Налоговое планирование как механизм рационализации налоговой нагрузки предприятия тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Налоговое планирование как механизм рационализации налоговой нагрузки предприятия"

Санкт-Петербургский государственный университет-

На правах рукописи

Воробьев Дмитрий Александрович

Налоговое планирование

как механизм рационализации налоговой нагрузки предприятия

Специальность 08.00.10 Финансы, денежное обращение и кредит

' АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Сашст - Петербург 2003 г.

Работа выполнена на кафедре теории кредита и финансового менеджмента Санкт-Петербургского Государственного Университета.

Научный руководитель: доктор экономических наук

профессор Иванов Виктор Владимирович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук

профессор Сутырин Сергей Феликсович

кандидат экономических наук доцент Вайс Елена Анатольевна

Ведущая организация: Санкт-Петербургский Государственный

Университет низкотемпературных и пищевых технологий

Защита состоится «3D »О^ЗЪКЯ 2003г. в на заседании

Диссертационного совета Д 212.232.36 по защите диссертаций на соискание ученой степени доктора экономических наук при Санкт-Петербургском Государственном Университете по адресу: 191123, Санкт-Петербург, ул. Чайковского, д.62, Экономический факультет СПбГУ, ауд. 415.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке им A.M. Горького Санкт-Петерубргского Государственного Университета.

Автореферат разослан «

2g?> CfcMTabj-^ 2003г.

Ученый секретарь Диссертационного Совета

Д.э.н., профессор

Ковалев В.В.

2.0оз-а И&8Е 3

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Одним из важнейших инструментов осушествления экономической политики государства всегда были и продолжают оставаться налоги.

В современных условиях налоги являются основным источником дохода для государства, обеспечивая финансирование- его деятельности. Поскольку ' большая часть финансовых средств инкассируется фискальным образом, постольку увеличивается давление на субъекты налогообложения - физические и юридические лица. Если учесть основные характеристики этих платежей - их принудительный характер, отсутствие видимой возмездности, однонаправленность средств, то становится вполне объяснимой реакция налогоплательщика, направленная на избежание выплат по налоговым обязательствам, определенным для него законом.

Вместе с тем государство только в том случае может реально использовать налоги через присущие им функции, прежде всего фискальную и стимулирующую, если в обществе создана атмосфера уважения к налогу, основанная на понимании как экономической необходимости существования налоговой системы, так и установленных государством правил взимания конкретных налогов. Это, в свою очередь, возможно при осуществлении государством разумной и сбалансированной налоговой политики, на основе единой комплексной системы налогов, позволяющей производить научно обоснованную налоговую нагрузку.

Решению указанных проблем посвещены многочисленные исследования российских ученых в области экономики, финансов и права. Среди них следует выделить работы: A.B. Брызгалина, А.Р. Горбунова, И.В. Грисимовой, А.З. Дадашева, E.H. Евстигнеева, Р.Ф. Захаровой, В.В. Иванова, • В.В. Ковалева, Э.А. Козловской, Е.И. Корнеевой, В.Я. Кулеш, A.B. Медведева, Д.Ю. Мельник, Л.П. Окуневой, В.Г. Панскова, Б.А. Рагозина, М.В. Романовского, С.Ф. Сутырина, Д.Г. Черника, С.Д. Шаталова, Л.И. Якобсона.

¡'ос. национальная | библиотека ! С.Петер6Я>гГ"Л/1 !

оэ тоф »%fjjb}

Попытки анализа степени налоговой нагрузки на предприятия в российской экономике уже были осуществлены в литературных источниках, однако суждения экономистов и аналитиков об обременительности российских налогов, как правило, основаны на использовании общих показателей налоговой нагрузки как доли в валовом внутреннем продукте. При этом отраслевые особенности развития российской экономики на современном этапе, влияющие на налоговую нагрузку, во многом еще не исследованы.

Таким образом, обращение к теме определения степени обременительности системы налогообложения для различных групп предприятий, от которой, в свою очередь, зависят пределы осуществления налогового планирования как результата упорядочения налоговых отношений между государством и предприятиями, представляется весьма актуальным.

Целью исследования является развитие теоретических и методических основ налогового планирования как механизма рационализации налоговой нагрузки на налогоплательщиков.

Для достижения поставленной цели были сформулированы следующие задачи:

1) развитие концепции налогового планирования как элемента сопряжения макроэкономического налогового регулирования и налоговой рационализации на микроуровне;

2) исследование сущности рационализации налоговых платежей предприятия;

3) определение принципов осуществления предприятиями налогового планирования, определение ограничений;

4) разработка технологии налогового планирования на предприятии;

5) определение степени налоговой нагрузки для отдельных групп предприятий.

В соответствии с определенными выше задачами, предметом настоящего исследования является совокупность теоретических, методологических и практических вопросов налогового планирования.

Объект исследования - процесс налогообложения предприятий в условиях современной российской экономики.

Теоретические и методологические основы исследования

Теоретической основой-исследования являются работы современных отечественных и зарубежных ученых-экономистов. Кроме этого, при написании данной диссертационной работы использовались следующие источники информации: законодательные и нормативные акты Российской Федерации, статистические материалы Государственного Комитета Статистики, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, российских информационных агентств.

Методологической основой работы явились методы анализа финансовой деятельности и бухгалтерской отчетности предприятий и организаций.

