Совершенствование механизма налогового администрирования налога на доходы физических лиц, удерживаемого налоговыми агентами тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование механизма налогового администрирования налога на доходы физических лиц, удерживаемого налоговыми агентами"

На правах рукописи

Лакунина Марина Александровна

Совершенствование механизма налогового администрирования налога на доходы физических лиц, удерживаемого налоговыми агентами.

Специальность 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

005016366 3 МАЯ 2012

Москва -2012

005016366

Работа выполнена на кафедре налогов и налогообложения Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации

Научный руководитель: кандидат экономических наук, доцент

Мороз Виктор Владимирович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Збышко Богдан Григорьевич Российский экономический университет им. Г.В. Плеханова,профессор кафедры государственной службы и специальных программ

доктор экономических наук, профессор Боробов Василий Николаевич Российская Академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации, профессор кафедры внутрифирменного управления, логистики, реструктуризации и стратегического менеджмента

Ведущая организация: Государственный университет управления

Защита состоится «22» мая 2012 г. в 12.00 часов на заседании совета по защите докторских и кандидатских диссертаций Д 226.003.01 при Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации по адресу: 109456, Москва, 4-й Вешняковский проезд, д.4, ауд. 113.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.

Объявление о защите и автореферат размещены на сайте www.vgna.ru и направлены для размещения на сайте www.mon.gov.ru 20 апреля 2012 г.

Автореферат разослан «20» апреля 2012 г.

Ученый секретарь совета по защите докторских и кандидатских диссертаций, (М / кандидат экономических наук, доцент '

В.М. Смирнов

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Основным финансовым ресурсом государства являются налоговые доходы. Действенное и качественное налоговое администрирование, позволяющее обеспечить наиболее полное поступление налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации в условиях оптимального сочетания методов налогового регулирования, планирования, стимулирования и налогового контроля, используя законодательно закрепленные методы и формы, регламентирующие исполнение законодательства по налогам и сборам является основой эффективного государственного управления.

Налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) занимает важное место в национальной бюджетно-налоговой системе, поэтому от эффективности механизма его взимания зависит результативность мер фискального воздействия государства на экономическую активность в стране. НДФЛ, относясь к федеральным налогам, выступает основным источником пополнения региональных бюджетов, наряду с налогом на прибыль составляет 50% доходов консолидированного бюджета субъектов РФ.

Основная доля поступлений НДФЛ - 95% обеспечивается за счет доходов, налог с которых удерживается налоговыми агентами, что обуславливает необходимость повышения качества и эффективности налогового администрирования, изменение роли налоговых проверок НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами в налоговом процессе. О необходимости реформирования механизма налогового администрирования НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами подтверждает не снижающийся уровень скрытой оплаты труда, который составляет 28% в заработной плате наемных работников.

Все сказанное выше обусловило актуальность темы настоящего исследования, его цель и задачи, теоретическую новизну и практическую значимость.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является дополнение теоретических и методических направлений развития и совершенствования социально-экономической и фискальной составляющей НДФЛ, а также выявление эффективных методов налогового контроля на основе совершенствования механизма налогового администрирования НДФЛ, источником которого являются налоговые агенты.

Для достижения цели исследования были поставлены задачи:

- раскрыть сущность, содержание и функциональную структуру, характеризующую статус «налогового агента» для выработки предложений по исчислению, удержанию и перечислению налоговыми агентами в бюджет НДФЛ;

- провести сравнительный анализ зарубежного и российского опыта подоходного налогообложения, при формировании доходной части консолидированного бюджета России, а также его значение для региональных и местных бюджетов в современной российской экономике;

- проанализировать поступления в бюджет НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами, выявить причины низкой эффективности налогового контроля, сформулировать предложения по совершенствованию налогового адм инистрирования;

- предложить меры стимулирования деятельности налоговых органов по администрированию НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами и оценить эффективность применения прогрессивного налогообложения, совершенствование системы налоговых вычетов с позиции социально-ориентированной экономики, как способ повышения качества налогового администрирования, снижающего уровень применения схем ухода от налогообложения;

- разработать методические рекомендации, направленные на применение оптимальных методов по повышению результативности налогового администрирования НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами;

Объектом исследования являются теоретические, методологические и практические вопросы осуществления и механизмы реализации налогового администрирования за налогообложением доходов физических лиц, удерживаемого налоговыми агентами в Российской Федерации.

Предметом исследования являются экономические отношения, формирующиеся в процессе взаимодействия государства, налоговых органов, налогоплательщиков, налоговых агентов, при осуществлении налогового администрирования НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами в Российской Федерации.

Теоретическую и методологическую базу составили труды зарубежных и отечественных ученых, специалистов в области управления экономикой, экономической теории, посвященные проблемам осуществления государственной налоговой политики, построению налоговой системы, налоговому администрированию, законодательные и нормативные акты, информация периодических изданий, доклады научных конференций.

Принципы налогообложения и основы формирования налоговой системы определены в классических трудах западных ученых - А. Вагнера, А. Лаффера, А. Маршалла, Д.С. Милля, У. Пети, Д. Риккардо, Э. Селигмана, Ж. Сисмонди, А. Смита, Дж.Ю. Стиглица, Ж.Б. Сэя, российских выдающихся ученых - М.М. Алексеенко, A.A. Исаева, И.Х. Озерова, М.Н. Соболева, A.A. Соколова, A.A. Тривуса, Н.И. Тургенева, И.И. Янжула. Проблемы формирования эффективной налоговой системы России, включающие вопросы налогового администрирования освещены в работах современных отечественных и зарубежных авторов. В их числе - Д.А. Артеменко, И.И. Бабленкова, А.П. Балакина, В.Н. Боробов, A.B. Брызгалин, Е.М. Бухвальд, Л.И. Гончаренко, И.М. Гуртовая, А.З. Дадашев, Л.В. Дуканич, C.B. Запольский, В.Н. Засько, З.А. Клюкович, В.Г. Князев, В.А. Красницкий, В.П. Кузнецов, A.B. Лобанов, И.А. Майбуров, Е.С. Мигашкина, М.В. Мишустин, В.В. Мороз, М.Т. Оспанов, М.В. Павлович, В.Г. Пансков, А.Б. Паскачев, С.Г. Пепеляев, В.М. Пушкарева, И.А. Перонко, М.В. Романовский, A.M. Соколовская, H.H.

Тютюрюков, Д.Г. Черник, С.Д. Шаталов, Ф.Ф. Ханафеев, Т.Ф. Юткина и других. В трудах раскрывается природа возникновения налогов, анализируется экономическое содержание, дается общенаучное обоснование воздействия налоговой политики государства на пополнение доходной части бюджета Российской Федерации, роста благосостояния общества в целом.

Однако вопросы организации налогового администрирования НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами, требуют дальнейшего развития. Недостаточная разработанность вопросов осуществления налогового контроля доходов физических лиц, удерживаемого налоговыми агентами, значительность, теоретическая и практическая актуальность данного вопроса определили задачи и цели диссертационного исследования.

Информационную базу исследования составили законы Российской Федерации, законодательные и иные нормативно-правовые акты Российской Федерации, официальные статистические данные и отчеты Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной службы государственной статистики России, Федеральной налоговой службы Российской Федерации, ее методические и регламентирующие материалы; статистическая налоговая отчетность, документация официальных сайтов органов государственной власти Российской Федерации, материалы официальной периодической печати, а также материалы, собранные автором в процессе практической деятельности.

Методологической основой работы являлись методы экономического анализа и синтеза, планирования, управленческого учета, анализа отчетности налоговых органов, моделирования процессов в экономике, статистические методы, методы математического и логического моделирования. Данные статистики проанализированы с использованием приемов группировки и выборки, обобщения и сравнения, с применением графических методов.

