемы институционализации независимой налоговой медиации в России // Эволюционные и институциональные механизмы современной модернизации / Под ред. А.Ю. Архипова, Е.М. Мартишина. — Ростов-на-Дону: Изд-во ЮФУ, 2011, С. 190-199 (0,5 п.л.)

15. Артеменко Д.А.Посткризисная модернизация налогового администрирования и ее роль в достижении нового качества налоговых отношений // Экономико-правовые аспекты стратегии модернизации России: механизмы обеспечения конкурентоспособности и качественного экономического роста. Коллективная монография. - Краснодар: ЮИМ, 2010. - С. 115-137 (1,4 п.л.)

Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура «Тайме». Формат 60x84/16. Объем 2,3 уч.-изд.-л. Заказ № 2065. Тираж 100 экз. Отпечатано в КМЦ «КОПИЦЕНТР» 344006, г. Ростов-на-Дону, ул. Суворова, 19, тел. 247-34-88

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Артеменко, Дмитрий Анатольевич

ВВЕДЕНИЕ

ОГЛАВЛЕНИЕ

1. ИНСТИТУЦИОНАЛИЗАЦИЯ МЕХАНИЗМА НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ В УСЛОВИЯХ РЫНОЧНОЙ ТРАНСФОРМАЦИИ ЭКОНОМИКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ.

1.1. Налоговые отношения в контексте, императивов эволюции налоговой системы России.:.

1.2. Институт налогового администрирования: предпосылки становления и особенности функционирования.

1.3. Механизм налогового администрирования: структурно-функциональные составляющие.

2. СОДЕРЖАТЕЛЬНЫЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ СТРУКТУРЫ ПРЕДМЕТНО-ОРИЕНТИРОВАННЫХ МОДУЛЕЙ МЕХАНИЗМА НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ: РЕГЛАМЕНТАЦИЯ И ТЕХНОЛОГИИ.

2.1. Институциональная эволюция органов налогового контроля в

России.

2.2. Организационно-административная и правовая регламентация деятельности налоговых органов.

2.3. Контрольно-аналитическая функция налогового администрирования по обеспечению устойчивых налоговых поступлений в бюджетную систему.

2.4. Функционально-методические технологии, ориентированные на оптимизацию процедур налогового администрирования.

3. МЕТОДИЧЕСКАЯ СОСТАВЛЯЮЩАЯ КОНТРОЛЬНОЙ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ.

3.1. Теоретико-методическое обеспечение приоритетных направлений' налогового контроля.

3.2. Риск-ориентированный подход в методике налогового контроля.

3.3. Совершенствование методики налоговых расследований по выявлению рисков уклонения от уплаты налогов (на примере налога на добавленную стоимость).

4. НАПРАВЛЕНИЯ ПОСТКРИЗИСНОЙ МОДЕРНИЗАЦИИ МЕХАНИЗМА НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ.

4.1. Мониторинг результативности применения инструментов налогового администрирования (на примере субъектов Южного федерального округа).

4.2. Пути модернизации методов взимания налоговых доходов.

4.3. Повышение качества управления налоговыми отношениями в России как основная цель посткризисной модернизации механизма налогового администрирования.

5. ИНСТИТУТ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ В МЕХАНИЗМЕ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ.

5.1. Необходимость и перспективы развития института налогового консультирования в России.

5.2. Роль налогового консультирования в системе мер предупреждения оппортунистического поведения налогоплательщиков.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Налоговое администрирование в России"

Актуальность темы исследования. Поворот государства в сторону решения отложенных почти на два десятилетия социальных проблем обусловил рост бюджетных расходов; что определяет необходимость их систематического финансирования, осложнившегося в условиях кризисного снижения доходов бюджетов всех уровней и их дефицитности. Поскольку основным источником формирования доходов бюджетной системы выступают налоги, то выполнение расходных обязательств государства во многом зависит от эффективности налоговой политики, которая, в свою очередь, обеспечивается действенностью организационно-правовых факторов. Налоги, будучи продуктом социальной системы, основаны на рефлексивных неформальных нормах, а также законодательстве, институционализирующем механизм внешнего властного принуждения к исполнению обязательств публичного характера. Поэтому управление налоговыми' отношениями организуется государством как управляющим субъектом и гарантом соблюдения формальных норм поведения экономических субъектов.

Принудительный, императивный характер взимания налогов определяет основу взаимодействия участников налоговых отношений в целях обеспечения поступлений доходов в бюджеты всех уровней. Безусловность требования об уплате налогов экономическими субъектами объективно предполагает создание и развитие специализированного института, функционально предназначенного для государственного контроля за реализацией налоговых отношений, в качестве которого выступает налоговое администрирование как институт контроля за соблюдением налоговой дисциплины в целях обеспечения интересов государства, а также других экономических субъектов, находящихся в финансовой зависимости от бюджетных трансфертов.

Эффективность функционирования механизма взимания налогов во многом детерминируется действенностью организационной структуры национальной налоговой системы и институциональной практикой конструирования отношений между государственными органами и налогоплательщиками. Реализация стратегических целей налоговой политики обеспечивается через механизм налогового администрирования, предполагающий не только наличие институционально установленных правил взимания налогов и принудительной мотивации к их исполнению, но и использование экономических рычагов, инструментов и стимулов в налоговом процессе, а также ^ методов экономического анализа и прогнозирования налоговых поступлений. Однако динамичное развитие налоговой системы России и реформирование деятельности администраторов доходов бюджетов в совокупности с перманентным совершенствованием налоговых отношений способствовали возникновению институциональных провалов в. реализации, механизма налогового администрирования, которые требуют научного обоснования форм и способов их практического разрешения. При этом значительные издержки исполнения налогового законодательства (как для государства, так и для налогоплательщиков) вследствие неэффективности сложившегося механизма налогового администрирования наносят прямой ущерб общественным интересам, способствуя расширению криминализированных форм ведения бизнеса, торможению инновационно-инвестиционных процессов, снижению деловой активности и, как следствие, -сокращению бюджетных доходов.

Таким образом, максимизация общественного благосостояния и обеспечение устойчивых темпов экономического роста во многом зависят от того, насколько адекватны институциональные изменения налоговых отношений и механизмы их реализации потребностям общества, что определяет актуальность углубления теории, методологии и методического обеспечения процедур налогового администрирования.

Степень разработанности проблемы. Вопросы организации налогообложения, прежде всего, с позиций его справедливости и правомерности, всегда были предметом общественных дебатов и научных дискуссий. В многочисленных трудах отечественных и зарубежных ученых и практиков широко обсуждаются теоретические и практические вопросы налогообложения и управления налоговыми отношениями, актуализирующиеся для России в условиях посткризисного сокращения налоговых поступлений в бюджеты всех уровней.