Научная новизна диссертационного исследования

Научная новизна проведенного исследования заключается в обосновании принципов, методов и инструментов налогового планирования, позволяющих осуществлять балансировку интересов различных групп налогоплательщиков и государства.

Основные научные результаты заключаются в следующем:

- уточнены приоритетные задачи налогового планирования на макроуровне в условиях перехода к устойчивому экономическому росту;

- дана авторская трактовка понятия налогового планирования как вида управленческой деятельности по рационализации своих налоговых обязательств, исходя из характера управленческих решений, принимаемых организацией;

предложен и обоснован принцип «индивидуальности» как основополагающий принцип налогового планирования;

- предложен новый метод определения уровня налоговой нагрузки на предприятия с различной ' экономической структурой затрат (трудоемкие, материалоемкие и фондоемкие производства);

- введены понятия внутренней и внешней налоговой справедливости. Результаты исследования, проведенного в диссертационной работе, позволили раскрыть «внутреннюю

несправедливость» налоговой системы Российской Федерации, стимулирующей разрастание «теневой» экономики;

- в работе доказано, что существующая в настоящий момент в Российской Федерации система налогообложения не соответствует декларируемым целям экономической политики, в том числе промышленной политики государства. Это находит свое выражение в том, что она: а) не заинтересовывает хозяйствующие субъекты ни в снижении доли убыточных производств ни в повышении прибыльности производства; б) подвергает фондоемкое производство прогрессивному налогообложению, хотя относительная потребность в рефинансировании прибыли у фондоемких производств выше, чем у иных типов производств; в) не стимулирует снижение материалоемкости производства.

Теоретическая и практическая значимость исследования

Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что оно вносит вклад в изучение проблемы осуществления государственного налогового планирования на макроуровне с одной стороны и налогового планирования, осуществляемого предприятиями на микроуровне с другой, а также определения степени налоговой нагрузки на различные группы российских предприятий.

Предложения диссертанта использованы при налоговом планировании на производственных предприятиях, входящих в Финансово-Промышленную Группу «Движение».

Материалы работы могут быть использованы в учебных целях, а также для дальнейших исследований.

Апробация работы

Отдельные результаты диссертации докладывались на научно-практической конференции «Современные проблемы финансового мира», состоявшейся в Санкт-Петербургском Государственном Университете в 2001 году, а также на межвузовской конференции аспирантов и докторантов «Теория и практика финансов и банковского дела на современном этапе», состоявшейся в Санкт-Петербургском Государственном Инженерно-Экономическом Университете в 2002 году.

Основные результаты исследования изложены автором в четырех научных публикациях общим объемом 1,64 п.л.

Структура работы

Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Во введении обоснована актуальность темы, поставлены цель и задачи исследования, подлежащие решению, определены предмет и объект • исследования, научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе рассматривается процесс реформирования налоговой системы в России, проанализированы вопросы осуществления налогового планирования на макро- и микроуровнях, произведен анализ налоговой нагрузки отдельных групп предприятий, систематизирован процесс определения налоговой нагрузки предприятия.

Во второй главе доказывается необходимость построения системы управления финансовыми потоками на основе рационализации налоговых отчислений, раскрыта сущность и задачи налогового планирования, сформулированы основные принципы налогового планирования, применяемые для рационализации налоговых отчислений, а также ограничения в системе налогового планирования.

Третья глава посвящена вопросам организации налогового планирования на предприятии; определены участники процесса налогового планирования на предприятии, уточнены этапы налогового планирования, обозначены элементы и инструменты налогового планирования.

В заключении содержатся основные выводы по проведенному исследованию.

Основное содержание работы

Задачи защиты основных прав налогоплательщиков и гарантирования их выполнения обусловили необходимость решения вопросов налогового планирования многими финансовыми специалистами. Ведь какой бы справедливой ни была налоговая система, изымая в пользу государства часть доходов налогоплательщиков, она затрагивает их экономические интересы, что поневоле предполагает и соответствующую ответную реакцию в виде поиска всех возможных путей для уменьшения налогового бремени. Именно здесь и проявляется сложность налоговых взаимоотношений двух групп противодействующих и одновременно сотрудничающих субъектов - государства и налогоплательщиков.

Обращение автора к теме упорядочения налоговых отношений между государством и предприятиями, результатом которого является, в том числе и налоговое планирование, вызвано общими перспективами развития налогового законодательства.

В результате, анализа различных источников, автор считает возможным сформулировать основную задачу государственного налогового планирования как определение и обоснование концепции налогообложения, учитывающей общественно-политические цели стоящие перед государством в данный . момент, с учетом их возможного изменения в будущем, на основании которой формируются цели и задачи специализированных налоговых органов, и осуществляется их функционирование. То есть должно производиться экономическое обоснование в части налоговых источников, качественных и количественных параметров бюджетных заданий и перспективных программ социально-экономического развития страны или региона в рамках разработанной и законодательно принятой налоговой концепции.

Для создания и успешного функционирования системы налогового планирования, по мнению автора, кроме стабильности законодательной базы, должны быть созданы следующие предпосылки:

- кадровые, то есть наличие и готовность руководства осуществлять функцию налогового планирования на основе четко сформулированных высших целей и принципов управления;

- -организационные, тб есть дееспособная организация системы налогового планирования как целостно ориентированной структуры;

- информационные, предполагающие наличие эффективного инструментария для сбора, переработки и передачи планово-контрольной информации.

