Налоговое планирование как фактор совершенствования финансовой деятельности субъекта предпринимательства тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Налоговое планирование как фактор совершенствования финансовой деятельности субъекта предпринимательства"

005014335

РАЗГУЛЯЕВА ЕКАТЕРИНА ФЕДОРОВНА

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ КАК ФАКТОР СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ

ФИНАНСОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СУБЪЕКТА ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА

Специальность 08.00.10 - Финансы, денежное обращение н кредит

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 5 МДР 1Ш

Москва-2012

005014335

Работа выполнена на кафедре налогов и налогообложения Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.

Научный руководитель:

кандидат экономических наук, доцент Моро? Виктор Владимирович

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, доцент Тютюрнжов Николай Николаевич

доктор экономических наук, доцент Мандрощеико Ольга Валентиновна

Ведущая организация:

Государственный университет управления

Защита состоится « 27 » март 2012 г. в 14°° часов на заседании диссертационного совета по защите докторских и кандидатских диссертаций Д 226.003.01 при Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации по адресу: 109456, Москва, 4-й Вешняковский пр-д, д. 4. тел.: (495) 371-06-11, 371-10-06

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.

Автореферат разослан «_24_ » февраля 2012 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета по защите Д

докторских и кандидатских диссертаций Лйу кандидат экономических наук, доцент лу^*

В.М. Смирнов

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Осуществляемые на протяжении нескольких лет государственные мероприятия по реформированию и совершенствованию налоговой системы пока еще не привели к получению существенных результатов в части приращения доходов всех уровней бюджетной системы и сокращению теневых схем налогового менеджмента. Сокрытие субъектами предпринимательства части доходов, вывоз капитала в оффшорные юрисдикции, использование метода замены отношений при разработке гражданско-правовых форм договоров с контрагентами и трудовым персоналом, создание взаимозависимых структур искусственно создающих льготные условия налогообложения генерируют негативные тенденции сужения потенциала финансово-экономической базы воспроизводственных процессов. Сложность государственного регулирования указанных экономических проблем определяется тем обстоятельством, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит четких, прозрачных и однозначно трактуемых критериев разграничения деятельности субъектов предпринимательства в области налогового планирования и уклонения от уплаты налогов. Являясь одним из инструментов минимизации налоговых обязательств, имеющим определенную законодательную регламентацию, налоговое планирование очень часто сопровождается косвенными признаками уклонения от уплаты налогов, что влечет наказание для субъектов предпринимательства в виде доначислений налогов, штрафов, пеней, а иногда уголовной ответственности. При этом субъекту предпринимательства и контролирующим органам сложно обосновать правомерность применения налогового планирования.

В настоящее время единственным критерием, позволяющим квалифицировать деятельность по минимизации налоговых обязательств, в качестве налогового планирования, является обоснованность полученной субъектом предпринимательства налоговой выгоды. Но сложность решения этих вопросов состоит в отсутствии единого научно-обоснованного подхода к определению содержания этого понятия и четкой его регламентации на законодательном уров-

3

не во взаимосвязи с процессами налогового планирования и финансовой деятельностью субъектов предпринимательства.

Приведенные положения в значительной степени актуализируют проблемы разработки и обоснования экономического инструментария налогового планирования на основе его всестороннего анализа, как части процесса финансового планирования и формирования условий развития устойчивых положительных тенденций в финансовой деятельности субъектов предпринимательства. Необходимость углубленного исследования перечисленных проблем, поиск путей их эффективного решения и определяет актуальность темы диссертации.

Степень научной разработанности проблемы. Фундаментальный вклад в исследование вопросов налогообложения внесли А. Смит, Д. Риккардо, К. Маркс, Ж.Б. Сей, Дж. Б. Кларк, Дж.С. Милль, А. Маршалл.

Исследованию налоговых рычагов регулирования экономического развития посвящены работы Дж. Кейнса, Дж. М. Кларка, А. Лаффера.

Основные концепции формирования современной российской налоговой системы, исследованы в трудах отечественных ученых-экономистов И.И. Баблен-ковой, ЛИ. Гончаренко, P.C. Гринберга, Т.А. Журавлевой, М.В. Карп, JI.C. Кири-ной, О.В. Мандрощенко, ЛЯ. Маршавиной, Л.П. Павлова, В.Г. Панскова, Т.Ю. Ткачевой, H.H. Тютюрикова, Д.Г. Черника, Е.Б. Шуваловой, Т.Ф. Юткиной.

В настоящее время существует ряд специальных исследований посвященных вопросам оценки налогового бремени, на что указывают, в частности работы Е.В. Балацкого, A.B. Боброва, Т.А. Журавлевой, А.И. Кадушина, Е.А. Кировой, Н.Д. Кочетова, М.Н. Крейниной, М.И. Литвина, О.В. Мандрощенко.