Научная новизна исследования состоит в обосновании важности дальнейшего совершенствования налоговой политики в области НДФЛ и

необходимости более эффективного администрирования НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами:

- уточнены функции «налогового агента», что позволяет использовать данную категорию для разработки направлений повышения эффективности налогового администрирования НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами;

- выявлены критерии оценки эффективности применения прогрессивного налогообложения НДФЛ с применением пониженной ставки, налогового вычета, равного прожиточному минимуму, как способа совершенствования механизма налогового администрирования;

- разработана и обоснована необходимость в представлении налоговой декларации для налоговых агентов по форме «5-НДФЛ», с целью своевременного и полного администрирования НДФЛ;

- предложен алгоритм проведения камеральных налоговых проверок НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами, включающий в себя проведение тематических проверок с применением механизма принудительного исполнения обязанности по уплате НДФЛ в бюджет, и обеспечительных мер, которые положительно влияют на поступление налога на доходы физических лиц;

- разработана методика оценки эффективности деятельности налоговых органов по администрированию НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами с применением коэффициента эффективности налогового администрирования.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что в исследовании обобщены наиболее эффективные методы администрирования налога на доходы физических лиц, исчисляемого, удерживаемого и перечисляемого в бюджет налоговыми агентами. Материалы исследования могут быть применены в практической деятельности налоговых органов, а также при чтении лекций на кафедре налогов и налогообложения Всероссийской государственной налоговой академии. Апробация результатов исследования.

Основные положения и результаты данного исследования внедрены в деятельность ФНС России, используются в учебном процессе ВГНА Минфина

России для проведения занятий по дисциплинам: «Организация и методика проведения налоговых проверок», «Практикум по реализации результатов налоговых проверок».

Материалы, отражающие отдельные положения диссертационного исследования, представлены на международных и всероссийских научно-практических конференциях, в том числе: «Проблемы модернизации экономики России в XXI веке» 10 Международная межвузовская научно-практическая конференция (Москва, 2008); «Современная налоговая система: состояние и перспективы (национальный и международный опыт)» Международная научно-практическая конференция (Москва, 2011).

Публикации. По материалам диссертации опубликовано 10 работ общим объемом 7,4 п. л., из них 5 работ опубликованы в научных журналах, рекомендованных ВАК Минобрнауки России.

Структура и объем диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и библиографического списка. Работа изложена на 196 страницах машинописного текста, содержит 16 рисунков, 36 таблиц, 14 приложений. Библиографический список включает 132 наименования.

Логика исследования обусловила следующую структуру диссертации. Введение.

Глава 1. Теоретические основы и сущность налогового администрирования налога на доходы физических лиц, удерживаемого налоговыми агентами.

1.1. Основы и сущность государственного налогового администрирования НДФЛ.

1.2. Характеристика статуса налогового агента и мероприятия налогового контроля по НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами.

1.3. Теоретические основы применения пропорционального и прогрессивного налогообложения доходов физических лиц.

1.4. Становление налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации и механизм администрирования НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами.

Глава 2. Динамика и анализ поступлений налога на доходы физических лиц в консолидированный бюджет РФ, оценка налогового администрирования НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами, его роль на современном этапе.

2.1. Мониторинг факторов, влияющих на полноту поступления налога на доходы физических лиц в бюджет РФ.

2.2. Сравнительный анализ подоходного налогообложения в странах ЕС и в России.

2.3 Оценка поступления НДФЛ от различных категорий налогоплательщиков данного налога и налоговых агентов в РФ.

Глава 3. Приоритетные направления совершенствования администрирования налога на доходы физических лиц, удерживаемого налоговыми агентами.

3.1. Совершенствование системы налоговых вычетов и регулирование ставки налога как способов повышения эффективности налогового администрирования поступлений налога на доходы физических лиц.

3.2. Совершенствование механизма налогового администрирования НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами.

3.3. Оценка эффективности деятельности налоговых органов по администрированию налога на доходы физических лиц.

Заключение.

Библиографический список.

П. ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Развитие экономики государства во многом определяется достигнутым уровнем налоговых поступлений. Поступление налогов, администрируемых ФНС России (в расчет не включаются страховые взносы и ЕСН, действующий до 2010 года) составляет почти половину всех доходов консолидированного бюджета Российской Федерации (рис. 1).

Рисунок 1. Налоговые поступления, администрируемые ФНС России в доходах консолидированного бюджета Российской Федерации.

НДФЛ занимает значительную долю налоговых поступлений, администрируемых ФНС России, составляя пятую часть доходов консолидированного бюджета РФ (табл. 1).

Таблица 1.

Поступления администрируемых ФНС России доходов в консолидированный бюджет Российской Федерации за 2006-2011 гг.

Показатели 2006г 2007г в % к 2006 г 2008г в % к 2007 г 2009г в % к 2008 г 2010 г в % к 2009 г 2011 г в % к 2010 г

Всего поступило в консолидированный бюджет Российской Федерации, млрд. руб. в том числе: 5432.4 6955.2 128.0 7948.9 114.3 6288.3 79.1 7695.8 122.4 8660.9 112.5

1. Налог на прибыль организаций, млрд. руб. 1670.5 2172.2 130.0 2513.0 115.7 1264.4 50.3 1774.4 140.3 2118.2 119.4

В % к общим поступлениям 30.75 31.23 31.61 20.11 23.06 24.46

2. Налог на доходы физических лиц, млрд. руб. 929.9 1266.1 136.2 1665.6 131.6 1665.0 99.9 1789.6 107.5 1699.2 94.9

В % к общим поступлениям 17.12 18.20 20.95 26.48 23.25 19.62

3. Налог на добавленную стоимость, млрд. руб. 951.4 1424.7 149.8 1038.7 72.9 1207.2 116.2 1384.0 114.6 1547.7 111.8

В % к общим поступлениям 17.51 20.48 13.07 19.20 17.98 17.87

4. Налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами, млрд. руб. 1187.2 1235.1 104.0 1742.6 141.1 1080.9 62.0 1440.8 133.3 1857.4 128.9

В % к общим поступлениям 21.85 17.76 21.92 17.19 18.72 21.45

Выступая главным источником региональных бюджетов наряду с налогом на прибыль, НДФЛ выполняет регулирующую роль между федеральным и региональными бюджетами Российской Федерации.

Уточнены функции «налогового агента», что позволяет использовать данные категории для разработки направлений повышения эффективности налогового администрирования НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами.

От полноты выявления источников доходов с целью налогообложения, минимизация затрат на мобилизацию платежей в бюджет, а также от снижения расходов на исполнение обязанности по уплате налогов зависит эффективность налоговой системы.

Изучив теоретико-методологические вопросы, касающиеся понятия сущности налогового администрирования, автором исследования сделан вывод, что содержание данного понятия заключается в следующем определении. Налоговое администрирование - это осуществление органами исполнительной власти действий в пределах их компетенции и полномочий, установленных государством, используя законодательно закрепленные методы и формы, регламентирующие исполнение законодательства по налогам и сборам, а также выполнение обязанностей входящих в компетенцию налоговых органов, с целью обеспечения наиболее полного поступления налогов и сборов в бюджетную систему в условиях оптимального сочетания методов налогового регулирования, планирования, учета, анализа, стимулирования и налогового контроля, принуждения и воспитания культуры и дисциплины по уплате налогов и сборов у налогоплательщиков.

Функции любой экономической категории раскрывают ее внутреннее содержание, ее суть. Через функции осуществляется связь ее теоретического значения с практикой (табл. 2)

Функции налогового администрирования1

Функции налогового администрирования Определение

Налоговый контроль Действия органов, уполномоченных в области контроля за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, регламентированным Налоговым Кодексом России, который в пределах компетенции проводится должностными лицами налоговых органов через налоговые проверки, с использованием объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода, проверки сведений учета и отчетности, а также в иных формах, предусмотренных Налоговым Кодексом России

Стимулирующая функция (функция мотивации) Побуждение налогоплательщиков к добровольному исполнению налоговых обязательств в результате налоговых взаимоотношений, а налоговые органы к повышению производительного потенциала и профессионализма.

Превентивная функция Разъяснительная, консультационная, обслуживающая, предупреждающая деятельность налоговых и других исполнительных органов, направленная на своевременное исполнение налогоплательщиками своих обязанностей и предупреждение возможных налоговых правонарушений

Регулирующая функция Предоставление налогоплательщикам отсрочки, рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционного налогового кредита, в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов направление требования об уплате налога и применение обеспечительных мер, возврат или зачет сумм излишне уплаченных или взысканных налогов, сборов, пеней, штрафов.

Организационная функция Построение организационной структуры налоговых органов, в координации их работы, взаимодействии с другими органами власти, органами государственного управления и налогоплательщиками.

Функция планирования Позволяет обеспечить запланированный объем налоговых поступлений в бюджеты всех уровней, прогноз социально-экономического развития страны в целом, формирование федерального, региональных и местных бюджетов на предстоящий год, позволяет принимать государственным органам решения о внесении изменений в налоговое законодательство и выработку перспективной налоговой политики.