Одной из важнейших задач государства, по мнению автора, является балансировка налоговой нагрузки. Политическая зрелость состоит в том, чтобы через налоговую систему, построенную разумно и с учетом экономических интересов налогоплательщиков, то есть практически всего активного населения, стимулировать расширение налоговой базы, обеспечивая тем самым перспективные потребности государственного бюджета, а отнюдь не в том, чтобы, максимизируя налоговые поступления, обеспечить сиюминутные бюджетные потребности, как, к сожалению, нередко происходит на деле.

Наиболее верно, по мнению автора, будет определить рационализацию налоговых платежей как общую стратегическую задачу предприятия, для решения которой применяется налоговое планирование. Причем суть этой задачи состоит не в механическом сокращении налогов, а в построении эффективной системы управления предприятием и принятия решений таким образом, чтобы оптимальной (в том числе по налогам) была вся структура бизнеса. Иными словами, речь идет не о тактике сокращения налогов, а о стратегии эффективного управления бизнесом. Как показывает практика, такой подход обеспечивает более значительное и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу.

Определения налогового планирования, приведенные в различных литературных источниках, объединяет следующее: налоговое планирование в них жестко связано с минимизацией налоговых платежей. Это означает, что согласно им под налоговое планирование подпадает только та деятельность, которая приводит к максимальному сокращению налоговых обязательств.

По мнению автора, понятие налогового планирования шире и как вид управленческой деятельности включает в себя совокупность действий, связанных с оценкой организацией своих налоговых обязательств по принимаемым решениям и направлено на разработку, применение специальных методов и приемов, позволяющих увеличить прибыль, либо способствовать достижению иных целей ведения бизнеса. Организацию интересуют не сама по себе величина уплачиваемых налогов, а эффективность принимаемых решений, конечные финансовые результаты.

Необходимость налогового планирования обусловлена

особенностями системы налогообложения, которые усложняются эффектом взаимного влияния достаточно большого количества разнородных факторов. На уровень обложения влияют: местоположение организации, ее организационно-правовая форма, методы ведения бухгалтерского учета, виды хозяйственных операций, виды деятельности и т.п. Возможности снижения налогового бремени могут определяться:

- спецификой объекта налогообложения;

- спецификой субъекта налога;

- особенностями метода обложения, способа исчисления и уплаты налога;

- видом системы налогообложения;

- .использованием «налоговых убежищ».

Кроме того, налоги влияют друг на друга в связи с тем, что их налоговые базы могут пересекаться. Например, налог на имущество предприятий, уменьшающий налогооблагаемую прибыль и, соответственно, сумму налога на прибыль.

На основе данных корпоративного налогового планирования производится предварительное рассмотрение и оценка решений в области финансово-хозяйственной деятельности организации с учетом величины возможных налоговых платежей, на базе которых происходит осуществление выбора наилучших решений с позиций общих целевых установок организации.

При этом общие цели, как и сам набор обсуждаемых решений, могут быть различными. Так, в деятельности организации могут быть периоды (например, при завоевании рынка сбыта), когда сумма получаемой прибыли и понесенные затраты не ставятся во главу угла. Задачей налогового планирования в таких ситуациях может быть определение оптимального распределения во времени налоговых платежей. Однако в большинстве случаев организации стремятся максимизировать свою прибыль (доход). В таких ситуациях стремление к увеличению чистой прибыли может совпасть с необходимостью минимизации налоговых отчислений.

Для систематизации процесса налогового планирования автор выделил и классифицировал основные принципы налогового планирования предприятий, на которые, по его мнению, должны опираться в своей деятельности финансовые специалисты. Это принципы презумпции невиновности налогоплательщика, разумности (экономической и практической обоснованности действий), законности, комплексного использования законодательства, совокупного расчета налоговой экономии и убытков, конфиденциальности, профессионализма и оперативности.

Кроме этого, автором определен принцип индивидуальности, которому в литературных источниках не уделяется внимания, но, по мнению автора, он является наиболее важным в практической деятельности. Множество налогоплательщиков не учитывают его, полагаясь на выработанные в предпринимательских кругах, стандартные схемы, применимые в тех или иных обстоятельствах. Предприниматели не учитывают того, что механический перенос одной и той же схемы с одного предприятия на другое, без учета различных аспектов деятельности этого предприятия представляется весьма рискованным. Больше того, следует отметить необходимость рассмотрения нескольких альтернативных методов налогового планирования и выделения из них наиболее приемлемого для конкретной организации.

Процесс налогового планирования, по мнению автора, не следует рассматривать как четкую и неизменную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налоговых обязательств. Это связано с тем, что в налоговом планировании сочетаются элементы

науки и искусства аналитика. Таким образом, одни стороны налогообложения на любом из этапов могут решаться одновременно с рассмотрением других.

Автор считает не верным, существующее в литературных источниках, отнесение к первому этапу налогового планирования 'зарождения идеи об организации бизнеса, а также формулировки целей и задач. По мнению автора, налоговое планирование начинается как раз после определения учредителями сферы деятельности нового предприятия.

Некоторые вопросы, решаемые на различных этапах налогового планирования, имеют важнейшее .организационное значение для всей деятельности налогоплательщика, что позволяет отнести их к сфере стратегического налогового планирования. К их числу относятся прежде всего размещение и выбор формы юридического лица, реорганизация юридических лиц, в том числе направленная на создание групп предприятий, расширение предприятия, выбор инвестиционной политики.