Классификационные признаки и характеристики процесса налогового планирования, реализуемые государственными органами власти, содержатся в работах О.В. Врублевской, Л.В. Дуканич, ЛС. Кириной, И.А. Майбурова, В.Г. Панскова, М.В. Романовского.

Значительный вклад в развитие налогового планирования представляют исследования таких зарубежных ученых, как Д. Кэмбелл, Е. Томсетг и Д. Джонсон.

Особая роль в исследовании налогового планирования принадлежит ра-

ботам таких российских ученых как, Р.Ф. Галимзянов, В.Я. Кожинов, Т.А. Ко-зенкова, А.Н. Медведев, А.И. Погорлецкий, Б.А. Рогозин, Д.Н. Тихонов, Д.Г. Черник и ряд других российский ученых.

Объективная потребность в развитии теоретических и методических аспектов налогового планирования в организации за счет совершенствования концепции взаимосвязи налоговой выгоды с экономической выгодой предопределила выбор цели, задач исследования, логику и структуру построения диссертации, последовательность изложения проблем и вариантов их решения, выносимых на защиту.

Целью исследования является развитие концепции налогового планирования на уровне субъекта предпринимательства для создания условий повышения его финансовой активности и устойчивости функционирования.

Для достижения данной цели определены следующие задачи:

- исследовать категорию налогового планирования и уточнить ее экономическое содержание; обобщить российскую практику в части критериального разделения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов и сформулировать предпосылки обоснованной налоговой выгоды;

- проанализировать влияние процесса налогового планирования на финансовую деятельность субъекта предпринимательства посредством исследования показателя налоговой нагрузки;

- обосновать необходимость и предложить варианты оценки налоговых решений по их рисковой составляющей как части процесса налогового планирования;

- обобщить тенденции международного налогового планирования и обосновать алгоритм использования этого инструментария в процессе налогового планирования;

- раскрыть содержание и доказать необходимость совершенствования практики целевого применения инструментов налогового планирования во взаимосвязи с финансовой деятельностью организации;

- обосновать концепцию оценки эффективности модели налогового

5

планирования в организации, как функции управления объектом.

Объектом исследования является процесс налогового планирования деятельности субъекта предпринимательства как условие повышения его финансовой стабильности.

Предметом исследования выступает совокупность финансово-экономических отношений по поводу формирования обоснованной налоговой выгоды субъекта предпринимательства в процессе налогового планирования.

Методологической основой исследования послужили научные концепции, содержащиеся в фундаментальных трудах отечественных и зарубежных ученых в области экономической теории, теории финансов и налогообложения. В диссертации использованы различные современные методы и приемы научной абстракции, графического, статистического, сравнительного, ретроспективного анализа и синтеза.

В основу проведения исследования положены диалектические принципы, которые позволили выявить сущностные характеристики исследуемых процессов, формы их проявления, выделить присущие им противоречия и определить тенденции развития.

Информационную базу диссертационного исследования составили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, материалы Федеральной службы государственной статистики, данные Федерального казначейства (казначейства России), Федеральной налоговой службы, научные публикации, размещенные в периодической печати и на официальных сайтах в Интернете, собственные разработки и расчеты автора.

Научная новизна исследования заключается в развитии и систематизации инструментов налогового планирования в соответствии с финансовой стратегией субъекта предпринимательства в процессе управления его финансовыми потоками.

Основные научные результаты исследования, полученные лично автором и их научная новизна заключаются в следующем:

1. Обоснована экономическая сущность финансовой категории «нало-

говое планирование»; выявлены особенности отнесения деятельности по минимизации налоговых обязательств к налоговому планированию на основании комплекса факторов, характеризующих обоснованную налоговую выгоду.

2. Сформулирован методический подход к расчету показателя «налоговая нагрузка» субъекта предпринимательства на основе выделения в качестве аналитического количественного измерителя его уровня величины оборотных средств; определена дефиниция «налоговый потенциал» субъекта предпринимательства, представлена его финансовая интерпретация.

3. Разработана модель оценки вариантов налоговых решений, с учетом их рисковой составляющей и дана её аналитическая интерпретация; определены и обоснованы пороговые границы представленных в модели показателей.

4. Предложен алгоритм использования инструментов международного налогового планирования для разработки налоговых решений, включающий всестороннее исследование налоговых последствий для субъекта предпринимательства - резидента Российской Федерации.

5. Разработана модель целевого использования инструментов налогового планирования, на основе взаимосвязей экономической выгоды и налоговой выгоды; предложена структура элементов налоговой безопасности процесса налогового планирования, которая направлена на обоснование налоговой выгоды.

6. Сформулированы конкретные предложения по оценке эффективности налогового планирования субъекта предпринимательства на основе анализа эффективности размещения обоснованной налоговой выгоды, оптимизированного уровня налоговой нагрузки и налогового риска, и минимизации негативных налоговых последствий финансовой деятельности. Обосновано, что эффективность модели налогового планирования в организации как функции управления объектом, зависит от эффективности реализации и достижения поставленных целей развития.

