Налоговое планирование в коммерческих организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Налоговое планирование в коммерческих организациях"

На правах рукописи

ФЕДЕЧКИНА Дарья Юрьевна

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность 08 00 10 - "Финансы, денежное обращение и кредит"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

□0305Э187

Саратов - 2007

003059187

Работа выполнена на кафедре финансов Саратовского государственного социально-экономического университета

Научный руководитель - д-р экон наук, профессор

Черкасов Василий Евдокимович

Официальные оппоненты - д-р экон наук, профессор

Коробов Юрий Иванович - канд экон наук, доцент

Жулина Елена Геннадьевна

Ведущая организация - Мордовский государственный университет

им Н П Огарева

Защита состоится 30 мая 2007 года в 1300 час на заседании диссертационного совета Д 212 241 03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу.

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке университета

Автореферат разослан 28 апреля 2007 года.

Ученый секретарь диссертационного С М Богомолов

совета, д-р экон. наук, доцент

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования На протяжении всей истории камнем преткновения экономических интересов индивида и государства являлся размер налоговых изъятий На государственном уровне основная цель при проведении налоговой политики сводится, по-первых, к формированию доходной части бюджетов и, во-вторых, к стимулированию развития экономического потенциала страны Реализуется эта цель путем обеспечения относительного равновесия между функциями налогообложения - фискальной и регулирующей

Задача налогового планирования на предприятиях и в организациях это оптимизация налоговых платежей с целью увеличения размера доходов, причем речь иде! как о тактике сокращения налоговых изъятий, так и выстраивании оптимальной налоговой политики па долгосрочную перспективу Несмотря на то, что хозяйствующие субъекты .значительно отличаются по видам деятельности, размерам, структуре и другим параметрам, логика и принципы управления финансовыми ресурсами (налогами в том числе) остаются неизменными В данной ситуации возрастает значение налогового планирования как условия экономического роста хозяйствующих субъектов, что обусловлено прежде всего следующими обоюятельствами

- экономическая нестабильность и часто вносимые поправки в налоговое законодательство делают более конкурентоспособными те предприятия, которые оперативно реагируют на вносимые изменения Сделать это могут, как правило, только хозяйствующие субъекты, занимающиеся многовариантными расчетами налоговой оптимизации,

- налоговая экономия является резервом для увеличения чистой прибыли фирмы и позволяет осуществлять модернизацию, техническое перевооружение, закупку нового оборудования и т д, те служит источником финансирования инвестиционных долгосрочных программ и создает основу для финансовой значимости хозяйствующею субьекта,

-максимизация чистой прибыли создает условия для рост дивидендных выплат и, соответственно, стоимости акций и роста капитализации (цены) фирмы

Как научное направление налоговое планирование требует раскрытия концептуальных основ, как область практической деятельности оно основывается на конкретных приемах и способах принятия решений по управлению налогообложением Значимость теоретических и методологических аспектов налогового планирования возрастает в условиях усложняющегося налогового законодательства, перехода к международным стандартам учета и отчетности, глобализации экономики

Проблема налогового планирования - одна из немногих проблем современной финансовой науки, в решении которой практика опередила разработку теоретической и методологической базы Отсутствие единого подхода к пониманию сущности налогового планирования, определению его ключевых

моментов и элементов, оценке возможностей налоговой политики предприятия сказывается на эффективности принимаемых решений с точки зрения управления предприятием в целом

Все это свидетельствует о чрезвычайной важности научного решения проблем организации налогового планирования на предприятии, что и определяет актуальность темы настоящего диссертационного исследования

Степень разработанности проблемы. В научной литературе проблемы налогового планирования рассматриваются в работах многих отечественных и зарубежных экономистов А В Брызгалин, С В Барулин, А10 Казак, В А Кашин, Л П Павлова, Р Г Самоев, В Г Князева, М В Романовский, И Г Русакова, Т Ф Юткина, Т А Гусева, Д Кэмпбелл, Е Томсетт и Д Джонсон и др Серьезные разработки по вопросам налогового планирования выполнены Р Ф Галимзяновым, А Горбуновым, С Гуськовым, В Я Кожиновым, Т А Козенковой, А Н Медведевым, Д Мельником, Б А Рогозиным, Д Н Тихоновым, Д Г Черником и многими другими

В области между народного налогового планирования интересны исследования Погорлецкого А И Среди трудов, посвященных практической реализации методов и схем налогового планирования, можно назвать работы С М Джаар-бекова, А Г Липника, Ю.А Лукаша, А В Петрова и др Работы этих и других авторов носят прикладной характер в них налоговое планирование рассматривается в основном с позиций практических рекомендаций руководителям, бухгалтерам, экономистам по налогам, разъясняющих методики законного снижения налоговых отчислений

Приведенные в литературе дефиниции, определяющие налоговое планирование как "минимизацию налогового бремени через финансовое планирование, включая инвестиции с отсрочкой уплаты пало1 ов, покупку не облагаемых налогами ценных бумаг и использование различных налоговых убежищ"1 либо как "законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льни и приемов сокращения налоговых обязательств"2, сужают сущность налогового планирования, рассматривая ее исключительно с ограничительных позиций и противопоставляя тем самым налогоплательщика фискальным органам Теоретическое обоснование принципов и методов налогового планирования, формулирование научной методологии организации налогового планирования, выявления его места в системе общеэкономического планирования на предприятии наименее разработаны

Вместе с тем, налоговое планирование должно стать одной из важнейших функций управления финансами предприятием, которая пока не имеет должной теоретической обоснованности На практике данный инструмент финансового менеджмента, применяемый в целях уменьшения налоговых выплат в бюджеты РФ, носит пока бессистемный характер

1 Федоров Б Г Англо-р>сский банковский энциклопедический словарь - СПб Лимбу с Пресс, 1995 - С 263

2 Евстигнеев Е Н Основы налогового планирования - СПб Питер, 2004

Вышеизложенное подтверждает актуальность настоящей работы и подчеркивает недостаточную степень разработанности проблемы

Цель и задачи исследования Целью настоящего диссертационного исследования является углубление теоретических и методологических сторон нало-I ового планирования, а также разработка практических рекомендаций и механизмов повышения эффективности налогового планирования в коммерческих организациях

Достижение поставленной цели предопределило решение следующих задач

- исследовать экономическое содержание налогового планирования и уточнить его место в системе управления коммерческой организацией,

- раскрыть методологию и структуру налогового планирования на различных этапах деятельности коммерческой организации,

- разграничить понятия налогового планирования и уклонения от уплаты налогов,

- оценить риски, возникающие в процессе налогового планирования,

- раскрыть понятие налоговой нагрузки и налогового бремени с целью определения критериев нх количественной оценки, и выработать рекомендации по установлению оптимальной налоговой нагрузки, отвечающей интересам государства и налотплательщика,

- определить роль учетной политики в оптимизации будущих налоговых платежей,

- исследовать показатели эффективности налогового планирования и их влияние на степень оптимизации налогообложения

Предмет исследования. Предметом настоящего исследования выступает совокупность экономических отношений, возникающих в процессе управления налогами, между государством, с одной стороны, и хозяйствующими субъектами - коммерческими организациями - с другой

Объектом исследования является система налогов в Российской Федерации и управление налогообложением на уровне предприятий, а также дея 1елыюсп. налогоплательщиков по налоговому планированию на предприятии