При формировании методологической основы исследования и категориальной- оценке понятийного аппарата нами использовались теоретические концепции налогообложения; разработанные классиками экономической науки. (Вагнер А., Вобан П., Гоббс Т., Кенэ Ф., Милль Дж., Петти В., Смит А., Селигман Э., Сисмонди Ж., Рикардо Д. и др.), известными российскими исследователями государственных финансов (Витте С.Ю., Исаев A.A., Озеров И.Х., Pay К.Г., Соколов A.A., Твердохлебов В.Н;, Тургенев Н.И., Янжул И:И. и др.) и ведущими отечественными учеными в области финансов и налогов (Вознесенский Э.А., Гончаренко Л.И., Горский И.В., Дуканич JI.B., Клюкович З.А., Князев В.Г., Караваева И.В., Павлова Л.П., Пансков В.Г., Поляк Г.Б., Пушкарева В.М., Родионова В.М., Романовский М.В., Романова Т.Ф., Сабантй Б.М., Сенчагов В.К., Сомоев Р.Г., Черник Д.Г., Юткина Т.Ф: и др.).

Значительный вклад в разработку теории и практики управления налоговыми отношениями внесли зарубежные исследователи: Алле М., Брюммерхофф Д., Девере М.П., Кейнс Дж.М., Кин М., Маршалл А., Шумпетер Й., Стиглиц Дж., Харбергер А., Хейди К., Рамсей Ф., Дернберг Р. и др.

Анализ современных исследований в области теории и практики налогового администрирования показал, что в настоящее время вопросы методологии, организации, регулирования и методического сопровождения налоговых отношений находятся в центре научно-практического ракурса, отраженного в трудах Брызгалина A.B., Кузнецова Н.Г., Лермонтова Ю.М., Майбурова И.А., Панскова В.Г., Паскачева А.Б., Пинской М.Р., Саакяна P.A., Садыгова Ф.К., Соловьева И.Н., Толкушкина A.B., Трунина И.В., Шаталова С.Д. и др.

Концепция трансформации институциональной структуры налогового администрирования разработана в трудах Александровой И.Ю., Аронова A.B.,

Гончаренко JI.B., Дадашева А.З., Кашина В.А., Красницкого В.А., Лобанова A.B., Мироновой O.A., Перонко И.А., Пономарева А.И., Ханафеева Ф.Ф.

Существенный теоретический вклад в исследование форм, методов и инструментов-налогового контроля внесли Зрелов А.П., Кваша Ю.Ф., Кучеров И.И., Нестеров Г.Г., Ногина O.A., Парыгина В:А., Попонова H.A., Поролло Е.В., Тедеев A.A., Терзиди A.B., Шлейников<В1И.

Оценка современных тенденций развития налоговых органов, их воздействия на качественные характеристики национальных налоговых систем, а также обобщение достижений лучшей мировой практики институционализации налогового администрирования осуществлены Баурером Л., Байер К., Баррандом П., Брондоло Дж., Джилл Дж., Крэндаллом У., Ледерман Л., Росс С., Силвани К., Тансером Б., Теркпером Е., Харрисоном Г.

Несмотря на то, что указанные ученые в своих работах затрагивают широкий круг вопросов, непосредственно связанных с налоговым администрированием, необходимость углубления теоретикометодологического анализа его экономических и организационных основ обусловлена многогранностью и сложностью задач обеспечения финансовой стабильности государства на фоне высокого уровня конфликтного потенциала институциональной неопределенности налоговых отношений. Комплексное исследование отношений, нацеленных на выполнение налоговой обязанности, актуализируется в условиях реформирования функциональной структуры фискальных администраций. Недостаточная разработанность методологии и методики налогового администрирования требует теоретического обоснования направлений модернизации его институционального механизма на основе позитивной трансформации налоговых отношений с учетом современных подходов к их организационно-правовому и инфраструктурному обеспечению.

Сложность и актуальность научной проблемы, наличие нерешенных вопросов методологии, теории и практики налогового администрирования обусловили выбор темы диссертационного исследования, постановку его цели и задач.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в том, чтобы на основе теоретико-методологического обоснования структурно-функциональных составляющих механизма налогового администрирования, выявить этапы его институционализации в России, особенности реализации контрольно-аналитической функции в условиях выхода из кризиса и разработать. авторскую концепцию модернизации налогового администрирования, обеспечивающей стабильность и. достаточность поступлений налоговых доходов в бюджеты всех уровней.

Выбор цели исследования предопределил необходимость постановки и решения следующих взаимосвязанных задач:

- конкретизировать категориальное содержание и систематизировать понятийный аппарат налогового администрирования на основе реализации институционального подхода к формированию современной парадигмы налоговых отношений;

- идентифицировать содержание, смоделировать функциональную структуру механизма налогового администрирования как института государственного регулирования, обеспечивающего реализацию полномочий налоговых органов, и определить объективные предпосылки повышения его эффективности;

- выявить концептуальные основы и целеполагающие результаты модернизации механизма налогового администрирования;

- обосновать направления посткризисной модернизации налогового администрирования и оценить положительные эффекты их реализации;

- разработать на основе оценки эффективности существующих методик выборки объекта налоговых проверок методические основы управления рисками налогового контроля;

- осуществить мониторинг организации камерального контроля как основного инструмента налогового администрирования и определить пути его трансформации из формально-проверочного в реально эффективный инструмент налогового контроля; оценить эффективность практического инструментария, обеспечивающего повышение эффективности системы управления рисками налогового контроля и, в конечном итоге, стабильность и достаточность поступлений налоговых доходов в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды;

- оценить достаточность правовой регламентации для дифференциации налогового администрирования по отношению к разным» категориям налогоплательщиков и предложить инструменты гармонизации отношений с добросовестными плательщиками; предложить направления реструктуризации взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков в процессе реализации стратегических целей и тактических задач налоговой политики в условиях выхода из кризиса; выявить барьеры модернизации механизма налогового администрирования и разработать практические рекомендации по реализации идеологии «налогового партнерства»;

- выделить эффективные атрибуты налогового консультирования, разработать методическое обеспечение его интеграции в систему взаимодействия фискальных органов и экономических субъектов и оценить его позитивный потенциал.

Объектом и предмет исследования. Объектом исследования является налоговая система в совокупности экономических и организационно-управленческих отношений между субъектами налогового процесса, ее эволюционное развитие и механизмы реализации. Предметом диссертационного исследования выступает механизм функционирования и направления модернизации института налогового администрирования как объективно необходимого элемента национальной налоговой системы.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенных в Паспорте специальностей научных работников ВАК областей исследования: 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит»: п. 1.5

Институциональные аспекты финансовой системы»; п. 1.9 «Развитие финансового права как важнейший путь усиления воздействия финансов на экономический рост»; п. 2.9 «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы»; п. 2.11 «Налоговые расследования».

