Формирование системы налогового планирования на малых предприятиях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Формирование системы налогового планирования на малых предприятиях"

На правах рукописи

КЛЮЧНИКОВ АНДРЕЙ АЛЕКСАНДРОВИЧ

Формирование системы налогового планирования на малых предприятиях

08.00.05 • Экономика и управление народным хозяйством

(экономика, организация и управление предприятиями,

отраслями и комплексами сферы услуг) 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2005

Диссертация выполнена на кафедре «Менеджмент в социальной сфере» Московского государственного университета сервиса

Научный руководитель

доктор экономических наук, профессор Платонова Наталья Алексеевна

Официальные оппоненты

доктор экономических наук, профессор Пешехонов Юрий Владимирович; кандидат экономических наук, профессор Сребник Борис Владимирович

Ведущая организация

Российская академия государственной службы при Президенте РФ

Зашита состоится «. _ 2005 г. в часов на

заседании диссертационного совета Д 212.150.02 в Московском государственном университете сервиса по адресу: 141220, Московская область, Пушкинский район, пос. Черкизово, ул. Главная, д. 99.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке университета.

Автореферат разослан «/^ » //_2005 г.

Ученый секретарь диссертационного совета,

/л^

д.э.н., доцент {/-■ "'-* *-' ^ Новикова Н.Г.

шщг

27733 ОБШАЯ ХАРАКТЕРИСТ1

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность исследования. В настоящее время большой интерес вызывают вопросы научного подхода к налоговому планированию хозяйственной деятельности предприятий.

Достаточно серьезную проблему представляют имеющие место противоречия в области налогообложения между государством и хозяйствующими субъектами. Посредством взимания налогов и сборов государство стремится обеспечить эффективную реализацию своих основных функций: социальной, экономической, оборонной и т.д. Поэтому налоги и сборы в системе финансовых ресурсов государства имеют важнейшее значение для формирования и пополнения бюджета и внебюджетных фондов. Следовательно, государство всегда стремилось и стремится к максимизации налоговых поступлений. Хозяйствующие субъекты, напротив, стараются снизить налоговые издержки, обеспечить собственную налоговую безопасность и при этом свести к минимуму налоговые риски. К сожалению, опыт современных российских предприятий показывает, что некоторые руководители вместо поиска научно обоснованных легальных методов снижения налогового бремени стремятся решить проблемы, связанные с налогообложением, путем ухода в теневой сектор экономики.

Как показывает мировая практика, действия хозяйствующего субъекта, связанные с внутренним регулированием налоговых платежей, считаются вполне законным способом ведения бизнеса и достаточно эффективной мерой по совершенствованию всей его финансово-экономической деятельности. В основном они направлены на увеличение финансовых результатов при экономии налоговых расходов, достижение большей динамики роста выручки по сравнению с динамикой роста налоговых платежей, предотвращение налоговых ошибок при оформлении различных сделок, перераспределение объемов налоговых платежей между отчетными периодами и т.п. В экономической литературе такая

деятельность хозяйствующего субъекта рассматривается как налоговое планирование.

В настоящее время в ряде индустриально развитых стран выработался ряд стандартных механизмов корпоративного налогового планирования, которые активно используются зарубежными компаниями. В России процесс налогового планирования только начинает внедряться в хозяйственную деятельность предприятий и сознание руководителей, поэтому ряд теоретических, методических и практических вопросов, связанных с его осуществлением, пока еще окончательно не проработан.

Отдельно следует остановиться на исследовании возможностей оптимизации налогообложения субъектами малого бизнеса.

Малый бизнес характеризуется тем, что он более мобилен и легче приспосабливается к изменяющимся условиям, способствует обеспечению занятости части трудоспособного населения и т.д. При этом малый бизнес, как правило, обладает ограниченными финансовыми ресурсами. Малые предприятия постоянно изыскивают различные пути минимизации своих расходов, в том числе и налоговых расходов. Поэтому применение налогового планирования особенно актуально для малых предприятий. Но в отличие от крупных и средних предприятий, они практически не имеют возможности реализации сложных налоговых схем. Поэтому очень важно выработать особый подход к организации и осуществлению налогового планирования на малых предприятиях.

Для решения этих вопросов необходимо проведение специальных научных исследований, в этой связи тема диссертационной работы является достаточно актуальной.

Степень разработанности проблемы. Исследование проблем развития малого предпринимательства в России на рубеже ХХ-ХХ1 вв. широко представлено в работах таких ученых, как Л.Б. Сульповар, Ю.В. Морозов, А.Г. Новицкий, Ш.М. Магомедов и др. Более глубокое изучение вопросов, связанных с управлением финансовой деятельностью и налоговым менеджментом на малых предприятиях, изложено в научных

трудах М.М. Качуриной, Г.И. Хотинской, С.К. Егоровой, A.M. Бабича, Ю.В. Пешехонова, A.B. Колодяжного. Однако налоговое планирование на малых предприятиях как самостоятельный предмет исследования в этих работах не рассматривалось.

Конкретным проблемам, связанным с налоговым планированием на уровне хозяйствующих субъектов, были посвящены работы И.В. Петрова, С.Л. Любавского, Е.В. Басалаевой, Е.С. Вылковой, Д.Н. Тихонова и др. В них достаточно полно и всесторонне нашли отражение такие вопросы, как функции, принципы, классификация видов и методов налогового планирования, организация налогового планирования с учетом специфики деятельности конкретных предприятий, роль налогового планирования в системе управления финансами. Однако следует заметить, что практически нигде налоговое планирование не рассматривалось как часть системы внутрифирменного планирования предприятия, и нигде не затрагивались вопросы организации налогового планирования на малых предприятиях.

Цель и задачи исследования. Целью данного диссертационного исследования является разработка научно-практических рекомендаций по формированию и внедрению системы налогового планирования на малых предприятиях.

Основные задачи диссертационного исследования, решение которых необходимо для достижения поставленной цели:

• определить основные предпосылки внедрения налогового планирования в хозяйственную деятельность предприятий;

• уточнить место и роль налогового планирования в системе внутрифирменного планирования;

• систематизировать существующие методы налогового планирования и определить наиболее оптимальные для малых предприятий;

• исследовать опыт отечественных и зарубежных предприятий в области налогового планирования;

• выявить основные проблемы, возникающие у предприятий по причине отсутствия налогового планирования;

• выработать системный подход к процессу налогового планирования на малых предприятиях;

• разработать методики составления налоговых планов применительно к малым предприятиям;

• разработать рекомендации по внедрению налогового планирования на малые предприятия.

Предметом исследования является налоговое планирование как часть системы внутрифирменного планирования предприятия. В качестве объекта исследования рассматриваются малые предприятия.

Теоретической основой исследования послужили научные разработки отечественных ученых, связанные с развитием малого предпринимательства в России, управлением финансовой деятельностью хозяйствующих субъектов, оптимизацией налогообложения и налоговым планированием. В исследовании широко использованы законодательные акты Российской Федерации, Московской области и ряда зарубежных стран, относящихся к предмету исследования.

Методологической основой исследования являются способы и приемы статистического, финансово-экономического и ситуационного анализа, средства и методы внутрифирменного планирования, технологии экспертных оценок.

Информационную базу исследования составили данные Минфина России, МНС России, УМНС России по Московской области, Госкомстата России, Комитета по развитию предпринимательства Московской области, результаты исследований проведенных и обработанных с участием автора, отчеты научно-исследовательских организаций и учреждений, публикации отдельных исследователей.

Научная новизна диссертации заключается в разработке научных и организационно-методических рекомендаций в области формирования системы налогового планирования на малых предприятиях.

На защиту выносятся следующие наиболее важные положения диссертации, содержащие элементы научной новизны:

1. Уточнено определение налогового планирования и его роль в управлении хозяйственной деятельностью предприятия в свете налоговой реформы РФ; дополнены принципы налогового планирования; выявлено место налогового планирования в системе планирования предприятия.