Анал итическая функция Оценка эффективности проводимой налоговой политики и формирование предложений по реформированию налоговой системы

Юрисдикционная деятельность Соблюдение процессуального порядка в процессе налогового администрирования, гарантирующего соблюдение прав граждан и организаций и обеспечивающего объективное рассмотрение дел о нарушениях налогового законодательства, исключающее нарушения налоговой дисциплины всеми участниками налоговых отношений.

Проведя исследование вопросов понятийного аппарата налогового администрирования, сделаны следующие выводы.

Налоговое администрирование охватывает множество направлений деятельности, касающейся регулирования налоговой системы государства, которые включают в себя: полномочия и ответственность органов исполнительной власти, права и обязанности налогоплательщиков, налоговых агентов и налоговых органов, процедуру исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Налоговые агенты выступают одним из основных участников налоговых правоотношений. Их участие в механизме взимания налогов в первую очередь

Таблица составлена автором

связано с воплощением принципа удобства налогообложения и обеспечение

эффективного налогового администрирования. Основополагающей характеристикой статуса налоговых агентов являются совокупность прав, обязанностей и ответственности (рис.2).

Права

Обязанность

Ответственность

) соответствии с п.2 т.24 НКРФ 1алоговые агенты 1меют те же права, гто и организации, 1ндивидуальные |редприниматели — 1ал о го плательщики. Таким образом,

сновной перечень 1рав налоговых 1гентов при осуществлении в тношении их 1а лотовых мероприятий по контролю становлен в п.1

т.21 НКРФ.

Правильное и своевременное исчисление, удержание из выплачиваемых налогоплательщикам денежных средств, и перечисление налогов в бюджет на соответствующие счета Федерального казначейства.

Исчисление налога

1. Определение налоговой базы.

2. Применение налоговой ставки.

3. Использование налоговых льгот.

4. Расчет суммы налога.

Удержание налога

за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств.

Перечисление налога

по месту нахождения организации, по месту нахождения каждого обособленного подразделения, в соответствии с суммой дохода, исчисляемого, удерживаемого за работников \данных стоуктуоных подразделений.

J

[Возвр

ат налога налоговым агентом.

редставление в установленном порядке по итогам отчетного (налогового] >риода налоговых деклараций 5-НДФЛ

воевременное представление в налоговый орган документов, необходимых 1Я проведения налоговых проверок за исчислением, удержанием и »печислением в бюджет сумм НДФЛ ) исьменное сообщение в налоговый орган о невозможности удержать налог и ] сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца (п. 3 ст j » (НКРФ)__)

едение бухгалтерского и налогового учета начисленных н выплаченных алогоплателыцнкам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в юджетную систему РФ налогов, вести в установленном порядке учет своих оходов (расходов) и объектов налогообложения, в течение 5 лет обеспечивать иранность данных бухгалтерского и налогового учета

/

1редставление физическим лицам по их заявлениям справки 2-НДФЛ о б 1 1счисленных, удержанных и перечисленных сумм НДФЛ (ст. 230 НК РФ).

Неправомерное не исчисление, не удержание, не перечисление в установленный налоговым кодексом РФ срок суммы налога, подлежащего исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей исчислению, ^удержанию, перечислению.

*-Ч

За несвоевременное представление декларации 5-НДФЛ налоговая ответственность в виде взыскания штрафа в размере 5 % неуплаченной суммы налога, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 % и не \менее 1 тыс. руб. ^

^Непредставление в налоговые органы ^ документов в установленный срок -взыскание штрафа за каждый не предоставленный документ в размере 200 .рублей, (ст 126 НК РФ)

За каждый выявленный случай выплаты

I неофициальной заработной платы привлечение к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 10 тыс. оуб.

Непредставление i

установленный срок

налоговым агентом в налоговые органы налоговых деклараций и документов . влечет административную ответственность I по ст. 15.5 и 15.6 АПК РФ соответственно.

У

Нарушение ведения бухгалтерского учета исчисленных, удержанных и

перечисленных в бюджет сумм НДФЛ в виде взыскания штрафа в размере 10 тыс. руб.

Рисунок 2. Совокупность прав, обязанностей, ответственности налоговых

агентов.

Налоговые агенты призваны совершать определенные действия, вступая в экономические и юридические правоотношения с физическим лицом, как уполномоченный налогоплательщика, так и как уполномоченный государства, выступая таким образом финансовым посредником между физическими лицами

13

и государством, призванным при этом соблюдать права и нести обязанности налогоплательщиков - физических лиц и исполнять налоговое законодательство в интересах государства, упрощая при этом процесс уплаты налогов, снижая издержки по администрированию налога на доходы физических лиц, удерживаемого налоговыми агентами.

Основная, первостепенная функция налоговых агентов - это выполнение триединой обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налога, ключевой из которых, на наш взгляд, является удержание налога, которое можно определить как не перечисление налогоплательщику в момент выплаты дохода, части суммы, равной исчисленному налогу, подлежащего уплате в бюджет в соответствии с налоговым законодательством.

Выявлены критерии оценки эффективности применения прогрессивного налогообложения НДФЛ с применением пониженной ставки, налогового вычета, равного прожиточному минимуму, как способа совершенствования механизма налогового администрирования.

В работе проведен анализ налоговых поступлений и оценка их доли в ВВП по странам — членам ЕС и в России. В основном в различных странах этот показатель колеблется от 30 до 40 процентов ВВП. В России данный показатель самый низкий по анализируемым странам, за 2010 год 17%, то есть роль государства в распределении созданного ВВП посредством налогообложения по сравнению с экономически-развитыми странами незначительна. В основном в анализируемых странах доля подоходного налога колеблется вокруг 10% ВВП, а в странах, в которых действует пропорциональная шкала налогообложения доходов, данный показатель в среднем составляет 5%, в том числе в России за 2010 год -4 %, еще меньший результат в Чешской Республике и Словацкой Республике 3,6% и 2,3% соответственно, что позволяет сделать вывод о слабом перераспределении доходов при применении пропорционального налогообложения (табл. 3).

Доля подоходного налога (в %) во ВВП в странах ЕС и в России за 2003-2010 гг.

Название страны/года 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010

Страны с прогрессивной шкалой налогообложения

Австрия 9,9 9,7 9,2 9,3 9,4 9,9 9,5 9,4

Бельгия 13,9 13,8 13,0 12,3 12,2 12,6 12,1 12,3

Дания 25,5 24,9 24,9 24,8 25,3 25,2 26,4 24,4

Финляндия 13,7 13,3 13,5 13,3 13,0 13,2 133 12,5

Франция 7,6 7,4 8,0 7,8 7,5 7,6 7,3 7,3

Германия 8,5 8,0 8,1 8,6 9,0 9,6 9,4 8,9

Греция 4,4 4,5 4,7 4,7 4,9 4,9 5,1

Ирландия 7,6 8,2 8,3 8,7 8,8 8,1 7,7 7,5

Италия 10,5 10,4 10,4 10,7 11,1 11,6 11,7 11,7

Люксембург 6,5 6,6 7,1 7,5 7,1 7,7 7,8 7,8

Нидерланды 6,6 6,1 6,9 7,3 7,7 7,5 8,7

Польша 4,2 3,7 3,9 4,6 5,2 5,4 4,6

Португалия 5,3 5,2 5,2 5,3 5,5 5,6 5,7 5,6

Словения 5,7 5,7 5,5 5,8 5,6 5,9 5,9 5,7

Испания 6,4 6,1 6,4 6,8 7,4 7,1 6,6 6,9

Швеция 15,2 15,3 15,4 15,4 14,6 13,8 13,5 12,8

Великобритания 9,9 10,0 10,4 10,5 10,8 10,8 10,5 10,0

Средний % подоходного налога в ВВП 9,5 9,3 9,5 9.6 9,7 9,8 9,8 10,2

Страны с пропорциональной шкалой налогообложения

Чешская Республика 4,9 4,8 4,6 4,2 4,3 3,7 3,6 3,6

Словацкая Республика 3,2 2,7 2,6 2,5 2,5 2,7 2,4 2,3

Эстония 6,5 6,3 5,6 5,6 5,8 6,2 5,7 5,4

Венгрия 7,2 6,7 6,7 6,8 7,4 7,8 7,5 6,8

Россия 3,5 3,4 зл 3,5 3,8 4,0 4,3 4,0

Средний % подоходного налога в ВВП 5,4 5,1 4,9 4,6 4,9 5,1 4,9 4,5

Основным фактором, влияющим на поступление НДФЛ в бюджет, является уровень доходов населения, в структуре которых заработная плата занимает основное место (табл. 4).