Не менее важно и текущее налоговое планирование повседневной предпринимательской деятельности, поскольку от его эффективности зависит достижение конечного результата - минимизации налоговых обязательств предприятия на стабильный период. К текущему налоговому планированию относятся планирование сделок, совершаемых в процессе хозяйственной деятельности, а также своевременное реагирование на налоговые нововведения и другие изменения законодательства.

Этапы налогового планирования зависят от сферы деятельности предприятия, срочности вложений инвесторов, стратегических задач, поставленных менеджменту предприятия и многих других факторов. Проанализировав литературные источники, а также опыт практической деятельности некоторых предприятий, автор предлагает нижеизложенный порядок поэтапного налогового планирования (рисунок 1).

Стремление налогоплательщиков по возможности уменьшить свои налоговые обязательства есть объективное социальное явление. Можно также выделить ряд конкретных причин, непосредственно подталкивающих налогоплательщиков к налоговой минимизации, а

зачастую и вовсе к уклонению от уплаты налогов, в том числе моральные (нравственно-психологические), политические,

экономические и технико-юридические. По мнению автора, проведение анализа' этих причин необходимо для того, чтобы убедить налогоплательщиков, что можно достигать нужных результатов, ведя правомерную деятельность по уменьшению налоговых обязательств.

Стратегическое налоговое планирование

Принятие решения об отнесеяет бизнеса к определенной категории предприятий

Выбор организационно-правовой формы деятельности

Выбор места расположения предприми*

Текущее налоговое планирование

Рисунок 1 Обобщенный процесс налогового планирования

Границы, в которых предприятиями осуществляется налоговое планирование, зависят от степени обременительности системы налогообложения, диктуемой с макроуровня. Суждения экономистов и аналитиков об обременительности российских налогов, как правило, основаны на использовании показателей налоговой нагрузки как доли в валовом внутреннем продукте (ВВП). В настоящий момент сумма налогов и отчислений в России составляет около 32% ВВП, что, в принципе, соответствует аналогичному показателю в западных странах. Между тем, приведенные данные нуждаются в серьезной корректировке, в результате которой становится очевидным, что этот вывод является весьма поспешным и в значительной степени неверным, т.к. некоторые

факторы' улучшают показатель изъятия налогов в российской налоговой системе.

Во-первых, необходимо иметь в виду, что данный показатель в России складывается в условиях слабой налоговой дисциплины.

Во-вторых, на показатель ' налогового изъятия ВВП в России влияет еще и показатель собираемости налогов. По состоянию на 01.09.03г. совокупная задолженность предприятий и организаций по налогам перед бюджетом страны составила 533,2 млрд. рублей, что составило около 22% суммы поступивших в январе-августе 2003г. в бюджетную систему страны налогов, контролируемых Министерством по налогам и сборам РФ. Общий показатель совокупной налоговой нагрузки налогоплательщиков корректируется с учетом указанного коэффициента собираемости.

В-третьих, имеются существенные погрешности измерения самого ВВП. При этом невозможно определить количественное влияние этой погрешности на размер перераспределяемого через систему налогов ВВП. Это связано с тем, что при оценке ВВП Госкомстат России производит досчет своих официальных данных на сумму произведенного ВВП в так называемой теневой экономике. По разным оценкам, в теневом секторе производится от 25 до 40% ВВП. Госкомстат делает свой расчет исходя из наименьшей из этих цифр - 25%.

Таким образом, при анализе воздействия налогов на предпринимательскую деятельность в нашей стране необходимо учитывать особенности российской экономики, обязывающие сопоставлять не уровень среднего налогового бремени, не величину налоговых ставок важнейших видов налогов, а распределение налогов между категориями плательщиков и специфику формирования налогооблагаемой базы, при которой оценивается справедливость налогового бремени хозяйствующих субъектов. Здесь автор выделяет «внешнюю» и «внутреннюю» справедливость. «Внешнюю» - с точки зрения государства - субъекта, оказывающего управляющее воздействие на предпринимательство; критерии такой справедливости лежат в области сравнения налогового бремени с аналогичным в сравнимых по базовым экономическим критериям странах и получения желаемых экономических результатов хозяйствования в управляемой экономике. «Внутренняя»

справедливость, в этом случае, - это создание равнозначных условий налогообложения и развития для предприятий с различной экономической структурой расходов.

С точки зрения регулирующей роли налогов их «внешняя» справедливость - обеспечение «посильности», а также создание условий для развития эффективного производства. Для определения «внутренней» налоговой справедливости, автором предложено провести сравнение предприятий с различной экономической структурой затрат: трудоемкие, материалоемкие'и фондоемкие производства.

Применяемая в России налоговая система основана на использовании налогов с различной базой. Поэтому для количественной оценки суммарной налоговой нагрузки, а значит определения «внутренней» справедливости, необходимо свести их к единой интегральной оценочной базе, в качестве которой автор использует долю отдаваемой государству добавленной стоимости, создаваемой на конкретном предприятии, а также проводится ее сравнение с аналогичной долей налоговой нагрузки в выручке предприятия от реализации.

