Налоговые расследования на основе репрезентативной системы налогового контроля тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Налоговые расследования на основе репрезентативной системы налогового контроля"

НАЛОГОВЫЕ РАССЛЕДОВАНИЯ НА ОСНОВЕ РЕПРЕЗЕНТАТИВНОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Волгоград - 2005

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Волгоградский государственный университет».

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Перекрестова Любовь Вениаминовна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Московцев Александр Фёдорович

кандидат экономических наук, доцент Чухнина Галина Яковлевна

Ведущая организация: ГОУ ВПО «Воронежский государственный

университет»

Защита диссертации состоится «14» мая 2005 г. в 12.00 на заседании диссертационного совета Д 212.029.04 при ГОУ ВПО «Волгоградский государственный университет» по адресу: 400062, г. Волгоград, пр. Университетский, 100, ГОУ ВПО «Волгоградский государственный университет», аудитория 2-05 «В».

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО «Волгоградский государственный университет».

Автореферат разослан «14» апреля 2005г.

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент

А.В. Гукова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Налоги всегда предполагали изъятие у человека части дохода в пользу государства. Низкий уровень налоговой культуры граждан обуславливает противоречия между финансовыми потребностями государства и выполнением членами общества обязательств по полному и своевременному перечислению налогов. Многие предприниматели ищут всевозможные пути уклонения от уплаты налогов. Государство, в свою очередь, разрабатывает методы противодействия налоговым правонарушениям и преступлениям, именно поэтому актуальность проблемы разработки методов противодействия налоговым правонарушениям возрастает. Особенную актуальность приобретает формирование репрезентативной системы налогового контроля.

Разработка методов противодействия налоговым нарушениям, методик расследования налоговых правонарушений и преступлений приобретает первостепенное значение как инструмент воздействия государства на экономическое поведение участников рыночных отношений и формирование налоговой культуры. При сложности и противоречивости существующей налоговой законодательной базы лишь высокий уровень налоговой культуры сможет обеспечить достаточную собираемость налогов.

Для того чтобы эффективно проводить мероприятия налогового контроля и налогового расследования, недостаточно знать существующие способы уклонения от уплаты налогов и применять известные подходы к противодействию налоговым правонарушениям. Необходимо предвидеть возникновение новых, до сих пор неизвестных способов уклонения от уплаты налогов, для чего нужно систематизировать уже выявленные приемы недобросовестных налогоплательщиков и примененные к ним методы противодействия налоговым правонарушениям.

Исследование проблем уклонения от уплаты налогов становится актуальной общегосударственной задачей. Назрела острая необходимость

консолидации усилий контролирующих органов в борьбе против теневизации экономики и налоговой асимметрии. Все вышесказанное определило выбор темы и предмета диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы. Многосторонний характер исследуемой проблемы требует при оценке ее разработанности учитывать не только работы, специально раскрывающие проблему налогового контроля и налогового расследования, но и исследования, посвященные теории налогов в целом.

Различные аспекты теории налогов детально представлены в работах зарубежных ученых-экономистов: Д. Кейнса, А. Маршалла, А. Смита, Д. Рикардо.

В современной отечественной литературе теория налогов и налогообложения, совершенствования налогового механизма отражена в трудах СВ. Барулина, А.В. Брызгалина, Н.Н. Демчука, Н.В, Милякова, С.Г. Пепеляева, Н.И. Сидоровой, Д.Г. Черника, Т.Ф. Юткиной.

Проблемами уклонения от уплаты налогов занимались ученые-исследователи: И. Клямкин, Ю. Козлов, В. Колесников, Т. Корягина, Л. Косалс, А. Крылов, Т. Кузнецова, В. Куликов, Д. Макаров, А. Московцев, Л. Никифоров, А. Олейник, О. Осипенко, Л. Пияшева, К. Привалов, В. Радаев, О. Рывкина, А. Сергеев, Л. Тимофеев, К. Улыбин, А. Шохин, А. Шулус,

A. Яковлев и другие.

В числе зарубежных авторов значительный вклад в разработку различных аспектов ухода от налогов внесли В. Андрефф, Я. Корнай, Б. Свенссон, Э. Де Сото, О. Уильямсон.

Теория финансового и налогового контроля получила освещение в работах СА Агапцова, И.А. Боряковой, Е.В. Бушмина, Ю.А. Данилевского, Л.А. Дробозиной, Ю.М. Иткина, В.И. Макарьевой, Л.В. Перекрестовой,

B.М. Родионовой, В.В. Сашищева, С. Стекашина, В.Ф. Хритинина, Г.Я. Чухниной.

В ряде работ поднимаются такие важные проблемы, как природа уклонения от уплаты налогов (Л. Косалс, А. Лучено к, В. Радаев), называются факторы возникновения и функционирования теневой экономики, показываются следствия ее существования и меры ответственности (Т. Заславская, В. Исправников, Н. Леденева, А. Московцев, П. Ореховский,

A. Пономаренко, Ю. Симачев, Л. Тимофеев, А. Шохин, А. Яковлев, Т. Ярыгина).

Вопросам становления системы финансового мониторинга, раскрытия, расследования и предупреждения налоговых преступлений посвящены работы

B.К. Бабаева, А.П. Бембетова, A.M. Дьячкова, Ю.Ф. Кваши, Д.П. Котова, И.И. Кучерова, В.Д. Ларичева, А.Я. Макарова, Н.Н. Осадина, Г.Г. Шаханцева.

Проблемам ответственности налогоплательщиков за налоговые правонарушения посвящены публикации В. Добрушина, И. Куксина, Д. Макарова, Ю. Подпорина.

В настоящее время систематическое изучение проблем уклонения от уплаты налогов и расследования налоговых правонарушений в нашей стране находится на стадии становления, активно идет процесс накопления материала по рассматриваемой проблематике, создается основа для более глубокого изучения этого явления и последующих теоретических и практических разработок.

Еще недостаточно полно отражены место и роль налогового контроля в налоговой системе и в системе финансового контроля, мало внимания уделено определению налоговой культуры, не в полной мере изучены способы уклонения от уплаты налогов и методика их расследования, а также не классифицированы методы противодействия налоговым нарушениям. Все это стало стимулом продолжения исследования актуальных аспектов проблемы.

Целью диссертационной работы является теоретическое обоснование системного построения налогового контроля и разработка методического инструментария налоговых расследований и противодействия налоговым нарушениям.

Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:

- системно представить налоговый контроль в структуре финансового контроля государства и обосновать новый метод налогового контроля;

- уточнить и расширить понятие налоговой культуры;

- раскрыть сущность понятия налогового расследования;

- разработать методику расследования налоговых правонарушений и преступлений на основе классификации способов уклонения от уплаты налогов;

- систематизировать методы противодействия налоговым нарушениям, предложить новые методы предотвращения налоговых правонарушений и преступлений.