Теоретическая и практическая значимость результатов диссертационного исследования определяется возможностью использования предложенных в работе концептуальных основ процесса налогового планирования в фи-

нансово-экономических интересах развития конкурентоспособных и финансово устойчивых субъектов предпринимательства. В работе дополнены и развиты концептуальные основы налогового планирования, уточнена его экономическая сущность. Предлагаемая в работе модель целевого использования инструментов налогового планирования может быть рекомендована для практического применения Министерством финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службой Российской Федерации при обосновании положений по реформированию и совершенствованию налоговой системы в современных условиях развития России.

Апробация результатов исследования. Основные выводы и предложения диссертационной работы докладывались и обсуждались на международных и научно-практических конференциях: «Управление современным инновационным обществом в посткризисный период» (экономические, социальные, философские, правовые аспекты) (Саратов, 2011); «Модернизация современного общества: пути созидания и развития» (экономические, социальные, философские, правовые тенденции) (Саратов, 2011); «Современная налоговая система: состояние и перспективы (национальный и международный опыт)» (Москва, 2011); «Стратегия развития экономики и проблемы национальной безопасности» (Москва, 2011)».

По теме диссертационного исследования лично автором опубликованы 9 работ общим объемом 5,5 п.л., из них 4 работы в изданиях, рекомендованных ВАК Министерством образования и науки РФ.

Логика диссертационного исследования определила его структуру, состоящую из введения, трех глав, заключения, списка литературы. Общий объем диссертации составляет 168 страниц, содержит 20 таблиц и 12 рисунков.

Структура работы соответствует поставленной цели и задачам исследования и имеет следующий вид.

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ ПРОЦЕССА НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

1.1. Налоговое планирование как инструмент формирования оптимальных финансовых потоков на макро- и микро уровнях

1.2. Роль принципов и методов налогового планирования

в системе принятия решений налогового менеджмента

1.3. Налоговое планирование как условие рационализации денежных потоков и увеличения стоимости бизнеса

ГЛАВА 2. СОВРЕМЕННАЯ ПРАКТИКА РЕАЛИЗАЦИИ

НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

НА УРОВНЕ СУБЪЕКТОВ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА

2.1. Анализ методических подходов к определению показателей налоговой нагрузки и налогового потенциала субъектов предпринимательства

2.2. Варианты оценки налоговых решений по их рисковой составляющей как части процесса налогового планирования

2.3. Роль международного налогового планирования

в финансовой деятельности субъекта предпринимательства

ГЛАВА 3. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ В ПРОЦЕССЕ РЕАЛИЗАЦИИ ФИНАНСОВОЙ СТРАТЕГИИ СУБЪЕКТА ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА

3.1. Развитие системы экономических, финансовых и

налоговых факторов, характеризующих налоговое планирование, как часть эффективной предпринимательской деятельности

3.2. Разработка предложений по методике оценки эффективности системы налогового планирования

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

II. ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Обоснована экономическая сущность финансовой категории «налоговое планирование»; выявлены особенности отнесения деятельности по минимизации налоговых обязательств к налоговому планированию на основании комплекса факторов, характеризующих обоснованную налоговую выгоду.

В настоящее время российские ученые не пришли к единому мнению о назначении налогового планирования. В частности, отсутствуют общепризнанные определения, как налогового планирования, так и его объекта и связанных с ними прямо или косвенно, но дополняющих и раскрывающих процесс налогового планирования налоговых категорий.

В диссертации выявлено, что существуют различные научно обоснованные подходы к определению понятия налогового планирования, большинство из которых рассматривает его, с точки зрения следующих аспектов:

- налоговое планирование, как условие законной минимизации налоговых платежей;

- налоговое планирование как составная часть финансового менеджмента субъекта предпринимательства.

Эффективное налоговое планирование должно быть направлено не только на прямое сокращение налоговых обязательств субъекта предпринимательства, но и на реализацию стратегических целей и задач заложенных в его миссии способствующих созданию условий расширенного воспроизводства на качественно новой основе.

В связи с этим, экономически обоснованным является подход к налоговому планированию как функции управления финансово-хозяйственной деятельностью субъекта предпринимательства. Реализация этой функции способствует получению обоснованной налоговой выгоды, оптимизации уровня налоговой нагрузки и налогового риска, использованию инструментов контроллинга, что инициирует рост финансового потенциала субъекта предпринимательства

1и

посредством качественного улучшения финансовых показателей его деятельности. Налоговое планирование, как функция управления объектом, должна иметь перераспределительный и стимулирующий характер в процессе расширенного воспроизводства субъекта предпринимательства.