Методологической основой проведенного исследования является диалектический метод познания, позволяющий изучать экономические явления в их развитии, взаимосвязи и взаимообусловленности, реализовать сочетание комплексного, системного и ситуационного подходов к изучаемой теме В процессе исследования применялись такие методы и приемы, как анализ и синтез, сравнения и группировки, графических изображений, системный подход и др

Теоретической основой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных экономистов в области 1еории и практики налогообложения, управления налогами, налогового планирования и оптимизации налоговых платежей, а также законодательные акты Российской Федерации, Постановления Правительства России и другие нормативные акты, касающиеся исследуемых проблем

Информационной базой исследования послужили статистическая отчетность Госкомстата РФ, Минфина России, Федеральной налоговой службы по Саратовской области, отчетные данные предприятий и результаты авторских расчетов В работе также использовались материалы публикаций в специальных журналах, периодической печати и в сеш Internet

Научная новизна диссертационной работы заключается в развитии теоретических и организационно-методических основ налогового планирования в коммерческих организациях Конкретно это выразилось в следующих научных результатах

1 Предложена авторская трактовка сущности налогового планирования как совокупности законных плановых действий, реализуемых в рамках общей управленческой стратегии экономического развития, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации и обеспечивающих своевременные и обоснованные расчеты с бюджетом

2 Определены направления налогового планирования на различных этапах управления прогнозирования, планирования, сбора и регистрации данных, контроля, анализа и регулирования

3 Дано определение налоговых рисков как степени потенциальной опасности для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений от предполагаемых и основанных на действующих нормах права, состояниях будущего, из расчета которых хозяйствующий субъект принимает решения в настоящем

4 Определены критерии классификации видов налоговых рисков по субъ-екхам, несущим налоговые риски, исходя из факторов, определяющих их величину, по частоте возникновения, по объекту связи с другими видами рисков, по объектам последствий, по величине ожидаемых потерь по возможности количественной оценки, по периоду возникновения

5 Обобщены и раскрыты факторы, влияющие на принятие решения об уклонении от уплаты налогов Данная информация необходима для принятия сбалансированной налоговой политики государства, отвечающей интересам государства и налогоплательщика

6 Обобщены и дополнены условия реализации налогового планирования на различных этапах развития предприятия как предпосылки эффективного функционирования коммерческих организаций

7 Раскрыта роль налоговой политики в оптимизации будущих налоговых платежей как важнейшего инструмента налогового планирования

8 Предложена система показателей эффективности налогового планирования на предприятии и разработана его организационная структура

Теоретическая и практическая значимость диссертации Теоретическое значение имеют уточнение понятий налогового планирования, целей и функций налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта, адекватных современному состоянию налоговой системы государства, предложены актуальные направления совершенствования элементов налогового политики

Результаты исследования расширяю! и углубляют теоретическую и методологическую базу для оптимизации налоговых платежей хозяйствующими субъектами

Практическая значимость диссертации заключается в том, что методические приемы и рекомендации, предложенные в исследовании, могут быть использованы при разработке законодательных и нормативных актов федерального и регионального уровня, а также в управленческой налоговой деятельности предприятий Реализация сформулированных в работе рекомендаций позволит повысить уровень развития налогового планирования в коммерческих организациях, что поштивпо скажется на результатах их деятельности

Настоящее исследование может быть полезным руководителям, финансовым директорам, налоговым консультантам для разработки более совершенных управленческих технологий, усовершенствования экономических и финансовых процессов в коммерческих организациях Результаты исследования могут также использоваться в процессе; подготовки экономистов высшей квалификации при преподавании дисциплин "Финансовый менеджмент", "Налоги и налогообложение", "Налоговое планирование" и других

Апробация результатов исследования. Основные теоретико-методологические положения данного исследования докладывались на научных конференциях, проходивших в 2006-2007 гг в Саратовском государственном социально-экономическом университете

По материалам исследования опубликованы 5 работ общим объемом 3,28 п л

Объем и структура работы. Работа имеет следующую структуру, определенную логикой анализа взаимосвязанных аспектов изучаемого предмета и совокупностью решаемых задач Введение

Глава 1 Налет овое планирование как инструмент управления хозяйствующими субъектами - теоретико-методологические аспекты

1 1 Налоговое планирование в системе управления коммерческой организацией 1 2 Налоговые риски понятие, классификация, механизмы оценки

1 3 Налоювое бремя - возможности и пути сочетания коммерческих и общественных интересов

1 4 Анализ эффективности действующей сисхемы налогового планирования в коммерческих организациях

Глава 2 Условия и механизмы реалшации налоговою планирования деятельности организации

2 1 Условия реализации налогового планирования на различных этапах деятельности организации

2 2 Учетная политика организации как условие оптимизации предстоящих налоговых платежей

2 3 Построение оптимальной организационной структуры по взиманию налогов Заключение

Список используемой литературы Приложения

Список использованной литературы содержит 167 источников В работе 10 приложений, 7 таблиц и 3 рисунка Объем диссертации составляет 168 страниц

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

По мнению автора исследования, налоговое планирование, являясь частью финансового планирования деятельности хозяйствующего субъекта, представляет собой совокупность законных плановых действий, реализуемых в рамках общей управленческой стратегии экономического развития, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом Налоговое планирование в работе рассматривается как интеграционный процесс, заключающийся в упорядочивании хозяйственной деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством и стратегией развития предприятия

Налоговое планирование рассматривается как часть финансового планирования, поскольку налоги являются одним из важнейших внешних ограничений собственных финансовых ресурсов Несмотря на ключевую роль налогов в эффективности управления хозяйствующим субъектом, налоговое планирование оказалось искусственно выведено из системы управления финансами в основе многих теорий финансового менеджмента лежит понятие идеальных или совершенных рынков капитала, предполагающих отсутствие каких бы то ни было налогов

Значимость налогового планирования проявляется не только в рамках управления финансами хозяйствующих субъектов, но и в оптимизации финансовых результатов Это происходит посредством влияния на формирование доходов, расходов, конечного результата и формирования оптимальной структуры капитала

Налоговое планирование в рамках управления расходами осуществляют в зависимости от целей деятельности хозяйствующего субъекта Если целью деятельности является получение прибыли и максимизация чистой прибыли, то управление расходами должно быть направлено на всестороннее их уменьшение Налоговое планирование в этом случае заключается в уменьшении налогов, относящихся на расходы для целей налогообложения прибыли В противном случае управление расходами заключается в минимизации налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, для чего необходимо четко продумать элементы налоговой политики - выбор способа амортизации, списания материально-производственных запасов и т д

В рамках управления доходами автор акцентирует внимание на налоговых аспектах проблемы планирования точки безубыточности Базируясь на подходах к планированию выручки, разработанных И И Мазуровой и М В Романовским,3 налоги в зависимости от налоговой базы можно отнести к условно-постоянным либо условно-переменным расходам Например, ЕСН, НДС скорее всего можно отнести к переменным расходам, т е зависящим от объема выручки, тем самым их минимизация ведет к увеличению доли постоянных затрат, а,

3 Мазурова И И , Романовский М В Варианты прогнозирования и анализа финансовой устойчивости

в конечном итоге, - и к увеличению порога рентабельности Ресурсные налоги (г е плага за землю, за пользование водными ресурсами и т д ) больше подходят к определению постоянных расходов, и их уменьшение оборачивается снижением точки безубыточности