Предметом исследования стали отношения между экономическими субъектами в процессе взаимодействия государственных органов налогового контроля и налогоплательщиков.

Объектом исследования избраны элементы системы налогообложения и возникающие в ней нарушения, связанные с уклонением от уплаты налогов.

Теоретической и методологической основой исследования стали теории, гипотезы и концепции, разработанные отечественными и зарубежными учеными в области налогов, налогообложения, налогового контроля, налоговой культуры, налоговых расследований.

Методология исследования основана на использовании общенаучных методов и частнонаучных: монографического, экономико-статистического, расчетно-конструктивного, ситуационного, экспертных оценок.

Информационной базой исследования послужили нормативно-правовые документы, регулирующие деятельность органов налогового контроля, и оперативно-розыскные мероприятия; монографическая и научная литература по налоговым преступлениям и способам борьбы с ними; публикации в периодической печати и информационно-аналитические обзоры (в том числе сети Internet); данные официальной отчетности налоговых органов России;

материалы научно-практических конференций на тему налогового расследования и противодействия налоговым правонарушениям и аналитические данные налоговых органов Волгоградской области.

Положения диссертации, выносимые на защиту:

1. Повышению собираемости налогов способствует «репрезентативная система налогового контроля» (РСНК) — система объективных и субъективных критериев хозяйственной деятельности налогоплательщика, позволяющая налоговым органам наиболее эффективно проводить мероприятия налогового контроля, формирующая налоговую историю налогоплательщика. Объективными критериями являются: время существования организации, изменение численности штата, среднемесячные налоговые платежи, экономические и финансовые результаты хозяйственной деятельности. Субъективные критерии основываются на знаниях и опыте сотрудников налоговых органов, позволяющих им определить статус каждого налогоплательщика, оперативно и эффективно избрать мероприятия налогового контроля.

2. Высокий уровень налоговой культуры - это такой уровень развития общественного сознания, при котором уплата налогов становится для каждого конкретного человека, ощущающего социальную ответственность государства, не только обязанностью, но и осознанной необходимостью. Каждый гражданин, начиная со школы, должен воспитываться так, чтобы, став налогоплательщиком, он осознавал необходимость уплаты налогов, а не искал способов уклониться от них.

3. Налоговое расследование — процесс креативного выбора и применения формализованных методов и способов выявления совершенного налогового правонарушения или преступления, способствующий динамичному развитию репрезентативной системы налогового контроля.

4. Для формализации методов налоговых расследований необходима полная классификация способов уклонения от уплаты налогов: способов связанных с нелегальной хозяйственной деятельностью (сокрытие всей

экономической деятельности субъекта, сокрытие отдельных экономических операций, т.е. неотражение их в бухгалтерском учете), способов связанных с сокрытием результатов хозяйственной деятельностью (коррупционные соглашения, искажение объектов налогообложения, игры обмена), способов связанных с освобождением от налоговых платежей (неправомерное использование льгот, полное освобождение от уплаты налогов, льготное освобождение от уплаты налогов, политический торг за предоставление льгот, искусственные неплатежи налогов).

5. Социализация общества и уровень развития налоговой культуры определяют подходы к противодействию налоговым правонарушениям. Юридический подход предполагает совершенствование налоговых норм и правил; утилитаристский (экономический) подход - акцентирование внимания на экономических интересах рационально действующих агентов; конвенциональный подход — консолидацию сил ведущих хозяйственных агентов и полномочных представителей государственной власти в борьбе с уклонением от уплаты налогов; силовой подход - ужесточение санкций против нарушителей; культурно-нормативный подход - изменение социальных норм: выработку лояльности по отношению к государству, достижение уважения к формальным правилам, преодоление стереотипных представлений о невозможности их соблюдения и воспитание налоговой культуры налогоплательщиков.

Научная новизна диссертационного исследования:

- раскрыта сущность репрезентативной системы налогового контроля как нового метода налогового контроля, формирующего налоговую историю налогоплательщиков по объективным и субъективным критериям оценки их хозяйственной деятельности;

- уточнено и расширено понятие налоговой культуры граждан включением в него взаимосвязи осознанной необходимости платы налогов с социальной ответственностью государства;

- предложена авторская трактовка налогового расследования в его двуединой природе: как креативного процесса выбора способов выявления налоговых правонарушений и преступлений, так и формализованного процесса применения избранных способов в конкретных ситуациях;

- доказано, что повышению эффективности налоговых расследований способствует систематизации известных способов уклонения от уплаты налогов и дана их авторская классификация - способы, связанные: 1) с нелегальной деятельностью,

2) с сокрытием результатов хозяйственной деятельности,

3) с освобождением от налоговых платежей;

- определен вектор развития системы противодействия налоговым правонарушениям: от приоритетов юридических и силовых методов к приоритетам конвенциальных, экономических и культурно-нормативных подходов.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Диссертация дополняет теорию налогового контроля и углубляет представление о природе уклонения от уплаты налогов. Теоретическую значимость имеют раскрытие сущности «репрезентативной системы налогового контроля», уточнение определения налоговой культуры и ее связи с налоговой дисциплиной, классификация возможных способов ухода от налогов. Основные выводы и теоретические положения диссертации могут быть использованы в лекционных курсах по налогам и налогообложению, финансовому контролю, аудиту.

Практическую значимость диссертационного исследования имеет предложенная методика расследования налоговых правонарушений и преступлений на основе авторской классификации способов уклонения от уплаты налогов, а также разработанные схемы каждого из рассмотренных способов уклонения от уплаты налогов. Данная методика может быть использована в работе налоговых органов.

Апробация результатов исследования. Положения и выводы диссертации излагались на ежегодных научных сессиях Волгоградского государственного университета в 2002-2004 годах, на межвузовских, межрегиональных и международных конференциях в г.г. Волгограде (2002г.), Барнауле (2003г.) и Пензе (2002,2003 г.г.).

Публикации по теме диссертации. Основные теоретические положения и результаты диссертационного исследования отражены в семи публикациях общим объемом 2,8 п.л.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и библиографии. Положения и выводы диссертации проиллюстрированы 13 рисунками. Список использованной литературы содержит 243 наименования.

Во введении обосновывается выбор темы, постановка цели и задач, теоретическая и практическая значимость исследования, его предмет и объект, определяются теоретические и методологические основы, формулируются положения, выносимые на защиту, и научная новизна работы.