В диссертации обосновано, что критериями разграничения процессов налогового планирования и уклонения от уплаты налогов с позиции формирования налоговой выгоды следует считать:

- должную осмотрительность при осуществлении предпринимательской деятельности;

- реальность предпринимательской деятельности;

- действительный экономический смысл сделок;

- соответствие сделок условиям делового характера;

- соответствие сделок условиям рациональности, или разумности;

- соответствие сделок обычаям делового оборота.

Данные характеристики должны быть присущи любой предпринимательской деятельности, их наличие и подтверждение результатами финансового анализа деятельности субъекта предпринимательства свидетельствуют об обоснованности налоговой выгоды.

Сформулирован методический подход к расчету показателя «налоговая нагрузка» субъекта предпринимательства на основе выделения в качестве аналитического количественного измерителя его уровня величины оборотных средств; определена дефиниция «налоговый потенциал» субъекта предпринимательства, представлена его финансовая интерпретация.

На основе проведенного в диссертации анализа действующих методических подходов к исчислению налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов выявлено, что пока еще не разработано общепринятой методики исчисления не только абсолютной, но и относительной величины налоговой нагрузки. В научной литературе встречаются методики определения налоговой нагрузки субъектов предпринимательства, которые различаются использованием того или иного количества налогов, включаемых в расчет, а также определением базового

И

показателя деятельности субъекта предпринимательства, с которым соотносится сумма налогов.

В диссертационном исследовании предлагается рассматривать налоговую нагрузку 1) с позиции ее экономической оценки - как часть общественного блага, созданного субъектом предпринимательства и отчужденного в пользу государства для выполнения последним своих функций; 2) с позиции ее финансовой оценки - как часть изъятых из производственно-финансовой деятельности оборотных активов субъекта предпринимательства.

Для обоснования единого подхода к методике расчета показателя налоговой нагрузки субъекта предпринимательства предложено в качестве аналитического количественного измерителя выделить величину оборотных средств в динамике. Налоговая нагрузка субъекта предпринимательства для целей налогового планирования должна отражать ту часть оборотных средств, которая отвлекается из оборота организации для исполнения обязательств по уплате налогов.

НН, = ^Н~ , (1)

ОбА

где НН1 - номинальная налоговая нагрузка налогоплательщика

X Н«„ ~ сумма исчисленных налогов за налоговый (отчетный) период ОбА - оборотные активы по стр. 1200 бухгалтерского баланса1 за налоговый (отчетный) период

НН, = £1, (2)

2 ОбА

где НН2 - фактическая налоговая нагрузка налогоплательщика по результатам реализации налогового планирования

^ Н- сумма уплаченных налогов за налоговый (отчетный) период

Д(НН1; НН2) - финансовый эффект налогового планирования (3)

Для уточнения показателя налоговой нагрузки субъекта предпринимательства в работе предлагается его расчет без учета налоговых издержек, понесенных субъектом предпринимательства в качестве налогового агента. Удержание из заработной платы налога на доходы физических лиц является частью

1 Приложение Ке1 к Приказу Минфина России от 02.07.2009 г. №66н

12

фонда оплаты труда и уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и, соответственно, не является дополнительной нагрузкой на денежные средства субъекта предпринимательства.

Вопрос о включении величины косвенных налогов в расчет показателя налоговой нагрузки возможен только для расчета ее абсолютной величины, то есть, когда переложение по косвенным налогам равно 100%, а по прямым налогам 0%. Но распределение налоговой нагрузки - это лишь допущение, так как степень переложения не равна нулю в случае с прямыми налогами, или 100% в случае с косвенными налогами. Действительный уровень переложения налогового бремени можно рассчитать при помощи анализа соотношения спроса и предложения для конкретного блага в определенный отрезок времени.

Косвенные налоги увеличивают цену реализации товара, и при повышении ставки автоматически возрастает и цена реализуемого продукта. Повышение цены как форма перенесения налогового бремени на потребителей по-разному отражается на спросе и предложении различных продуктов. Прямые налоги увеличивают цены опосредованно в процессе переложения налогов.

Величина показателя налоговой нагрузки тесно связана с налоговым потенциалом субъекта предпринимательства. Общеэкономический уровень налоговой нагрузки выражает потребность государства в определенном уровне общественного блага через аккумулирование налоговых доходов консолидированного бюджета, а налоговый потенциал субъекта предпринимательства характеризует его финансовые возможности создания и отчуждения части общественного блага, не нарушая общепроизводственного процесса деятельности.

В финансовой интерпретации величину налогового потенциала субъекта предпринимательства можно представить в виде следующей формулы:

НП = НВ + Н + П + Ш, (4)

где НП - налоговый потенциал субъекта предпринимательства,

НВ - налоговая выгода, образовавшаяся по результатам мероприятий налогового планирования,

Н - сумма налогов, начисленных к уплате, П- пеня, Ш- штраф.