По мнению автора, этот показатель обеспечивает сопоставимость налогового бремени для различных экономических структур, так как позволяет «усреднить» оценку налоговой нагрузки для различных типов производств. Для количественной интерпретации структуры затрат и, соответственно, характеристики типа хозяйства выручка предприятия от реализации (В) представлена автором в виде следующей структуры компонентов (рисунок 2):

Материальные затраты (МЗ) Добавленная стоимость НДС

Амортизация (Аы) Зарплата с отчислениями(ЗП) Прибыль (П)

Рисунок 2 Структура компонентов выручки предприятия от реализации с учетом НДС

Данная модель не является строгим отражением затратно-доходной структуры выручки и составлена таким образом для того, чтобы лучше

проиллюстрировать налогообложение добавленной стоимости - основы предпринимательской деятельности и единственного экономического источника предприятия для уплаты налогов.

Автор привел четыре основные налога (ЕСН, НДС, налог на прибыль и подоходный налог) к единой базе - добавленной стоимости, создаваемой на предприятии; которая в данном случае рассматривается как операционный доход предприятия, то есть разность между выручкой предприятия от реализации (без НДС) и материальными затратами.

Поскольку долевое распределение представленных компонентов на различных предприятиях различно, автор ввел в рассмотрение следующие структурные коэффициенты:

- Ко - доля добавленной стоимости в выручке от реализации: Ко=ДС/В (коэффициент, характеризующий материалоемкость производства);

- Кзп - доля затрат на оплату труда в добавленной стоимости (зарплата с начислениями): Кзп=ЗПо/ДС (коэффициент, учитывающий трудоемкость производства);

- Кам - доля амортизационных отчислений в добавленной стоимости: Кам=АМ/ДС (коэффициент, учитывающий фондоемкость производства).

Таким образом, предприятие согласно нынешней системе налогообложения вынуждено выплачивать следующие налоги:

1. Налог на добавленную стоимость (НДС) = 20% * ДС;

2. Единый социальный налог = (35, 6%/135,6%) * Кзп * ДС; .

3. Подоходный налог (13%) = 0,13 * (ЗПо - ЗПо * 0,356/1,356) = 0,13 * (1 - 0,356/1,356) * Кзп * ДС

Хотя данный налог платит не предприятие, а работник, автор рассматривает его в данной модели, поскольку предприятие подчас стремится обеспечить работнику конкурентоспособный «чистый» доход, то есть доход, остающийся после налогообложения. Кроме того,

альтернативой оценкой труда для работника подчас является доход в сфере «теневой» занятости, то есть без налогов;

4. Налог на прибыль(24%) = 0,24 * (ДС - ЗПо - Ам) = 0,24 * (1 -Кзп - Кам) * ДС.

Сложение всех перечисленных налогов и обязательных платежей позволяет получить следующее выражение отчисляемой государству доли добавленной стоимости:

Налоги = НДС + ЕСН + ПН + НП =» 20% * ДС + (35, 6%/135,6%) * Кзп

* ДС + 0,13 * (1 - 0,356/1,356) * Кзп * ДС + 0,24 * (1 - Кзп - Кам)

* ДС = (0,44 + 0,119*Кзп - 0,24*Кам) * ДС

Налоги = (0,44 + 0,119*Кзп - 0,24*Кам) * ДС (1)

Таким образом, доля добавленной стоимости, которую хозяйствующее предприятие вынуждено согласно действующей системе налогообложения отдать государству в виде налогов и обязательных платежей, является функцией типа производства по критерию доли в составе выручки от реализации материальных, трудовых или амортизационных затрат.

Количественные изменения этой доли в зависимости от типа производства и рентабельности были проанализированы автором на примере коэффициентов, рассчитанных исходя из данных бухгалтерской отчетности конкретных российских предприятий. Результаты проведенного анализа в виде обобщенных показателей налоговой нагрузки предприятий с различным типом производства приведены в таблице 1.

Таблица 1 Сравнение показателей налоговой нагрузки (рассчитано шторой)

Тип производства Налог« от ДС Налоги от выручки

Трудоемкое 51,11%-54,67% 32,03%-35,51%

Материалоемкое 43,47%-47,43% 7,16%-17,90%

Фондоемкое 28, 06%-36, 80% 16,56%-30,78%

Для обобщающего анализа автором был также произведен расчет коэффициентов для гипотетического предприятия, усредненного по структуре затрат (таблица 2).

Таблица 2 Показатели предприятия, усредненного по структуре затрат (рассчитано автором)

Рентабель ность Ко=ДС/В Кзп=ЗПо/ДС Кам=Аы/ДС Налоги от ДС Налоги от Выручки

0% 0,80 0,41 0,59 34,55% 27,50%

5% 0,81 0,38 0,56 35,12% 28,31%

10% 0,82 0,36 0,52 35,70% 29,14%

15% 0,83 0,33 0,49 36,26% 29,96%

20% 0,84 0,31 0,45 36,80% 30,78%

Исходя из проведенных расчетов, автор сделал следующие выводы:

Для материалоемкого и трудоемкого производств в нынешних налоговых условиях предприятие вынуждено отдавать государству до 54% создаваемой на нем добавленной стоимости.

Для предприятия, усредненного по структуре затрат, доля добавленной стоимости, отдаваемой предприятием государству в виде налогов и обязательных отчислений, практически не зависит от изменения показателя рентабельности производства. Отсюда следует вывод, что доля убыточных предприятий и сумма прибыли, получаемая предприятиями, несущественно влияют на суммарную налогооблагаемую базу. Таким образом, государство посредством существующей налоговой системы не заинтересовывает хозяйствующих субъектов ни в снижении доли убыточных производств, ни в повышении прибыльности производства - основного фактора, обеспечивающего условия для саморазвития.