В первой главе «Система налогового контроля» предметом анализа являются налоговый контроль в налоговой системе, его формы и методы, а также основные виды причин уклонения от уплаты налогов.

Во второй главе «Налоговое расследование в системе налогового контроля» рассмотрены методы и принципы налогового расследования, классификация способов уклонения от уплаты налогов и методика расследования налоговых правонарушений.

В третьей главе «Методы противодействия налоговым правонарушениям» показана классификация основных подходов к противодействию налоговым правонарушениям и вектор их развития.

В заключении обобщены результаты исследования, сформулированы выводы и предложения научного и практического характера.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ

Репрезентативная система налогового контроля как новый метод налогового контроля. Наряду с существующими методами налогового контроля в последнее время все большее значение приобретает новый метод, названный в диссертационном исследовании «репрезентативной системой налогового контроля» (РСНК). Сотрудники налоговых инспекций (начальники ревизионных отделов, отделов камерального контроля и отдела урегулирования задолженности), опираясь в большей части на свой опыт и знания, создают систему объективных и субъективных критериев деятельности налогоплательщика, которая позволяет представить его «налоговое поведение».

РСНК позволяет создать налоговую историю налогоплательщика. Наиболее важными объективными критериями являются: время существования организации, изменение численности штата, среднемесячные налоговые платежи, экономические и финансовые результаты хозяйственной деятельности и другие.

Количество этих критериев велико, и значимость каждого из них для конкретной организации может оказаться разной. Сигналом для налоговой инспекции о необходимости проведения проверки могут стать: изменение численности работающих; резкий рост или снижение прибыли, большие убытки; изменение данных в учредительных документах, смена учредителей, адресов и т.п.

Субъективные критерии РСНК имеют огромное значение, но чрезвычайно трудно подвергаются формализации. Они строятся на интуиции и опыте сотрудников налоговых органов, на прогнозировании налоговых нарушений при спаде или подъеме производства, при слиянии или дроблении организаций, реструктуризации активов и в других случаях.

Исходя из вышесказанного, в диссертации дано определение репрезентативной системе налогового контроля. Итак, РСНК - система

объективных и субъективных критериев хозяйственной деятельности начогоплателыцика, позволяющая налоговым органам наиболее эффективно проводить мероприятия налогового контроля, формирующая налоговую историю налогоплательщиков.

В России в настоящее время преобладает последующий налоговый контроль. Уровень информатизации налоговых органов невысок, и внимание, уделяемое каждому конкретному налогоплательщику, недостаточно. По мере развития налогового контроля в России, создания принципиально новых технологий налогового администрирования на основе применения компьютерных сетей и баз данных определяющую роль будет играть предварительный и текущий контроль, связанные с разъяснениями законодательства, сбором, обработкой и анализом релевантной информации о налогоплательщиках, на основании которой могут осуществляться их выборочные проверки.

Низкий уровень налоговой культуры как одна из причин уклонения от уплаты налогов. При самом совершенном механизме налогового контроля находятся налогоплательщики, которые уходят от уплаты налогов по тем или иным причинам. Исследователи этого явления выделяют, как правило, четыре основных вида причин уклонения от налогов: моральные, политические, экономические и технические.

Наиболее трудно преодолимой причиной уклонения от уплаты налогов выступает отсутствие налоговой культуры.

Понятие «культура» используется многими науками. Под культурой чаще всего понимают духовную жизнь общества в целом, достижения науки и искусства, усвоенный в процессе обучения и воспитания способ поведения, духовный мир личности, уровень развития (культура труда, речи и т. д.), совокупность традиционно передаваемых норм деятельности и поведения.

Пока в научной литературе не дано определения налоговой культуры, однако, такие попытки были предприняты. Так, Чухниной Г .Я. дано определение налоговой культуры - это комплексная обобщающая

характеристика сознания человека, выработанная в процессе обучения и воспитания, отражающая уровень развития, его меру убеждения в необходимости уплаты налогов. [Чухнина Г. Я. Реформирование системы налогового контроля в условиях рыночной экономики. - Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук. - Волгоград. — 2001.]

Данное определение четко дает понять, что каждый гражданин, начиная со школы, должен осознавать необходимость уплаты налогов. И это качество нужно воспитывать как можно с более раннего возраста.

В диссертации обосновано, что в приведенном определении совершенно правильно сформулирована гражданская позиция налогоплательщика. Однако каждый гражданин, уплачивающий налоги, должен чувствовать социальную ответственность государства за предоставление общественных благ за счет изъятия налогов. Налоговая культура гражданина детерминирована налоговой культурой государства.

В связи с этим в диссертации уточнено и расширено определение налоговой культуры. Высокая налоговая культура — это такой уровень развития общественного сознания, при котором уплата налогов становится для каждого конкретного человека, ощущающего социальную ответственность государства, не только обязанностью, но и осознанной необходимостью.

Только высокий уровень налоговой культуры общества приведет к увеличению налоговых поступлений в бюджет за счет их большей собираемости.

Статистические данные о собираемости налогов и результаты социологических исследований свидетельствуют, что большинство налогоплательщиков (юридических и физических лиц) не обладают налоговой культурой и пытаются различными способами уклониться от уплаты налогов.

Важным условием для уменьшения числа налоговых правонарушений является расширение сферы превентивного налогового контроля. Комплекс предупредительных мер включает оказание консультационно-методической

помощи налогоплательщикам, своевременное освещение изменений налогового законодательства в открытой печати, публикаций сведений о наиболее типичных и злостных нарушениях налогового законодательства и обзоров арбитражной и судебной практики. Важную роль в формировании налоговой культуры населения играют созданные при каждой налоговой инспекции Федеральной налоговой службы учебно-информационные центры.

Налоговое расследование как процесс реализации всевозможных методов и способов выявления совершенного налогового правонарушения или преступления. Действующее законодательство РФ о налогах и сборах не использует такое понятие, как «налоговое расследование», а ограничивается понятием «налоговый контроль». Это ограничивает действия налоговых и иных органов в части выявления налоговых правонарушений и преступлений.

Действующие налоговое и уголовное законодательства раскрывают понятие налогового правонарушения и налогового преступления.

Налоговые правонарушения и налоговые преступления имеют общие детерминанты противоправного поведения, общую правовую природу, общие сферы деятельности, схожесть формирования личности преступника и правонарушителя. Они совершаются в одинаковых, типичных условиях, порождены сходными причинами и имеют единую направленность.

Признаком общности совершения налоговых правонарушений и преступлений является их общественная опасность. Они отличаются лишь по степени общественной опасности. Так, уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, совершенное в крупном размере, является налоговым преступлением. Если сумма неуплаченного налога ниже этого размера, то это рассматривается как правонарушение. Именно поэтому зачастую граждане незаметно для себя переходят «порог», разделяющий правонарушение от преступления.