Деятельность субъекта предпринимательства по достижению положительных финансовых эффектов находится в тесной взаимосвязи с деятельностью в области налогового планирования, что в свою очередь влияет на способность государства выполнить свои функции. Прозрачная система взаимодействий между государственными органами и субъектом предпринимательства (справедливое законодательство в области налогообложения, гражданского права, административного права и т.д.) способствует качественному исполнению государством своих функций, выраженному в эффективном процессе аккумулирования и распределения общественного блага, что способствует и инициирует субъекта предпринимательства на должное исполнение обязанностей налогоплательщика. Результатом такого взаимодействия явится мультипликативный эффект, заключающийся в улучшении финансово-экономических условий функционирования субъекта предпринимательства, и естественный рост финансовых показателей его деятельности, а значит, соразмерное увеличение налоговых доходов консолидированного бюджета.

Разработана модель оценки вариантов налоговых решений, с учетом их рисковой составляющей и дана её аналитическая интерпретация; определены и обоснованы пороговые границы представленных в модели показателей.

В диссертационном исследовании обосновано, что аналитическую деятельность по оценке вариантов налоговых решений, с учетом их рисковой составляющей методически целесообразно представить в виде следующих этапов:

1 этап - определение условий сравнения: целей сделки (налогового решения) и шагов реализации;

2 этап - формирование показателя - критерия сравнения, в соответствии с общей финансовой стратегией субъекта предпринимательства;

3 этап - расчет значений критерия по всем сравниваемым вариантам, их оценка и аналитическая интерпретация для принятия оптимального решения.

На первом этапе важным является выделение приоритетной цели осуществления (реализации) конкретной сделки. Прибыль всегда является главной

целью предпринимательской деятельности, но её получение может быть как краткосрочной, так и долгосрочной целью, также как и, конкретная сделка, и отсюда будут вытекать специальные условия договора, которые, по большей части и предопределяют возникновение налогового риска. Такими условиями могут быть особенный порядок расчета по договору, особые условия поставки, пользования, специальные скидки и т.д. Таким образом, на данном этапе хозяйствующий субъект определяет, что для него наиболее важно - объем реализованной продукции, привлечение нового контрагента, деловая репутация или краткосрочная высокая прибыль.

В зависимости от выбранной цели на втором этапе будет сформирован показатель - критерий сравнения. На взгляд автора, это должна быть система показателей, включающая два постоянных показателя для всех хозяйствующих субъектов, а именно уровень налогового риска и уровень налоговой нагрузки, и один переменный финансовый показатель, выбираемый исходя из решения, принятого на первом этапе. Универсальным финансовым показателем по нашему мнению может быть рентабельность продаж, характеризующая доходность бизнеса. Рентабельность продаж, обычно обозначается термином маржа, который понимается как коэффициент прибыльности, доходности продаж, также и рентабельность продаж, и рассчитывается как отношение чистой прибыли (ЧП) к выручке (ВР).

На третьем этапе строится график, где по оси абсцисс отражается уровень налоговой нагрузки (НН), а по оси ординат - уровень налогового риска (НР). Далее рассчитывается максимально и минимально возможное значение переменного финансового показателя (рентабельности продаж), и выбирается область на графике с оптимальными значениями всех трех участвующих в сравнительном анализе показателей, которая и будет являться эффективной для достижения поставленной цели.

НР

Рис. 1. Область оптимального значения налогового решения (разработано автором)

Для того чтобы использовать предложенный график в практических расчетах, необходимо определить количественные границы трех показателей.

Обосновано, что минимальное значение налоговой нагрузки ограничено его среднеотраслевыми значениями, которые содержатся в общедоступных критериях самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. Максимальная величина налоговой нагрузки рассчитывается исходя из выявленной А. Лаффером закономерности: слишком высокий уровень налогов может не оставить предприятиям возможностей для нормального развития или подорвать стимулы к такому развитию и критический уровень изъятия составляет 35-40%.

Минимальное значение налогового риска теоретически стремится к 0, но при этом следует говорить о неэффективности управления финансовыми ресурсами и теми инструментами налогового планирования, которые способствуют на законных основаниях получению налоговой и впоследствии экономической выгоды. В каждой конкретной сделке минимальное значение налогового риска

16

ограничено, величиной потенциально упущенной выгоды при неиспользовании всех законно разрешенных способов оптимизации налоговых обязательств.

Максимальную величину налогового риска следует рассматривать как количественное выражение абсолютно неприемлемых для организации и лиц, принимающих решения, последствий осуществления рисковой операции. При этом следует отметить, что чем выше сумма потенциальной налоговой выгоды, тем выше стоимостная оценка риска (величина штрафных санкций, пени и другие стоимостные оценки мер налоговой, административной и уголовной ответственности, например, размер упущенной выгоды при аресте расчетного счета субъекта предпринимательства). Предельная граница будет определяться организацией в соответствии с целевыми ориентирами, но в качестве унифицированного ориентира можно предложить сумму, при которой наступает уголовная ответственность (ст. 199 и 199.1 УК РФ).