Таблица 4.

Динамика среднедушевых доходов, среднемесячной заработной платы, прожиточного минимума в РФ за 2002-2010 гг.

Показатели 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010

Среднедушевые месячные доходы населения, руб. 3947.0 5170.0 6410.0 8111.9 10196.0 12602.7 14942.8 16886.5 18552.6

Рост/снижение к предыдущему году, % 131 124 127 127 124 119 113 110

Среднемесячная номинальная заработная плата 4360.3 5498.5 6739.5 8554.9 10639.0 13593.4 17290.1 18637.5 20952.2

Рост/снижение к предыдущему году,% 126 123 127 124 128 127 108 112.4

Величина прожиточного минимума, руб. 1893.0 2143.0 2451.0 3060.0 3437.0 4005.0 4693.0 5144.0 5902.0

Рост/снижение к предыдущему году, % 113 114.4 125 112.3 116.5 117.2 109.6 114.7

Соотношение величины прожиточного минимума к среднедушевым денежным доходам, % 47.96 41.45 38.24 37.72 33.71 31.78 31.41% 30.46 31.81

Соотношение величины прожиточного минимума к среднемесячной заработной плате, % 43.41 38.97 36.37 35.77 32.31 29.46 27.14 27.60 28.17

Коэффициент концентрации доходов Джини (Кр) 0.397 0.403 0.409 0.409 0.416 0.423 0.422 0.421 0.42

Соотношение доходов 10% наиболее и 10% наименее обеспеченного населения, коэффициент фондов 14.0 14.5 15.2 15.2 16.0 16.8 16.8 16.7 16.5

Население с денежными доходами ниже величины прожиточного минимума, в % от численности населения 24.6 20.3 17.6 17.7 15.2 13.3 13.4 13.0 12.6

Положительной динамикой в группе показателей, характеризующих уровень жизни, является увеличение среднедушевых доходов населения в 2010г. по сравнению с 2002г. в 4,7 раз, среднемесячной номинальной заработной платы в 4,8 раз, снижение численности населения с уровнем дохода ниже прожиточного минимума в два раза. Несмотря на позитивные тенденции, среднемесячная номинальная заработная плата остается на невысоком уровне, превышая всего лишь в три раза прожиточный минимум, за чертой бедности остается 12,6% населения России, что отрицательно характеризует уровень социально-экономического развития страны. Основными факторами низкой заработной платы являются высокие ставки страховых взносов, отсутствие возможности увеличивать себестоимость продукции, которая должна быть конкурентной по отношению к импортным аналогам, сложившаяся практика сокрытия доходов. То что экономика находится в зоне не стабильности свидетельствует высокая дифференциация доходов населения, рост коэффициента Джини, с 0,398 в 2002г. до 0,42 в 2010г., увеличение коэффициента фондов, с 14 до 16,5 соответственно.

В настоящее время имеет место тенденция, хотя и слабо выраженная, переориентации НДФЛ от фискальной к социальной составляющей. Автором работы предлагается совокупный доход физических лиц, полученный в налогооблагаемом периоде, ежемесячно уменьшать на необлагаемый минимум в размере прожиточного минимума, а также на суммы расходов на содержание детей и иждивенцев ежемесячно в пределах прожиточного минимума на детей. Применение необлагаемого минимума предложено применять пока совокупный доход за год не превысит трехкратного размера величины прожиточного минимума на конец предыдущего года в РФ, умноженной на 12 месяцев. В последующие годы данную цифру необходимо корректировать законодательно, исходя из величины прожиточного минимума для трудоспособного населения на конец года по РФ. Применение необлагаемого минимума на детей предлагается применять без ограничений по доходам. Автором работы предлагается доходы, не превышающие трехкратного размера прожиточного

минимума для трудоспособного населения, установленного в РФ на конец предыдущего года, облагать по пониженной ставке 10%, с доходов, превышающих данный уровень установить основную ставку налога - 15%, которая будет компенсировать выпадающие доходы бюджета. Учитывая масштабы «теневых» доходов большая ставка налога повлияет на степень уклонения налогоплательщиков от их уплаты. Рекомендовано привязать необлагаемый минимум и применение пониженной ставки к величине прожиточного минимума в связи с тем, что последний является социально-экономической категорией, стоимостной оценкой суммарного потребления человека или семьи, определяемой на основе минимальной потребительской корзины.

В данном предложении учтен практический опыт, полученный от введения в 2001г. пропорциональной шкалы налогообложения и снижения ставки НДФЛ до 13%, выразившийся в росте доли НДФЛ в налоговых доходах с 13,28% до 23,25%, а также в структуре ВВП с 2,43% до 3,96% за период 19992010гг. (табл. 5).

Таблица 5.

Предлагаемые ставки НДФЛ.

Размер совокупного дохода, полученного за год Ставка налога

Пониженная ставка. Облагается доход, не превышающий трехкратный размер прожиточного минимума для трудоспособного населения за 4 кв. предыдущего года х 12 мес. 10%

Основная ставка. Доход, превышающий трехкратный размер прожиточного минимума для трудоспособного населения за 4 кв. предыдущего года х 12 мес. 15%

Для оценки эффективности предлагаемых изменений проведен сравнительный анализ налогообложения доходов физических лиц по действующей ставке и предлагаемому, из которого сделан основной вывод о том, что применение необлагаемого минимума для трудоспособного населения и для детей, равному прожиточному минимуму, а также применение ставок НДФЛ 10%, 15% более справедливо по сравнению с действующим законодательством, так как снижается налоговая нагрузка не только для работников с низкими заработными платами, но и для среднего класса, в результате чего высвобождаются дополнительные средства, которые у людей с невысокими доходами быстро расходуются на потребление, что способствует

17

увеличению платежеспособного спроса. В таблице расчет сделан с учетом наличия одного иждивенца (табл.6).

Таблица 6.

Сравнительный анализ НДФЛ, уплачиваемого по действующей пропорциональной ставке 13% и предлагаемым ставкам 10% и 15%2

IleKiuitnaVpviDN 1-ая 2-яя 3-я» 4-ая 5-ая 6-я я 7-ая 8-ая 9-ая 10-ая

Совокупный месячный доход, руб. 15 000 25 000 35 000 45 000 60 000 80 000 100000 150000 300000 500000

Годовой совокупный ДОХОД, руб. 180 000 300 000 420 000 540 ООО 720 000 960 000 1200000 1800000 3600000 6000000

стандартный вычет на ребенка (пп 4 п 1 ст 218 НК РФ) за год, руб. (1000 руб. до 280 тыс. руб) 12 000 11000 8 000 6 000 4 000 3 000 2 000 1000

НДФЛ по действующей ставке 13%, руб. 21 840 37 570 53 560 69420 93 080 124 410 155 740 233 870 468 000 780 000

Месячный необлагаемый минимум равный прожиточному минимуму для трудоспособного населения за 4 кв 2010г., руб. 6 367 6 367 6 367 6 367 6 367 6 367 6 367 6 367

Годовой необлагаемый минимум равный прожиточному минимуму для трудоспособного населения за 4 кв. 2010г, предоставляемы с дохода не превышающего 229212 руб. (3-кратный размер прожиточного минимума х 12мес), руб. 76 404 57 303 38 202 31 835 19 101 12 734 12 734 6 367 0 0

Месячный необлагаемый минимум равный прожиточному минимуму для детей, руб. 5 709 5 709 5 709 5 709 5 709 5 709 5 709 5 709 5 709 5 709

Годовой необлагаемый минимум равный прожиточному минимуму для детей за 4 кв 2010т, руб. 68 508 68 508 68 508 68 508 68 508 68 508 68 508 68 508 68 508 68 508

Облагаемый доход зя год, руб. 35 088 174189 313 290 439 657 632 391 878 758 1118758 1725125 3531492 5931492

Облагаемый доход за год по ставке 10 %, руб. 35 088 116316 137 544 164 620 143 772 135 848 175 848 137 924

НДФЛ по ставке 10%, руб. 3 509 11 632 13 754 16 462 14 377 13 585 17 585 13 792 0 0

Облагаемый доход за год по ставке 15 %, с дохода превышающего 229212 руб. (3-крапшй размер прожиточного минимума за 4кв 2010гх 12мес), руб. 57873 175746 275037 488619 742910 942910 1587201 3531492 5931492

НДФЛ по ставке 15%. руб. 8 681 26 362 41 256 73 293 111 437 141 437 238 080 529 724 889 724

НДФЛ по предлагаемым прогрессивным ставкам, руб. 3 509 20313 40116 57718 87 670 125 021 159 021 251873 529 724 889 724

Рост/сввжеявя НДФЛ, % 16.07% 54.07% 74.90% 83.14% 94.19% 100.49% 102.11% 107.70% 113.19% 114.07%

Введение прогрессивного налогообложения значительно улучшит положение людей с низкими и средними доходами. Так с ежемесячным совокупным доходом в размере 15 тыс. рублей налог составит за год 3,5 тыс. рублей, что составляет 16,07% от суммы налога, уплачиваемого по действующей ставке. НДФЛ снизится для налогоплательщиков с ежемесячным совокупным доходом до 80 тыс. руб. Для граждан с высокими доходами налоговая нагрузка увеличится незначительно, при годовом доходе 3,6 млн. руб. на 13,19%, при доходе 6 млн. руб. на 14,07%. Предлагаемые ставки НДФЛ не создадут стимулов для ухода заработной платы «в тень», наоборот, применяя налоговый вычет, равный прожиточному минимуму на работающего, а также на иждивенца, ставку налога в 10%, работодатели отдадут

2 Таблица составлена автором.