К тому же общность налоговых правонарушений выражается не только в скрытом характере основных способов их совершения, основывающихся на

активном использовании заведомо искаженных данных, но и их мотив имеет ярко выраженную корыстную направленность.

Граждане, систематически допускающие налоговые правонарушения, развивают в себе навыки замаскированных действий, чтобы скрыть объекты налогообложения. Это часто приводит к совершению налогового преступления, выявление, пресечение и раскрытие которого требует применения значительного арсенала действий, как творческого, так и формализованного, как гласного, так и негласного характера.

Налоговые и правоохранительные органы, имея информацию и общие сведения о причинах, способах и условиях налоговых правонарушений и преступлений и креативно используя знания об алгоритмах перерастания правонарушений в преступления, могут правильно выбрать объекты для принятия мер налогово-проверочного характера, намечать проведение налоговых и иных проверок и осуществлять оперативно-розыскные действия по выявлению налоговых преступлений.

В диссертации обобщены взгляды специалистов в области налоговых расследований на сущность этого понятия. В общем виде налоговое расследование - это процесс применения специальными органами уголовной юстиции и налоговыми органами в пределах предоставленных им полномочий уголовно-процессуальных, оперативно-розыскных, налогово-проверочных и иных мер гласного и оперативно-розыскного характера по выявлению и проверке первичной информации (сведений) о налоговых преступлениях и правонарушениях, а также разрешению вопроса о возбуждении уголовного дела или принятия иных предусмотренных законодательством мер.

В приведенном толковании налоговых расследований прослеживается суммативный подход, представляющий налоговые расследования как простую «совокупность действий», «совокупности уполномоченных органов». Сложность объекта налоговых расследований, предполагающая творческое начало в выборе методов выявления налоговых правонарушений и преступлений, знание

способов уклонения от уплаты налогов, их типизацию при таком подходе к раскрытию сущности налоговых расследований не акцентируются.

Кроме того, проверки первичной информации о налоговых правонарушениях и преступлениях может быть недостаточно без обращения к налоговой истории налогоплательщика, сформированной РСНК.

Для преодоления несколько узкого (юридического) характера толкования налоговых расследований в диссертации представлена более широкая (экономическая) точка зрения. Налоговое расследование — процесс креативного выбора и применения формализованных методов и способов выявления совершенного налогового правонарушения или преступления, способствующий динамичному развитию репрезентативной системы налогового контроля.

Формализация налоговых расследований на основе классификации способов уклонения от уплаты налогов. Классификация способов уклонения от уплаты налогов включает три варианта, каждый из которых делится еще на несколько (см. рис. 1):

1. Способы уклонения от уплаты налогов, связанные с нелегальной хозяйственной деятельностью: а) полное сокрытие экономической деятельности, когда финансово-хозяйственные операции полностью скрываются от бухгалтерского учета, то есть от государственного контроля (отказ от регистрации предприятия, от использования его расчетного счета, от постановки на учет в инспекции Федеральной налоговой службы, от лицензирования, в том числе с использованием подложных документов и документов фальшивых фирм); б) частичное сокрытие экономической деятельности (сокрытие части производственных мощностей на легализованных предприятиях, неполное отражение операций в бухгалтерском учете, уничтожение бухгалтерских документов после совершения сделки, ведение финансово-хозяйственной деятельности через счета других организаций или структурных подразделений без отражения ее на своих бухгалтерских счетах и др.).

Рис. 1. Способы уклонения от уплаты налогов (авторская схема)

2. Способы уклонения от уплаты налогов, связанные с освобождением от налоговых платежей: а) неправомерное использование льгот за счет включения в деловой контур налогоплательщиков предприятий, которые либо освобождены от налоговых платежей (зарегистрированы в оффшорных зонах), либо имеют официальные льготы и освобождения (например, предприятия, где заняты инвалиды); б) освобождение от части или от всех налоговых

обязательств в определенный период, прибегнув официально к льготному режиму, в результате политического торга с полномочными представителями власти; в) искусственные неплатежи или задержки платежей (самих налогов или других платежей, которые неизбежно повлекут налоговые начисления). Это наиболее примитивный и наиболее «прозрачный» для налоговых органов способ ухода от налогов.

3. Способы уклонения от уплаты налогов, связанные с сокрытием результатов хозяйственной деятельности: а) коррупционные соглашения — самая «простая» и «прозрачная» из всех схем, потому что в случае выявления нарушений законодательства представитель налогового органа точно знает, кого он покрывает и от уплаты какой суммы налога; б) искажение объектов налогообложения — это внесение в бухгалтерские документы искаженных данных, отнесение части выручки на другие бухгалтерские счета, создание неучтенных излишков продукции путем увеличения нормы убыли, необоснованного списания и др.; в) игры обмена, которые более сложны и трудно выявляемы и позволяют уводить в «тень» часть финансовых потоков и имущества, балансируя на грани законных и незаконных действий.

На каждый из приведенных автором способов составлена типичная графическая схема ухода от уплаты налогов и предложена методика расследования потенциального или уже совершенного преступления с иллюстрацией наглядными примерами.

Классификация методов противодействия налоговым

правонарушениям и вектор их развития. В диссертации представлены методы противодействия налоговым правонарушениям с точки зрения пяти разных подходов: юридического, утилитаристского (экономического), силового, конвенциального и культурно-нормативного.

Устранить несовершенство законодательной и нормативной базы можно с помощью юридического подхода. Основными направлениями совершенствования налоговых норм и правил должно стать:

1) построение стабильной налоговой системы в Российской Федерации, обеспечивающей единство, непротиворечивость и неизменность в течение финансового года системы налогов и неналоговых платежей;

2) сокращение числа налогов (обязательных платежей) путем их укрупнения и отмены целевых налогов, не дающих значительных поступлений;

3) облегчение налогового бремени производителей продукции (работ, услуг) и недопущение двойного налогообложения путем четкого определения налогооблагаемой базы с одновременным введением механизмов, повышающих уровень собираемости налогов;

4) развитие налогового федерализма, в том числе установление минимальных значений долей поступления доходов от каждого налога в бюджеты разных уровней;

5) сокращение льгот, исключений из общего режима налогообложения и др.

В диссертации предложены пути совершенствования налогового

законодательства:

а) сокращение в целом налогооблагаемой базы, то есть снижение существующего налогового бремени;

6) совершенствование нормативных законодательных актов по реструктурированию задолженностей, сокращение их количества и повышение эффективности;

в) освобождение от налогового пресса части прибыли, идущей на расширение производства, и создание новых рабочих мест;

г) перенос центра тяжести налогового бремени из сферы производства в сферу личного потребления (на доходы и имущество граждан), применение рентных платежей;

д) стимулирование легализации занятости через уменьшение начислений на заработную плату и реформирование пенсионной системы.