Фондоемкое производство в нынешних налоговых условиях подвергается прогрессивному налогообложению. А ведь именно фондоемкое производство в наибольшей степени нуждается в прибыли как источнике развития (в том числе, в компенсации недостаточности амортизации для простого воспроизводства в условиях высоких темпов научно-технологического развития, то есть фактически, в источнике поддержания производства), ведь относительная потребность в рефинансировании прибыли у фондоемких производств выше, чем у иных

типов производств. Таким образом, нарушается принцип «равномерности» налогового бремени, а следовательно, «внутренней» налоговой справедливости.

Доля в выручке от реализации налогов и обязательных платежей, отдаваемых государству, несущественно растет с ростом уровня рентабельности производства, но в большой степени зависит от типа производства. При этом доля налогов от выручки, отдаваемая государству, существенно различается для разных типов производства. Этот вывод важен для анализа налогообложения малых предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения или для предприятий уплачивающих налог на «вмененный доход». Отсюда следует, что для применения системы «вмененного» налога требуется более точная оценка, обеспечивающая равноценность условий предпринимательства для различных предприятий.

По доле налогов в выручке наибольшее «бремя» ложится на трудоемкое производство (при этом доля налогов в ДС остается наиболее постоянной даже при росте рентабельности), т.к. собственно затраты на оплату труда облагаются наиболее существенно предприятие вынуждено отдавать государству 51%-54% от добавленной стоимости. Столь высокое налогообложение может иметь справедливое обоснование, поскольку именно государство берет на себя обязанность нести основные расходы по воспроизводству рабочей силы и социальному обеспечению нетрудоспособных. Однако, значительный удельный вес «теневой» занятости в нашей стране говорит против этого тезиса.

Анализ налогообложения материалоемкого производства позволяет сделать вывод о том, что любая экономия материальных затрат лишь в незначительной степени приводит к увеличению дохода предприятия, таким образом, в условиях действующей системы налогообложения предприятиям не удается повысить конкурентоспособность отечественных товаров за счет снижения материалоемкости.

Предприятию не выгодно повышать расходы на заработную плату (тем самым увеличивая занятость и создавая стимулы повышения

работниками качества труда), поскольку этот элемент затрат несет наибольшее налоговое бремя по сравнению с налогообложением прибыли, которая может быть направлена на увеличение инвестиций (фондовооруженности). Этот вывод также проиллюстрирован произведенными расчетами в виде тенденции уменьшения налоговой нагрузки как доли ДС по мере роста рентабельности для трудоемкого производства.

Полученные результаты позволяют утверждать, что существующая налоговая система ни в коей мере не только не поощряет, а в ряде случаев прямо препятствует усилиям предприятий" по развитию производства и повышению его рентабельности, то есть не соответствует декларируемым целям экономической, в том числе промышленной, политики государства, которая определяется как повышение эффективности и конкурентоспособности российской промышленности на внешнем и внутреннем рынках и перевод ее на этой основе в стадию подъема.

Список опубликованных работ по теме диссертации

1. Воробьев Д.А. Проблемы налогообложения НДС российских экспортеров// Вестник Санкт-Петербургского Государственного Университета, серия 5. Экономика. Выпуск 1. СПб., 2002. - 0,34 п.л.

2. Воробьев Д. А. Налоговое планирование как результат пересечения интересов государства и предприятия// Межвузовский сборник научных трудов «Проблемы и перспективы развития предприятий». Издательство Санкт-Петербургского Государственного Политехнического Университета. СПб., 2003. - 0,53 п.л.

3. Воробьев Д.А. Понятие и общие принципы налогового планирования// Современные аспекты экономики. СПб., 2003. №39 -0,53 п.л.

4. Воробьев Д.А. Сущность' и задачи рационализации налоговых отчислений// Современные аспекты экономики. СПб., 2003. №44 - 0,24 п. л.

Подписано в печать 23 09 2003 Формат 60х84'/1б Печать ризографическая Заказ № 372 Объем 1,16 п л Тираж 100 экз

Издательский центр экономического факультета СПбГУ 191123, С -Петербург, ул Чайковского, 62

QLoo^J

\4 8ga

Л 4 8 8 2

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Воробьев, Дмитрий Александрович

ВВЕДЕНИЕ.

Глава 1. Налоги как результат пересечения интересов государства и налогоплательщиков.

1.1. Налоговое планирование на макроуровне как инструмент реализации интересов государства.

1.2. Налоговая нагрузка на хозяйствующие субъекты как показатель учета интересов налогоплательщиков.

Глава 2. Сущность и задачи рационализации налоговых платежей на предприятии.

2.1. Рационализация налоговых отчислений.

2.2. Сущность и задачи налогового планирования.

2.3. Принципы налогового планирования.

2.4. Ограничения в системе налогового планирования.

Глава 3. Технология налогового планирования на предприятии.

3.1. Участники процесса налогового планирования.

3.2. Этапы налогового планирования.

3.3. Элементы и инструменты налогового планирования.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Налоговое планирование как механизм рационализации налоговой нагрузки предприятия"

Актуальность темы исследования. Одним из важнейших инструментов осуществления экономической политики государства всегда были и продолжают оставаться налоги.