предпочтение выплатам официальной заработной платы. Повышение налога на доходы на 2% для граждан, с доходами выше среднего, не создаст препятствий для накопления доходов, трансформируемых затем в инвестиции. Безусловно, и обеспечение всем прожиточного минимума, и стимулирование сбережений представляют собой важнейшие народно-хозяйственные задачи. При правильном налоговом администрировании, у налогоплательщиков с высокими доходами не возникнет сильных побуждений показывать доход ниже действительного.

Для расчета потерь бюджета при использовании необлагаемого минимума, прогрессивных ставок 10%, 15% использовались данные отчетов 5 НДФЛ, 1-НМ, статистической отчетности по средней заработной плате за 2008-20 Югг, величина прожиточного минимума за 4 квартал 2007-2009 гг., данные статистических выборочных обследований организаций по 10-ти процентным группам работников по среднемесячной заработной плате: первая - с наименьшей заработной платой, десятая - с наибольшей заработной платой. На основании вышеперечисленных данных был рассчитан НДФЛ за 200820 Югг, который поступил бы при прогрессивной ставке налогообложения 10%, 15% при условии применения необлагаемого минимума на налогоплательщика и на ребенка (табл. 7), результаты которого свидетельствуют о меньшем поступлении налога в консолидированный бюджет. Увеличение НДФЛ предполагается с доходов работников 10 группы с наибольшей заработной платой, но не смотря на то, что доля данной категории составляет третью часть доходов, рост налога по данной группе не покрывает потери бюджета от введения необлагаемого минимума и применения ставки 10% для 1-9 групп налогоплательщиков, для которых НДФЛ значительно снизился. Однако имеется тенденция к снижению доли потерь бюджета с 35,4% за 2008г до 25,74% за 2010г.

Расчет поступлений НДФЛ при предлагаемом введении прогрессивного налогообложения по ставкам 10%, 15%, _с применением необлагаемого минимума на работника и на детей за 2008-2010гг3 __

Показатели/группы Всего 1-ая 2-ая 3-я 4-ая 5-ая 6-ая 7-ая 8-ая 9-ая 10-ая

Средняя заработная плата по 10-процентным группам работников за 2008г., руб. 1 957 3 631 5 049 6 481 8 050 9 858 12 047 15 036 20069 43 305

Распределение общей суммы начисленной заработной платы по 10-ти процентным группам работников за 2008г., % 1,6 2,9 4,0 5,2 6,4 7,9 9,6 12,0 16,0 34,4

Распределение общей суммы поступившего НДФЛ за 2008 год по 10-ти процентным группам работников, тыс. руб. 1 665 602 273 26 649 636 48 302 466 66 624 091 86611 318 106 598 545 131 582 580 159 897 818 199 872 273 266 496 364 572 967 182

Рост/снижения при прогрессивных ставках 10%, 15 %, при применение необлагаемого минимума на работника и на детей за 2 (XIX г., % <4,60% 0 0,00% 0,00% 17,52% 24,88% 35,94% 42,24% 41,17% 79,92'/. 101,98%

Распределение общей суммы поступившего НДФЛ за 2008 год по 10-ти процентным группам работников при предлагаемом налогообложении доходов ФЛ, тыс. руб. 1 076 040 624 15 174 209 26 517069 47 285 064 67 534 860 122 262 734 212 980 666 584 286 023

Средняя заработная плата по 10-процентным группам работников за 2009г., руб. 4136 5 993 7 869 9 873 12 028 14 490 17513 21663 28 673 60 631

Распределение общей суммы начисленной заработной платы по 10-ти процентным группам работников за 2009г., % 23 33 4,3 5,4 6,6 7,9 9,6 11,8 15,7 33,1

Распределение общей суммы поступившего НДФЛ за 2009 г. по 10-ти процентным группам работников, тыс. руб. 1 665 049 638 38 296 142 54 946 638 71 597 134 89 912 680 109 893 276 13 1 5 3 8 921 159 844 765 196 475 857 261 412 793 551 131 430

Рост/снижения при прогрессивных ставках 10%, 15 %, при применение необлагаемого минимума на работника и на детей за 2009г., % 70,84% 0,00% 0,17% 19,24% 31,17% 39,28% 4539% 60,93% 74,17% 86,48% 102,60%

Распределение общей суммы поступившего НДФЛ за 2009 г. по 10-ти процентным группам работников при предлагаемом налогообложении доходов ФЛ, тыс. рублей 1 179 559 924 13 772 447 28 025 910 43 160 651 59 974 475 97 385 561 145 725 416 226 077 712 565 437 753

Средняя заработная плата по 10-процентным группам работников за 2010г., руб. 4 662 7 097 9 504 И 969 14 630 17 635 21 314 26 471 34 977 75 081

Распределение обшей суммы начисленной заработной платы по 10-ти процентным группам работников за 201 Ог, % 2,1 3,2 4,3 5,4 6,6 7,9 9,5 11,9 15,7 33,4

Распределение общей суммы поступившего НДФЛ за 2010 г. по 10-ти процентным группам работников, тыс. рублей 1789 631 580 37 582 263 57 268 211 76 954 158 96 640 105 118 115 684 141 380 895 170 015 000 212 966 158 280972158 597 736 948

Рост/снижения при прогрессивных ставках 10%,15 %, при применение необлагаемого минимума на работника и на детей за 2010г., % 74,26% 0,00% 6,25% 24,63% 3539% 42,89% 53,82% 67,65% 80,22% 79,18% 106.60%

Распределение общей суммы поступившего НДФЛ за 2010 г. по 10-ти процентным группам работников при предлагаемом налогообложении доходов ФЛ, тыс. рублей I 328 968 165 3 577300 18 953 157 34 203 257 50 664 164 76095 292 115 007 000 170 831 558 222 473 755 637 162 683

3 Таблица составлена автором.

Потери бюджета предлагается компенсировать налогообложением скрытых доходов населения, а также повышением эффективности администрирования НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами, что позволит увеличить поступления НДФЛ в консолидируемый бюджет (табл.8)

Таблица 8.

Поступление НДФЛ при действующем законодательстве и расчетная величина по предлагаемой прогрессии, с применением необлагаемого минимума с учетом скрытой оплаты труда за 2008-2010гг4

Показатели Поступление НДФЛ

Поступление НДФЛ за 2008г., тыс. руб. 1 665 602 273

Расчетное поступление НДФЛ при прогрессивных ставках 10%, 15 %, при применении необлагаемого минимума на работника и на детей, с учетом налогообложения скрытой заработной платы, доля которой за 2008 г. составляет 26.59%, тыс. руб. 1 362 159 825

Рост/снижения при прогрессивных ставках 10%, 15 %, при применении необлагаемого минимума на работника и на детей, с учетом налогообложения скрытой заработной платы, доля которой за 2008 г. составляет 26.59%, % 81,78%

Поступление НДФЛ за 2009г., тыс. руб. 1 665 049 638

Расчетное поступление НДФЛ при прогрессивных ставках 10%, 15 %, при применении необлагаемого минимума на работника и на детей, с учетом налогообложения скрытой заработной платы, доля которой за 2009 г. составляет 28.25 %, тыс. руб. 1 512 785 603

Рост/снижения при прогрессивных ставках 10%, 15 %, при применении необлагаемого минимума на работника и на детей, с учетом налогообложения скрытой заработной платы, доля которой за 2009 г. составляет 28.25%, % 90,86%

Поступление НДФЛ за 2010г., тыс. руб. 1 789 631 580

Расчетное поступление НДФЛ при прогрессивных ставках 10%, 15 %, при применении необлагаемого минимума на работника и на детей, с учетом налогообложения скрытой заработной платы, доля которой за 2010 г. составляет 28.36%, тыс. руб. 1 705 863 537

Рост/снижения при прогрессивных ставках 10%, 15 %, при применении необлагаемого минимума на работника и на детей, с учетом налогообложения скрытой заработной платы, доля которой за 2010 г. составляет 28.36%, % 95,32%

Разработана и обоснована необходимость в представлении налоговой декларации для налоговых агентов по форме «5-НДФЛ», с целью своевременного и полного администрирования данного налога.