В диссертации уделено большое внимание такому эффективному методу пресечения уклонения от уплаты налогов, как реструктуризации задолженности.

Утилитаристский подход к противодействию налоговым правонарушениям имеет своей сутью то, что если снизить ставки налоговых платежей, то агентам станет менее выгодно прятаться в «тени» и они перестанут скрывать свои доходы. Последнее время российскими властями были предприняты некоторые практические шаги в этом направлении. К их числу относятся: уменьшение ставки и выравнивание шкалы подоходного налога; введение единого социального налога с регрессивной шкалой; некоторое снижение таможенных пошлин и т.п. Но пока издержки легализации по-прежнему слишком высоки, чтобы предприятия добровольно вывели все свои операции из «тени».

Учитывая экономические интересы рационально действующих агентов, можно устранить использование подставных фирм, или фирм-однодневок, как одного из самых распространенных способов уклонения от уплаты налогов. Данные негативные процессы можно исключить путем внесения в налоговое и уголовное законодательство норм, делающих использование подставных фирм экономически неэффективным. Предпринимателям должно быть невыгодно иметь хозяйственные связи с недобросовестным налогоплательщиком либо с неправоспособным субъектом.

Наиболее эффективным методом по предотвращению появления и по выявлению существующих фирм-однодневок может описанный метод РСНК.

В рамках экономического подхода к противодействию налоговым правонарушениям важным является внедрение современных информационных технологий в систему налоговых органов. В диссертации приводится пример удачной реализации «пилотного» проекта модернизации органов налогового администрирования в г.Волгограде.

Суть этого проекта состоит в организации «центра обработки данных», который в автоматическом режиме обрабатывает информацию, поступающую в налоговые органы от налогоплательщиков.

Силовой подход к противодействию налоговым правонарушениям связан с ужесточением санкций против нарушителей, так как эффективность

формальных налоговых институтов зависит не только от позитивных стимулов (вознаграждения за следование определенным правилам), но также и от негативных стимулов (наказания, которых люди ожидают за нарушение определенных правил).

При ужесточении контроля и санкций за уклонение от уплаты налогов необходимо учитывать повсеместное образование стратегических альянсов деловых структур с контролирующими и фискальными органами. Такие союзы предпринимателей и государственных чиновников, часто криминальные, являются прочными и долговременными.

Конвенциальный подход - это консолидация сил ведущих хозяйственных агентов и полномочных представителей государственной власти в борьбе с уклонением от уплаты налогов. Поскольку нет особых надежд на достижение стабильности и однозначной интерпретации формальных правил заинтересованными сторонами, нужно заботиться о выработке формальных и неформальных соглашений на микроуровне по поводу конкретных форм соблюдения существующих правил и процедур согласования неизбежно возникающих конфликтов. Координация действий должна быть, во-первых, продуктом согласования интересов хозяйственных агентов, работающих в одной или близких сферах деятельности, что позволит преодолеть нежелание в одиночку брать на себя издержки легализации. Во-вторых, она предполагает достижение конвенций между ведущими хозяйственными агентами и полномочными представителями государственной власти: последние должны гарантировать определенную стабильность формальных правил, возможные послабления тем, кто готов к «прозрачности» и открытости собственной деятельности, одновременно ужесточение санкций против нарушителей.

Культурно-нормативный подход нацелен на изменение социальных норм: выработку лояльности по отношению к государству, достижение уважения к формальным правилам, преодоление стереотипных представлений о невозможности их соблюдения и нацеленности на непременный поиск обходных путей. На этом пути нельзя ожидать быстрых положительных

результатов даже при условии успешной реализации всех указанных выше мер. А без них «воспитательные» средства и вовсе обречены.

Данный подход предусматривает выработку единой государственной идеологии, ориентирующей на правомерное решение проблем, связанных с легальным приобретением собственности. Из сознания россиян необходимо постепенно вытеснять проникший в него культ обогащения незаконным путем, а из жизни российского общества - распространенность в нем традиций, правил и иных атрибутов криминальной субкультуры.

При невысоком уровне налоговой культуры населения преждевременным представляется провозглашение и законодательное закрепление принципа презумпции невиновности налогоплательщика.

В диссертации автор солидаризуется с теми исследователями, которые утверждают, что необходимо с раннего детства через психологическое воздействие на сознание молодого поколения формировать дисциплину, связанную с обязательной и своевременной уплатой налогов. Такой подход к решению проблемы позволит развить у подрастающего поколения стремление к самодисциплине, так как в настоящее время преобладает насаждаемая налоговая дисциплина.

В диссертационной работе определен вектор развития системы противодействия налоговым правонарушениям: от приоритетов юридических и силовых методов к приоритетам конвенциальных, экономических и культурно-нормативных подходов.

Список работ, опубликованных по теме диссертации:

1. Плескач А.Н. Реструктуризация как официальный способ погашения задолженности предприятий / А.Н. Плескач // Мат-лы Науч. сессии: сб. науч. тр. - Волгоград: Изд-во ВолГУ, 2002. Вып. 1. Экономика и финансы. ~ 0,1 п.л.

2. Плескач А.Н. Уклонение от уплаты налогов как «стратегия повышения конкурентоспособности предприятий» / А.Н. Плескач // Формирование и

реализация стратегии технического и социального развития предприятия / Сб. ст. I Международной научно-практической конференции. — Пенза, 2003. - 0,2 п.л.

3. Плескач А.Н. Внедрение современных информационных технологий в систему налоговых органов г. Волгограда / А.Н. Плескач // Совершенствование управления научно-техническим прогрессом в современных условиях / Сб. ст. I Всероссийской научно-практической конференции. - Пенза, 2002. - 0,2 п.л.

4. Плескач А.Н. Роль налоговой дисциплины в формировании налоговой культуры / А.Н. Плескач // Проблемы совершенствования механизма хозяйствования / Сб. ст. IV Международной научно-практической конференции. - Пенза, 2002. - 0,2 п.л.

5. Плескач А.Н. Основные направления противодействия налоговым правонарушениям в современной России / А.Н. Плескач // Финансовые проблемы и перспективы современной экономики / Межвузовский сб. ст. / под ред. В.В. Мищенко, Н.Б. Грищенко, О.В. Немировский. - Барнаул: Изд-во Алт. Ун-та, 2003. - 0,6 п.л.