Теоретико-методологическую основу исследования составляют фундаментальные концепции и положения, теорий финансов и налогов, представленные в классических и современных исследованиях зарубежных и отечественных ученых-экономистов, базирующихся на институциональном подходе к изучению закономерностей формирования и развития налоговой системы, а также методологические разработки международных финансовых организаций по реформированию институционального механизма управления налоговыми отношениями, формирующие новую парадигму налогообложения на основе синергетики партнерства и взаимной ответственности участников налоговых отношений.

Инструментарно-методический аппарат исследования включает совокупность методов современного гносеологического общенаучного инструментария - историко-генетического, системно-функционального, сравнительного анализа, и частных методов экономических наук: категориального; субъектно-объектного; эмпирического; институционального, структурного, аппарат статистических группировок, логического моделирования и прогнозирования. Использованы такие частные приёмы исследования, как сравнительные сопоставления, экспертные оценки, графические интерпретации. Адресно-селективное использование названного гносеологического инструментария обеспечило надёжность и аргументированную обоснованность выводов исследования.

Информационно-эмпирическая база исследования сформирована на основе официальных данных Федеральной налоговой службы, Федерального казначейства, Федеральной службы государственной статистики РФ, аналитической информации Всемирного банка, данных Организации экономического сотрудничества и развития, материалов международных организаций, первичных отчетов региональных управлений Федеральной налоговой службы по субъектам Южного федерального округа,о поступлениях налогов (сборов) и результатах контрольной работы, материалов статистических сборников, результатов монографических исследований. Достоверность результатов исследования-и аргументированность практических рекомендаций обеспечена совокупностью экономически интерпретированных и прокомментированных статистических данных.

Концепция; диссертационного исследования заключается в обосновании структурно-функциональных составляющих посткризисной модели модернизации механизма налогового администрирования, эффективность которого определяется мультимодальной структурой его организации, активным внедрением партнерских методов взаимодействия с налогоплательщиками, направленных на гармонизацию интересов всех участников налоговых отношений. Реализация институционального подхода обеспечила структурирование экономических, правовых и организационных мероприятий налогового контроля, способствующих исполнению' налоговых обязательств. В рамках функционально-системной методологии функциональная организация налогового контроля содержательно отражается многоаспектностью контрольно-аналитической деятельности налоговых органов по мобилизации доходов в бюджетную систему России. Посткризисная модернизация организационно-правового и инфраструктурного обеспечения деятельности налоговых органов включает реализацию выборочных и риск-ориентированных контрольных стратегий, интегративных связей органов государственного финансового контроля и правоохраны, программно-целевых методов планирования, активизацию превентивных мероприятий на основе институционализации налогового консультирования. Перспективы трансформации миссии налогового администрирования ориентированы на формирование институциональных условий оптимизации интересов субъектов налоговых отношений на основе сервисного обслуживания налогоплательщиков.

Основные положения, выносимые на защиту:

1. Налоговое администрирование как новый институт налоговой системы представляет собой комплекс особых организационно-правовых отношений, процедурно обеспечивающих реализацию взаимоотношений* государства и экономических агентов- по поводу исчисления и уплаты налогов в рамках сложившейся' системы налоговых отношений' между государством (муниципальными образованиями), представленными специально уполномоченными органами-администраторами, и обязанными лицами (налогоплательщиками, налоговыми агентами, банками, регистраторами сделок гражданского состояния, имущественных и иных прав и-др.).

2. Механизм, налогового администрирования как структурированный комплекс легитимных правил управленческих действий специализированных административных структур по исполнению налогового законодательства включает: принципы (гармонизация масштабности экономического содержания, с одной стороны, и ограниченности институционального обеспечения процедур исполнения1' налоговых обязательств» концентрация,, открытость, оперативность); предметно-ориентированные модули (организационный, контрольный, функциональный и правовой); инструменты (камеральный контроль, выездная налоговая проверка, налоговое расследование, встречная проверка, и др.), методы (налоговое планирование1 (прогнозирование), налоговое регулирование, налоговый контроль), институты^ государственного контроля за поступлениями установленных объемов налоговых платежей в бюджеты всех уровней. Объективными предпосылками повышения эффективности механизма налогового администрирования как необходимого института реализации оснрвных направлений налоговой политики государства выступают: достижение целостности и согласованности устанавливаемых государством институционально-правовых норм и правил взимания налогов («налоговой техники»),

- расширение массовой институциональной практики? неформальной мотивации к уплате налогов,.

- ужесточение внешнего принуждения к исполнению ? формальных норм через упорядочение налоговых норм и правил, их уточнение и конкретизацию в законодательстве;

- развитие налоговых отношений в направлении придания им не только обязательственного, но > и рефлексивного статуса.

3. Предлагаемая концепция* модернизации« механизма? налогового администрирования* включает принципиально новый функциональный подход-к его построению, исходя из общегосударственных, целей, управления налоговыми отношениями, предоставленных налоговым; органам?полномочий, а также инфраструктурного обеспечения; условий; определяющих результативность фискальной деятельности. . .В качестве целеполагающегр результата его модернизации идентифицирована потенциальная способность налоговой службы по обеспечению; исполнения плательщиками: налоговых обязательств» и увеличению поступления, налогов и сборов в бюджетную систему в установленные сроки и в определенных объемах.

4. Важнейшим положительным. эффектом модернизации механизма налогового администрирования, обеспечивающей? повышение: его эффективности, выступает снижение риска макроэкономической нестабильности и повышение собираемости налогов; что особенно/значимо? в. условиях выхода из кризиса, существенно снизившего налоговые доходы государства. В качестве направлений посткризисной модернизации налогового администрирования, способствующей достижению целевой направленности контрольных мероприятий на пресечение: и предотвращение нарушений налогового законодательства, выступают:

- использование аналитических приемов отбора объектов для проведения налогового контроля;

- мониторинг крупнейших налогоплательщиков;

- прогнозирование тенденций изменения налоговой базы на основе оценки взаимной зависимости показателя начисленных налогов от финансового положения основных отраслей экономики:

- формирование гиперфункциональной контрольной среды.

5. Центральным направлением- посткризисной ' модернизации инструментарной» составляющей механизма налогового администрирования является разработка методики подготовки мероприятий налогового контроля, включающей новые технологии контрольного воздействия на основе аналитического1 отслеживания многообразных функциональных связей и зависимостей субъектов налогообложения. При этом тестирование искажений распределительного процесса, отражаемых амплитудой отклонения уровня поступивших налоговых доходов от ожидаемых, обеспечивается формированием гиперфункциональной контрольной среды, которая призвана компенсировать провалы монофункциональности за счет обобщения дифференцированных информационных потоков в досье налогоплательщика.