Определить оптимальное значение рентабельности продаж субъект предпринимательства может исходя из индивидуальных целевых ориентиров и экономических факторов, приоритетным является нахождение оптимального соотношения цены и объема продаж для каждого субъекта предпринимательства в данных экономико-финансовых условиях, а также исследование значения выручки и прибыли по поводу налогообложения.

Предложен алгоритм использования инструментов международного налогового планирования для разработки налоговых решений, включающий всестороннее исследование налоговых последствий для субъекта предпринимательства - резидента Российской Федерации.

В настоящее время распространенным инструментом налогового планирования является международное налоговое планирование, что обусловлено привлекательными налоговыми условиями функционирования субъекта предпринимательства, зарегистрированного в оффшорных юрисдикциях, и присущей таким территориям характеристикой имущественной безопасности, в частности, минимизации возможности рейдерской атаки и захвата в отношении активов субъекта предпринимательства.

При разработке налоговых решений и выборе юрисдикции для регистрации компании следует учитывать:

1) величину налоговой нагрузки в сравнении с другими оффшорными юрисдикциями - корпоративный налог на прибыль, НДС, наличие налогов у источника;

2) возникающую налоговую нагрузку в РФ и наличие договора об избежание двойного налогообложения между РФ и оффшорной юрисдикции;

3) респектабельность юрисдикции - отсутствие юрисдикции в «черных» списках фискальных и контрольных ведомств, в частности такие списки разрабатывает Минфин РФ;

4) "удобство" работы - общее количество налогов в оффшорной юрисдикции;

5) совокупное время работы для уплаты всех налогов по рейтингу Всемирного банка:

6) характеристику юрисдикции по лояльности потенциальных инвесторов;

7) проработанность законодательства оффшорной юрисдикции с точки зрения защиты активов - открытость реестра, наличие трастового законодательства.

Международное налоговое планирование как составная часть налогового планирования на уровне субъекта предпринимательства представляет собой процесс использования данного инструмента с целью получения налоговой и экономической выгоды, способствующей максимизации финансовых результатов деятельности субъекта предпринимательства, а также средством охраны его собственности от недружелюбного поглощения.

Разработана модель целевого использования инструментов налогового планирования, на основе взаимосвязей экономической выгоды и налоговой выгоды; предложена структура элементов налоговой безопасности процесса налогового планирования, которая направлена на обоснование налоговой выгоды.

В настоящем исследовании предложено инструменты налогового плани-

рования использовать системно, то есть в соответствии с финансовой стратегией субъекта предпринимательства и достижением конкретных целей. Разработка общего финансового плана субъекта предпринимательства с определением миссии, стратегии и тактических задач, а также составление бизнес-плана под конкретный проект является неотъемлемым процессом его финансово-хозяйственной деятельности. Налоговое планирование является частью финансового планирования, и его этапы, методы, инструменты должны разрабатываться и внедряться в функционирование субъекта предпринимательства в соответствии с качественными и количественными характеристиками финансового плана. Таким образом, налоговое планирование является индивидуальным инструментом конкретного субъекта предпринимательства, используемого в процессе реализации финансовой стратегии организации.

Предложено в качестве основной цели субъекта предпринимательства выделить его эффективность, то есть отношение между получаемым результатом и затратами, или, превышение доходов над расходами в динамике. Подобный подход удобен именно для установления взаимосвязи обоснованной налоговой выгоды и экономической выгоды, так как вложенные денежные средства, в виде законной налоговой экономии должны работать эффективно (рис. 2).

В работе выделены те инструменты налогового планирования, которые наиболее соответствуют выделенным в схеме целям. При универсальной методике построения системы целевого использования инструментов налогового планирования необходим индивидуальный подход для детализации целей с учетом желаемых результатов и ограниченных возможностей субъекта предпринимательства.

Налоговое планирование в любом своем проявлении должно носить признак законности и содержать элементы налоговой безопасности (рис. 3).

(^^Эффективность^^)

Краткосрочная задолж сн н ость

Оптимизация соотношения величины налога на прибыль и рентабельности собственного капи-

Оптимизация наюговой нагрузки для высвобождения денежных средств

Обеспеченность собственными оборотными ресурсами

К> О

- трансфертное ценообразование,

- налоговое кредитование (отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит, у скоренная амортизация, создание резервов),

•учетная политика,

- распределение налогового бремени,

и т.д.

(АНН+АКН)1 2

<

- конкурентоспособность

с 477

- Рпр =-

ВР

-международна» налоговая политика, -реорганичация (слияние, присоединение, выделение).