Планирование доходов и выручки создает основы для планирования различных модификаций прибыли, которое также невозможно без учета налогового планирования В рамках управления чистой прибылью и капиталом традиционно рассматривается пока«I ель финансового рычага (левериджа), который отражав! уровень дополнительно генерируемой прибыли на собственный капитал при различной доле использования заемных средств

Рассматривая налоговое планирование в рамках управления хозяйствующего субъекта, автор определяет его основные направления на каждом этапе управленческого цикла На эгапе прогнозирования роль налогового планирования сводится к оценке расширения масштабов бизнеса, расчету налоговых последствий при выборе инвестиционных программ и т д Для этапа планирования характерны выбор схемы налогообложения, разработка налоговой политики, налогового плана, календаря налоговых выплат На этапе организации и координации происходит мониторинг изменений в действующее налоговое законодательство и внесение корректировок в налоговую политику и налоговый план Сбор и регистрация данных предполагают построение системы налогового учета на предприятии графика документооборота предприятия, процедур формирования налоговой отчетности, форм и порядка заполнения учетных регистров Для этапа контроля характерна проверка планируемых и фактических налоговых выплат На этапе анализа выполняются аналитические расче!ы и выявляются факторы, влияющие на показатели налоговой отчетности предприятия, а также выявляются причины расхождений между плановыми и фактическими объемами налоговых выплат На заключительном эгапе - регулирования - устраняются причины расхождений или в налоговой отчетности, причины отклонений от планов, происходит окончательная корректировка плановых расчетов

По мнению автора диссертации, налоговое планирование основывается исключительно на легитимной основе, поэтому рассмотрение такого явления, как уклонение от уплаты налогов, осуществляется вне контекиа налогового планирования Уклонение от уплаты налогов осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или налоговых преступлений, то есть посредством нарушения норм налогового или уголовного законодательства

В работе акцептируется внимание на том, что граница между налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов не всегда бывает ясна и очевидна В связи с этим существуют определенные опасности налогового планирования Данные обстоятельства порождают необходимость в изучении налоговых рисков, причем данная процедура должна присутствовать на всех стадиях налогового планирования Автор определяет риски как степень потенциальной опасности для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных

отклонений от предполагаемых им и основанных на действующих нормах права, состояниях будущего, из расчета которых хозяйствующий субъект принимает решения в настоящем

Рассмотрев различные виды рисков, автор предлагает классифицировать их по следующим признакам

1 По субъектам, несущим налоговые риски налоговые риски государства, налогоплательщиков, налоговых агентов, взаимозависимых лиц В дальнейшем можно осуществлять детализацию риска налогоплательщиков для юридических и физических лиц, а государства - для различных законодательных и исполнительных органов власти, участвующих в процессе налогообложения

2 Исходя из факторов, определяющих финансовые риски внешние и внутренние Внешние налоговые риски возникают по причинам, инициированным изменениями в условиях налогообложения со стороны государства, внутренние - по причинам неэффективной налоговой политики самого хозяйствующего субъекта

3 По частоте возникновения систематические и несистематические налоговые риски Систематические налоговые риски вызваны пробелами в законодательстве и правильностью их интерпретации налог«плательщиком После выхода разъяснений со сюроны I осударственных служб по данному вопросу либо появления арбитражной практики классификация налогового риска изменяется

4 По объекту связи с другими видами рисков риском упущенной выгоды, риском потерь материальных и нематериальных ценностей, риском неплатежеспособности, инвестиционным риском и др Поскольку содержание финансового риска раскрывается применительно к конкретным ситуациям, содержащим риск, и объектам их проявления, можно сказать, что для организации-налогоплательщика налоговые издержки являются одним из таких объектов, тесно взаимосвязанным с другими объектами рисков.

5 По объекту последствий риски налогового контроля, риски усиления налогового бремени, риски уголовного преследования налогового характера К рискам усиления налогового бремени можно было бы отнести и рост налоговых баз как вследствие изменения методологии их исчисления, так и в связи с их динамикой, связанной с расширением объемов хозяйственной деятельности

Риски уголовного преследования обусловлены тем, что для руководителей организаций-налогоплательщиков, нарушающих налоговое законодательство, существует вероятность возбуждения уголовного дела и привлечения к уголовной ответственности Однако данный вид рисков не может быть в полной мере распространен на организацию-налогоплательщика

6 По величине возможных потерь допустимые риски, критические и катастрофические Критерий для определения критичности/катастрофичности налоговых рисков каждый хозяйствующий субъект определяет для себя самостоятельно

7 По возможности количественной оценки количественные и качественные риски Качественные налоговые риски влекут за собой привлечение внимания

налоговых служб в виде организации дополнительных камеральных и выездных проверок Качественные риски могут трансформироваться в количественные

8 По этапу возникновения операционные (тактические) и стратегические налоговые риски Тактические налоговые риски сопровождают оперативное налоговое планирование, то есть возникают в результате принятия решений по текущим хозяйственным операциям Стратегические налоговые риски обусловлены действующей налоговой стратегией налогоплательщика (например, применением оффшорных компаний)

Рассмотрение вопросов налогового планирования хозяйствующих субъектов невозможно осуществлять изолированно от интересов государства, поскольку паритет интересов двух сторон является взаимо обусловленным В этой связи, автор диссертации рассматривает вопрос об установлении оптимального налогового бремени, сочетающего интересы государства и хозяйствующего субъекта

Уровень налогового бремени коммерческой организации в литературе часто называю! полной ставкой налогообложения, и, исходя из размера этой ставки па основе мирового опыта, обычно вносятся рекомендации по выбору метода уп-

- если полная ставка налогообложения 10-15%, то используется стандартный метод,

- если полная ставка налогообложения 20-35%, то - пассивные элементы налогового планирования, без специальных программ,

- если полная ставка налогообложения 40-50%, то используется налоговое планирование активного характера, характерны проведение налоговых экспертиз и наем налоговых консультанте

Прежде чем говорить об оптимальной ставке налогового бремени, необходимо рассмотреть ггалоговое бремя с макроэкономических позиций, поскольку проблема исчисления налогового бремени всегда была камнем преткновения интересов государства и хозяйствующего субъекта

В рамках построения налоговой политики, отвечающей требованиям государства и хозяйствующих субъектов, автор диссертацигг предлагает обратить внимание на следующие ключевые моменты

- оптимизацию налоговых ставок и методик расчета налогов, в частности НДС Автор считает, что сложность нашей налоговой системы порождает дополнительные издержки государства на налоговое администрирование, поэтому представляется необходимым предпринимать меры по упрощению процедуры расчета налогов, для того, чтобы уже на этапе сбора отчетности налоговые органы могли просчггтать сумму налога Для хозяйствующего субъекта данная мера позволит значительно снизить риски случайных ошибок, вызванных сложностью и неоднозначностью законодательства

- создание "разновекторной системы налогообложения", в настоящее время НДС и налог на прибыль являются одно направленными налогами, т к минимизация НДС одновременно уменьшает налог на прибыль, в то же время, уменьшение ставки ЕСН приводит к увеличению налогооблагаемой базы по налогу на

прибыль В этой связи автором проведен анализ приемлемости введения налога па расходы, который позволит придать налоговой системе разнонаправленный характер4

- повышение собираемости налогов и борьба с уклонениями от их уплаты

Автором проведен анализ факторов, влияющих на принятие решения об уклонении от налогообложения Среди всего многообразия выделены следующие