6. Организацию камерального контроля как основного инструмента налогового администрирования целесообразно ориентировать не только на' оценку соблюдения обязанностей по исчислению и уплате налоговых платежей, но и на выявление рисков возможных нарушений, о которых сигнализируют-отклонения налоговых обязательств конкретного налогоплательщика от среднестатистических показателей, несоответствие уровня уплачиваемых налогов масштабу и характеру деятельности экономического субъекта, нарушения методики и правил формирования финансовой' и налоговой отчетности. Оценка отклонений и противоречий в деятельности налогоплательщика, анализ объективности причин их возникновения обеспечивают трансформацию формально-проверочного характера камерального контроля в реально эффективный инструмент предотвращения оппортунистического поведения экономических агентов в сфере налогообложения. Качественно проведенная камеральная проверка должна трансформироваться в начальную стадию налогового расследования, которое основано на сочетании контрольно-проверочного, аналитического и процессуального инструментария

7. Модернизация системы управления рисками налогового контроля предполагает использование системного метода последовательной идентификации, комплексного1 анализа1 вероятности, возникновения рисковых ситуаций и оценки влияния рискообразующих факторов с-целью минимизации их негативного воздействия-на'уровень.налоговых поступлений в бюджетную систему страны. В? качестве' основных факторов, детерминирующих возникновение и развитие рисковых ситуаций; выступают: низкое качество институционализированных норм и, как следствие, - недостаточная обоснованность ожидаемых прогнозов их действенности и, особенно, институциональной, практики их реализации, несбалансированность мер налогового регулирования и стимулирования; внутренние противоречия нормативно-правовых актов, нестабильность применения налоговых норм* и правил органами-администраторами; противоречивость правоприменительной практики; массовое неисполнение -налогоплательщиками действующего законодательства как форма их оппортунистического поведения по отношению к государству.

8. В/ условиях преодоления последствий кризисного сжатия-составляющих налоговой базы, не зависящей от уровня цен на углеводороды, особую значимость приобретает дифференциация налогового-администрирования по отношению к разным категориям налогоплательщиков, приоритетным инструментом которой выступает гармонизация отношений с добросовестными плательщиками, создание для них максимально комфортных условий для исполнения налоговых обязательств. В этой связи целесообразно расширение сферы действия института банковских гарантий как обеспечительной меры по предотвращению риска неуплаты налогов, в том числе при переносах срока платежа, установление четких критериев уровня угрозы банкротства и закрепление формальной роли налоговых органов как кредиторов в процедурах финансового оздоровления.

9. Исходной основой посткризисной модернизации механизма налогового

1 администрирования выступает реструктуризация- стратегических приоритетов при конструировании системы налоговых отношений, в качестве которых выделены: согласование стратегических целей всех субъектов социально-экономической деятельности: государства; бизнеса, общества; обеспечение I таких условий функционирования налогоплательщиков, при которых уплата налогов.в полном объеме становится повсеместной институциональной нормой; Наиболее перспективным направлением согласования- публичных и частных интересов является институционализация налогового' консультирования, востребованность которого определяется потенциалом разрешения конфликта интересов в правовом поле и заинтересованностью субъектов налоговых отношений в стабильном развитии.

10. В качестве барьеров мрдернизации механизма налогового администрирования на основе оптимизации интересов и партнерства субъектов налоговых отношений выступают: слабая заинтересованность основной массы бизнес-сообщества в развитии контрактных отношений с государством и муниципальными образованиями, обусловленная ожиданием получения значительно больших финансовых выгод в результате неформальных договоренностей;' низкая мотивация- налоговых органов к обновлению принципов и методов налогового администрирования; неготовность участников налоговых отношений к принятию и добросовестному исполнению публичных обязательств; отсутствие необходимой институциональной инфраструктуры и упорядоченных параметров взаимодействия участников налоговых отношений. Необходимыми составляющими институционального обеспечения идеологии «налогового партнерства» являются: нормативное закрепление принципа сотрудничества в налоговых отношениях, базирующегося на статье 1 Конституции Российской Федерации, путем внесения соответствующего положения в Налоговый кодекс; разработка и внедрение регламентов и организационной процедуры предварительных соглашений об изменениях налогообложения бизнеса между налоговыми органами и налогоплательщиками; установление в налоговом законодательстве возможности заключения мировых соглашений между налоговыми органами и налогоплательщиками при разрешении налоговых споров; институционализация в Налоговом кодексе особого статуса профессиональных налоговых консультантов по урегулированию налоговых конфликтов, их прав.и обязанностей по подготовке и реализации налоговых соглашений.

11. Однонаправленность и сопряженность целевых функций налоговых администраторов и налоговых консультантов по обеспечению» уплаты-адекватной^ суммы налога в установленное время и в институционально определенном месте (без двойного налогообложения), эффективное разрешение налогово-правовых противоречий, общие задачи (объективная оценка-возможностей налоговых ошибок, доверительный и открытый диалог, предсказуемость разрешения сложных вопросов), общие проблемы (наличие зоны налоговых рисков, агрессивное налоговое планирование, либеральная интерпретация законов) детерминируют необходимость объединения их совместных усилий по предупреждению правонарушений в налоговой сфере как в отношении преодоления негативных тенденций развития экономики (объективный фактор), так и в части создания условий для формирования у населения стратегии поведения 'добросовестного налогоплательщика (субъективный фактор).

Научная новизна исследования состоит в концептуальном обосновании комплекса направлений модернизации механизма налогового администрирования в контексте его функциональной, организационной и превенционной составляющих. Разработанная концепция функциональной организации налогового администрирования на основе мультимодальной архитектоники его механизма обеспечивает реализацию его целевой функции по достижению сбалансированной устойчивости поступлений налоговых доходов и включает базовые методические приемы осуществления налоговыми органами институционализированных законом полномочий. Использование разработанного инструментария налоговой политики, модернизированных методов налогового контроля и форм взаимодействия с налогоплательщиками способствует максимизации общественно значимых результатов функционирования налогового администрирования, которые выражаются, с одной- стороны, в укреплении доходной' базы- бюджетной системы, а, с другой, в. гармонизации прав и обязанностей налогоплательщиков. Преимущество предлагаемой, концептуальной- модели проявляется в возможности обеспечить позитивную^ трансформацию налоговых отношений за. счет преодоления конфликта интересов налоговых органов, персонифицирующих-интересы государства, и экономических агентов с оппортунистическим поведением, уклоняющихся от уплаты налогов.

Реальное приращение научного знания состоит в следующем:

1. Развиты теоретические представления о сущности и содержании налогового администрирования как института, обеспечивающего мобилизацию налогов и сборов на основе реализации принятой налоговой- политики при участии различных органов государственной власти. и . местного самоуправления. В отличие от существующих подходов, содержание налогового администрирования представлено как комплекс особых организационно-правовых процедур, способствующих ' реализации взаимоотношений по поводу исчисления и уплаты налогов между государством (муниципальными образованиями), представленными специально уполномоченными органами-администраторами, с одной стороны, и обязанными лицами (налогоплательщиками, налоговыми агентами, банками, регистраторами сделок (гражданского состояния, имущественных и иных прав), с другой.