Чтобы доказать необходимость более эффективного налогового администрирования за поступлением НДФЛ, проанализированы поступления в бюджет данного налога в разрезе отдельных статей по данным отчета 1-НМ «Отчет о поступлении налоговых платежей и других доходов в бюджетную систему Российской Федерации» и 5-НДФЛ «Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на доходы физических лиц». Основной

4 Таблица составлена автором

процент поступлений (96%) это поступления НДФЛ с доходов, облагаемых по ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК России - 13%, за исключением доходов, полученных индивидуальными предпринимателями, частными нотариусами и другими лицами, которые занимаются частной практикой. НДФЛ, исчисленный налоговыми агентами по различным ставкам, составляет основной процент поступлений по данному налогу 93,78%- 95,43% за 20082009гг соответственно, НДФЛ, удерживаемый налоговыми агентами по ставке 13%, составляет 94,5%-96,62% от налога, поступающего по ставке 13%, за 2008 — 2009гг соответственно от доходов, полученных физическими лицами, за исключением доходов от предпринимательской деятельности (табл. 9).

Таблица 9.

Оценка НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами в поступлениях данного налога за 2008-2009гг

Показатели 2008г 2009г

Поступление НДФЛ в консолидированный бюджет РФ по данным отчета 1-НМ, млн.руб. 1665602,3 1665049,6

Общая сумма исчисленного налоговым агентом НДФЛ по данным отчета 5-НДФЛ, млн. руб. 1561937,2 1588938,1

Доля НДФЛ. удерживаемого налоговыми агентами в НДФЛ, % 93,78% 95,43%

НДФЛ с доходов, облагаемых по налоговой ставке 13%, за исключением доходов, полученных индивидуальными предпринимателями, нотариусами, адвокатами и др. лицами, занимающимися частной практикой, по данным отчета 1-НМ, млн. руб. 1600394,2 1598083,5

Общая сумма исчисленного налога по ставке 13% по данным отчета 5-НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами, млн. руб. 1512849,6 1544141,6

Доля НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами в НДФЛ, облагаемых по ставке 13%, за исключением доходов от предпринимательской деятельности, % 94,53% 96,62%

Оценивая показатели статистической налоговой отчетности, сделан основной вывод о том, что основную долю поступлений НДФЛ в консолидированный бюджет РФ составляет налог с доходов, который удерживается именно налоговыми агентами.

Мероприятия налогового контроля по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ налоговыми агентами проводятся только в рамкам выездных налоговых проверок, которыми охвачено менее 1% налогоплательщиков. При анализе сведений по форме - 2-НДФЛ применяются превентивные меры, заключающиеся в выставлении налоговым агентам уведомлений о даче пояснений, приглашением на комиссии. Проведенный анализ показал, что администрирование НДФЛ не эффективное, приводит к

использованию налогоплательщиками схем минимизации налоговой базы и не полному поступлению НДФЛ в бюджет по следующим причинам:

- налоговые органы не осуществляют налоговый контроль в рамках камеральной налоговой проверки, так как справки 2-НДФЛ, представляемые налоговыми агентами, не являются ни декларацией, ни расчетом в смысле ст. 80, 88 НК РФ;

- не применяются меры принудительного взыскания задолженности и обеспечительные меры по исполнению обязанности по перечислению НДФЛ налоговыми агентами из-за отсутствия начислений налога в карточке расчетов с бюджетом (далее КРСБ).

Для эффективного и полного администрирования НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами предлагается ввести обязанность для налоговых агентов предоставлять «Налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц, удерживаемого налоговыми агентами» (форма 5-НДФЛ) в налоговый орган не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим отчетным (1 квартал, полугодие, 9 месяцев) и налоговым периодом (год). Предоставить налоговым органам право проводить камеральные налоговые проверки налоговых агентов с истребованием документов с целью повышения качества налогового контроля, направленного на устранение «теневой» заработной платы.

Предложен алгоритм проведения камеральных налоговых проверок НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами, включающий в себя проведение тематических проверок с применением механизма принудительного исполнения обязанности по уплате налога в бюджет и обеспечительных мер, которые положительно влияют на поступление НДФЛ.

Сегодня возрастает значение камеральной налоговой проверки как центрального звена системы налогового контроля. Ею могут быть охвачены практически все налогоплательщики с минимальными трудозатратами со стороны налоговых органов, поэтому для более эффективного и качественного администрирования НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами, автором данного исследования предлагается следующий алгоритм проведения камеральных налоговых проверок (рис. 3).

23

г

1 ЭТАП. Проверка своевременности предоставления налоговой отчетности.

> По истечении 10 рабочих дней после установленного законодательством срока осуществляется сверка списка ч / состоящих на учете налогоплательщиков, обязанных представить налоговые декларации 5-НДФЛ по

соответствующему сроку, со списком плательщиков, фактически представивших их.

Своевременно представлена

е представлена

Г----

Г

Представлена с нарушение срока |

'•Решение о приостановлении банковских операций; ; К налоговым агентам, нарушившие сроки представления! | ; налогоплателыцика-налогового агента по его счетам в банке и { декларации 5-НДФЛ применяются меры налоговой и -| • переводов его электронных денежных средств в случае I : административной ответственности «Нарушение сроков; ! ' непредставления в налоговый орган налоговой декларации 5- ' представления налоговой декларации» ; НДФЛ в течение 10 дней со дня подачи деклаоаиии. »_... ................. ......... >—---^

Декларация представлена

Заключение о необходимости включения налогоплательщика» *~«-*в план проведения выездных налоговых проверок. 1

'•*—'"""¡Декларация представлена

2 ЭТАП. Арифметический контроль налоговых деклараций по контрольным соотношениям.:

]Выявлены ошибки в налоговой декларации

1

Не выявлены ошибки I

Выставляется сообщение налогоплательщику представлении в течении 5 дней пояснений или внесение исправлений в налоговую декларацию.

налоговой декларации

П

-Представлены пояснения и документы

| ........ тигга-ч »чюттпгптг

¡Представлена уточненная

декларация

ЗЭТАП. Проверка правильности определения налоговым агентом налоговой базы и налоговых вычетов Проверка правильности применения налоговых ставок и исчисления аналога на доходы физических лиц. Проверка правильности удержания НДФЛ.

у*"-/"1 I1. Налогоплательщику, использовавшему льготу (вычеты по НДФЛ), направляется требование о представлении

( Документов, подтверждающих право этих налогоплательщиков на налоговые льготы (вычеты). Документы по

, '■' требованию необходимо представить в течении 10 дней. ^

ч /2. Осуществляет проверку сопоставимости показателей налоговой отчетности текущего периода с аналогичными- ■ / показателями налоговой отчетности предыдущего отчетного ("налогового) периода. ; .

У"

3. Осуществляет сопоставление показателей налоговой декларации с показателями налоговых деклараций по другим видам налогов и бухгалтерской отчетностью, документами: Справки 2-НДФЛ. Показатели налоговых деклараций по налогу на ч /прибыль организаций в части распределенных дивидендов. Показатели налоговых деклараций по НДФЛ в части расходов I на оплату труда, отражаемые индивидуальными предпринимателями. Показатели налоговых деклараций по налогу на ' прибыль иностранной организации в части расходов на оплату труда. Сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год. Сведения, представляемые работодателями о принятых на работу нерезидентов. ■

4. Осуществляет оценку достоверности показателей налоговой отчетности на основе анализа всей имеющейся в налоговом'органе; информации об исчислении, удержании НДФЛ налоговым агентом ?

Нарушений у. не выявлено

^Выявленыошибки и/или противоречия между' Х^А сведениями, либо несоответствие сведений налогоплательщика, сведениям налогового органа.