2. Дополнены и уточнены классификации видов и методов налогового планирования на уровне хозяйствующих субъектов, адаптированные к специфике деятельности малых предприятий. Данные классификации необходимы при выборе малым предприятием собственной системы налогового планирования

3. Произведена оценка преимуществ и недостатков имеющихся на предприятии источников информации (данных налогового, бухгалтерского, управленческого учета) для целей налогового планирования.

4. Разработана система налогового планирования на разных этапах функционирования предприятия (на стадии организации, в период основной деятельности в долгосрочной и краткосрочной перспективе).

5. Разработаны следующие методики составления налоговых планов: для текущего налогового плана (при классическом и оптимизационном подходе) и для интеграции налогового плана в систему планирования предприятия; предложено дополнить систему показателей оценки эффективности применяемых методов налогового планирования показателем эффективности затрат на мероприятия, осуществляемые в рамках выбранной налоговой схемы.

6. Предложены организационные схемы внедрения системы налогового планирования на малом предприятии при самостоятельном осуществлении этой деятельности и при привлечении внешних консультантов.

Практическая значимость работы состоит в том, что ее основные выводы, сформулированные в виде конкретных рекомендаций по внедрению налогового планирования, могут быть использованы малыми предприятиями в целях:

• контроля за правильной и своевременной уплатой налогов;

• оптимизации налоговой нагрузки;

• совершенствования хозяйственной деятельности в целом. Апробация результатов исследования. Основные положения

диссертации были доложены, обсуждены и получили положительную оценку на научно-практических и методических конференциях Московского государственного университета сервиса, в том числе «Наука - Сервису» (2003-2005 гг.).

Практические результаты исследования используются:

• в учебном процессе Московского государственного университета сервиса - в рамках курса «Планирование деятельности предприятия»;

• в консалтинговой и аудиторской практике - на предприятиях и организациях Московской области;

• в УМНС России по Московской области - в текущей деятельности. Публикации. По содержанию диссертационного исследования было

опубликовано 6 печатных работ общим объемом 2,1 пл., в том числе авторских - 1,9 п.л.

Структура диссертации. Цели, задачи, логика исследования и его специфические особенности определили следующую структуру диссертации: Введение

Глава 1. Место и роль иаюгового планирования в плановой деятельности предприятия.

1.1. Предпосылки внедрения налогового планирования в хозяйственную деятельность предприятий.

1.2. Налоговое планирование как элемент системы планирования на предприятии.

1.3. Зарубежный опыт налогового планирования. Глава 2. Существующие методы налогового планирования.

2.1. Анализ существующих в отечественной практике методов налогового планирования.

2.2. Опыт отечественных предприятий в области налогового планирования (на примере Московской области).

2.3. Анализ налоговых нарушений, связанных с отсутствием налогового планирования на предприятиях.

Глава 3. Система налогового планирования на малых предприятиях.

3.1. Системный подход к налоговому планированию на предприятиях.

3.2. Методика составления налоговых планов.

3.3. Организационные меры по внедрению налогового планирования на предприятии.

Заключение.

Библиографический список. Приложения.

ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ И ИХ КРАТКОЕ

СОДЕРЖАНИЕ

1. Как показывает практика, во всем мире существует два основных пути реформирования государственной налоговой системы. Первый - это экстенсивный путь, который обеспечивает рост поступлений от налогов и сборов за счет расширения сферы налогообложения путем введения новых налогов, вовлечения в нее новых субъектов и объектов налогообложения, увеличения налоговых ставок. Такой путь реформирования налоговой системы обычно используется развивающимися государствами. Второй путь - интенсивный путь роста налоговых поступлений - предполагает оптимизацию системы налогообложения за счет использование налогового планирования на корпоративном и государственном уровне.

Стратегия экстенсивного роста налоговых поступлений в бюджет реализовывалась в России на протяжении всего периода существования государства. Но на сегодняшний день она, на наш взгляд, не является достаточно эффективной. Мировой и отечественный опыт показывает, что чрезмерно высокое или постоянно увеличивающееся налоговое бремя может привести к стремлению налогоплательщиков уклониться от уплаты налогов или обходить налоги любыми возможными способами.

Реформирование налоговой системы России началось с принятия в 1991 году Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». В последующий период были введены в действие другие федеральные законы и законодательные акты субъектов РФ, касающиеся налогообложения. Основным из них является Налоговый кодекс РФ.

На сегодняшний день реформа системы налогообложения является одной из главных задач в сфере государственной экономической политики. Результаты налоговой реформы должны стать важнейшими условиями обеспечения ускоренного экономического роста, ликвидации теневой экономики, развития предпринимательской активности, возврата в страну капиталов, вывезенных за границу, привлечения иностранных инвестиций. В отношении хозяйствующих субъектов налоговая реформа должна предусматривать последовательное снижение налогового бремени путем реформирования отдельных налогов, сокращения общего числа налогов и сборов, пересмотра перечня налоговых льгот, перекрытие каналов ухода от налогообложения. При этом она должна способствовать повышению экономической заинтересованности и ответственности хозяйствующих субъектов в своевременном и полном исполнении налоговых обязательств. Таким образом, возникает необходимость в переходе к более эффективной на сегодняшней день стратегии увеличения налоговых поступлений в бюджеты всех уровней - оптимизации системы налогообложения.

На государственном уровне оптимизация налогообложения может предусматривать использование гибкой системы льгот, таких как выведение отдельных объектов из-под налогообложения, освобождение от

уплаты налогов отдельных категорий налогоплательщиков и т.п., разработку более совершенных механизмов налоговых вычетов. В отечественной практике в качестве сравнительно нового инструмента оптимизации налогообложения можно рассматривать государственное налоговое планирование, представляющее собой комплексный процесс определения общей суммы и структуры налоговых доходов бюджета. Примером государственного налогового планирования в России может считаться разработка различных вариантов реформирования налогообложения хозяйствующих субъектов.

Однако ни одна реформа в области налогообложения не будет успешной без достаточной заинтересованности в ее результатах основных субъектов - налогоплательщиков. Вне зависимости от позиции государства в вопросах налогообложения любой налогоплательщик (предприятие, индивидуальный предприниматель, физическое лицо), как правило, стремится снизить свои налоговые издержки.

В мировой практике действия предприятий, связанные с внутренним регулированием налоговых платежей, считаются вполне законным способом ведения бизнеса и достаточно эффективной мерой, направленной на совершенствование всей их хозяйственной деятельности. Таким образом, со стороны хозяйствующих субъектов также возникает потребность во внедрение налогового планирования.

В современной экономической литературе существуют различные определения корпоративного налогового планирования. Нами, в свою очередь, предлагается следующее определение налогового планирования. Налоговое планирование - это составная часть процесса планирования и управления, которое организует деятельность предприятия таким образом, чтобы при желаемых производственно-финансовых результатах свести налогообложение к минимуму.

В современных условиях налоговое планирование приобретает все большее значение для хозяйствующих субъектов. Это возможность уменьшить, не нарушая действующего законодательства, всю

совокупность налоговых платежей; существенно снизить риски неправильного исчисления и уплаты налогов и соответственно защитить себя от существенного ущерба, связанного с применением налоговых санкций. Возрастает также роль налогового планирования в процессе управления хозяйственной деятельностью предприятия, так как оно позволяет посредством оптимизации налогообложения совершенствовать в той или иной степени всю систему хозяйствования (таблица 1).

Процесс организации планирования на предприятии, в том числе и налогового планирования, должен базироваться на системном подходе. В основе любой системы заложены определенные принципы, соблюдение которых позволяет добиться желаемого результата. Исходя из этого, нами предлагается уточнить и дополнить основные требования (принципы), на которых должно базироваться налоговое планирование (таблица 2).

2. В современной экономической литературе приводятся различные классификации налогового планирования на уровне хозяйствующих субъектов. Отдельные, наиболее полные, на наш взгляд, классификации содержат до четырнадцати классификационных признаков. Но, учитывая специфику деятельности предприятий сферы услуг, нами предлагается несколько иная классификация, адаптированная специально для этих предприятий (таблица 3). Следует заметить, что в рамках каждого из рассмотренных видов налогового планирования могут использоваться различные методы.