2. Расширено за счет обязательного условия о необходимости сохранения баланса публичных и частных интересов представление о механизме налогового администрирования как комплексе организационных приемов и методов деятельности уполномоченных органов по управлению налоговыми отношениями с целью достижения стабильного поступления налоговых доходов в бюджетную систему, что позволило сформировать структурно-функциональную модель институционального обеспечения реализации фискальных полномочий администраторов налоговых доходов.

3. Обоснована концепция модернизации механизма налогового администрирования и предложена новая структура его модульного блока на основе идентификации его предметно-ориентированных составляющих (модулей), включающих: организационный (обеспечение условий для реализации полномочий налоговых органов в рамках административной, юридической и правовой сфер), контрольно-аналитический (формы, методы и инструменты осуществления* учета субъектов!, и объектов^ налогообложения, мероприятий- налогового контроля, анализа состояния^ и развития налоговых отношений), функциональный (функции государственной регистрации, взимания налогов, представления интересов государства и муниципальных образований в процедурах банкротства, контроля за денежным обращением, валютными операциями, проведением лотерей, игорным бизнесом, оборотом подакцизных товаров), правовой (институциональное обеспечение формальных норм в законах и нормативных актах). Эффективная их реализация в деятельности налоговых администраторов' обеспечивает результативное исполнение функции мобилизации налоговых доходов в бюджетную 'систему посредством применения основных методов налогового администрирования (налоговое планирование (прогнозирование), налоговое регулирование, налоговый контроль).

4. Выявлены»направления модернизации налогового администрирования, в частности, функциональной деятельности налоговых администраций на основе развития взаимодействия и обслуживания^ налогоплательщиков, включая пересмотр сложившихся критериев оценки ее результативности, исходя из целеполагающих интересов участников налоговых отношений на основе как количественного подхода к степени использования- налогового потенциала, так и качественных параметров урегулирования конфликта интересов. Это позволило обосновать новые критерии качества налогового администрирования, включающие динамику уровня снижения жалоб плательщиков о нарушениях стандартов обслуживания и повышение доли в качественном составе учтенных налогоплательщиков лиц, отнесенных к группе умеренного риска.

5. Уточнен предметный ракурс методического обеспечения налогового контроля* на основе: 1) систематизации6 его форм и методов с выделением новых критериев классификации (информационное обеспечение доказательств, уровень» контроля, взаимодействие с проверяемым лицом, полнота охвата предметной сферы контроля); 2) определения. целевой направленности камерального контроля' на выявление налоговых правонарушений с перспективой трансформации формально-проверочного мероприятия в, налоговое расследование; 3) авторской концепции гиперфункциональности контрольной среды на основе риск-ориентированного подхода к развитию налогового контроля, обеспечивающей продуктивность его мероприятий за счет минимизации рисков необнаружения (затратность целенаправленного изучения информационных массивов разрозненных данных); рисков искажения (противоречивость объемов информации и ее качественных свойств) и рисков средств контроля (множественность функциональных обязанностей налоговых органов, ведущая к распылению контрольных усилий и снижению эффективности контрольных процедур).

6. Определены причины отклонений, выявляемых в рамках камерального анализа, между показателями налоговой отчетности и сведениями о деятельности налогоплательщика, ранжированные по двум группам: внешние (оппортунизм как сознательное уклонение от уплаты налогов; низкий уровень профессиональной компетентности налогоплательщиков; возможность нарушения законодательства в силу некорректности или неточности его положений; вступление в силу нового порядка формирования и (или) исполнения налоговых обязательств) и внутренние (нарушения регламентов деятельности, функционирования программного обеспечения и технической системы; стратегические ошибки и тактические просчеты при осуществлении контрольных мероприятий, влекущие риски судебного оспаривания результатов проверок; недостаточный уровень квалификации и лояльности сотрудников). При этом в качестве основного методического приема камеральной налоговой проверки предложен: мониторинг специфического-воздействия локальных групп риска, классифицируемых по уровню объемов бизнеса налогоплательщика;(крупные, средние/и малые компании); подотрасли (добывающие компании; сфера транспорта,, связи, металлургии,, финансово-кредитная4 и инвестиционная? сферам и т.д.), по статусу и происхождению! капитала; (иностранные компании-нерезиденты, индивидуальные-предприниматели, некоммерческие организации и.т.д.).

7. Обоснована авторская* концепция- управления налоговыми? рисками, в целях обеспечения- максимальной: эффективности деятельности' налоговых органов,, предусматривающая: 1) идентификацию- областей; проявления налоговых рисков - риски налоговой? политики (возникновение? «налоговых лазеек»), риски налогового администрирования и контроля (риски избыточного контроля: и риски необнаружения), риски хозяйственной . деятельности налогоплательщиков (риски умышленного уклонения и риски, ошибок); 2) учет специфики этапов управления рисками в. сфере налогового администрирования; 3) матрицу рангов принимаемых мер по минимизации налоговых рисков, (первый тип мер - сбор; мониторинг и обработка информации по объектам возможного нарушения налогового законодательства, второй тип мер ^ углубленный камеральный контроль, проведение; предварительного . (выборочного) контроля отдельных операций и сделок,, применением мер информационного обеспечения налогового контроля, третий тип мер -назначение выездной налоговой? проверки, проведение мероприятий встречного контроля, применение мер налоговой- и административной ответственности; четвертый тип мер - использование механизма межведомственной координации и сотрудничества с правоохранительными органами). .

8. Предложена система мер совершенствования процедур урегулирования задолженности в рамках финансового оздоровления налогоплательщиков, в частности: 1) установление в Налоговом кодексе РФ возможности проведения однократной реструктуризации налоговой задолженности для организаций, попавших в кризисную ситуацию; 2) нормативное закрепление правил проведения экономического анализа? организаций, претендующих на проведение реструктуризации;, разработки его единообразного методического обеспечения; 3) обязательность экономического - обоснования мероприятий* по реструктуризации, оценке финансовых ресурсов и возможностей недоимщиков, наличия программ финансового оздоровления кризисных? предприятий;,. 4) создание; системы контроля со стороны? органов исполнительной власти; за выполнением программ? финансового/ оздоровления? организаций; использующим право? на реструктуризацию; 5) расширение сферы применения в качестве обеспечительной меры института банковской? гарантии и поручительства.

9. На основе проведенного; эу/оЬанализа преимуществ ^ и? недостатков концептуальных подходов? к организации налоговых отношений; на основе силы, права и? интересов? их участников . выявлен» основной принцип реструктуризации взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков в процессе реализации стратегических целей и тактических задач налоговой политики в условиях выхода из кризиса - принцип партнерства в налоговых отношениях, реализация которого обеспечивается посредством: институционалйзации налогового консультирования; преимущество- которого для государства проявляется в экономии на издержках по налоговому администрированию, а для налогоплательщиков?. - в смене тотально-репрессивной на надзорную'модель налогового контроля.