1 Политические причины обусловлены тем, что посредством налогов государство регулирует те или иные общественные отношения Лица, интересы которых государство при этом ущемляет, оказывают определенное противодействие данному процессу через уклонение от уплаты налогов

2 Психологические причины порождаются существом и характером налоговых законов, а также налоговой системой в целом В случае непосильного "налогового гнета", когда налогоплательщик, по его мнению, фактически "работает на государство" и отдает ему значительную долю своих доходов, у него рождается чувство подавления государством Налогоплательщиками государство воспринимается по отношению к ним как большой кредитор, который устанавливает свои "правила игры", а не как законодатель В связи с этим плательщики считают возможным уклоняться От уплаты налогов5

3 Организационно-технические причины связаны с несовершенством форм и методов контроля

4 Правовые причины порождены сложностью и противоречивостью налогового законодательства

Этот фактор вызывает у добросовестных налогоплательщиков неоправданные трудности, так как они просто не успевают следить за изменениями в законодательстве, а недобросовестные налогоплательщики, наоборот, получают возможность уклоняться от уплаты налогов

5 Фискальные причины, вызванные чрезмерным налоювым давлением со стороны государства

Как показывает мировой опыт, изъятие у налогоплательщика 30-40% его доходов - эю порог эффективного налогообложения, превышение которого влечет за собой процесс сокращения сбережений и, как следствие, инвестиций ь экономику Если в резулыате налоговой политики государства изымается более 40-50% доходов налогоплательщика, это полностью ликвидирует стимулы к ведению нормальной предпринимательской деятельносш и способствует процессу перехода в теневой сектор экономики

6 Особая роль при принятии решения об уклонении принадлежит экономическим причинам Перед тем, как уплатить налоги в бюджет, налогоплательщик сравнивает объем налоговых платежей и объем применяемых налоговых санкций в случае их неуплаты, а также размер упущенной экономической выгоды от'возможного инвестирования причитающихся бюджету налоговых

4 По ма!ериалам В А Полежаев О разновекторной модели налогообложения // Финансы -2004 - №9

5 Саркисов А К Конфликты, связанные с уклонением от уплаты налогов вопросы теории и практики //1 Талоги и налогообложение - 2005 - №9

сумм Если размер налоговых санкций окажется меньше размера будущих прибылей, то возможно, что налогоплательщик посчитает более целесообразным уклониться от уплаты налогов

Таким образом, эффективность и результативность процесса налогового планирования в организациях во многом зависит от государственной налоговой политики

Автор обращает внимание па то, что при научно-обоснованном подходе к налоговому планированию, всестороннем использовании его стратегического и оперативно! о инструментария уклонение от налогообложения является нецелесообразным В диссертации приводится анализ эффективности действующей системы налогового планирования в коммерческих организациях

В зависимости от важности решаемых задач, степени влияния на конечный финансовый результат деятельности организации выделены два этапа налогового планирования - стратегическое и оперативное Сфатегическое налоговое планирование представляет собой механизм, позволяющий хозяйствующему субъекту определить основополагающие условия его функционирования с точки зрения оптимизации налогообложения Особая роль на этом этапе отводится формированию налоговой стратегии предприятия, которая является частью общей стратегии развития предприятия В рамках ее формирования, исследуются факторы внешней налоговой среды и налоговой политики государства, формулируются стратегические цели деятельности предприятия в области налогового планирования, озвучивается приемлемый уровень налоговых рисков

Далее происходит конкретизация целевых показателей налоговой стратегии по периодам ее реализации, прорабатываются отдельные аспекты планирования налоговых отчислений Последними шагами по формированию налоговой стратегии являются разработка системы организационно-экономических и экономико-правовых мероприятий по обеспечению реализации налоговой стратегии и оценка ее эффективности

Оперативное (тактическое) налоговое планирование рассматривается в разрезе нескольких основных направлений Первое направление - расчет, анализ и управление налогооблагаемыми базами по группам налогов, объединенных по тем или иным признакам, и составление на этой основе среднесрочных и краткосрочных планов налоговых платежей Вторым направлением является составление многовариантных налоговых моделей при рассмотрении и принятии тех или иных управленческих решений и определение критериев выбора оптимального варианта При этом эффективно применение различных методов налогового планирования ситуационного метода, а также разновидностей численных балансовых методов бухгалтерского учета

Третьим направлением в рамках оперативного налогового планирования является оценка последе ший размещения инвестиций организации, его прибыли и активов и определение наиболее рациональных путей Для этих целей считается необходимым разработка системы показателей, способных всесторонне охарактеризовать эффективность налогового планирования В этой связи автором диссертации проведен анализ существующей системы показателей, который вы-

явил, что практически все показатели, характеризуемые в литературных источниках, строятся на основе начисляемых налогов Это традиционный для отечественной финансовой школы подход, основанный на методе начисления Однако представляется необходимым использование относительных показателей, характеризующих налогообложение и построенных не только на методе начисления, по и на кассовом и балансовом методах (таблица 1)

Таблица 1

Относительные показатели налоговой нагрузки

Вид показателя налоговой нагрузки Показатель, характеризующий уровень налогообложения Финансово-результирующий показатель Способ расчета показателя налоговой нагрузки

Показатели исчисчеппые в соответствии с методом начисления

Коэффициент налогообложения выручки {Кие) Налоговые издержки, связанные с выручкой (НДС, акцизы за минусом НДС, подлежащего вычету (возмещению)) (Не) Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции Работ, услуг (Бн) Ив ~Вн

Коэффициент налогообложения бухгалтерской прибыли (Кип) Налоговые издержки, относимые на прибыль до налогообложения (НИ они) Прибыль до налогообложения (II дно) НИ онп А '"< = И дно

Коэффициент налогообложения чистой прибыли НИ сов - совокупные налоговые издержки Чистая прибыль (нераспределенная прибыль), отчетного периода (Пч) НИ сов Кнчп = Яч

Показатепи, исчисленные в соответствии с кассовым методом

Коэффициент налогообложения чистого денежною потока организации (Кичдп) Денежный поток организации по налоговым издержкам за период (Ндн) (уплачено налогов) Чистыи денежный поток за период (ЧДП) , Ндп Кичдп = ЦДП

Показатели, исчисленные в соответствии с методом балансовых остатков

Коэффициент доли чисюи налоговой задолженности перед государством в составе капитала организации (Кчнз) Кредиторская задолженность перед государством по уплате налогов за минусом НДС по приобретенным ценное 1ям (НЗ) Величина капитала организации (валюта баланса) (К) НЗ Кчнз

Кроме того, дополнительно предложены показатели, характеризующие эффективность использования налоговых льгот и их влияние на финансовые результаты Для этих целей предлагается использовать следующие показатели

Таблица 2

Показатели, характеризующие эффективность использования налоговых льгот

Наименование показателей Формула Экономическое содержание Примечание

Коэффициент льготною иало1 ообложения (АОгн) Э Клн Отношение величины налоговой экономии, полученной в результате использования льгот (Э), к сумме налоговых обязательств ,возникших без учета льгот (Л) Клн>0, при Клн->1 эффективность лы оты повышается

Коэффициент эффективности льготирования (Кэл) >5 ё и 01 ношение величины налоговой экономии .полученной в результате использования льгот (Э), к общему объему выручки о I реализации продукции (Р) При Кэл>0 применение льготы приносит прибыль, при Кэл<0 - убыток