В настоящее время в отечественной практике нет общепринятой классификации методов налогового планирования. В этой связи нами предлагается следующая классификация методов налогового планирования (рисунок 1), которая будет зависеть от двух основных критериев:

• законности действий налогоплательщика, то есть насколько действия налогоплательщика соответствуют закону;

• оптимизации налогоплательщиком налоговой нагрузки.

Таблица 1

Роль налогового планирования в управлении хозяйственной деятельностью предприятий

Объекты управления Роль налогового планирования

1. Производство и сбыт • помогает в выборе наиболее выгодных с точки зрения налогообложения вариантов сотрудничества с поставщиками материальных ресурсов и партнерами; • помогает в выборе наиболее выгодных с точки зрения налогообложения средств продвижения и каналов сбыта продукции (работ, услуг); • позволяет правильно устанавливать цены на продукцию (работы, услуги)

2. Организация • позволяет выбрать наиболее оптимальную с точки зрения налогообложения форму бизнеса и организационно-правовую форму; • помогает в выборе наиболее выгодного месторасположения предприятия и его структурных подразделений; • позволяет оценить правильность заключения хозяйственных договоров с точки зрения возникновения «налоговых» последствий

3. Финансовый результат • позволяет определить эффективность той или иной системы налогообложения с точки зрения максимизации прибыли и уменьшения налоговых выплат; • позволяет правильно определить финансовый результат деятельности предприятия; • является одним из средств контроля расходов предприятия

4. Финансовая деятельность • является одним из средств контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов; • является одним из средств контроля сальдо платежного баланса предприятия; • помогает в решении вопросов о рациональном размещении активов и прибыли предприятия с точки зрения доходности инвестиций и уплачиваемых при этом налогов; • является одним из наиболее эффективных средств защиты от возможных налоговых рисков и их последствий

5. Внешнеэкономическая и совместная деятельность • позволяет избежать двойного налогообложения при совершении операций на зарубежных рынках; • помогает при организации лизинговой или иной инвестиционной деятельности с участием иностранных компаний; • используется для прогноза «налоговых» последствий любых сделок с участием иностранных партнеров

Таблица 2

Принципы налогового планирования

1. Принцип разумности, который означает, что применение грубых и необдуманных налоговых схем будет иметь для хозяйствующего субъекта крайне негативные последствия - налоговые санкции со стороны государства.

2. Принцип оптимальности, предполагающий, что платить необходимо только минимальную сумму положенных налогов.

3. Принцип эффективности, означающий, что выгода, получаемая от налоговой оптимизации, должна значительно превосходить затраты, которые необходимо осуществить для реализации данного решения.

4. Принцип комплексности, предполагающий использование вариантов снижения налогооблагаемой базы по каким-либо налогам в рамках целостной и взаимосвязанной системы налогообложения субъектов хозяйствования. Необходимость комплексного подхода к оптимизации налогов обуславливается тем обстоятельством, что снижение одного налога может повлечь за собой увеличение других налоговых платежей.

5. Принцип индивидуальности, который означает, что использовать тот или иной метод снижения налога можно только после изучения всех особенностей деятельности предприятия. Нельзя механически переносить одну и ту же схему с одного предприятия на другое.

6. Принцип законности, означающий, что при применении того или иного метода снижения налогов необходимо проанализировать все юридически значимые документы на предмет их соответствия действующему законодательству. Это также означает, что необходимо уделять пристальное внимание документальному оформлению операций, так как небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции и, как следствие, привести к более обременительному для предприятия порядку налогообложения.

Таблица 3

Классификация видов налогового планирования на уровне хозяйствующих

субъектов

Классификационный признак Виды налогового планирования

1. В зависимости от вида организации • в коммерческих организациях • в некоммерческих организациях

2. В зависимости от видов деятельности коммерческих организаций • в производственных организациях • в торговых организациях • в научных организациях • в финансовых организациях и т.д.

3. В зависимости от целей деятельности организации • имеющее целью увеличение и максимизацию прибыли • имеющее иные цели помимо увеличения прибыли

4. В зависимости от временного горизонта • долгосрочное • среднесрочное • краткосрочное

5. В зависимости от организационно-правовой формы • в акционерных обществах • в производственных кооперативах • на государственных предприятиях и т.п.

6. В зависимости от направленности на перспективу • стратегическое • оперативное

7. В зависимости от размера бизнеса • на малых предприятиях • на средних предприятиях • на крупных предприятиях

8. В зависимости от охвата операций • полное • фрагментарное

9. В зависимости от объекта планирования • связанное с деятельностью предприятия в целом • связанное с деятельностью структурных подразделений • связанное с деятельностью отдельных «центров ответственности» • связанное с конкретными операциями

10. В зависимости от субъектов, осуществляющих планирование • осуществляемое работниками бухгалтерии или финансового отдела • осуществляемое силами специализированного отдела предприятия • осуществляемое внешними консультантами

11. В зависимости от масштаба деятельности • местное • международное

12. В зависимости от ожидаемых результатов • оптимистическое • пессимистическое • реалистичное

13. В зависимости от методики планирования • классическое • оптимизационное • противозаконное

Методы налогового планирования

X Л . . г. М// /"Цу*

• манипулирование кассой, учетом и отчетностью, использование «черной кассы»;

• использование различных схем обналичивания денег - в основном через субподрядчиков или контрагентов;

• использование «налоговых посредников», которые не платят налогов вообще

• метод выявления ошибок;

• применение налоговых льгот;

• переход на другую систему налогообложения;

• правильное формирование учетной политики

использование «пробелов» законодательства;

выбор формы деятельности;

применение оффшоров;

применение льготных предприятий;

изменение срока уплаты налога;

правильная организация сделок;

метод прямого сокращения объекта

налогообложения;

метод делегирования налоговой

ответственности;

лоббирование;

прогнозирование изменений налогового законодательства

Рисунок 1. Классификация методов налогового планирования

Предлагаемые нами классификации видов и методов налогового планирования хозяйствующих субъектов могут служить инструментами выбора малыми предприятиями собственной системы налогового планирования.

3. В настоящее время с целью получения информации для налогового планирования актуально использовать различные источники, в частности, бухгалтерский, налоговый, управленческий учет. В ходе исследования нами была произведена сравнительная оценка качества информации, поступающей из этих источников. Результаты анализа представлены в таблице 4.

4. Поскольку основным предметом диссертационного исследования является организация налогового планирования на малых предприятиях, то остановимся более подробно на показателях, характеризующих общий уровень налогообложения малого бизнеса (на момент проведения исследования) в целом по Российской Федерации и в одном из ее субъектов - Московской области. Выбор данного субъекта Российской Федерации объясняется тем, что при непосредственном участии автора было проведено специальное исследование, основной целью которого было выявление степени применения налогового планирования на малых предприятиях Московской области.

К сожалению, статистика налоговых поступлений не выделяет специально категорию субъектов малого предпринимательства. Поэтому достаточно определенно можно говорить только о роли трех налогов от малого бизнеса: налога на доходы физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица и налогов на совокупный доход - единого налога, взимаемого по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Таблица 4

Сравнительная характеристика информация для целей налогового планирования и управления, получаемая из данных бухгалтерского, налогового и управленческого учета

Источник информации Преимущества Недостат ки

1. Налоговый учет • налоговая информация представлена более полно, т.к. этот вид учета предназначен для целей налогообложения • удовлетворяет в основном не потребности организации, а потребности внешних пользователей (в частности, налоговых органов); • данные являются предметом коммерческой и налоговой тайны, что затрудняет их сравнение с данными других организаций; • данные носят ретроспективный характер, поэтому к моменту принятия того или иного решения могут устаревать

2. Бухгалтерский учет • данные являются публичными, поэтому существует возможность их сравнения с данными других организаций; • бухгалтерский учет строго документален, что позволяет многократно пользоваться собранной ранее информацией • данные носят ретроспективный характер, поэтому к моменту принятия того или иного решения могут устаревать; • отсутствуют оперативные данные, необходимые при выработке и принятии управленческих решений • данные расшифровываются только по НДС и налогу на прибыль, по другим налогам формируются укрупненные показатели

3. Управленческий учет • управленческий учет целиком и полностью направлен на решение внутренних задач организации • управленческий учет рассматривается как система управления затратами, поэтому в нем представлена информация о налогах в основном как о затратной статье с точки зрения формирования финансового результата

По данным МНС России и Минфина России в 2002 году основную роль в налоговых поступлениях играл единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, составивший около 80% от суммарного объема этих поступлений. В 2003 году поступления от ЕНВД по-прежнему составляли наибольший удельный вес в общем объеме налоговых поступлений от субъектов малого бизнеса, но по сравнению с

2002 годом сократились почти в 2 раза как по Российской Федерации в целом, так и по отдельным федеральным округам. Это можно объяснить тем, что во всем мире ЕНВД носит временный характер, основная его задача - перевести всех потенциальных плательщиков в легальный сектор экономики. Поэтому в перспективе он должен быть вообще отменен или заменен другим налогом, в большей степени отвечающим требованиям современной экономики. Поступления единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по итогам 2003 года относительно 2002 года в целом по стране увеличились более чем в 1,9 раза. Увеличение объемов поступлений единого налога наблюдались во всех федеральных округах.