10. Определены концептуальные проблемы становления* института налогового консультирования (включая проблемы теории, права, интеграции и императивы методики) и обоснованы подходы к формированию инструментов институционализации налогового консультирования, направленные на упорядочение и дальнейшее развитие налоговых отношений, в частности, предложены: 1) система принципов налогового консультирования, включающая законность деятельности, профессионализм,, независимость, лояльность, по отношению к клиенту, соблюдение требований профессиональных стандартов и правил, ответственность перед клиентом (этическая и финансовая), ответственность перед обществом (этическая, финансовая, административная), конфиденциальность полученной от клиента информации (профессиональная» тайна), 2) матрица- формирования институциональных условий становления налогового консультирования, 3) сравнительный анализ функциональной действенности элементов правового регулирования^ налогового консультирования.,

11'. Выявлены. актуальные направления* взаимодействия с налогоплательщиками- с целью предупреждения* налоговых нарушений, в том* числе: 1) профилактическая деятельность, обеспечивающая, сокращение сферы применения схем налогового планирования (использование on-line сервисов для распространения информации о недействительных ИНН, свидетельствах о постановке на налоговый учет, дисквалифицированных руководителях, адресах массовой регистрации, программно-целевого планирования или координации деятельности государственных органов; создание информационного банка данных о нарушителях налогового законодательства (банк данных о выданных или утерянных паспортах, умерших гражданах); обмен информацией, способствующей налоговому администрированию; совершенствование процедур государственной регистрации); 2) сервисная- деятельность (информирование, отчетность о качестве работы и снижении нагрузки на бизнес, формирование и актуализация электронных баз данных, содержащих необходимые сведения для исчисления и уплаты налогов); 3) разъяснительная деятельность (налоговый аудит, стимулирование должного поведения участников налоговых правоотношений, пропаганда позитивных примеров лояльного поведения налогоплательщиков и повышения налоговой культуры).

Теоретическая значимость результатов исследования определяется актуальностью поставленных задач и достигнутым уровнем разработки концепции модернизации механизма налогового администрирования в условиях выхода их кризиса, анализом отечественной специфики реализации налоговых отношений и аудитом институциональных условий гармонизации конфликта интересов между налогоплательщиками и налоговыми органами, выявлением факторов, детерминирующих трансформацию механизма налогового администрирования. Формирование теоретических основ упорядочения отношений в сфере налогового администрирования на основе инструментов структурной институционализации с учетом согласования интересов1 их участников выступает методологической базой дальнейших исследований- проблем институционализации налоговых ' отношений, формирования^ налоговой! политики и выбора эффективных инструментов^ налогового администрирования-.

Практическая, значимость результатов исследования состоит в разработке методики подготовки мероприятий налогового контроля, включающей новые технологии контрольного воздействия- на основе аналитического отслеживания многообразных функциональных связей и зависимостей субъектов налогообложения; формировании матрицы рангов принимаемых мер по минимизации налоговых рисков, а также обосновании инструментов институционализации налогового консультирования, направленных на упорядочение и дальнейшее развитие налоговых отношений. Практическая значимость результатов исследования подтверждена актами внедрения, полученными от Администрации Ростовской облает^ Министерства сельского хозяйства и продовольствия Ростовской области, Некоммерческого Партнерства «Палата налоговых консультантов России» и др. Содержащиеся в диссертационном исследовании теоретико-методологические разработки, аналитические оценки и предложения ммуг быть использованы в качестве исследовательского материала и информационного источника, при изучении проблем, связанных с управлением налоговыми отношениями, а также в учебном процессе при разработке методического обеспечения преподавания дисциплин специализации в курсах «Налоги и налогообложение», «Организация и методика проведения налоговых проверок», «Налоговый контроль», при повышении квалификации работников налоговых органов.

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертации были изложены в докладах на международных и всероссийских научно-практических конференциях в гг. Санкт-Петербург, Ростов-на-Дону, Краснодар, Туапсе, Сочи, Волжский.

Материалы и положения диссертации использованы при подготовке Отчета по научно-исследовательской работе в рамках регионального конкурса «Юг России» 06-06-96804 по теме «Проблемы налогового администрирования в условиях налоговой реформы (региональный аспект)», поддержанной грантом Российского фонда фундаментальных исследований, а также в преподавании курсов экономических дисциплин студентам экономических специальностей НОУ ВПО «Институт управления, бизнеса и права» (г. Ростов-на-Дону) и НОУ ВПО «Южный институт менеджмента» (г. Краснодар).

Основные результаты исследования опубликованы в 34 печатных работах общим объёмом 53,2 п. л. (авторский вклад составляет 40,4 п.л.).

Структура работы обусловлена характером рассматриваемой проблемы, задачами и методами исследования. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, включающих 15 параграфов, заключения, списка библиографических источников, проиллюстрирована 43 таблицами и 25 рисунками, составляет 380 страниц и имеет 9 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Артеменко, Дмитрий Анатольевич

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенное исследование теоретико-методологических основ и специфических методов организации и осуществления налогового администрирования» в процессе осуществления налоговыми органами Российской Федерации функции по мобилизации налогов* и сборов в бюджеты всех уровней, позволило сформулировать следующие выводы.

1. Концептуальные подходы к сущности и содержанию' налогового администрирования в настоящее время' являются предметом. научных дискуссий. Предложенная, гипотеза о влиянии налогового администрирования на процесс финансово-хозяйственной деятельности субъектов рыночных отношений и параметры распределения валового внутреннего продукта позволила сформировать концептуальную модель реализации налогового администрирования на основе системного подхода к функционированию налоговых отношений и взаимодействию их участников, в которой налоговое администрирование представлено как элемент непосредственного управляющего воздействия, формирующего прямые связи с управляемыми объектами, и составную часть процедур управления налоговой системой в рамках реализуемой налоговой политики.