6. Плескач А.Н. Реструктуризация задолженности предприятий как официальный способ рассчитаться с долгами / А.Н. Плескач // Межрегиональное науч. изд. - Волгоград: Изд-во ВРО МСЮ, 2002. Вып.7. Вопросы права и социологии. - 0,5 пл.

7. Плескач А.Н. Наиболее типичные стратегии уклонения от уплаты налогов / А.Н. Плескач // Межрегиональное науч. изд. - Волгоград: Изд-во ВРО МСЮ, 2002. Вып.9-10. Вопросы права и социологии. -1 п.л.

Подписано в печать 12.04 2005 г. Формат 60x84/16. Бумага офсетная. Гарнитура Таймс. Усл. печ. л. 1,0. Тираж 100 экз. Заказ 154.

Волгоградское научное издательство 400011, Волгоград, ул. Электролесовская, 55.

2 г дпр ш

682

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Плескач, Алексей Николаевич

Введение

1 Система налогового контроля

1.1 Налоговый контроль в налоговой системе, его цели и задачи

1.2 Субъекты, формы и методы налогового контроля

1.3 Объекты налогового контроля и основные виды причин уклонения от уплаты налогов

2 Налоговое расследование в системе налогового контроля

2.1 Налоговое расследование: сущность, методы и принципы

2.2 Способы уклонения от уплаты налогов и методика расследования налоговых правонарушений

2.2.1 Способы уклонения от уплаты налогов, связанные с нелегальной хозяйственной деятельностью

2.2.2 Способы уклонения от уплаты налогов, связанные с освобождением от налоговых платежей

2.2.3 Способы уклонения от уплаты налогов, связанные с сокрытием результатов хозяйственной деятельности

3 Методы противодействия налоговым правонарушениям

3.3 Юридический подход к противодействию налоговым правонарушениям

3.2 Утилитаристский подход к противодействию налоговым правонарушениям

3.3 Силовой подход к противодействию налоговым правонарушениям

3.4 Конвенциальный и культурно-нормативный подходы к противодействию налоговым правонарушениям

Диссертация: введение по экономике, на тему "Налоговые расследования на основе репрезентативной системы налогового контроля"

Актуальность темы исследования. Налоги всегда предполагали изъятие у человека части дохода в пользу государства. Низкий уровень налоговой культуры граждан обуславливает противоречия между финансовыми потребностями государства и выполнением членами общества обязательств по полному и своевременному перечислению налогов. Многие предприниматели ищут всевозможные пути уклонения от уплаты налогов. Государство, в свою очередь, разрабатывает методы противодействия налоговым правонарушениям и преступлениям, именно поэтому актуальность проблемы разработки методов противодействия налоговым правонарушениям возрастает. Особенную актуальность приобретает формирование репрезентативной системы налогового контроля.

Разработка методов противодействия налоговым нарушениям, методик расследования налоговых правонарушений и преступлений приобретает первостепенное значение как инструмент воздействия государства на экономическое поведение участников рыночных отношений и формирование налоговой культуры. При сложности и противоречивости существующей налоговой законодательной базы лишь высокий уровень налоговой культуры сможет обеспечить достаточную собираемость налогов.

Для того чтобы эффективно проводить мероприятия налогового контроля и налогового расследования, недостаточно знать существующие способы уклонения от уплаты налогов и применять известные подходы к противодействию налоговым правонарушениям. Необходимо предвидеть возникновение новых, до сих пор неизвестных способов уклонения от уплаты налогов, для чего нужно систематизировать уже выявленные приемы недобросовестных налогоплательщиков и примененные к ним методы противодействия налоговым правонарушениям.

Исследование проблем уклонения от уплаты налогов становится актуальной общегосударственной задачей. Назрела острая необходимость консолидации усилий контролирующих органов в борьбе против теневизации экономики и налоговой асимметрии. Все вышесказанное определило выбор темы и предмета диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы. Многосторонний характер исследуемой проблемы при оценке ее разработанности требует учитывать не только работы, специально раскрывающие проблему налогового контроля и налогового расследования, но и исследования, посвященные теории налогов в целом.

Различные аспекты теории налогов детально представлены в работах зарубежных ученых-экономистов: Д. Кейнса, А. Маршалла, А. Смита, Д. Рикардо.

В современной отечественной литературе теория налогов и налогообложения, совершенствования налогового механизма отражена в трудах C.B. Барулина, A.B. Брызгалина, H.H. Демчука, Н.В. Милякова, С.Г. Пепеляева, Н.И. Сидоровой, Д.Г. Черника, Т.Ф. Юткиной.

Проблемами уклонения от уплаты налогов занимались ученые-исследователи: И. Клямкин, Ю. Козлов, В. Колесников, Т. Корягина, Л. Косалс, А. Крылов, Т. Кузнецова, В. Куликов, Д. Макаров, А. Московцев, J1. Никифоров, А. Олейник, О. Осипенко, Л. Пияшева, К. Привалов, В. Радаев, О. Рывкина, А. Сергеев, Л. Тимофеев, К. Улыбин, А. Шохин,

A. Шулус, А. Яковлев и другие.

В числе зарубежных авторов значительный вклад в разработку различных аспектов ухода от налогов внесли В. Андрефф, Я. Корнай, Б. Свенссон, Э. Де Сото, О. Уильямсон.

Теория финансового и налогового контроля получила освещение в работах С.А. Агапцова, И.А. Боряковой, Е.В. Бушмина, Ю.А. Данилевского, Л.А. Дробозиной, Ю.М. Иткина, В.И. Макарьевой, Л.В. Перекрестовой,

B.М. Родионовой, В.В. Сашищева, С. Стекашина, В.Ф. Хритинина, Г.Я. Чухниной.

В ряде работ поднимаются такие важные проблемы, как природа уклонения от уплаты налогов (J1. Косалс, А. Лученок, В. Радаев), называются факторы возникновения и функционирования теневой экономики, показываются следствия ее существования и меры ответственности (Т. Заславская, В. Исправников, Н. Леденева, А. Московцев, П. Ореховский, А. Пономаренко, Ю. Симачев, Л. Тимофеев, А. Шохин, А. Яковлев, Т. Ярыгина).

Вопросам становления системы финансового мониторинга, раскрытия, расследования и предупреждения налоговых преступлений посвящены работы В.К. Бабаева, А.П. Бембетова, A.M. Дьячкова, Ю.Ф. Кваши, Д.П. Котова, И.И. Кучерова, В.Д. Ларичева, А.Я. Макарова, H.H. Осадина, Г.Г. Шаханцева.