В сроки, установленные для камеральной проверки, отсутствовала возможность проверить | )

имеющуюся информацию. /

.......

Направляется требование о необходимости представления пояснений или внесения исправлений в течении 5 дней.

Заключение в отдел, ответственный планирование выездных налоговых проверок._.

¡Рассматриваются пояснения и документы, представленные налоговым агентом

4ЭТАП. Оформление результатов камеральной проверки.

Рисунок 3. Основные этапы камеральной налоговой проверки декларации по НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами5.

5 Рисунок составлен автором

Камеральная налоговая проверка проводится в течении 3-х месяцев с момента представления налоговой декларации по НДФЛ налоговым агентом.

|Дата окончания камеральной налоговой проверки является дата закрытия комплекса мероприятий, но не позднее 3-х месяцев с момента представления налоговых деклараций.

•'Выявлен факт нарушения законодательства о налогах и сборах _

В течение 10 дней после окончания камеоальной поовеоки Составляется акт камеральной проверки и вручается) 'Налогоплательщику в течении 5 дней I

X

Налогоплательщик не согласен . «фактами, изложенными в акте

В течение 15 дней после

Налогоплательщик согласен фактами, изложенными в акте

3

Налогоплательщик вправе представить письменное возражение по \ акту и приложить документы, подтверждающие его обоснованность \

ве до мление налогоплательщика о времени и месте рассмотрения

материалов проверки (акта камеральной проверки и возражений)

-Мероприятия налогового контроля, проводимые в рамках камеральной налоговой проверки декларации по НДФЛ, представляемой налоговыми агентами: ■ арифметическая проверка налоговой декларации по контрольным внутридокументальным и междокументальным соотношениям,

- сообщение налоговому агенту о выявленных ошибках и несоответствии в сведениях в налоговой декларации;

• истребование документов по заявленным льготам, вычетам у проверяемого лица;

• вызов на основании письменного поручения налогового агента для дачи пояснений в связи с исчислением, удержанием и перечислением в бюджет сумм НДФЛ;

- запрос в банк о предоставлении выписки р/с налогового агента;

• проведение допроса налогового агента, свидетелей. ,

Не выявлен факт нарушения законодательства о налогах и сборах

Окончание камеральной налоговой проверки

Осуществление контроля за поступлением удержанных сумм НДФЛ налоговыми агентами.

! В течение 10 дней со дня истечения срока подачи письменных возражений —

Руководитель (заместитель руководителя) выносит решение:

о привлечении к налоговой ответственности за совершение правонарушения

Налогоплательщик не согласен с вынесенным решением

Н<* игтркпи 10 пней го пня плт/чрния пртпрнмя Решение не вступило в силу |

об отказе в привлечении к налоговой ответственности _за совершение правонарушения. _

Истекли 10 дней со дня получения решения Решение вступило в силу

Апелляционная жалоба в вышестоящий налог, орган представляется налогоплательщиком в налоговый орган вынесший решение Не позднее 1 месяца со дня получения жалобы (срок может быть продлен на 15 дней)

_ Вышестоящий налоговый орган:

Отменяет решение, прекращает производство по делу

Отменяет или изменяет в части или полностью или принимает новое решение

I

Утверждает решение

В тот же день

т

1В течение 10 дней с даты вынесения решения 1 Направление требования об уплате налогов, пеней и штрафов, которое должно быть исполнено в течении 8 рабочих дней со дня получения.

Жалоба на решение вступившее в законную силу, не

, обжалованное в , апелляционном порядке, подается в вышестоящий

налоговый орган в течение

одного года. ______^

У

К налоговым агентам, допустившим нарушение налогового законодательства в рамках камеральных налоговых проверок применяются меры ответственности:

- за несвоевременное представление налоговых , деклараций,

; -ст. 15.5 КоАП РФ Нарушение сроков ' представления налоговой декларации; -»-^невыполнение налоговым агентом

обязанности по исчислению, удержанию и (или) перечислению налогов, ' - невыполнение обязанности по исчислению налоговым агентом сумм НДФЛ;

- нарушение ведения бухгалтерского учета исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджет сумм НДФЛ;

- непредставление налоговому органу необходимых сведений для осуществления налогового контроля, ст. 126 НК РФ;

- ст. 15.6. КоАП РФ Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля,

- ответственность свидетеля ст. 128 НК РФ; -выявление случаев выплаты «неофициальной» заработной платы.

У

Рисунок 4. Алгоритм реализации результатов камеральной налоговой проверки налоговых агентов по НДФЛ

6 Рисунок составлен автором

Представление налоговых деклараций налоговыми агентами необходимо:

- для проведения камеральных налоговых проверок с целью правильности определения налоговой базы и налоговых льгот;

- контроля за своевременностью исчисления, удержания и перечисления в соответствующий бюджет НДФЛ, полнотой поступления налога в бюджет;

- для применения мер принудительного взыскания задолженности и обеспечительных мер, в случае неисполнения налоговым агентом своих обязанностей, предусмотренных законодательством (рис.4).

Для наиболее полного, эффективного и оперативного контроля за соблюдением законодательства налоговыми агентами, в ходе камерального анализа налоговых деклараций и отчетности которых выявлен риск совершения налогового правонарушения, предложено проведение тематических проверок. Данный вид налогового контроля будет являться эффективным инструментом предотвращения применения налоговыми агентами различных «схем» в области налогообложения доходов физических лиц, позволит устранить риск необоснованной налоговой выгоды за счет оптимизации налоговой базы (рис. 5). Отбор налоговых агентов для углубленного контроля проводится на основе проведенного налогового мониторинга с использованием механизма налогового наблюдения, диагностики и анализа, позволяющего определить область деятельности налогового агента с риском налогового нарушения и оценить адекватность налоговых обязательств организации ее реальной финансово-хозяйственной деятельности.

Серьезной проблемой на сегодняшний день является уклонение налоговых агентов от исполнения обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет. Из-за отсутствия начислений в КРСБ неизвестна сумма не поступившего НДФЛ, удержанного, но не перечисленного в бюджет. В отчете формы 4 - НМ «Задолженность по налогам и сборам, пеням и налоговым санкциям в бюджетную систему Российской Федерации» не отражается задолженность налоговых агентов по НДФЛ.

Тематическая налоговая проверка проводится в течении 1 месяца с момента вынесения решения руководителя о проведении налоговой проверки по НДФЛ, »

удерживаемого налоговым агентом, срок не продлевается

• Выявлен факт нарушения законодательства о налогах и сборах В течение 10 дней после окончания тематической проверки

Дата окончания тематической налоговой проверки является дата составления справки об окончании налоговой проверки.

т м..............

Мероприятия налогового контроля, проводимые в рамках выездной тематической налоговой проверки по НДФЛ, I удерживаемого налоговыми агентами:

- Истребование документов в процессе проведения тематической налоговой проверки , требование о представлении документов (срок - 10 дней);

- запрос в банк о предоставлении выписки р/с налогового агента;

- проведение допроса налогового агента, свидетелей; для обеспечения доказательств по фактам выявленных правонарушений привлекаются: свидетели (ст. 90 НК РФ), специалисты (ст. 96 НК РФ), переводчики (ст. 97 НК РФ), понятые (ст. 98 НК РФ);

Не выявлен факт нарушения законодательства о налогах и сборах

] 1| Ч

Окончание тематической налоговой проверки!

У

течение 10 дней со дня истечения срока подачи письменных возражений

Руководитель (заместитель руководителя) выносит решение:

о привлечении к ответственности за совершение _ налогового правонарушения

об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

| Налогоплательщик не согласен с вынесенным решением [ № ' 1 Не истекли 10 дней со дня получения оешения

V ....... - - ..............

Решение не вступило в силу !

-,."^ Апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган ]

Не поУдн'ее 1"м есяца с^дн*Гполу ^ быть продлен на 15 дней)

\[Л Вышестоящий налоговый орган:__I_

| Отменяет решение I налогового органа

Истекли 10 дней со дня получения решения Решение вступило в силу

IОтменяет или изменяет полностью или I части или принимает новое решение

Утверждает

В тот же день

течение 10 дней с даты вынесения решения

; Налогоплательщику направляется требование об уплате налогов, . пеней и штрафов, которое должно быть исполнено в течении рабочих дней со дня получения.

| Жалоба на I решение ! вступившее в : законную силу, 1 не обжалованное в апелляционном ■ порядке, ; подается в ! вышестоящий [ ! налоговый орган } ! в течение одного 1 года. J

}

К налоговым агентам, допустившим нарушение налогового законодательства в рамках тематических налоговых проверок, применяются меры ответственности:

• за несвоевременное представление налоговых деклараций,

- ст. 15.5 КоАП РФ Нарушение сроков представления налоговой декларации;

- невыполнение налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и (или) перечислению налогов',

- невыполнение обязанности по исчислению налоговым агентом сумм НДФЛ;

- нарушение ведения бухгалтерского учета исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджет сумм НДФЛ,

• непредставление налоговому органу необходимых сведений для осуществления налогового контроля, ст. 126 НК РФ;

• непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля ст. 15.6. КоАП РФ;

- ответственность свидетеля ст. 128 НК РФ; -выявление случаев выплаты «неофициальной» заработной платы.