2. Анализ содержания налогового администрирования в свете классической парадигмы теорий государственных доходов дал возможность выявить его сущностные характеристики, предопределенные императивно-властным характером; включающие в себя: способ реализация, посредством деятельности государственных органов, законодательно наделенных соответствующими полномочиями, правами и обязанностями; регулирование нормами права процедур взаимодействия участников налоговых отношений; вовлечение в управление распределением общественных финансовых ресурсов; нацеленность на проверку полноты и своевременности выполнения налоговых обязательств. В диссертационной работе предложено авторское определение категории налогового администрирования как комплекса особых организационно-правовых процедур, способствующих реализации взаимоотношений по поводу исчисления и уплаты налогов в рамках действующей налоговой» системы между государством^ (муниципальными образованиями)^ представленными специально уполномоченными органами-администраторами, и обязанными лицами (налогоплательщиками, налоговыми агентами, банками, регистраторами сделок (гражданского состояния, имущественных и иных, прав) и др.). При этом в-качестве признаков данной категории,, в отличие от существующих определений, выделены: непосредственные связи с налоговой системой, организационное участие муниципалитетов, широкий состав обязанных лиц. В качестве цели налогового администрирования представлено обеспечение налоговых поступлений в бюджетную систему при оптимальном сочетании' методов-' налогового регулирования и налогового контроля на базе основных принципов налогообложения. При этом в качестве объекта налогового администрирования определены денежные отношения, возникающие между государством, с одной стороны, и юридическими и физическими лицами, с другой стороны, по поводу полной мобилизации налоговых доходов в бюджетную систему и эффективного распределения национального дохода. Предметом налогового администрирования выступают отношения, обеспечивающие поступление денежных средств в федеральный, региональные и муниципальные бюджеты за счет налоговых платежей, в том числе: реализующиеся в связи с возникновением, изменением и прекращением обязанностей по уплате налогов и сборов.

3. Ретроспективный анализ процессов институционализации налогового администрирования позволил сформулировать принципиально новый подход к конструкции налогового механизма, основанный на реализации функционально-ориентированной структуры налоговых органов, определяющей эффективность применения основных методов налогового администрирования (налогового прогнозирования, налогового контроля, налогового регулирования), а также инфраструктурного обеспечения условий, определяющих результативность фискальной деятельности. В качестве целеполагающего результата действия механизма налогового администрирования определена способность налоговой службы обеспечивать исполнение плательщиками налоговых обязательств, добиваться* поступления налогов и сборов в бюджетную систему в те сроки и в тех объемах, которые предусмотрены законами о соответствующих бюджетах.

4. Относительно самостоятельный характер налогового администрирования! проявляется в. специфике процедур и критериев оценки действий (бездействия) участников отношений в сфере налогов; нормативно закрепленных в налоговом законодательстве, что должно учитываться при рассмотрении сущности' и формировании институциональной структуры механизма налогового администрирования-. В диссертационном* исследовании представлена мультимодальная* композиция налогового механизма, в которой выделяются четыре основных модуля - организационный, контрольный, функциональный и правовой. При этом содержание организационного модуля* обеспечивает технические условия для осуществления полномочий налоговых органов; в рамках контрольного модуля закрепляются методы налогового контроля и условия их реализации; значимость функционального1 модуля определяется инструментами и процедурами организации взимания налогов, а также выполнением задач, косвенно влияющих на соблюдение фискальных интересов государства (регистрация и ведение реестров хозяйствующих субъектов, контроль за наличным денежным обращением, лицензирование и контроль операций с подакцизными товарами, представление интересов государства в делах о банкротстве, профилактическая деятельность); конструкция правового модуля представляет совокупность законов, нормативно-правовых актов исполнительных органов, судебные решения, локальные нормативно-правовые акты, принятые в соответствии с нормами налогового законодательства.

5. Комплексная теоретическая оценка содержания контрольно-экономической работы налоговых органов опирается на функциональные требования к организации деятельности ФНС РФ и предполагает оценку ее результативности не только по показателю полноты взыскания налогов, но и по системе показателей взаимодействия с налогоплательщиками, выступающей в качестве инструмента бюджетирования по результатам. В диссертационной работе предложено расширить состав таких показателей за счет новых качественных критериев: 1) снижение количества жалоб плательщиков о нарушениях стандартов, обслуживания, 2) показатель, качественного- состава учтенных налогоплательщиков, (определяется в соответствии с долей налогоплательщиков, отнесенных к группе умеренного риска). Выявлены недостатки существующей системы оценки качества работы ФНС РФ, среди которых - невозможность их дифференциации для различных подразделений налоговой службы, недостаточная определенность и обоснованность, экстенсивный характер, применимость в ограниченном периоде; высокая возможность манипулирования интересами налогоплательщиков ради достижения« высоких показателей эффективности, от которых зависит уровень премирования.

6. Модернизация механизма налогового администрирования концептуализирует методику налогового контроля, включающую новые технологии контрольного воздействия на основе многообразных функциональных связей и зависимостей, возникающих в практике налогообложения. Выявлять и анализировать отклонения в распределении созданной стоимости в процедурах налогообложения позволяет гиперфункциональная контрольная среда, объединяющая в себе методы и формы налогового контроля на основе передовых информационных технологий, технических средств хранения и методов обработки информации, что позволяет оптимизировать налоговые процедуры, организовать эффективное взаимодействие контролирующих, правоохранительных и исполнительных органов.

7. Достижение качественного показателя собираемости требует проведения в процессе налогового контроля экономического анализа количественных результатов финансово-хозяйственной деятельности плательщика, ее законности, целесообразности, а также финансовой устойчивости плательщика как основы для повышения налогового потенциала экономики. Среди актуальных направлений аналитической- деятельности налоговых органов^ выделены следующие: анализ состояния и тенденций изменения налоговой базы, имеющий цель экономически1 обосновать перспективные прогнозы уровня, налоговых поступлений; анализ-финансового положения налогоплательщиков; позволяющий» не только > дать заключение относительно налогового потенциала1 хозяйствующего субъекта, но и применить систематически получаемые результаты такого анализа для целей выявления налоговых правонарушений, предотвращения деятельности- по уклонению от уплаты * налогов, а также прогнозирования уровня собираемости налогов; анализ экономических условий деятельности плательщика, обеспечивающий обоснованность выводов о правильности произведенных расчетов по определению уровня налоговых обязательств и доказательства добросовестности действий плательщика по исполнению требований налогового законодательства.

8. Мероприятия налогового контроля призваны устранить, риск необоснованной налоговой выгоды за счет оптимизации налоговой базы, для чего следует подвергать углубленной проверке организации с индикативными показателями убытков систематического характера, с отклонением от среднеотраслевого уровня либо» от общей динамики развития, организации. Эффективность контрольно-аналитических приемов может быть обеспечена за счет создания электронного досье налогоплательщика, отражающего его деятельность, связи, специфику формирования налоговой базы и ее обычную структуру и динамику, основные хозяйственные операции. Анализ причинно-следственных связей между результативностью деятельности, реальностью и обоснованностью признанных расходов и декларируемыми убытками следует строить во взаимодействии со структурами исполнительной власти на основе обмена информационными ресурсами.