Проблемам ответственности налогоплательщиков за налоговые правонарушения посвящены публикации В. Добрушина, И. Куксина, Д. Макарова, Ю. Подпорина.

В настоящее время систематическое изучение проблем уклонения от уплаты налогов и расследования налоговых правонарушений в нашей стране находится на стадии становления, активно идет процесс накопления материала по рассматриваемой проблематике, создается основа для более глубокого изучения этого явления и последующих теоретических и практических разработок.

Еще недостаточно полно отражены место и роль налогового контроля в налоговой системе и в системе финансового контроля, мало внимания уделено определению налоговой культуры, не в полной мере изучены способы уклонения от уплаты налогов и методика их расследования, а также не классифицированы методы противодействия налоговым нарушениям. Все это стало стимулом продолжения исследования актуальных аспектов проблемы.

Целью диссертационной работы является теоретическое обоснование системного построения налогового контроля и разработка методического инструментария налоговых расследований и противодействия налоговым нарушениям.

Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:

- системно представить налоговый контроль в структуре финансового контроля государства и обосновать новый метод налогового контроля;

- уточнить и расширить понятие налоговой культуры;

- раскрыть сущность понятия налогового расследования;

- разработать методику расследования налоговых правонарушений и преступлений на основе классификации способов уклонения от уплаты налогов;

- систематизировать методы противодействия налоговым нарушениям, предложить новые методы предотвращения налоговых правонарушений и преступлений.

Предметом исследования стали отношения между экономическими субъектами в процессе взаимодействия государственных органов налогового контроля и налогоплательщиков.

Объектом исследования избраны элементы системы налогообложения и возникающие в ней нарушения, связанные с уклонением от уплаты налогов.

Теоретической и методологической основой исследования стали теории, гипотезы и концепции, разработанные отечественными и зарубежными учеными в области налогов, налогообложения, налогового контроля, налоговой культуры, налоговых расследований.

Методология исследования основана на использовании общенаучных методов и частнонаучных: монографического, экономико-статистического, расчетно-конструктивного, ситуационного, экспертных оценок.

Информационной базой исследования послужили нормативноправовые документы, регулирующие деятельность органов налогового контроля, и оперативно-розыскные мероприятия; монографическая и научная литература по налоговым преступлениям и способам борьбы с ними; публикации в периодической печати и информационно-аналитические обзоры (в том числе сети Internet); данные официальной отчетности налоговых органов России; материалы научно-практических конференций на тему налогового расследования и противодействия налоговым правонарушениям и аналитические данные налоговых органов Волгоградской области.

Положения диссертации, выносимые на защиту:

1. Повышению собираемости налогов способствует «репрезентативная система налогового контроля» (РСНК) - система объективных и субъективных критериев хозяйственной деятельности налогоплательщика, позволяющая налоговым органам наиболее эффективно проводить мероприятия налогового контроля, формирующая налоговую историю налогоплательщика. Объективными критериями являются: время существования организации, изменение численности штата, среднемесячные налоговые платежи, экономические и финансовые результаты хозяйственной деятельности. Субъективные критерии основываются на знаниях и опыте сотрудников налоговых органов, позволяющих им определить статус каждого налогоплательщика, оперативно и эффективно избрать мероприятия налогового контроля.

2. Высокий уровень налоговой культуры - это такой уровень развития общественного сознания, при котором уплата налогов становится для каждого конкретного человека, ощущающего социальную ответственность государства, не только обязанностью, но и осознанной необходимостью. Каждый гражданин, начиная со школы, должен воспитываться так, чтобы, став налогоплательщиком, он осознавал необходимость уплаты налогов, а не искал способов уклониться от них.

3. Налоговое расследование — процесс креативного выбора и применения формализованных методов и способов выявления совершенного налогового правонарушения или преступления, способствующий динамичному развитию репрезентативной системы налогового контроля. 4. Для формализации методов налоговых расследований необходима полная классификация способов уклонения от уплаты налогов: способов связанных с нелегальной хозяйственной деятельностью (сокрытие всей экономической деятельности субъекта, сокрытие отдельных экономических операций, т.е. неотражение их в бухгалтерском учете), способов связанных с сокрытием результатов хозяйственной деятельностью (коррупционные соглашения, искажение объектов налогообложения, игры обмена), способов связанных с освобождением от налоговых платежей (неправомерное использование льгот, полное освобождение от уплаты налогов, льготное освобождение от уплаты налогов, политический торг за предоставление льгот, искусственные неплатежи налогов).

5. Социализация общества и уровень развития налоговой культуры определяют подходы к противодействию налоговым правонарушениям. Юридический подход предполагает совершенствование налоговых норм и правил; утилитаристский (экономический) подход — акцентирование внимания на экономических интересах рационально действующих агентов; конвенциональный подход - консолидацию сил ведущих хозяйственных агентов и полномочных представителей государственной власти в борьбе с уклонением от уплаты налогов; силовой подход — ужесточение санкций против нарушителей; культурно-нормативный подход - изменение социальных норм: выработку лояльности по отношению к государству, достижение уважения к формальным правилам, преодоление стереотипных представлений о невозможности их соблюдения и воспитание налоговой культуры налогоплательщиков.

Научная новизна диссертационного исследования: - раскрыта сущность репрезентативной системы налогового контроля как нового метода налогового контроля, формирующего налоговую историю налогоплательщиков по объективным и субъективным критериям оценки их хозяйственной деятельности;

- уточнено и расширено понятие налоговой культуры граждан включением в него взаимосвязи осознанной необходимости платы налогов с социальной ответственностью государства;

- предложена авторская трактовка налогового расследования в его двуединой природе: как креативного процесса выбора способов выявления налоговых правонарушений и преступлений, так и формализованного процесса применения избранных способов в конкретных ситуациях; доказано, что повышению эффективности налоговых расследований способствует систематизация известных способов уклонения от уплаты налогов и дана их авторская классификация: способы, связанные с нелегальной деятельностью, с сокрытием результатов хозяйственной деятельности, с освобождением от налоговых платежей;

- определен вектор развития системы противодействия налоговым правонарушениям: от приоритетов юридических и силовых методов к приоритетам конвенциальных, экономических и культурно-нормативных подходов.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Диссертация дополняет теорию налогового контроля и углубляет представление о природе уклонения от уплаты налогов. Теоретическую значимость имеют раскрытие сущности «репрезентативной системы налогового контроля», уточнение определения налоговой культуры и ее связи с налоговой дисциплиной, классификация возможных способов ухода от налогов. Основные выводы и теоретические положения диссертации могут быть использованы в лекционных курсах по налогам и налогообложению, финансовому контролю, аудиту.