Рисунок 5. Алгоритм проведения тематической налоговой проверки налоговых агентов по НДФЛ7.

7 Рисунок составлен автором.

Рисунок 6. Алгоритм проведения принудительного взыскания задолженности по НДФЛ налогового агента8.

8 Рисунок составлен автором

Для эффективного администрирования НДФЛ государству необходимо создавать такой налоговый контроль, при котором налогоплательщику выгоднее не нарушать закон, то есть увеличивать вероятность обнаружения нарушений. С данной целью разработан алгоритм проведения мер принудительного взыскания НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами, в случае неисполнения ими обязанности по перечислению налога в бюджет должностными лицами отдела урегулирования задолженности (рис. 6).

Разработана методика оценки эффективности деятельности налоговых органов но администрированию НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами с применением коэффициента эффективности налогового администрирования.

Основными показателями контрольной работы налоговых органов, являются поступления по налогам и сборам, повышение уровня взыскания налогов, снижение сумм задолженности, повышение уровня взыскания по налоговым проверкам, отношение сумм начисленных и взысканных начислений к сумме поступивших налогов.

Предлагается применять коэффициент эффективности налогового администрирования (Кэна), который включает в себя всего четыре показателя, отражающие наиболее важные аспекты налогового администрирования:

1. Рост поступлений по налогам и сборам.

2. Снижение задолженности.

3. Отношение поступивших сумм налога к начисленным самим налогоплательщиком.

4. Отношение взысканных сумм к начисленным по результатам налоговых проверок.

Кэна определяется как среднее арифметическое из коэффициентов четырех указанных показателей (табл. 10). Данные показатели являются основными для оценки эффективности и качества контрольной работы налоговых органов, так как основная задача налоговой политики это наиболее полная мобилизация налоговых доходов в бюджет РФ, поэтому оценка эффективности должна

способствовать более полному поступлению налогов. Данные показатели рекомендуется использовать не только для администрирования НДФЛ, удерживаемого налоговым агентом, но и в целом по работе налогового органа.

Таблица 10.

Расчет коэффициента эффективности налогового администрирования _НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами. _

Показатели Формула Порядок расчета Расчет Оценка

Рост поступлений по налогам и сборам Крп = Хптг/Хппг, где Крп — коэффициент роста поступлений; Хгттт - поступления текущего года; Хппг - поступления предыдущего года рассчитывается за три года как среднее арифметическое от сложения трех коэффициентов и деленное натри Крп(общ) = Крп(тг)+Крп(пг)+Крп(ппг)/3, где тг - текущий год, пг - предыдущий год, ппг - год до предыдущего оценка роста поступлений

Коэффициент роста задолженности Крз = Хзтг/Хзпг, где Крз - коэффициент роста задолженности; Хзтг - задолженность на конец налогового (отчетного) периода; Хзпг — задолженность на конец предыдущего налогового (отчетного) периода. рассчитывается за три года как среднее арифметическое от сложения трех коэффициентов и деленное на три Крз(общ) = Крз(тг)+Крз(пг)+Крз(ппг)/3, где тг - текущий год, пг - предыдущий год, ппг - год до предыдущего оценка роста задолженности

Коэффициент роста поступлений над ростом задолженности Крпз = Крп(общ)/Крз(общ) если коэффициент равен или меньше 1, то это говорит о некачественном налоговом администрировании, допустившем рост задолженности более высокими темпами относительно поступлений по налогам, либо снижение поступлений по сравнению с ростом задолженности

Коэффициента отношения поступивших сумм к начисленным самим налоговым агентом Кпн = Хп/Хн, где Хп - суммы поступившие за налоговый (отчетный период), Хн - суммы налогов, начисленные за налоговый (отчетный) период самим надо гоплател ьщи ком рассчитывается за три года как среднее арифметическое от сложения трех коэффициентов и деленное на три Кпн(общ) =Кпн(тг)+Кпн(пг)+Кпн(ппг)/3, где тг - текущий год, пг - предыдущий год, ппг - год до предыдущего оценка отношения поступивших сумм к начисленным самим налоговым агентом

Коэффициента отношения поступивших сумм к начисленным по результатам контрольной работы Кпнк = Хпк/Хнк, где Хпк - суммы налогов поступившие по контрольной работе за текущий год; Хнк — суммы начислений по контрольной работе за текущий год. рассчитывается за три года как среднее арифметическое от сложения трех коэффициентов и деленное натри Кпнк(общ) =Кпнк(тг)+Кпнк(пг)+Кпнк(ппг)/3 где тг - текущий год, пг - предыдущий год, ппг - год до предыдущего оценка отношения поступивших сумм к начисленным по результатам контрольной работы

Коэффициент эффективности налогового администрирования Кэна = Крпз+Кпн+Кпнк/3.

Для получения рейтингового балла оценки работы налоговой инспекции в

работе Управления ФНС по субъекту РФ данный коэффициент ранжируется по значению, чем выше его значение, тем более высокое место занимает налоговый орган по эффективности налогового администрирования. Такой подход стимулирует работников налоговых органов именно на качественное исполнение своих обязанностей по исполнению законодательства по контролю за полнотой и своевременностью поступления налогов и сборов в бюджеты всех уровней.

Список публикаций по теме диссертации Статья в журналах, рекомендованные ВАКМинобрнауки России

1. Лакуиина М.А. Оценка поступления налога на доходы физических лиц.// Экономика. Налоги. Право. - М.: ВГНА Минфина России. - 2011. - №1 - 0,4 п.л.

2. Лакунина М.А. Администрирование налога на доходы физических лиц, удерживаемого налоговыми агентами.// Экономика. Налоги. Право. - М.: ВГНА Минфина России. - 2011. - № 5-0,9 п.л.

3. Лакунина М.А. Анализ и оценка поступления налога на доходы физических лиц в региональные бюджеты и результаты контрольной работы по его администрированию.// Экономика. Налоги. Право. - М.: ВГНА Минфина России,- 2011. - №6- 0,7 п.л.

4. Лакунина М.А. Экономическое обоснование применения прогрессивной и пропорциональной шкалы налогообложения доходов физических лиц.// Экономика. Налоги. Право. - М.: ВГНА Минфина России 2012. - № 1- 1,0 п.л.

5. Лакунина М.А. Подоходное налогообложение в странах ЕС и в России.// Экономика. Налоги. Право. - М.: ВГНА Минфина России 2012. - № 3. — 0,7 п.л.

Статьи в других научных изданиях

6. Лакунина М.А. Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.// Вестник ВГНА Минфина России - М.: ВГНА - 2009.-№1.- 0,9 п.л

7. Лакунина М.А. Налоговый контроль в системе модернизации налоговых органов. // Сб. научных трудов ВГНА Минфина России — М.: ВГНА.- 2010. -№1- 0,8 п.л.

8. Лакунина М.А. История развития подоходного налогообложения в России. // Сб. научных трудов ВГНА Минфина России - М.: ВГНА,- 2011. -№1- 0,6 п.л.

9. Лакунина М.А. Сравнительный анализ налога на доходы в России, Великобритании, Германии, Франции. // Вестник ВГНА Минфина России - М.: ВГНА,- 2011. - №2- 0,8 п.л.

10. Лакунина М.А. Характеристика правового статуса налогового агента и мероприятия налогового контроля по НДФЛ, удерживаемого налоговыми агентами.// Вестник ВГНА Минфина России.- М.: ВГНА. - 2011.-№ 3 - 0,6 п.л.

Напечатано с готового оригинал-макета. Издательский центр ГОУ ВПО «ВГНА Минфина России» Лицензия ИДК 00510 от 01.12.99 г. Тираж 100 экз. Заказ № 0297. Подписано в печать 18.04.2012 Тел/факс 371-45-66. 109456, Москва, Вешняковский 4-й пр-д. д.4