9. Налоговое расследование как новая форма налогового контроля основана на сочетании контрольно-проверочного, аналитического и процессуального инструментария. Инициация налоговых расследований с учетом их трудоемкости должна опираться на результаты камерального контроля, ориентированного на выявление рисков возможных нарушений. Развитие аналитического подхода к проведению камеральных проверок позволяет выявлять отклонения налоговых обязательств' конкретного налогоплательщика от среднестатистических показателей, несоответствие уровня уплачиваемых налогов масштабу и характеру деятельности, нарушения», методологии и правил формирования финансовой и налоговой' отчетности. Рассмотрены направления совершенствования существующих форм проведения контрольных мероприятий и взыскания налогов, обеспечения правовой защищенности добросовестного плательщика и предотвращения возможности налогового мошенничества

10. Развитие методического обеспечения налогового контроля предполагает внедрение управления рисками налоговых нарушений как метода последовательной идентификации, комплексной оценки вероятности возникновения рисковых ситуаций и оценки влияния рискообразующих факторов с целью минимизации негативного воздействия на уровень налоговых поступлений в бюджетную систему страны. Налоговый риск можно определить как вероятностную величину, связанную с отклонением фактического уровня налоговых доходов бюджетной системы от планируемого результата деятельности вследствие влияния негативного фактора, наступления нежелательного события (или их совокупности), влекущих бюджетные потери. В диссертационном исследовании проанализированы основные детерминанты налоговых рисков, среди которых выделены: низкое качество принятия и реализации налоговых законов, несбалансированность мер налогового регулирования и стимулирования, внутренние противоречия нормативно-правовых актов, нестабильное применение налоговых норм и правил органами-администраторами; противоречивость правоприменительной практики; неисполнение налогоплательщиками действующего законодательства.

11. В условиях экономического кризиса объективно необходимым является использование мер, поддерживающих добросовестных налогоплательщиков от угроз банкротства в результате исполнения налоговой обязанности. В диссертационном исследовании предложен комплекс мер, направленных на обеспечение взаимных интересов*- налогоплательщиков, и бюджетной системы, в том числе - расширение, сферы, мировых соглашений в целях стабилизации деятельности и оздоровления» финансового положения1 налогоплательщиков, передача полномочий- по оценке угрозы банкротства налоговым органам (в рамках исполнения ими государственной функции представления интересов Российской Федерации в делах о банкротстве) и установление предельной величины предоставляемой отсрочки (рассрочки) в размере: для организации - стоимости ее чистых активов организации, определяемой на дату представления финансовой отчетности, предшествующую подаче заявления; для физического лица - стоимости его имущества (кроме имущества, на которое Российской Федерации не может быть обращено взыскание);

12. Систематизированы основные направления совершенствования механизма налогового администрирования, включающие модернизацию подходов к деятельности налоговой службы (в правовом, методологическом, материально-техническом и социально-психологическом аспектах) и развитие экономико-правовых основ взаимоотношений государства и плательщиков за счет улучшения качественных условий исчисления и взимания налогов, в том числе - реализация условий справедливости, эффективности и доступности; обеспечение единообразного подхода к методике расчета основных налогов, соблюдение стандартов обслуживания налогоплательщиков налоговыми органами; снижение затрат на формирование налоговой отчетности путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета. В составе первоочередных мер выделены: предотвращение манипулирования ценами сделок между взаимозависимыми и контролируемыми лицами в целях уклонения от налогообложения, для чего необходимо уточнение положений об определении взаимозависимых и контролируемых лиц, установление закрытого перечня, контролируемых сделок, введение института предварительных соглашений о-ценообразовании, заключаемых налогоплательщиками с налоговыми органами, расширение перечня, методик определения налогоплательщиками и налоговыми органами рыночной цены;- изменение принципов, взимания ^ и- возмещения; налога* на добавленную стоимость с целью фактического обеспечения его экономической-нейтральности, снижения административных издержек и, издержек налогоплательщиков по исполнению налогового законодательства; внедрение механизма консолидации учета налоговых обязательств по налогу на прибыль для группы связанных лиц.

13. При- реализации направлений модернизации налоговой* системы России основной целью является не только создание оптимальных условий для процесса налогового администрирования и повышения эффективности работы налоговых органов, но и в немалой степени - формирование принципиально нового типа взаимоотношений с налогоплательщиками. Приоритетами механизма налогового администрирования в современных условиях являются согласование стратегических целей всех субъектов социально-экономической деятельности: государства, бизнеса, общества; обеспечение таких условий для работы добросовестных налогоплательщиков, при которых уплата налогов в полном объеме станет нормой. Перспективным направлением согласования публичных и частных интересов является институционализация налогового консультирования, востребованность которого определяется возможностями разрешения конфликта интересов в правовом поле и заинтересованностью сторон налоговых отношений в стабильном развитии.

14. Факторами, сдерживающими внедрение в России базовой концепции налогового администрирования на основе соблюдения взаимных интересов и партнерства участников налоговых отношений, являются: 1) слабая заинтересованность основной массы бизнес-сообщества в развитии контрактных отношений с государством, при ожидании получения.значительно больших финансовых выгод в результате неформальных договоренностей, 2) низкая мотивация налоговых органов к изменению принципов и методов налогового администрирования. 3) неготовность участников* налоговых отношений-к принятию и выполнению публичных обязательств.4)> отсутствие институциональной инфраструктуры и упорядоченных параметров взаимодействия,участников налоговых отношений:

15 Институционализация налогового консультирования предполагает: 1) нормативное закрепление конституционного принципа сотрудничества1 в. налоговых отношениях 2) разработку методологических положений и организационной процедуры < предварительных соглашений о налогообложении бизнеса между налоговыми» органами и налогоплательщиками; 3) установление возможности заключения мировых соглашений между налоговыми органами и налогоплательщиками в отношении разрешения налоговых споров. 4) закрепление особого статуса профессиональных налоговых консультантов в урегулировании налоговых конфликтов, их права и обязанности по подготовке и реализации налоговых соглашений.

16. Деятельность налоговых администраторов и налоговых консультантов объединяют общие цели (обеспечение уплаты правильной* суммы налога в правильное время и в правильном месте (без двойного налогообложения) и эффективное разрешение правовых проблем), общие задачи (объективная оценка возможностей налоговых ошибок, честный и открытый диалог, предсказуемость в разрешении сложных вопросов), общие проблемы (наличие области налоговых рисков, агрессивное налоговое планирование, либеральная интерпретация законов). В этой связи работа по предупреждению правонарушений в налоговой сфере должна осуществляться совместными усилиями как в части преодоления негативных факторов в развитии экономики (объективный фактор), так и создания условий формирования у населения сознания добросовестного налогоплательщика (субъективный фактор).

Реализация выводов и предложений по совершенствованию организации работы налоговых администраций, будет способствовать, укреплению налогового потенциала и доходной базы бюджетов, обеспечению результативности налогового контроля. Продолжение курса реформ в налоговой сфере и направления его реализации характеризуются широкой и многоаспектной проблематикой. Вместе с тем, четкая постановка целей налоговой политики и их последовательное претворение в жизнь посредством оперативных изменений законов, регулирующих функционирование налоговой системы, а также последующее обеспечение безусловного исполнения законодательно установленных норм как со стороны обязанных лиц, так и со стороны государственных органов, позволит обеспечить социально-экономическое развитие общества.