Особенно наглядно это проявляется в период перехода от планового управления народным хозяйством к использованию рыночных механизмов экономического развития, когда в условиях сузившихся возможностей государства оказывать воздействие на экономические процессы, налоги становятся реальным рычагом государственного регулирования экономики. Однако, на сегодняшний день, новые экономические инструменты сосуществуют с остаточными элементами предыдущей экономической системы и укоренившимися традициями в сознании субъектов экономических отношений. Кроме того, процесс перехода усложняется тем обстоятельством, что в стране с переходной экономикой необходимо одновременно осуществлять реформы в области права, политики и экономики.

В современных условиях налоги являются основным источником дохода для государства, обеспечивая финансирование его деятельности. Поскольку большая часть финансовых средств инкассируется фискальным образом, постольку увеличивается давление на субъекты налогообложения - физические и юридические лица. Если учесть основные характеристики этих платежей - их принудительный характер, отсутствие видимой возмездности, однонаправленность средств, то становится вполне объяснимой реакция налогоплательщика, направленная на избежание выплат по налоговым обязательствам, определенным для него законом.

Вместе с тем государство только в том случае может реально использовать налоги через присущие им функции, прежде всего фискальную и стимулирующую, если в обществе создана атмосфера уважения к налогу, основанная на понимании как экономической необходимости существования налоговой системы, так и установленных государством правил взимания конкретных налогов. Это, в свою очередь, возможно при осуществлении государством разумной и сбалансированной налоговой политики, на основе единой комплексной системы налогов, позволяющей производить научно обоснованную налоговую нагрузку.

Решению указанных проблем посвещены многочисленные исследования российских ученых в области экономики, финансов и права. Среди них следует выделить работы: А. В. Брызгалина, А. Р. Горбунова, И.В. Грисимовой, А.З. Дадашева, Е.Н. Евстигнеева, Р.Ф. Захаровой, В.В. Иванова, В.В. Ковалева, Э.А. Козловской, Е.И. Корнеевой, В.Я. Кулеш, А. В. Медведева, Д.Ю. Мельник, Л.П. Окуневой, В.Г. Панскова, Б.А. Рагозина, М.В. Романовского, С.Ф. Сутырина, Д.Г. Черника, С.Д. Шаталова, Л.И. Якобсона.

Попытки анализа степени налоговой нагрузки на предприятия в российской экономике уже были осуществлены в литературных источниках, однако суждения экономистов и аналитиков об обременительности российских налогов, как правило, основаны на использовании общих показателей налоговой нагрузки как доли в валовом внутреннем продукте. При этом отраслевые особенности развития российской экономики на современном этапе, влияющие на налоговую нагрузку, во многом еще не исследованы.

Таким образом, обращение к теме определения степени обременительности системы налогообложения для различных групп предприятий, от которой, в свою очередь, зависят пределы осуществления налогового планирования как результата упорядочения налоговых отношений между государством и предприятиями, представляется весьма актуальным.

Целью исследования является развитие теоретических и методических основ налогового планирования как механизма рационализации налоговой нагрузки на налогоплательщиков.

Для достижения поставленной цели были сформулированы следующие задачи:

1) развитие концепции налогового планирования как элемента сопряжения макроэкономического налогового регулирования и налоговой рационализации на микроуровне;

2) исследование сущности рационализации налоговых платежей предприятия;

3) определение принципов осуществления предприятиями налогового планирования, определение ограничений;

4) разработка технологии налогового планирования на предприятии;

5) определение степени налоговой нагрузки для отдельных групп предприятий.

В соответствии с определенными выше задачами, предметом настоящего исследования является совокупность теоретических, методологических и практических вопросов налогового планирования.

Объект исследования - процесс налогообложения предприятий в условиях современной российской экономики.

Теоретические и методологические основы исследования

Теоретической основой исследования являются работы современных отечественных и зарубежных ученых-экономистов.

Кроме этого, при написании данной диссертационной работы использовались следующие источники информации: законодательные и нормативные акты Российской Федерации, статистические материалы Государственного Комитета Статистики, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, российских информационных агентств.

Методологической основой работы явились методы анализа финансовой деятельности и бухгалтерской отчетности предприятий и организаций.

Научная новизна диссертационного исследования

Научная новизна проведенного исследования заключается в обосновании принципов, методов и инструментов налогового планирования, позволяющих осуществлять балансировку интересов различных групп налогоплательщиков и государства.

Основные научные результаты заключаются в следующем:

- уточнены приоритетные задачи налогового планирования на макроуровне в условиях перехода к устойчивому экономическому росту; дана авторская трактовка понятия налогового планирования как вида управленческой деятельности по рационализации своих налоговых обязательств, исходя из характера управленческих решений, принимаемых организацией;

- предложен и обоснован принцип «индивидуальности» как основополагающий принцип налогового планирования;

- предложен новый метод определения уровня налоговой нагрузки на предприятия с различной экономической структурой затрат (трудоемкие, материалоемкие и фондоемкие производства); введены понятия внутренней и внешней налоговой справедливости. Результаты исследования, проведенного в диссертационной работе, позволили раскрыть «внутреннюю несправедливость» налоговой системы Российской Федерации, стимулирующей разрастание «теневой» экономики;

- в работе доказано, что существующая в настоящий момент в Российской Федерации система налогообложения не соответствует декларируемым целям экономической политики, в том числе промышленной политики государства. Это находит свое выражение в том, что она: а) не заинтересовывает хозяйствующие субъекты ни в снижении доли убыточных производств ни в повышении прибыльности производства; б) подвергает фондоемкое производство прогрессивному налогообложению, хотя относительная потребность в рефинансировании прибыли у фондоемких производств выше, чем у иных типов производств; в) не стимулирует снижение материалоемкости производства.