Коэффициент льготною инвестирования (Лин) Кип Отношение величины нало-ювой экономии, полученной в результате использования льгот (Э), к сумме инвестиции, подлежащей льготированию (И) При Кии->1 налоговая эффективность инвестиции повышает ся

Следующей проблемой, рассматриваемой в диссертации, являются условия реализации налогового планирования на различных этапах деятельности предприятия

Таблица 3

Условия реализации налогового планирования

Условия Содержание

Внешние Выбор юрисдикции

Выбор организационно-правовой формы

Определение состава учредителей и порядка формирования уставного капитала

Разработка стратегии развития бизнеса

Определение статуса предприятия (организации)

Выбор системы налогообложения

Внутренние Выбор налоговой политики

Разработка контрактных схем при осуществлении сделок,

Определение структуры активов, подлежащих налогообложению и порядка использования оборотного и внеоборотного капитала

Автор диссертации отмечает, что на разных стадиях жизненного цикла предприятия одни и те же условия имеют разную силу влияния На стадии зарождения предприятие наиболее подвержено влиянию внешних факторов, таких как выбор юрисдикции, организационно-правовой формы собственности, определение состава учредителей и порядка формирования уставного капитала, раз-

работка стратегии развития бизнеса, определение статуса предприятия и выбор системы налогообложения Рационализацию налогового планирования на последующих стадиях жизненного цикла предприятия определяют внутренние факторы

На стадии роста и зрелости предприятия при принятии предпринимательских и управленческих решений руководством хозяйствующего субьект мобильность внешних факторов снижается, поскольку юрисдикция бизнеса и система налогообложения выбраны, уставный капитал, состав учреди!елей и организационная форма предприятия определены документально При этом доминирующую роль при рационализации налогового планирования приобретают внутренние факторы К их числу относятся выбор учетной политики, разработка контрактных схем при осуществлении сделок, определение структуры активов, подлежащих налогообложению и порядка использования оборотного и внеоборотного капитала

В рамках рассмотрения внутренних факторов автором особенно акцентировано внимание на тщательную проработку договорной политики, разработаны элементы экономико-правовой экспертизы договора и основные инструменты договорной политики коммерческой организации

Учетная политика является эффективным инструментом для выбора оптимального с точки зрения налогообложения варианта учета Зачастую наблюдается излишне формальный подход к формированию учетной политики, при котором она становится просто докуменюм, который организации предоставляют в налоговый орган во избежание проблем Разрабатывая учетную политику, каждая организация расставляет для себя приоритеты максимально сблизить налоговый и бухгалтерский учет в целях экономии трудозатрат бухгалтерии, либо оптимизировать налоговые выплаты, сознательно выбирая усложнение учетных процедур

В работе проанализированы основные элементы учетной политики

1 Метод признания доходов в целях налогообложения прибыли При праве организации на применение кассового метода согласно п 1 ст 273 Налогового кодекса РФ выгода от его использования определяется наличием следующих условий

- налогоплательщик оплачивает свои расходы не позднее, чем получает оплату за реализованные товары (работы, услуги),

- налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) с отсрочкой платежа,

- налогоплательщик имеет высокую норму прибыли по своим операциям

2 Выбор показателя для расчета коэффициента распределения прибыли, приходящейся на обособленное подразделение - удельный вес среднесписочной численности или расходов на оплату труда

3 Порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль

4 Выбор способа амортизации основных средств Рассмотрены различия между бухгалтерскими и налоговыми методами амортизации Очерчены границы применения нелинейного метода

- данный метод целесообразно применять в отношении основных средс!в с высокой с гепеныо морального износа,

-метод эффективен для основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом 5-7 лет Лучше получить налоговый эффект в течение 3-4 лет и продать их В определенном смысле этот метод следует применять как дополнительный источник финансовых средств для внедрения более современной техники,

- нелинейный метод неэффективен по основным средствам с продолжительным сроком полезного использования 12-15 лет

Здесь же проанализированы плюсы и минусы применения повышенных и пониженных коэффициентов амортизации, подвергнут критической оценке эффект от применения амортизационной льготы

5 Создание резервов является одним из наиболее эффективных методов для оптимизации и временной отсрочки налоговых выплат В работе проанализировано формирование основных резервов, принимаемых для целей налогообложения прибыли резерв по сомнительным долгам, резерв на ремонт основных средств, резерв на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лег и по итогам работы за год В общем случае, формирование резервов целесообразно, если сумма созданного резерва больше фактических расходов В этом случае в течение года будут признаваться расходы в сумме, большей, чем фактические, и только по окончании года (31 декабря) налогоплательщик должен будет включить в доход разницу, получив дополнительную выгоду на экономии авансовых платежей по налогу на прибыль Отсрочка по уплате налога на прибыль при создании резервов достигается также в случае, если фактические расходы планируется произвести в конце года В этой связи с начала 1 ода ежемесячно будут признаваться расходы па отчисления, несмотря на то, что самих расходов в начале года фактически нет

Современная организация налогового планирования на российских предприятиях, помимо своей узкопрактической направленности на снижение налоговых поступлений, отличается от принятых за рубежом стандартов высокой ролью бухгалтерии предприятия в данной области планирования и некоторой толерантностью и индифферентностью экономических и финансовых служб Последние либо вовсе не принимают участия в планировании налогов, либо занимаются сбором статистической информации По нашему мнению, такой подход неприемлем, в этой связи предложена проектная структура, включающая в себя команду самых квалифицированных сотрудников предприятия В процессе налогового планирования предлагается создание трех независимых налоговых групп, призванных выполнять три основных функции планирования составление плана, реализация плана и контроль за реализацией плана

В целях рационализации распределения задач, прав и ответственности между различными структурными звеньями предприятия при выполнении функций налогового планирования автором предложен матричный метод Матрица показывает, кто и в какой степени принимает участие в подготовке решения и работе по его выполнению Она отражает объем и характер полномочии, реализуемых

каждым должностным лицом при совместном участии в реализации функций налогового планирования, когда области полномочий и ответственности двух или нескольких лиц пересекаются Овладение этим методом должно способствовать более качественному решению вопросов распределения задач, прав и ответственности в системе планирования налоговых платежей

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1 Федечкина ДЮ Уклонение от уплаты налогов мотивы, цели, меры противодействия // Налоговая политика и практика - №5/1 - 2007 - 0,7 п л

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

2 Федечкина ДЮ Налоговое планирование как необходимый элемент финансовой политики коммерческой организации / Финансы в условиях реформирования экономики региона Сб науч трудов - Саратов СГСЭУ, 2006 -0,6 п л

3 Федечкина ДЮ Стратегия и тактика налоювого планирования коммерческой opi анизации / Сб науч трудов - Саратов СГСЭУ, 2006 - 0,7 п л

4 Федечкина ДЮ Реализация налогового планирования на различных этапах деятельности хозяйствующего субъекта // Экономика и финансы - №3 -2007 - 0,8 п л

5 Федечкина ДЮ Проблема уклонения от уплаты налогов и факторы, определяющие выбор налогоплательщика // Федерация - 2007 - №3 - 0,5 п л

Автореферат

Подписано в печать АЧ ОН ¿.С02-? Формат 60x84'Лб

Бумага типогр №1 Гарнитура "Times"

Печать офсетная Уч -изд. л. 1,0

Заказ ¿57 Тираж 100 экз

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета 410003, Саратов, Радищева, 89

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Федечкина, Дарья Юрьевна

Введение

Глава 1. Налоговое планирование как инструмент управления хозяйствующими субъектами - теоретико-методологические аспекты

1.1 Налоговое планирование в системе управления коммерческой организацией

1.2 Налоговые риски: понятие, классификация, механизмы оценки

1.3 Налоговое бремя - возможности и пути сочетания коммерческих и общественных интересов.