Практическую значимость диссертационного исследования имеет предложенная методика расследования налоговых правонарушений и преступлений на основе авторской классификации способов уклонения от уплаты налогов, а также разработанные схемы каждого из рассмотренных способов уклонения от уплаты налогов. Данная методика может быть использована в работе налоговых органов.

Апробация результатов исследования. Положения и выводы диссертации излагались на ежегодных научных сессиях Волгоградского государственного университета в 2002-2004 годах, на межвузовских, межрегиональных и международных конференциях в г.г. Волгограде (2002 г.), Барнауле (2003 г.) и Пензе (2002, 2003 г.г.).

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Плескач, Алексей Николаевич

Заключение

Экономические преобразования в современной России и реформирование отношений собственности существенно повлияли на реализацию государством своих экономических функций и закономерно обусловили реформирование системы налогов. На пути к рыночной экономике налоги становятся наиболее действенным инструментом регулирования новых экономических отношений. В частности, они призваны ограничивать стихийность рыночных процессов, воздействовать на формирование производственной и социальной инфраструктуры, укрощать инфляцию.

Однако, как показывает опыт развития благополучных стран, успех национальной реформы прежде всего зависит от надежности государственных гарантий свободы, обоснованности и стабильности правоотношений. Отсутствие или неэффективность таких гарантий, как правило, создает угрозу экономической безопасности государства, о реальности которой в условиях российской действительности свидетельствуют кризис неплатежей, падение объемов производства, инфляция и др. И конечно, самой большой угрозой является уклонение от уплаты налогов большой группы налогоплательщиков.

Разработка теоретических основ создания эффективного налогового контроля, методики расследования налоговых правонарушений и преступлений, методов противодействия налоговым нарушениям является чрезвычайно сложной задачей, для решения которой необходимы синтез достижений в этой области развитых государств рыночного типа и исторически накопленного отечественного опыта в этой сфере, а также их адаптация к условиям трансформации экономики в современной России.

В данной работе мы попытались провести теоретический анализ принципов налогового контроля, определить его место в налоговой системе, субъекты, объекты, формы и методы налогового контроля и налогового расследования, показать место налогового расследования в системе налогового контроля, выявить основные виды причин уклонения от уплаты налогов, проанализировать способы уклонения от уплаты налогов, дать их классификацию, рассмотреть методику расследования налоговых правонарушений и преступлений на конкретных примерах, а также предложить методы противодействия налоговым нарушениям с точки зрения различных подходов и определить вектор их развития.

При этом мы исследовали и систематизировали подходы к определению и раскрытию понятий «налоговая система», «налоговый контроль», «налоговое расследование», «налоговая культура» и «репрезентативная система налогового контроля организации», рассмотрели природу и сущность явления уклонения от уплаты налогов, углублено изучили экономическое содержание понятия «уклонение от уплаты налогов», рассмотрели методику расследования налоговых правонарушений и преступлений, систематизировали подходы к определению способов уклонения от уплаты налогов и методов противодействия налоговых нарушений, выявили системообразующие факторы налогового контроля, уточнили и расширили классификацию способов уклонения от уплаты налогов и методов противодействия налоговым нарушениям, а также выработали новые методы.

В первой главе работы мы изучили сущность налога, его функции, элементы, виды и его роль в экономике государства, классические и современные принципы налогообложения, определили сущность налоговой системы, ее структуру, место налоговой системы в совокупности финансово-распределительных процессов, охарактеризовали налоговую систему Российской Федерации, дали определение налоговому контролю, определили его цели и задачи, охарактеризовали субъекты, объекты, формы и методы налогового контроля и налогового расследования, определили, какое место занимает налоговый контроль в системе финансового контроля, в качестве одно из методов налогового контроля предложили новое понятие - «репрезентативная система налогового контроля», показали значимость этого метода с точки зрения оперативного налогового контроля, определили основные виды причин уклонения от уплаты налогов, уточнили и расширили понятие налоговой культуры.

Во второй главе рассмотрели и уточнили понятие «налоговое расследование», определили, какое место оно занимает в системе налогового контроля, раскрыли основные методы и принципы налогового расследования, затем, проанализировав многообразные схемы уклонения от уплаты налогов, предложили методику расследования налоговых правонарушений и преступлений, основываясь на авторской классификации способов уклонения от уплаты налогов. Здесь выделили три основных способа: способы уклонения от уплаты налогов, связанные с нелегальной хозяйственной деятельностью, которая включает в себя способы сокрытия всей экономической деятельности субъекта и сокрытия отдельных экономических операций деятельности; способы уклонения от уплаты налогов, связанные с сокрытием результатов хозяйственной деятельности (здесь приводятся такие способы, как коррупционные соглашения, искажение объектов налогообложения и игры обмена); наконец, способы уклонения от уплаты налогов, связанные с освобождением от налоговых платежей, выражающиеся в неправомерном использовании льгот, полном освобождением от уплаты налогов, искусственном неплатеже налога, политическом торге за предоставление льгот и льготном освобождении от уплаты налогов.

В третьей главе диссертации были предложены методы противодействия налоговым правонарушениям и приведена авторская классификация основных подходов к противодействию налоговым нарушениям, а также определен вектор их развития. Эта классификация насчитывает пять основных подходов: юридический подход, утилитаристский (экономический) подход, силовой подход, конвенциальный подход и культурно-нормативный подход. Кроме того, в рамках юридического подхода, большое внимание было уделено реструктуризации задолженности организаций как одному из наиболее эффективных методов противодействию налоговым нарушениям. В рамках экономического подхода большое значение было предано процессу внедрения современных информационных технологий в систему налоговых органов как одному из важнейших составляющих на пути эффективной борьбы с налоговыми нарушениями. В рамках культурно-нормативного подхода мы акцентировали внимание на воспитании у налогоплательщиков налоговой дисциплины и самой налоговой культуры как неотъемлемой составляющей процесса противодействия налоговым правонарушениям.

Подводя итог, необходимо отметить, что диссертация дополняет теорию налогового контроля и углубляет представление о природе уклонения от уплаты налогов. Теоретическую значимость имеют раскрытие сущности «репрезентативной системы налогового контроля», уточнение определения налоговой культуры и ее связи с налоговой дисциплиной, классификация возможных способов ухода от налогов. Основные выводы и теоретические положения диссертации могут быть использованы в лекционных курсах по налогам и налогообложению, финансовому контролю, аудиту.

Практическую значимость диссертационного исследования имеет предложенная методика расследования налоговых правонарушений и преступлений на основе авторской классификации способов уклонения от уплаты налогов, а также разработанные схемы каждого из рассмотренных способов уклонения от уплаты налогов. Данная методика может быть использована в работе налоговых органов.