По данным УМНС России по Московской области за десять месяцев

2003 года налоговыми органами Московской области в бюджетную систему РФ были мобилизованы налоги и сборы в размере 77,5 млрд. рублей, что на 17,5% превышает уровень аналогичного периода прошлого года. Из общей суммы налогов и сборов в доходную часть консолидированного областного бюджета поступило 47,8 млрд. рублей, причем 30% этой суммы (порядка 14,3 млрд. рублей) было сформировано за счет налоговых платежей от предприятий малого бизнеса. В 2005 году планируется увеличить сумму налоговых поступлений до 69,2 млрд. рублей, а сумму налоговых поступлений от предприятий малого бизнеса -до 24,2 млрд. рублей.

В проведенном при непосредственном участии автора исследовании проблем налогообложения малых предприятий Московской области было задействовано 100 предприятий, работающих в сфере промышленного

производства, сельского хозяйства, сферы услуг и торговли, применяющих различные налоговые режимы. Результаты исследования приведены в таблице 5.

В ходе анализа были вскрыты и негативные моменты. Примерно у 1/6 части всех обследованных малых предприятий Московской области были обнаружены серьезные проблемы, связанные с налогообложением. У 93% предприятий были отмечены налоговые правонарушения, зачастую связанные с незнанием последних изменений налогового законодательства или неправильной его трактовкой, а также неумением применять рекомендуемые налоговыми органами методики расчета тех или иных налогов. Наиболее неблагоприятная ситуация наблюдается на

*

предприятиях сферы услуг и торговли. В этой связи следует отметить, что ни на одном из этих предприятий никогда не применялось налоговое планирование.

Дальнейший анализ показал, что только 9% всех обследованных малых предприятий предпринимали какие-либо действия по систематизации налогообложения, то есть по существу использовали методы классического налогового планирования. Около 3% предприятий пыталось оптимизировать существующую налоговую нагрузку, используя пробелы действующего законодательства. Но чаще всего из-за незнания всей специфики деятельности в области налоговой оптимизации такие действия пресекались налоговыми органами как выходящие за рамку *

законности. Такие неудачные попытки можно объяснить отсутствием на малых предприятиях системного налогового планирования. Примерно такие же цифры, на наш взгляд, сложились относительно всех малых предприятий Московской области.

Кроме того, проведенный анализ наиболее типичных налоговых ошибок, выявленный на малых предприятиях, показал, что практически все ошибки совершались теми предприятиями, на которых никогда не применялось налоговое планирование.

Таблица 5

Исследование проблем налогообложения на малых предприятиях Московской области

Вид деятельности Количество исследованных предприятий Применяемые налоговые режимы Наличие налоговых правонарушений Применение налогового планирования

общий ЕН1 ЕНВДг ЕСН3 имеются нет не применяется применяются классические методы применяются оптимизации-онные методы

Промышленное производство 25 19 6 23 2 23 1 1

Сельское хозяйство 25 25 21 4 21 3 1

Сфера услуг 25 13 12 24 1 24 1

Торговля 25 25 25 23 1 1

Всего 100 19 19 37 25 93 7 91 6 3

1 Единый налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения ~ Единый налог на вмененный

* Единый сельскохозяйственный налог

Основные причины, мешающие становлению и развитию налогового планирования на отечественных малых предприятиях, по нашему мнению, заключаются в следующем:

• в необразованности и низкой предпринимательской культуре ряда современных бизнесменов и руководителей предприятий, незнании основ финансового менеджмента, внутрифирменного планирования, действующего налогового законодательства и т.п.;

• в ограниченных возможностях малых предприятий в привлечении специалистов, требуемых для организации и осуществления работы в области налогового планирования;

• в недостатке финансовых ресурсов для применения налоговых схем с целью оптимизации налогообложения на предприятии;

• в стремлении ряда малых предприятий и предпринимателей (по объективным и субъективным причинам) полностью или частично работать в теневом секторе экономики, что побуждает их применять в большей степени противозаконные, а не законные методы налогового планирования и др.

Тем не менее, в отечественной и зарубежной практике существуют различные подходы к организации процесса налогового планирования. Но, как правило, такие схемы наиболее подходят для предприятий крупного и среднего бизнеса. Нами же разработана система налогового планирования применительно специально к категории малых предприятий (рисунок 2).

На наш взгляд, малым предприятиям следует предавать особое значение налоговому планированию:

• на стадии создания предприятия (с момента возникновения идеи об организации предприятия);

• на стадии функционирования предприятия (в процессе текущей хозяйственной деятельности).

Рисунок 2. Системный подход к процессу налогового планирования на малом предприятии

Теоретически налоговое Планирование следует применять и на завершающей стадии жизненного цикла предприятия (в процессе

реорганизации или ликвидации). Но, по нашему мнению, этот процесс в наименьшей степени подлежит какой-либо формализации, поэтому в рамках данного диссертационного исследования эта стадия не рассматривается.

5. В наибольшей степени процесс налогового планирования может быть формализован на стадии функционирования предприятия. Поэтому нами предлагаются следующие методики составления налоговых планов:

• методика составления текущего налогового плана (при классическом и оптимизационном подходе);

• методика интеграции налогового плана в систему планирования предприятия.

Классический налоговый план должен включать в себя следующие разделы:

1. Построение схемы исчисления налогов (в соответствии с выбранной системой налогообложения).

2. Определение совокупных налоговых издержек.

3. Расчет финансового результата деятельности предприятия (с учетом величины налоговых издержек) и основных налоговых показателей, отражающие эффективность налогообложения.

4. Составление налогового календаря, отражающего обязательства предприятия по уплате налогов.

Оптимизационный налоговый план, на наш взгляд, должен отличаться от классического налогового плана наличием нескольких дополнительных разделов. Разделы оптимизационного налогового плана:

1. Разработка календарного плана мероприятий по реализации налоговой схемы.

2. Построение схемы исчисления налогов (в соответствии с выбранной системой налогообложения и конкретной налоговой схемой).

3. Определение совокупных налоговых издержек.

4. Определение дополнительных издержек, связанных с реализацией налоговой схемы

5. Расчет финансового результата деятельности предприятия (с учетом величины налоговых издержек и дополнительных издержек) и основных налоговых показателей, отражающие эффективность налогообложения.

6. Учет налоговых рисков.

7. Составление налогового календаря, отражающего обязательства предприятия по уплате налогов.

Для правильного установления отпускных цен на работы и услуги, корректного расчета затрат и финансовых результатов, формирования

ч

жизнеспособного плана денежных поступлений и выплат необходимо учесть установленную законодательством совокупность налогов, уплачиваемых предприятием. Поэтому в состав финансового и любого плана, разрабатываемого на предприятии, следует включать отдельным разделом расчет налогов.