1.4 Анализ эффективности действующей системы налогового планирования в коммерческих организациях.

Глава 2. Условия и механизмы реализации налогового планирования деятельности организации

2.1 Условия реализации налогового планирования на различных этапах деятельности организации.

2.2 Учетная политика организации как условие оптимизации предстоящих налоговых платежей.

2.3 Построение оптимальной организационной структуры по взиманию налогов.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Налоговое планирование в коммерческих организациях"

Актуальность темы исследования. На протяжении всей истории камнем преткновения экономических интересов индивида и государства являлся размер налоговых изъятий. На государственном уровне основная цель при проведении налоговой политики сводится, во-первых, к формированию доходной части бюджетов и, во-вторых, к стимулированию развития экономического потенциала страны. Реализуется эта цель путем обеспечения относительного равновесия между функциями налогообложения - фискальной и регулирующей.

Задача налогового планирования на предприятиях и в организациях это оптимизация налоговых платежей с целью увеличения размера доходов, причем речь идет как о тактике сокращения налоговых изъятий, так и выстраивании оптимальной налоговой политики на долгосрочную перспективу. Несмотря на то, что хозяйствующие субъекты значительно отличаются по видам деятельности, размерам, структуре и другим параметрам, логика и принципы управления финансовыми ресурсами (налогами в том числе) остаются неизменными. В данной ситуации возрастает значение налогового планирования как условия экономического роста хозяйствующих субъектов, что обусловлено прежде всего следующими обстоятельствами:

- экономическая нестабильность и часто вносимые поправки в налоговое законодательство делают более конкурентоспособными те предприятия, которые оперативно реагируют на вносимые изменения. Сделать это могут, как правило, только хозяйствующие субъекты, занимающиеся многовариантными расчетами налоговой оптимизации;

- налоговая экономия является резервом для увеличения чистой прибыли фирмы и позволяет осуществлять модернизацию, техническое перевооружение, закупку нового оборудования и т.д., т.е. служит источником финансирования инвестиционных долгосрочных программ и создает основу для финансовой значимости хозяйствующего субъекта;

- максимизация чистой прибыли создает условия для роста дивидендных выплат и, соответственно, стоимости акций и роста капитализации (цены) фирмы.

Как научное направление налоговое планирование требует раскрытия концептуальных основ, как область практической деятельности оно основывается на конкретных приемах и способах принятия решений по управлению налогообложением. Значимость теоретических и методологических аспектов налогового планирования возрастает в условиях усложняющегося налогового законодательства, перехода к международным стандартам учета и отчетности, глобализации экономики.

Проблема налогового планирования - одна из немногих проблем современной финансовой науки, в решении которой практика опередила разработку теоретической и методологической базы. Отсутствие единого подхода к пониманию сущности налогового планирования, определению его ключевых моментов и элементов, оценке возможностей налоговой политики предприятия сказывается на эффективности принимаемых решений с точки зрения управления предприятием в целом.

Все это свидетельствует о чрезвычайной важности научного решения проблем организации налогового планирования на предприятии, что и определяет актуальность темы настоящего диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы. В научной литературе проблемы налогового планирования рассматриваются в работах многих отечественных и зарубежных экономистов: А.В. Брызгалин, С.В. Барулин, А.Ю. Казак, В.А. Кашин, Л.П. Павлова, Р.Г. Самоев, В.Г. Князева, М.В. Романовский, И.Г. Русакова, Т.Ф. Юткина, Т.А. Гусева, Д. Кэмпбелл, Е. Томсетт и Д. Джонсон и др.

Серьезные разработки по вопросам налогового планирования выполнены Р.Ф. Галимзяновым, А. Горбуновым, С. Гуськовым, В.Я. Кожино-вым, Т.А. Козенковой, А.Н. Медведевым, Д. Мельником, Б.А. Рогозиным, Д.Н. Тихоновым, Д.Г. Черником и многими другими.

В области международного налогового планирования интересны исследования Погорлецкого А.И. Среди трудов, посвященных практической реализации методов и схем налогового планирования, можно назвать работы С.М. Джаарбекова, А.Г. Липника, Ю.А. Лукаша, А.В. Петрова и др. Работы этих и других авторов носят прикладной характер: в них налоговое планирование рассматривается в основном с позиций практических рекомендаций руководителям, бухгалтерам, экономистам по налогам, разъясняющих методики законного снижения налоговых отчислений.

Приведенные в литературе дефиниции, определяющие налоговое планирование как "минимизацию налогового бремени через финансовое планирование, включая инвестиции с отсрочкой уплаты налогов, покупку не облагаемых налогами ценных бумаг и использование различных налоговых убежищ"1 либо как "законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств" , сужают сущность налогового планирования, рассматривая ее исключительно с ограничительных позиций и противопоставляя тем самым налогоплательщика фискальным органам. Теоретическое обоснование принципов и методов налогового планирования, формулирование научной методологии организации налогового планирования, выявления его места в системе общеэкономического планирования на предприятии наименее разработаны.

Вместе с тем, налоговое планирование должно стать одной из важнейших функций управления финансами предприятием, которая пока не имеет должной теоретической обоснованности. На практике данный инструмент финансового менеджмента, применяемый в целях уменьшения налоговых выплат в бюджеты РФ, носит пока бессистемный характер.

Вышеизложенное подтверждает актуальность настоящей работы и подчеркивает недостаточную степень разработанности проблемы.

Цель и задачи исследования. Целью настоящего диссертационного исследования является углубление теоретических и методологических сторон налогового планирования, а также разработка практических рекомендаций и механизмов повышения эффективности налогового планирования в коммерческих

1 Федоров Б.Г. Англо-русский банковский энциклопедический словарь. - СПб.: Лимбус Пресс, 1995. - С.263.

1 Евстигнеев Е.Н. Основы налогового планирования,- СПб.: Питер, 2004. организациях.

Достижение поставленной цели предопределило решение следующих задач:

- исследовать экономическое содержание налогового планирования и уточнить его место в системе управления коммерческой организацией;

-раскрыть методологию и структуру налогового планирования на различных этапах деятельности коммерческой организации;

- разграничить понятия налогового планирования и уклонения от уплаты налогов;

- оценить риски, возникающие в процессе налогового планирования;

- раскрыть понятие налоговой нагрузки и налогового бремени с целью определения критериев их количественной оценки, и выработать рекомендации по установлению оптимальной налоговой нагрузки, отвечающей интересам государства и налогоплательщика;

- определить роль учетной политики в оптимизации будущих налоговых платежей;

- исследовать показатели эффективности налогового планирования и их влияние на степень оптимизации налогообложения.

Предмет исследования. Предметом настоящего исследования выступает совокупность экономических отношений, возникающих в процессе управления налогами, между государством, с одной стороны, и хозяйствующими субъектами - коммерческими организациями - с другой.

Объектом исследования является система налогов в Российской Федерации и управление налогообложением на уровне предприятий, а также деятельность налогоплательщиков по налоговому планированию на предприятии.