-взносы в уставный капитал, -договорные конструкции, •налоговые льготы, в т.ч. по международным соглашениям об избегании двойного налогового обложения, и т.д.

^Финансовые нвлнкатооы зЛЛсктивности ПП

о,"-

(Ли +<<„,)/2 -динамика объема продаж - интенсивность движения денежных средств

к 3-

гО '

Д.ср.(стр. 1250)

-специальные налоговые режимы,

-судебные прецеденты,

•разъяснения финансовых органов, и т д.

У

Рис. 2. Структура взаимосвязей инструментов налогового планирования и экономической выгоды (разработано автором)

* экономическими критериями предложено считать наклон линий спроса и предложения, прямую эластичность спроса по цене, предельную полезность блага.

Рис. 3. Элементы налоговой безопасности (составлено автором)

Предложенную структуру взаимосвязей можно использовать, в том числе, для разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов, а именно обоснования взаимосвязи налоговой выгоды с экономической выгодой, как для самостоятельной оценки правомерности своей деятельности налогоплательщиками, так и контролирующими органами,

Сформулированы конкретные предложения по оценке эффективности налогового планирования субъекта предпринимательства на основе анализа эффективности размещения обоснованной налоговой выгоды, оптимизированного уровня налоговой нагрузки и налогового риска, и минимизации негативных налоговых последствий финансовой деятельности. Обосновано, что эффективность модели налогового планирования субъекта предпринимательства как функции управления объектом, зависит от эффективности реализации и достижения поставленных целей развития.

Оценить эффективность системы налогового планирования возможно по степени влияния применяемых методов и способов налогового планирования на финансовые результаты деятельности субъекта предпринимательства, так как налоговое планирование направлено на высвобождение денежных средств организации в виде обоснованной налоговой выгоды для более эффективного их размещения с точки зрения его финансово-хозяйственной деятельности. Причем такую оценку необходимо производить, исходя из поставленных целевых ориентиров. Из чего следует, что необходимо, не просто сравнить финансовые показатели за определенный отрезок времени, а провести анализ влияния суммы налоговой экономии, инвестированной в хозяйственную деятельность, на уровень достижения поставленной цели.

В результате исследования мероприятий налогового планирования проведенных различными субъектами предпринимательства, определено, что налоговое планирование, как функция управления, должно способствовать повышению эффективности функционирования субъекта предпринимательства, качественному повышению его потребительской полезности.

В настоящем исследовании предлагается для оценки эффективности ме-

роприятий по налоговому планированию субъекта предпринимательства следующая универсальная формула:

эт = э„.+э11к+э„р+эк , (5)

где Э„„ - общая эффективность мероприятий налогового планирования, Энв— эффективность размещения (инвестирования) налоговой выгоды, Энн - эффективность мероприятий по налоговому планированию на показатель налоговой нагрузки,

Э„р - эффективность мероприятий по налоговому планированию на показатель налогового риска,

Эк - эффективность контроля.

Представим развернутую характеристику каждому из содержащихся в формуле (5) слагаемых.

Эффективность размещения налоговой выгоды характеризуется общими финансовыми показателями функционирования объекта - приростом его ценности, устойчивости, доходности, что в рамках финансового анализа представлено такими коэффициентами, как оборачиваемость активов, рентабельность продаж, рентабельность собственного капитала, рентабельность активов, исследованием финансовой устойчивости и т.д.

Разработан дополнительный коэффициент, характеризующий интенсивность движения денежных средств (Уо), формула для расчета показателя имеет вид:

У0=-^--(6)

Д.ср.(стр1250)

где Вр - выручка от реализации за расчетный период;

Д.ср - денежные средства по строке 1250 бухгалтерского баланса.

Денежные средства входят в состав оборотных активов субъекта предпринимательства и, соответственно, находится в корреляции с основными его финансовыми коэффициентами.

Интенсивность движения денег как средства обращения и как средства платежа характеризует потенциальную и фактическую возможность субъекта предпринимательства рассчитываться по текущим обязательствам, а также позволяет

спрогнозировать его финансовую устойчивость в долгосрочной перспективе.

Эффективность влияния мероприятий по налоговому планированию на показатель налоговой нагрузки характеризуется динамикой показателя налоговой нагрузки в сопоставлении с темпами развития производственно-хозяйственной деятельности и средним его уровнем по видам экономической деятельности.

Эффективность влияния мероприятий по налоговому планированию на показатель налогового риска.

Налоговое планирование предполагает учет налоговых рисков, возникновение которых связано с принимаемыми решениями. Все налоговые риски должны быть своевременно идентифицированы, оценены и в дальнейшем, учитываться при принятии управленческих решений, в том числе риски, которые принципиально не могут быть устранены (рис. 4).