Налоговые издержки должны учитываться при составлении плана доходов и расходов предприятия, основной целью которого является расчет финансового результата его деятельности. Форма составления плана доходов и расходов и показатели, входящие в его состав, напрямую зависит от налогового режима, под который попадает рассматриваемое » предприятие.

При составлении плана денежных поступлений и выплат (плана движения денежной наличности) налоги учитываются в разделе платежей предприятия. Назначение этого плана - правильное планирование денежной наличности, так как вполне рентабельные фирмы терпят банкротство из-за того, что у них не хватает оборотных средств. В плане денежных поступлений и выплат налоговые платежи по отдельным налогам включаются единой суммой. Все платежи строго относятся на тот месяц, где они планируются к уплате. Поэтому необходимо установить

строгое соответствие между этим планом и налоговым календарем предприятия. План денежных поступлений и выплат позволяет оценить, в каком месяце у предприятия может возникнуть дефицит. Как правило, дефицит денежных средств приходится на периоды, наиболее «отягощенные» налоговыми платежами. Предприятию бывает затруднительно отсрочить уплату налогов, но те из платежей, уплату которых возможно варьировать во времени, оно может перенести на другой, более благоприятный период.

В заключительной части налогового раздела плана следует привести расчет эффективности налогообложения. В качестве основного оценочного показателя нами предлагается использовать показатель эффективности затрат на мероприятия, осуществляемые в рамках выбранной системы налогового планирования.

Помимо основных налоговых издержек при реализации налогового плана естественным образом возникают и дополнительные расходы: на налоговые консультации, на привлечение налоговых посредников и прочие организационные расхода. В силу ограниченности финансовых ресурсов расходы малых предприятий на эти цели не очень большие. Но при неправильном планировании они могут быть значительными. Поэтому для оценки эффективности нами предлагается сопоставлять величину предполагаемой экономии на налоговых издержках с величиной дополнительных затрат, связанных с реализацией налогового плана.

Как и любая экономическая деятельность хозяйствующего субъекта, деятельность в сфере налогового планирования может быть подвергнута рискам. Наиболее часто возникающие риски при оптимизации действующего налогообложения - это риски налогового контроля, риски усиления налогового бремени, риски уголовного преследования и экономические риски. Поэтому значение рассчитываемого показателя должно быть скорректировано с учетом потерь от наступления возможных рисков.

Таким образом, нами предлагается оценивать эффективность затрат на мероприятия, осуществляемые в рамках выбранной системы налогового планирования, по следующей схеме (1):

т • ' / »уу • "'^"^"тгт •• готу у,., ,.^„»^. ^,

Л < Суммй налоговой экономии - Потери от возможны* налоговых рисков

— * ............. -■ '/ / /_"" >*: - "V

/ ^............V;

Если полученный коэффициент равен 1, то ожидаемый эффект будет практически нулевым, так как предполагаемая налоговая экономия может быть «погашена» дополнительными затратами. Если коэффициент больше 1, то может быть получена реальная налоговая экономия. Если коэффициент меньше 1, то предприятие приобретет дополнительные расходы, которые могут сделать бесполезной всю его деятельность по налоговой оптимизации.

6. Организационная схема внедрения налогового планирования на предприятие во многом зависит от размера и типа самого предприятия. Например, в крупных и средних компаниях налоговое планирование осуществляется с учетом принятой организационно-управленческой структуры, распределения обязанностей между различными службами, соподчинения управляющих, контроля и координации всех функций организации как единого целого. На малых предприятиях обычно не существует глубокого разделения управленческих функций, поэтому высшее руководство самостоятельно определяет все детали налогового планирования.

Для предприятий малого бизнеса нами предлагается следующая схема постановки налогового планирования. Она представляет собой четыре взаимосвязанных этапа (рисунок 3).

На большинстве отечественных малых предприятиях основная деятельность, связанная с налогообложением бизнеса, осуществляется

бухгалтером. И хотя зачастую этот процесс сводится лишь к составлению налогового календаря и четкому соблюдению порядка и сроков уплаты налогов в бюджет в соответствии с действующим законодательством по налогам и сборам, по существу, только на этом уровне проводится вообще какое-либо планирование налогов. Поэтому при разработке организационной схемы внедрения налогового планирования на малом предприятии базовым подразделением для сосредоточения службы налогового планирования следует сделать, на наш взгляд, именно бухгалтерию (главного бухгалтера).

Помимо бухгалтера, в процессе налогового планирования на малых предприятиях также должны принимать участие высшее руководство предприятия, менеджер (экономист) и юрист.

I. Определение места службы йалоговЬго планирования ' органшахщоннр-управлещескойрруктуре ^ у/ г Фт-V

П. Определение участш - „¿у У ' *- MS» плани VV у; ^ ' „ Г ^ ' \ асов процесса налогового ,/ '? ; .г" " , j -V' .^'"" -' :

Ш. Рй^аниййниё соответствующими должностным» обязанностями ' . л у v; -.....-¿"Г ^ * г ... - -

■тт. — .....................'94—Г. V iijJU"1 ' > ' VI' У (Muujiig III ы,|.

IV, Органи^ция системы щтуьщ за празильнос-що выполнения предпрйятиёИ^гШйх обязательств

. ^ . ' -А*. ...........? # -уУ 4Л/.&..Л................ /.м. „..

Рисунок 3. Схема внедрения налогового планирования на малом предприятии

Для небольших фирм полезным при организации налогового планирования является привлечение внешнего консультанта по вопросам

налогового планирования. Таким консультантом может быть специалист в области налогов и налогообложения предприятий, привлекаемый на определенный срок по трудовому соглашению.

Консультант по вопросам налогового планирования в ходе данной работы помогает советами по организации и осуществлению налогового планирования на предприятии. Чтобы давать объективную оценку налоговому планированию, он должен быть нейтральным по отношению к целям предприятия и результатам его деятельности.

Заключительным этапом работы по внедрению налогового планирования на предприятии должен стать процесс организации внутреннего налогового контроля. На крупных предприятиях этой работой занимаются специальные структуры: службы внутреннего аудита, контрольно-ревизионные службы и т.п. На средних и мелких предприятиях основные функции по организации налогового контроля должны взять на себя руководители предприятия. Основные исполнители контроля -привлекаемые из вне специалиста (как правило, внешние аудиторы). Поэтому еще одним вариантом организации работы малых предприятий в области налогового планирования может быть заключение договора со специализированной аудиторской компанией на осуществление контроля за правильностью исчисления и уплаты предприятием налогов (налогового аудита) и получения консультаций по вопросам, связанным с налогообложением.

По теме диссертационного исследования соискателем опубликованы следующие печатные работы:

1. Ключников A.A. К вопросу о налоговом аудите I Материалы секции «Учет, анализ, аудит» VIII международной научно-практической конференции «Наука - сервису». М.: МГУС, 2003 - 0,2 п.л.

2. Ключников A.A., Егорова С.К. Понятие и принципы налогового аудита / Материалы секции «Учет, анализ, аудит» VIII

международной научно-практической конференции «Наука -сервису». М.: МГУ С, 2003 - 0,4 пл., в т.ч. лично автора - 0,2 п. л.

3. Ключников A.A. Практика налогового планирования за рубежом / Социальная сфера: проблемы развития в современных условиях / Сборник научных трудов № 20 под ред. д.э.н., проф. Веселовского М.Я., к.э.н., доц. Бушуевой И.В. - М.: МГУЛ, 2005 - 0,4 п.л.

4. Ключников A.A. Организационные меры по внедрению налогового планирования на малом предприятии / Материалы секции «Экономика и качество сервиса» X международной научно-практической конференции «Наука - сервису». М.: МГУС, 2005 - 0,2 пл.

5. Ключников A.A. Предпосылки внедрения налогового планирования в хозяйственную деятельность предприятий / Социальная сфера: проблемы развития в современных условиях / Сборник научных трудов № 21 под ред. д.э.н., проф. Веселовского М.Я., к.э.н., доц. Бушуевой И.В. - М.: МГУЛ, 2005 - 0,4 п.л.