Методологической основой проведенного исследования является диалектический метод познания, позволяющий изучать экономические явления в их развитии, взаимосвязи и взаимообусловленности, реализовать сочетание комплексного, системного и ситуационного подходов к изучаемой теме. В процессе исследования применялись такие методы и приемы, как анализ и синтез, сравнения и группировки, графических изображений, системный подход и др.

Теоретической основой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных экономистов в области теории и практики налогообложения, управления налогами, налогового планирования и оптимизации налоговых платежей, а также законодательные акты Российской Федерации, Постановления Правительства России и другие нормативные акты, касающиеся исследуемых проблем.

Информационной базой исследования послужили статистическая отчетность Госкомстата РФ, Минфина России, Федеральной налоговой службы по Саратовской области, отчетные данные предприятий и результаты авторских расчетов. В работе также использовались материалы публикаций в специальных журналах, периодической печати и в сети Internet.

Научная новизна диссертационной работы заключается в развитии теоретических и организационно-методических основ налогового планирования в коммерческих организациях. Конкретно это выразилось в следующих научных результатах:

1. Предложена авторская трактовка сущности налогового планирования как совокупности законных плановых действий, реализуемых в рамках общей управленческой стратегии экономического развития, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации и обеспечивающих своевременные и обоснованные расчеты с бюджетом.

2. Определены направления налогового планирования на различных этапах управления: прогнозирования, планирования, сбора и регистрации данных, контроля, анализа и регулирования.

3. Дано определение налоговых рисков как степени потенциальной опасности для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений от предполагаемых и основанных на действующих нормах права, состояниях будущего, из расчета которых хозяйствующий субъект принимает решения в настоящем.

4. Определены критерии классификации видов налоговых рисков: по субъектам, несущим налоговые риски; исходя из факторов, определяющих их величину; по частоте возникновения; по объекту связи с другими видами рисков; по объектам последствий; по величине ожидаемых потерь; по возможности количественной оценки; по периоду возникновения.

5. Обобщены и раскрыты факторы, влияющие на принятие решения об уклонении от уплаты налогов. Данная информация необходима для принятия сбалансированной налоговой политики государства, отвечающей интересам государства и налогоплательщика.

6. Обобщены и дополнены условия реализации налогового планирования на различных этапах развития предприятия как предпосылки эффективного функционирования коммерческих организаций.

7. Раскрыта роль налоговой политики в оптимизации будущих налоговых платежей как важнейшего инструмента налогового планирования.

8. Предложена система показателей эффективности налогового планирования на предприятии и разработана его организационная структура.

Теоретическая и практическая значимость диссертации Теоретическое значение имеют уточнение понятий налогового планирования, целей и функций налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта, адекватных современному состоянию налоговой системы государства, предложены актуальные направления совершенствования элементов налогового политики. Результаты исследования расширяют и углубляют теоретическую и методологическую базу для оптимизации налоговых платежей хозяйствующими субъектами.

Практическая значимость диссертации заключается в том, что методические приемы и рекомендации, предложенные в исследовании, могут быть использованы при разработке законодательных и нормативных актов федерального и регионального уровня, а также в управленческой налоговой деятельности предприятий. Реализация сформулированных в работе рекомендаций позволит повысить уровень развития налогового планирования в коммерческих организациях, что позитивно скажется на результатах их деятельности.

Настоящее исследование может быть полезным руководителям, финансовым директорам, налоговым консультантам для разработки более совершенных управленческих технологий, усовершенствования экономических и финансовых процессов в коммерческих организациях. Результаты исследования могут также использоваться в процессе подготовки экономистов высшей квалификации при преподавании дисциплин "Финансовый менеджмент", "Налоги и налогообложение", "Налоговое планирование" и других.

Апробация результатов исследования. Основные теоретико-методологические положения данного исследования докладывались на научных конференциях, проходивших в 2006-2007 гг. в Саратовском государственном социально-экономическом университете.

По материалам исследования опубликованы 5 работ общим объемом 3,28 п.л.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих 7 параграфов, заключения, списка использованной литературы, приложений.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Федечкина, Дарья Юрьевна

Заключение

Налоги являются одним из важнейших внешних ограничений собственных финансовых ресурсов и играют ключевую роль в эффективности управления хозяйствующим субъектом. Налоговое планирование деятельности хозяйствующего субъекта представляет собой совокупность законных плановых действий, реализуемых в рамках общей управленческой стратегии экономического развития, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом.

В качестве объекта налогового планирования рассматривается налоговая база, поскольку остальные элементы налогообложения (объект налогообложения, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога) являются условно-постоянными и устанавливаются государством. Воздействуя на налогооблагаемую базу и оптимизируя данную величину, можно добиться наилучшего распределения и использования ресурсов в целях повышения эффективности деятельности хозяйствующего субъекта.

Значимость налогового планирования проявляется не только в рамках управления финансами хозяйствующих субъектов, но и в оптимизации финансовых результатов. Это происходит посредством влияния на формирование доходов, расходов, конечного результата и формирования оптимальной структуры капитала. Налоговое планирование в рамках управления расходами осуществляют в зависимости от целей деятельности хозяйствующего субъекта. Если целью деятельности является получение прибыли и максимизация чистой прибыли, то управление расходами должно быть направлено на всестороннее их уменьшение. Налоговое планирование в этом случае заключается в уменьшении налогов, относящихся на расходы для целей налогообложения прибыли. В противном случае управление расходами заключается в минимизации налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, для чего необходимо четко продумать элементы учетной политики - выбор способа амортизации, списания материально-производственных запасов и т.д. В рамках управления доходами автор акцентирует внимание на налоговых аспектах проблемы планирования точки безубыточности.

Планирование доходов и выручки создает основы для планирования различных модификаций прибыли, которое также невозможно без учета налогового планирования.

Рассматривая налоговое планирование в рамках управления хозяйствующим субъектом, автор определяет его основные направления на каждом этапе управленческого цикла. На этапе прогнозирования роль налогового планирования сводится к оценке расширения масштабов бизнеса, расчету налоговых последствий при выборе инвестиционных программ и т.д. Для этапа планирования характерны выбор схемы налогообложения, разработка налоговой политики, налогового плана, календаря налоговых выплат. На этапе организации и координации происходит мониторинг изменений в действующее налоговое законодательство и внесение корректировок в налоговую политику и налоговый план. Сбор и регистрация данных предполагают построение системы налогового учета на предприятии: графика документооборота предприятия, процедур формирования налоговой отчетности, форм и порядка заполнения учетных регистров. Для этапа контроля характерна проверка планируемых и фактических налоговых выплат. На этапе анализа выполняются аналитические расчеты и выявляются факторы, влияющие на показатели налоговой отчетности предприятия, а также выявляются причины расхождений между плановыми и фактическими объемами налоговых выплат. На заключительном этапе - регулирования - устраняются причины расхождений или в налоговой отчетности, причины отклонений от планов, происходит окончательная корректировка плановых расчетов.

Налоговое планирование - это интеграционный процесс, заключающийся в упорядочивании хозяйственной деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством и стратегией развития предприятия.