Архитектура качественной оиенки налогового риска

к

в я X Е

■е-

• Деловая цель • Наличие/отсутствие упущенной выгоды

• Необоснованная налоговая выгода • Ценообразование

• Контролируемые сделки

• 109 признаков неблагонадежности

Рис. 4. Архитектура оценки налогового риска (составлено автором)

Эффективная процедура анализа налоговых решений субъекта предпринимательства должна обеспечивать полноту выявления рисков для получения оптимальных оценок сравниваемых вариантов.

Эффективность контроля характеризуется отсутствием или минимизацией пени, штрафов посредством досудебного урегулирования налоговых споров вследствие максимальной конкретизации налоговых последствий сделок субъекта предпринимательства.

Существует взаимосвязь между налоговыми рисками и мерами ответственности, которая включает в себя в количественном выражении несколько составляющих, в числе которых:

- суммы доначисленного налога, когда налоговая выгода признана контролирующими органами необоснованной;

- пени за несвоевременную уплату (доначисленной) суммы налога;

- штрафные санкции, предусмотренные за нарушения норм налогового и административного законодательства.

В результате исследования способов оценки эффективности налогового планирования, обоснована целесообразность введения в состав бухгалтерской отчетности субъекта предпринимательства финансового регистра. Подобный документ должен включать расчет основных финансовых коэффициентов его деятельности, например, тех, которые в настоящий момент используют, налоговые органы в превентивной и контролирующей деятельности: рентабельность продаж, рентабельность активов, уровень налоговой нагрузки и т.д. Элементами подобной финансовой отчётности должны стать экономические показатели, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии субъекта предпринимательства и результатах его деятельности: активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы, что позволит обосновывать налоговую выгоду, опираясь на официальный финансовый документ.

В диссертационной работе исследованы экономические и финансовые характеристики деятельности субъекта предпринимательства, подтверждающие обоснованность налоговой выгоды, полученной им в результате реализации решений налогового планирования. Именно, в силу отсутствия на законодательном уровне критериев разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов, которые, можно назвать однородными явлениями, различными в своей сущности, происходят множественные судебные и досудебные разбирательства между контролирующими органами и субъектами предпринимательства, что обуславливает рост административных издержек со стороны государства и снижение оборотных активов субъектов предпринимательства.

25

СПИСОК ПУБЛИКАЦИЙ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

1. Разгуляева (Ажинова) Е.Ф. Налоговое планирование в системе финансового планирования организации // Управление современным инновационным обществом в посткризисный период (экономические, социальные, философские, правовые аспекты). Материалы международной научно-практической конференции. - Саратов: Изд-во «КУБиК», 2011. - 0,4 п.л.

2. Разгуляева (Ажинова) Е.Ф. Экономическое содержание показателя налоговая нагрузка // Модернизация современного общества: пути созидания и развития (экономические, социальные, философские, правовые тенденции). Материалы международной научно-практической конференции. - Саратов: Изд-во «КУБиК», 2011. - 0,4 п.л.

3. Разгуляева (Ажинова) Е.Ф. Факторы налогового риска хозяйствующего субъекта // Современная налоговая система состояние и перспективы (национальный и международный опыт). Часть II. Материалы международной научно-практической конференции. ВГНА, 2011. - 0,3 п.л.

4. Разгуляева (Ажинова) Е.Ф. Методические подходы к реализации процесса налогового планирования на уровне субъекта РФ // Сборник статей 13 международной научно-практической конференции «Стратегия развития экономики и проблемы национальной безопасности». - 2011. - 0,7 п.л.

5. Разгуляева (Ажинова) Е.Ф. Налоговое администрирование в России на современном этапе // Вестник ВГНА. - 2007. - № 1. - 0,7 п.л.

В журналах рекомендованных ВАК Минобрнауки России

6. Разгуляева (Ажинова) Е.Ф. Совершенствование налоговой системы с учетом показателя налогового бремени // Аудит и финансовый анализ. - 2011. -№1.-0,7 п. л.

7. Разгуляева (Ажинова) Е.Ф. Методики исчисления величины налоговой нагрузки предприятий. // Аудит и финансовый анализ. - 2011. - № 2. - 0,5 п.л.

8. Разгуляева (Ажинова) Е.Ф. Налоговое планирование как инструмент

26

формирования оптимальных финансовых потоков на макро- и микро уровнях // Аудит и финансовый анализ. - 2011. - № 5. - 1,2 п.л.

9. Разгуляева (Ажинова) Е.Ф. Анализ и оценка эффективности работы налоговых органов // Экономика. Налоги. Право. - 2009. - № 3. - 0,6 п.л.

Напечатано с готового оригинал-макета. Издательский центр ГОУ ВПО «ВГНА Минфина России» Лицензия ИДК 00510 от 01.12.99 г. Тираж 100 экз. Заказ № 0239, Подписано в печать 22.02.2012 Тел/факс 3 71-45-66. 109456, Москва, Вешнякове кий 4-й пр-д д 4