6. Ключников A.A. Системный подход к налоговому планированию на малых предприятиях / Социальная сфера: проблемы развития в современных условиях / Сборник научных трудов № 22 под ред. к.э.н., доц. Бушуевой И.В. - М.: МГУЛ, 2005 - 0,5 п.л.

! !

$ 2 2 8 3 5

РНБ Русский фонд

2006-4 27799

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Ключников, Андрей Александрович

Введение

Глава 1. Место и роль налогового планирования в плановой деятельности предприятия

1.1. Предпосылки внедрения налогового планирования в хозяйственную деятельность предприятий

1.2. Налоговое планирование как элемент системы планирования на предприятии

1.3. Зарубежный опыт налогового планирования

Глава 2. Существующие методы налогового планирования

2.1. Анализ существующих в отечественной практике методов налогового планирования

2.2. Опыт отечественных предприятий в области налогового планирования (на примере Московской области)

2.3. Анализ налоговых нарушений, связанных с отсутствием налогового планирования на предприятиях

Глава 3. Система налогового планирования на малых предприятиях

3.1. Системный подход к налоговому планированию на предприятиях

3.2. Методика составления налоговых планов

3.3. Организационные меры по внедрению налогового планирования на предприятии

Диссертация: введение по экономике, на тему "Формирование системы налогового планирования на малых предприятиях"

Актуальность исследования. В настоящее время большой интерес вызывают вопросы научного подхода к налоговому планированию хозяйственной деятельности предприятий.

Достаточно серьезную проблему представляют имеющие место противоречия в области налогообложения между государством и хозяйствующими субъектами. Посредством взимания налогов и сборов государство стремится обеспечить эффективную реализацию своих основных функций: социальной, экономической, оборонной и т.д. Поэтому налоги и сборы в системе финансовых ресурсов государства имеют важнейшее значение для формирования и пополнения бюджета и внебюджетных фондов. Следовательно, государство всегда стремилось и стремится к максимизации налоговых поступлений. Хозяйствующие субъекты, напротив, стараются снизить налоговые издержки, обеспечить собственную налоговую безопасность и при этом свести к минимуму налоговые риски. К сожалению, опыт современных российских предприятий показывает, что некоторые руководители вместо поиска научно обоснованных легальных методов снижения налогового бремени стремятся решить проблемы, связанные с налогообложением, путем ухода в теневой сектор экономики.

Как показывает мировая практика, действия хозяйствующего субъекта, связанные с внутренним регулированием налоговых платежей, считаются вполне законным способом ведения бизнеса и достаточно эффективной мерой по совершенствованию всей его финансово-экономической деятельности. В основном они направлены на увеличение финансовых результатов при экономии налоговых расходов, достижение большей динамики роста выручки по сравнению с динамикой роста налоговых платежей, предотвращение налоговых ошибок при оформлении различных сделок, перераспределение объемов налоговых платежей между отчетными периодами и т.п. В экономической литературе такая деятельность хозяйствующего субъекта рассматривается как налоговое планирование.

В настоящее время в ряде индустриально развитых стран выработался ряд стандартных механизмов корпоративного налогового планирования, которые активно используются зарубежными компаниями. В России процесс налогового планирования только начинает внедряться в хозяйственную деятельность предприятий и сознание руководителей, поэтому ряд теоретических, методических и практических вопросов, связанных с его осуществлением, пока еще окончательно не проработан.

Отдельно следует остановиться на исследовании возможностей оптимизации налогообложения субъектами малого бизнеса.

Малый бизнес характеризуется тем, что он более мобилен и легче приспосабливается к изменяющимся условиям, способствует обеспечению занятости части трудоспособного населения и т.д. При этом малый бизнес, как правило, обладает ограниченными финансовыми ресурсами. Малые предприятия постоянно изыскивают различные пути минимизации своих расходов, в том числе и налоговых расходов. Поэтому применение налогового планирования особенно актуально для малых предприятий. Но в отличие от крупных и средних предприятий, они практически не имеют возможности реализации сложных налоговых схем. Поэтому очень важно выработать особый подход к организации и осуществлению налогового планирования на малых предприятиях.

Для решения этих вопросов необходимо проведение специальных научных исследований, в этой связи тема диссертационной работы является достаточно актуальной.

Степень разработанности проблемы. Исследование проблем развития малого предпринимательства в России на рубеже XX-XXI вв. широко представлено в работах таких ученых, как Л.Б. Сульповар, Ю.В. Морозов, А.Г. Новицкий, Ш.М. Магомедов и др. Более глубокое изучение вопросов, связанных с управлением финансовой деятельностью и налоговым менеджментом на малых предприятиях, изложено в научных трудах М.М. Качуриной, Г.И. Хотинской, С.К. Егоровой, A.M. Бабича, Ю.В. Пешехонова, А.В. Колодяжного. Однако налоговое планирование на малых предприятиях как самостоятельный предмет исследования в этих работах не рассматривалось.

Конкретным проблемам, связанным с налоговым планированием на уровне хозяйствующих субъектов, были посвящены работы И.В. Петрова, C.JI. Любавского, Е.В. Басалаевой, Е.С. Вылковой, Д.Н. Тихонова и др. В них достаточно полно и всесторонне нашли отражение такие вопросы, как функции, принципы, классификация видов и методов налогового планирования, организация налогового планирования с учетом специфики деятельности конкретных предприятий, роль налогового планирования в системе управления финансами. Однако следует заметить, что практически нигде налоговое планирование не рассматривалось как часть системы внутрифирменного планирования предприятия, и нигде не затрагивались вопросы организации налогового планирования на малых предприятиях.

Цель и задачи исследования. Целью данного диссертационного исследования является разработка научно-практических рекомендаций по формированию и внедрению системы налогового планирования на малых предприятиях.

Основные задачи диссертационного исследования, решение которых необходимо для достижения поставленной цели:

• определить основные предпосылки внедрения налогового планирования в хозяйственную деятельность предприятий;

• уточнить место и роль налогового планирования в системе внутрифирменного планирования;

• систематизировать существующие методы налогового планирования и определить наиболее оптимальные для малых предприятий;

• исследовать опыт отечественных и зарубежных предприятий в области налогового планирования;

• выявить основные проблемы, возникающие у предприятий по причине отсутствия налогового планирования;

• выработать системный подход к процессу налогового планирования на малых предприятиях;

• разработать методики составления налоговых планов применительно к малым предприятиям;

• разработать рекомендации по внедрению налогового планирования на малые предприятия.

Предметом исследования является налоговое планирование как часть системы внутрифирменного планирования предприятия. В качестве объекта исследования рассматриваются малые предприятия.

Теоретической основой исследования послужили научные разработки отечественных ученых, связанные с развитием малого предпринимательства в России, управлением финансовой деятельностью хозяйствующих субъектов, оптимизацией налогообложения и налоговым планированием. В исследовании широко использованы законодательные акты Российской Федерации, Московской области и ряда зарубежных стран, относящихся к предмету исследования.

Методологической основой исследования являются способы и приемы статистического, финансово-экономического и ситуационного анализа, средства и методы внутрифирменного планирования, технологии экспертных оценок.

Информационную базу исследования составили данные Минфина России, МНС России, УМНС России по Московской области, Госкомстата России, Комитета по развитию предпринимательства Московской области, результаты исследований проведенных и обработанных с участием автора, отчеты научно-исследовательских организаций и учреждений, публикации отдельных исследователей.

Научная новизна диссертации заключается в разработке научных и организационно-методических рекомендаций в области формирования системы налогового планирования на малых предприятиях.

На защиту выносятся следующие наиболее важные положения диссертации, содержащие элементы научной новизны:

1. Уточнено определение налогового планирования и его роль в управлении хозяйственной деятельностью предприятия в свете налоговой реформы РФ; дополнены принципы налогового планирования; выявлено место налогового планирования в системе планирования предприятия.

2. Дополнены и уточнены классификации видов и методов налогового планирования на уровне хозяйствующих субъектов, адаптированная к специфике деятельности малых предприятий. Данные классификации необходимы при выборе малым предприятием собственной системы налогового планирования

3. Произведена оценка преимуществ и недостатков имеющихся на предприятии источников информации (данных налогового, бухгалтерского, управленческого учета) для целей налогового планирования.