По мнению автора диссертации, налоговое планирование основывается исключительно на легитимной основе, поэтому рассмотрение такого явления, как уклонение от уплаты налогов, осуществляется вне контекста налогового планирования. В то же время акцентируется внимание на том, что граница между налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов не всегда бывает ясна и очевидна. В связи с этим существуют определенные опасности налогового планирования. Данные обстоятельства порождают необходимость в изучении налоговых рисков, причем данная процедура должна присутствовать на всех стадиях налогового планирования. Автор определяет риски как степень потенциальной опасности для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений от предполагаемых им и основанных на действующих нормах права, состояниях будущего, из расчета которых хозяйствующий субъект принимает решения в настоящем.

Рассмотрев различные виды рисков, автор предлагает классифицировать их по следующим признакам:

1. По субъектам, несущим налоговые риски:

2. Исходя из факторов, определяющих финансовые риски

3. По частоте возникновения

4. По объекту связи с другими видами рисков

5. По объекту последствий

6. По величине возможных потерь

7. По возможности количественной оценки

8. По этапу возникновения

Управление налоговыми рисками целесообразно осуществлять в виде реализации ряда последовательных этапов:

- выявление вида риска (количественный или качественный);

- определение срока выхода риска за пределы приемлемого уровня;

- оценка его реального или ожидаемого уровня;

- анализ факторов, оказывающих большое влияние на его уровень;

- выбор методов управления риском, приводящих к достижению его оптимального уровня для конкретной ситуации;

- применение выбранных методов;

- оценка полученных результатов и при необходимости введение оперативных или упреждающих корректировок.

Рассмотрение вопросов налогового планирования хозяйствующих субъектов невозможно осуществлять изолированно от интересов государства, поскольку паритет интересов двух сторон является взаимо обусловленным. В этой связи, автор диссертации рассматривает вопрос об установлении оптимального налогового бремени, сочетающего интересы государства и хозяйствующего субъекта. В диссертации проведен анализ публикаций и исследований, касающихся методики расчета налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта. Автор склоняется к целесообразности применения в качестве такого показателя налоговых доходов брутто, т.е. сформированных по правилам налогового учета, включающих как выручку от реализации, так и внереализационные доходы, увеличенные на сумму косвенных налогов.

При рассмотрении налогового бремени с макроэкономических позиций в России длительное время не учитывался такой важнейший показатель как предел налоговых изъятий25. Выявление оптимального значения налоговой нагрузки не представляется возможным без определения верхних и нижних пределов налоговых изъятий. Один из родоначальников теории «экономики и предложения» А.Лаффер выразил идею о том, что снижение налоговых ставок позволяет сохранить или увеличить налоговые поступления в бюджет. Из этой теории можно выделить одно из проявлений инертности налоговой системы - необоснованное увеличение налоговой нагрузки сопровождается уменьшением суммы налоговых поступлений в бюджет с определенным темпом, а снижение налоговой нагрузки не гарантирует возврата к прежнему объему доходов бюджета. Все это указывает на высокую цену ошибок в сфере налогового планирования и предопределяет принятие взвешенных и обдуманных решений.

Автор обращает внимание на то, что при научно-обоснованном подходе к налоговому планированию, всестороннем использовании его стратегического и оперативного инструментария уклонение от налогообложения является нецелесообразным. В диссертации приводится анализ эффективности действующей

25 Барулин С.В., Бекетова О.Н. Лафферовы эффекты в экономике современной России// Финансы. - 2003. - № 4 системы налогового планирования в коммерческих организациях.

В зависимости от важности решаемых задач, степени влияния на конечный финансовый результат деятельности организации исследованы два этапа налогового планирования - стратегическое и оперативное. Стратегическое налоговое планирование представляет собой механизм, позволяющий хозяйствующему субъекту определить основополагающие условия его функционирования с точки зрения оптимизации налогообложения. Особая роль на этом этапе отводится формированию налоговой стратегии предприятия, которая является частью общей стратегии развития предприятия.

Оперативное (тактическое) налоговое планирование рассматривается в разрезе нескольких основных направлений. Первое направление - расчет, анализ и управление налогооблагаемыми базами по группам налогов, объединенных по тем или иным признакам, и составление на этой основе среднесрочных и краткосрочных планов налоговых платежей. Вторым направлением является составление многовариантных налоговых моделей при рассмотрении и принятии тех или иных управленческих решений и определение критериев выбора оптимального варианта. При этом эффективно применение различных методов налогового планирования: ситуационного метода, а также разновидностей численных балансовых методов бухгалтерского учета. Третьим направлением в рамках оперативного налогового планирования является оценка последствий размещения инвестиций организации, его прибыли и активов и определение наиболее рациональных путей. Для этих целей предложена система показателей, способных всесторонне охарактеризовать эффективность налогового планирования.

Следующей проблемой, рассматриваемой в диссертации, являются условия реализации налогового планирования на различных этапах деятельности предприятия. Автор диссертации отмечает, что на разных стадиях жизненного цикла предприятия одни и те же факторы имеют разную силу влияния. На стадии зарождения предприятие наиболее подвержено влиянию внешних условий, таких как выбор юрисдикции, организационно-правовой формы собственности; определение состава учредителей и порядка формирования уставного капитала; разработка стратегии развития бизнеса; определение статуса предприятия и выбор системы налогообложения. Рационализацию налогового планирования на последующих стадиях жизненного цикла предприятия определяют внутренние условия.

На стадии роста и зрелости предприятия доминирующую роль приобретают внутренние условия. К их числу относятся: выбор учетной политики; разработка контрактных схем при осуществлении сделок; определение структуры активов, подлежащих налогообложению и порядка использования оборотного и внеоборотного капитала.

Особенное внимание в работе уделено тщательной проработке учетной политики, которая является эффективным инструментом для выбора оптимального с точки зрения налогообложения варианта учета. Зачастую наблюдается излишне формальный подход к формированию учетной политики, при котором она становится просто документом, который организации предоставляют в налоговый орган во избежание проблем. Разрабатывая учетную политику, каждая организация расставляет для себя приоритеты: максимально сблизить налоговый и бухгалтерский учет в целях экономии трудозатрат бухгалтерии, либо оптимизировать налоговые выплаты, сознательно выбирая усложнение учетных процедур. В работе проанализированы основные элементы учетной политики:

1. Метод признания доходов в целях налогообложения прибыли;

2. Выбор показателя для расчета коэффициента распределения прибыли, приходящейся на обособленное подразделение;

3. Порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль;

4. Выбор способа амортизации основных средств;

5. Создание резервов.

В рамках комплексного подхода к построению системы налогового планирования в коммерческих организациях, критически осмыслена современная организация налогового планирования на российских предприятиях. В отличие от принятых зарубежных стандартов, ключевую роль здесь играет бухгалтерская служба, а роль экономических и финансовых служб ограничивается лишь сбором статистической информации. По нашему мнению, такой подход неприемлем, в этой связи предложена проектная структура, включающая в себя команду самых квалифицированных сотрудников предприятия. В процессе налогового планирования предлагается создание трех независимых налоговых групп, призванных выполнять три основных функции планирования: составление плана, реализация плана и контроль за реализацией плана.

В целях рационализации распределения задач, прав и ответственности между различными структурными звеньями предприятия при выполнении функций налогового планирования автором предложен матричный метод. Матрица показывает, кто и в какой степени принимает участие в подготовке решения и работе по его выполнению. Она отражает объем и характер полномочий, реализуемых каждым должностным лицом при совместном участии в реализации функций налогового планирования, когда области полномочий и ответственности двух или нескольких лиц пересекаются. Овладение этим методом должно способствовать более качественному решению вопросов распределения задач, прав и ответственности в системе планирования налоговых платежей.