Теоретическая и практическая значимость исследования

Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что оно вносит вклад в изучение проблемы осуществления государственного налогового планирования на макроуровне с одной стороны и налогового планирования, осуществляемого предприятиями на микроуровне с другой, а также определения степени налоговой нагрузки на различные группы российских предприятий.

Предложения диссертанта использованы при налоговом планировании на производственных предприятиях, входящих в Финансово-Промышленную Группу «Движение».

Материалы работы могут быть использованы в учебных целях, а также для дальнейших исследований.

Апробация работы

Отдельные результаты диссертации докладывались на научно-практической конференции «Современные проблемы финансового мира», состоявшейся в Санкт-Петербургском Государственном Университете в 2001 году, а также на межвузовской конференции аспирантов и докторантов «Теория и практика финансов и банковского дела на современном этапе», состоявшейся в Санкт-Петербургском Государственном Инженерно-Экономическом

Университете в 2002 году.

Основные результаты исследования изложены автором в четырех научных публикациях общим объемом 1,6 печатного листа:

1. «Проблемы налогообложения НДС российских экспортеров». Вестник Санкт-Петербургского Государственного Университета, серия 5. Экономика. Выпуск 1, Санкт-Петербург, 2002г.

2. «Налоговое планирование как результат пересечения интересов государства и предприятия». Межвузовский сборник научных трудов «Проблемы и перспективы развития предприятий». Издательство Санкт-Петербургского Государственного Политехнического Университета, 2003г.

3. «Понятие и общие принципы налогового планирования». Журнал «Современные аспекты экономики» №39 2003г.

4. «Сущность и задачи рационализации налоговых отчислений». Журнал «Современные аспекты экономики» №44 2003г.

Структура работы

Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений, содержит 16 таблиц, 7 рисунков.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Воробьев, Дмитрий Александрович

В заключение приведем основные выводы по диссертации:

- в ходе проведения крупномасштабного реформирования налоговой системы в рамках обширных изменений общественных отношений и перехода к рыночной экономике сформировалась необходимость решения вопросов налогового планирования как на макро-, так и на микроуровне;

- в результате взаимодействия двух групп противодействующих и одновременно сотрудничающих субъектов -налогоплательщиков и государства, первыми были определены различные пути снижения налогового бремени, причем не всегда законные, а вторыми - способы их контроля, а также иные мероприятия по предотвращению снижения поступлений в бюджет налоговых сборов;

- границы, в которых предприятиями и организациями осуществляется налоговое планирование, зависят от степени обременительности системы налогообложения. Слишком большое налоговое давление может привести к переводу предприятиями своей деятельности в «теневую» сферу, поэтому так важно правильно определение уровня налоговой нагрузки на налогоплательщиков;

- существующий подход к определению налоговой нагрузки экономики через удельный вес налоговых поступлений в ВВП подлежит корректировке, эта необходимость вызвана спецификой развития российской экономики на современном этапе, в частности слабой налоговой дисциплиной, существованием задолженности по уплате налогов в бюджет у многих предприятий, несовершенной системой сбора статистических данных;

- предложенная диссертантом система оценки и анализа налоговой нагрузки на предприятия с различной экономической структурой расходов (трудоемкие, фондоемкие и материалоемкие предприятия) позволяет определить «внутреннюю» справедливость налогового бремени хозяйствующих субъектов. В предложенной системе для количественной оценки суммарной налоговой нагрузки налоги сводятся к единой интегральной оценочной базе, в качестве которой используется доля отдаваемой предприятием государству добавленной стоимости, создаваемой на данном предприятии. Этот показатель обеспечивает сопоставимость налогового бремени для различных экономических структур; рационализация налогообложения в отличии от минимизации налогов, представляется как общая стратегическая задача предприятия, для решения которой применяется налоговое планирование, тогда как минимизация состоит в механическом сокращении налогов. Рационализация налогообложения обеспечивает более значительное и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу;

- налогового планирование определяется с одной стороны как элемент налогового механизма государства, с помощью которого осуществляется управление экономикой на макро- и микроуровнях, а с другой стороны как особая организация предпринимательской деятельности налогоплательщика наиболее оптимальным с налоговой точки зрения способом, а также деятельность налогоплательщика по разработке и применению специальных методов и приемов, позволяющих уменьшить налоговые обязательства;

- систематизация процесса налогового планирования невозможна без определения его главных принципов, в виде основных правил, лежащих в его основе. Это принципы индивидуальности, презумпции невиновности налогоплательщика, комплексного использования законодательства, разумности, профессионализма и оперативности, законности, конфиденциальности и совокупного расчета налоговй экономии и убытков;

- процесс налогового планирования - кропотливая работа руководства предприятия совместно с финансовыми специалистами и юристами, которые находятся в постоянном поиске оригинальных решений и схем работы, оптимальным способом уменьшения риска ошибок является использование технологии внутреннего контроля налоговых расчетов, которая может стать основой налогового планирования на любом предприятии;

- процесс налогового планирования на предприятии не следует рассматривать как четкую и неизменную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налоговых обязательств, конечная цель налогового планирования - увеличение прибыли предприятия.