4. Разработана система налогового планирования на разных этапах функционирования предприятия (на стадии организации, в период основной деятельности в долгосрочной и краткосрочной перспективе).

5. Разработаны следующие методики составления налоговых планов: для текущего налогового плана (при классическом и оптимизационном подходе) и для интеграции налогового плана в систему планирования предприятия; предложено дополнить систему показателей оценки эффективности применяемых методов налогового планирования показателем эффективности затрат на мероприятия, осуществляемые в рамках выбранной налоговой схемы.

6. Предложены организационные схемы внедрения системы налогового планирования на малом предприятии при самостоятельном осуществлении этой деятельности и при привлечении внешних консультантов.

Практическая значимость работы состоит в том, что ее основные выводы, сформулированные в виде конкретных рекомендаций по внедрению налогового планирования, могут быть использованы малыми предприятиями в целях:

• контроля за правильной и своевременной уплатой налогов;

• оптимизации налоговой нагрузки;

• совершенствования хозяйственной деятельности в целом. Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации были доложены, обсуждены и получили положительную оценку на научно-практических и методических конференциях Московского государственного университета сервиса, в том числе «Наука - Сервису» (2003-2005 гг.).

Практические результаты исследования используются:

• в учебном процессе Московского государственного университета сервиса - в рамках курса «Планирование деятельности предприятия»;

• в консалтинговой и аудиторской практике - на предприятиях и организациях Московской области;

• в УМНС России по Московской области - в текущей деятельности.

Публикации. По содержанию диссертационного исследования было опубликовано 6 печатных работ общим объемом 2,1 п.л., в том числе авторских - 1,9 п.л.

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, приложений и библиографического списка.

Диссертация: заключение по теме "Экономика и управление народным хозяйством: теория управления экономическими системами; макроэкономика; экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами; управление инновациями; региональная экономика; логистика; экономика труда", Ключников, Андрей Александрович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенное исследование позволило сделать следующие выводы.

1. Как показывает практика, во всем мире существует два основных пути реформирования государственной налоговой системы. Первый - это экстенсивный путь, который обеспечивает рост поступлений от налогов и сборов за счет расширения сферы налогообложения путем введения новых налогов, вовлечения в нее новых субъектов и объектов налогообложения, увеличения налоговых ставок. Такой путь реформирования налоговой системы обычно используется развивающимися государствами. Второй путь -интенсивный путь роста налоговых поступлений - предполагает оптимизацию системы налогообложения за счет использование налогового планирования на корпоративном и государственном уровне.

Стратегия экстенсивного роста налоговых поступлений в бюджет реализовывалась в России на протяжении всего периода существования государства. Но на сегодняшний день она, на наш взгляд, не является достаточно эффективной. Мировой и отечественный опыт показывает, что чрезмерно высокое или постоянно увеличивающееся налоговое бремя может привести к стремлению налогоплательщиков уклониться от уплаты налогов или обходить налоги любыми возможными способами. Таким образом, возникает необходимость в переходе к более эффективной на сегодняшней день стратегии увеличения налоговых поступлений в бюджеты всех уровней - оптимизации системы налогообложения.

На государственном уровне оптимизация налогообложения может предусматривать использование гибкой системы льгот, таких как выведение отдельных объектов из-под налогообложения, освобождение от уплаты налогов отдельных категорий налогоплательщиков и т.п., разработку более совершенных механизмов налоговых вычетов. В отечественной практике в качестве сравнительно нового инструмента оптимизации налогообложения можно рассматривать государственное налоговое планирование, представляющее собой комплексный процесс определения общей суммы и структуры налоговых доходов бюджета. Примером государственного налогового планирования в России может считаться разработка различных вариантов реформирования налогообложения хозяйствующих субъектов.

Однако ни одна реформа в области налогообложения не будет успешной без достаточной заинтересованности в ее результатах основных субъектов - налогоплательщиков. Вне зависимости от позиции государства в вопросах налогообложения любой налогоплательщик (предприятие, индивидуальный предприниматель, физическое лицо), как правило, стремится снизить свои налоговые издержки.

В мировой практике действия предприятий, связанные с внутренним регулированием налоговых платежей, считаются вполне законным способом ведения бизнеса и достаточно эффективной мерой, направленной на совершенствование всей их хозяйственной деятельности. Таким образом, со стороны хозяйствующих субъектов также возникает потребность во внедрение налогового планирования.

В современной экономической литературе существуют различные определения корпоративного налогового планирования. Нами, в свою очередь, предлагается следующее определение налогового планирования. Налоговое планирование - это составная часть процесса планирования и управления, которое организует деятельность предприятия таким образом, чтобы при желаемых производственно-финансовых результатах свести налогообложение к минимуму.

В современных условиях налоговое планирование приобретает все большее значение для хозяйствующих субъектов. Это возможность уменьшить, не нарушая действующего законодательства, всю совокупность налоговых платежей; существенно снизить риски неправильного исчисления и уплаты налогов и соответственно защитить себя от существенного ущерба, связанного с применением налоговых санкций. Возрастает также роль налогового планирования в процессе управления хозяйственной деятельностью предприятия, так как оно позволяет посредством оптимизации налогообложения совершенствовать в той или иной степени всю систему хозяйствования.

Процесс организации планирования на предприятии, в том числе и налогового планирования, должен базироваться на системном подходе. В основе любой системы заложены определенные принципы, соблюдение которых позволяет добиться желаемого результата. Исходя из этого, нами предложено уточнить и дополнить основные требования (принципы), на которых должно базироваться налоговое планирование.

2. В современной экономической литературе приводятся различные классификации налогового планирования на уровне хозяйствующих субъектов. Отдельные, наиболее полные, на наш взгляд, классификации содержат до четырнадцати классификационных признаков. Но, учитывая специфику деятельности предприятий сферы услуг, нами предложена несколько иная классификация, адаптированная специально для этих предприятий. Следует заметить, что в рамках каждого из рассмотренных видов налогового планирования могут использоваться различные методы и подходы.

В настоящее время в отечественной практике нет общепринятой классификации методов налогового планирования. В этой связи нами предложена классификация методов налогового планирования, которая будет зависеть от двух основных критериев:

• законности действий налогоплательщика, то есть насколько действия налогоплательщика соответствуют закону;

• оптимизации налогоплательщиком налоговой нагрузки. Предложенные нами классификации видов и методов налогового планирования хозяйствующих субъектов могут служить инструментами выбора малыми предприятиями собственной системы налогового планирования.

3. В настоящее время с целью получения информации для налогового планирования актуально использовать различные источники, в частности, бухгалтерский, налоговый, управленческий учет. В ходе исследования нами была произведена сравнительная оценка качества информации, поступающей из этих источников, и было выявлено, что ни один из них не является достаточно полным без соответствующего дополнения из других источников.

4. К сожалению, отечественные малые предприятия не обладают значительным опытом в области применения налогового планирования. В этом нам позволило убедиться исследование проблем налогообложения малых предприятий Московской области. Анализ показал, что примерно у 1/6 части всех обследованных малых предприятий Московской области были обнаружены серьезные проблемы, связанные с налогообложением. У 93% предприятий были отмечены налоговые правонарушения, зачастую связанные с незнанием последних изменений налогового законодательства или неправильной его трактовкой, а также неумением применять рекомендуемые налоговыми органами методики расчета тех или иных налогов. Наиболее неблагоприятная ситуация наблюдается на предприятиях сферы услуг и торговли. В этой связи следует отметить, что ни на одном из этих предприятий никогда не применялось налоговое планирование.

Только 9% всех обследованных малых предприятий предпринимали какие-либо действия по систематизации налогообложения, то есть по существу использовали методы классического налогового планирования. Около 3% предприятий пыталось оптимизировать существующую налоговую нагрузку, используя пробелы действующего законодательства. Но чаще всего из-за незнания всей специфики деятельности в области налоговой оптимизации такие действия пресекались налоговыми органами как выходящие за рамку законности. Такие неудачные попытки можно объяснить отсутствием на малых предприятиях системного налогового планирования. Примерно такие же цифры, на наш взгляд, сложились относительно всех малых предприятий Московской области.

Кроме того, проведенный анализ наиболее типичных налоговых ошибок, выявленный на малых предприятиях, показал, что практически все ошибки совершались теми предприятиями, на которых никогда не применялось налоговое планирование.

Основные причины, мешающие становлению и развитию налогового планирования на отечественных малых предприятиях, по нашему мнению, заключаются в следующем:

• в необразованности и низкой предпринимательской культуре ряда современных бизнесменов и руководителей предприятий, незнании основ финансового менеджмента, внутрифирменного планирования, действующего налогового законодательства и т.п.;

• в ограниченных возможностях малых предприятий в привлечении специалистов, требуемых для организации и осуществления работы в области налогового планирования;

• в недостатке финансовых ресурсов для применения налоговых схем с целью оптимизации налогообложения на предприятии;

• в стремлении ряда малых предприятий и предпринимателей (по объективным и субъективным причинам) полностью или частично работать в теневом секторе экономики, что побуждает их применять в большей степени противозаконные, а не законные методы налогового планирования и др.

Тем не менее, в отечественной и зарубежной практике существуют различные подходы к организации процесса налогового планирования. Но, как правило, такие схемы наиболее подходят для предприятий крупного и среднего бизнеса. Нами же разработана система налогового планирования применительно специально к категории малых предприятий.

На наш взгляд, малым предприятиям следует предавать особое значение налоговому планированию:

• на стадии создания предприятия (с момента возникновения идеи об организации предприятия);

• на стадии функционирования предприятия (в процессе текущей хозяйственной деятельности).

На стадии организации предприятия налоговое планирование осуществляется:

• при выборе наиболее выгодного с точки зрения налогообложения места регистрации предприятия (территории)

• при выборе организационно-правовой формы

• при выборе сферы предпринимательской деятельности и исследование возможностей оптимизации налогообложения.

На стадии функционирования предприятия в долгосрочной перспективе налоговое планирование подразумевает разработку основных стратегических альтернатив и выбор наилучшей стратегии развития предприятия с учетом возможной оптимизации налогообложения.

В краткосрочной перспективе процесс налогового планирования состоит из следующих этапов: о анализа хозяйственной деятельности предприятия с целью определения основных налоговых проблем (налоговый анализ); о поиска путей решения налоговых проблем; о разработки и планирования налоговых схем; о подготовки и реализации налоговых схем посредством разработки налоговых планов; о текущего налогового контроля.

5. В наибольшей степени процесс налогового планирования может быть формализован на стадии функционирования предприятия. Поэтому нами были предложены следующие методики составления налоговых планов:

• методика составления текущего налогового плана (при классическом и оптимизационном подходе);

• методика интеграции налогового плана в систему планирования предприятия.

Классический налоговый план, по нашему мнению, должен включать в себя следующие разделы:

1. Построение схемы исчисления налогов (в соответствии с выбранной системой налогообложения).

2. Определение совокупных налоговых издержек.

3. Расчет финансового результата деятельности предприятия (с учетом величины налоговых издержек) и основных налоговых показателей, отражающие эффективность налогообложения.

4. Составление налогового календаря, отражающего обязательства предприятия по уплате налогов.

Оптимизационный налоговый план, на наш взгляд, должен отличаться от классического налогового плана наличием нескольких дополнительных разделов. Разделы оптимизационного налогового плана:

1. Разработка календарного плана мероприятий по реализации налоговой схемы.

2. Построение схемы исчисления налогов (в соответствии с выбранной системой налогообложения и конкретной налоговой схемой).

3. Определение совокупных налоговых издержек.

4. Определение дополнительных издержек, связанных с реализацией налоговой схемы.

5. Расчет финансового результата деятельности предприятия (с учетом величины налоговых издержек и дополнительных издержек) и основных налоговых показателей, отражающие эффективность налогообложения.

6. Учет налоговых рисков.

7. Составление налогового календаря, отражающего обязательства предприятия по уплате налогов.

Для правильного установления отпускных цен на работы и услуги, корректного расчета затрат и финансовых результатов, формирования жизнеспособного плана денежных поступлений и выплат необходимо учесть установленную законодательством совокупность налогов, уплачиваемых предприятием. Поэтому в состав финансового и любого плана, разрабатываемого на предприятии, следует включать отдельным разделом расчет налогов.

Налоговые издержки должны учитываться при составлении плана доходов и расходов предприятия, основной целью которого является расчет финансового результата его деятельности. Форма составления плана доходов и расходов и показатели, входящие в его состав, напрямую зависит от налогового режима, под который попадает рассматриваемое предприятие.

При составлении плана денежных поступлений и выплат (плана движения денежной наличности) налоги учитываются в разделе платежей предприятия. Назначение этого плана - правильное планирование денежной наличности, так как вполне рентабельные фирмы терпят банкротство из-за того, что у них не хватает оборотных средств. В плане денежных поступлений и выплат налоговые платежи по отдельным налогам включаются единой суммой. Все платежи строго относятся на тот месяц, где они планируются к уплате. Поэтому необходимо установить строгое соответствие между этим планом и налоговым календарем предприятия. План денежных поступлений и выплат позволяет оценить, в каком месяце у предприятия может возникнуть дефицит. Как правило, дефицит денежных средств приходится на периоды, наиболее «отягощенные» налоговыми платежами. Предприятию бывает затруднительно отсрочить уплату налогов, но те из платежей, уплату которых возможно варьировать во времени, оно может перенести на другой, более благоприятный период.

В заключительной части налогового раздела плана следует привести расчет эффективности налогообложения. В качестве основного оценочного показателя нами предложено использовать показатель эффективности затрат на мероприятия, осуществляемые в рамках выбранной системы налогового планирования. Для расчета этого показателя нами рекомендовано сопоставлять величину предполагаемой экономии на налоговых издержках с величиной дополнительных затрат, связанных с реализацией налогового плана. При этом значение рассчитываемого показателя должно быть скорректировано с учетом потерь от наступления возможных рисков.

Также нами предложена система оценки данного показателя. Если полученный коэффициент равен 1, то ожидаемый эффект будет практически нулевым, так как предполагаемая налоговая экономия может быть «погашена» дополнительными затратами. Если коэффициент больше 1, то может быть получена реальная налоговая экономия. Если коэффициент меньше 1, то предприятие приобретет дополнительные расходы, которые могут сделать бесполезной всю его деятельность по налоговой оптимизации.

6. Организационная схема внедрения налогового планирования на предприятие во многом зависит от размера и типа самого предприятия. На малых предприятиях обычно не существует глубокого разделения управленческих функций, поэтому высшее руководство самостоятельно определяет все детали налогового планирования.

Для предприятий малого бизнеса нами предложена схема постановки налогового планирования и распределены функции между основными участниками данного процесса.

В процессе налогового планирования на малых предприятиях должны принимать участие: высшее руководство предприятия, бухгалтер, менеджер (экономист) и юрист.

Для небольших фирм полезным при организации налогового планирования является привлечение внешнего консультанта по вопросам налогового планирования. Таким консультантом может быть специалист в области налогов и налогообложения предприятий, привлекаемый на определенный срок по трудовому соглашению.

Консультант по вопросам налогового планирования в ходе данной работы помогает советами по организации и осуществлению налогового планирования на предприятии. Чтобы давать объективную оценку налоговому планированию, он должен быть нейтральным по отношению к целям предприятия и результатам его деятельности.

Заключительным этапом работы по внедрению налогового планирования на предприятии должен стать процесс организации внутреннего налогового контроля. На малых предприятиях основные функции по организации налогового контроля должны взять на себя руководители предприятия. Основные исполнители контроля -привлекаемые из вне специалисты (как правило, внешние аудиторы). Поэтому еще одним вариантом организации работы малых предприятий в области налогового планирования может быть заключение договора со специализированной аудиторской компанией на осуществление контроля за правильностью исчисления и уплаты предприятием налогов (налогового аудита) и получения консультаций по вопросам, связанным с налогообложением.