Направления развития результативно-ориентированного государственного финансового контроля в бюджетных учреждениях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Направления развития результативно-ориентированного государственного финансового контроля в бюджетных учреждениях"

4605140

На правах рукописи

Альбеков Заурбек Адамович

НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ РЕЗУЛЬТАТИВНО-ОРИЕНТИРОВАНННОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

Специальность 08.00.10 - финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 о ИЮН 2010

Ростов-на-Дону 2010

004605140

Работа выполнена в ГОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)».

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Кузнецов Николай Геннадьевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Клюкович Зинаида Александровна

кандидат экономических наук, профессор Кочановская Ольга Михайловна

Ведущая организация: Кубанский государственный университет

Защита состоится 18 июня 2010 г. в 14.30 часов на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета (РИНХ)

Автореферат разослан «17» мая 2010 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета ф/чг/ Иванова О.Б.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Создание и развитие действенной и целенаправленной системы государственного финансового контроля за расходованием финансовых ресурсов и использованием государственной собственности для России, осуществляющей рыночные преобразования, в настоящее время является наиболее острой проблемой. Актуальность задачи усиливают процессы, происходящие в бюджетной сфере, результатами которых стали: внедрение элементов среднесрочного планирования и программно-целевых методов финансирования, завершение перехода субъектов бюджетной сферы на казначейское обслуживание, апробация новых организационно-правовых форм бюджетных учреждений, реформирование бюджетного учета и отчетности, применение аудита эффективности государственных расходов.

Бюджетные учреждения, являясь самой массовой организационно-правовой формой функционирования государственных некоммерческих организаций, оказывают общественно значимые (социальные) услуги и по существу выступают как доминирующий стержневой компонент всей системы жизнеобеспечения населения, который в значительной мере определяет реализацию социальных, политических, демографических процессов.

Реальные процессы реформационных новаций затронули функциональную деятельность бюджетных учреждений, оказывающих общественные услуги в поле рыночных отношений. Приоритетная задача обеспечения эффективного использования бюджетных ассигнований и внебюджетных доходов, управления финансовыми ресурсами и расходами каждым конкретным бюджетным учреждением в этих условиях обусловливает развитие системы результативно-ориентированного государственного финансового контроля.

Ключевые направления комплексного реформирования системы государственного и муниципального финансового контроля содержатся в основных положениях проекта Программы повышения эффективности бюджетных расходов на период до 2012 года1, разработанного Министерством финансов России, в том числе: организация действенного контроля (аудита) за эффективностью использования бюджетных ассигнований, приведение в соответствие действующих

1 [Троек 1 Программы поиышсннл чффекшвносш бюджетых расчалок па порти до 2012 юла [ЭлсклроикыП ресурс). - М.. 2010. - Режим ;х>С1) па: http:'/www.niintm ni 'cominon ши; uploailed libraiy 2010. 02 I'PKBR l'XO 10 pdf

норм Бюджетного кодекса Российской Федерации новым принципам организации бюджетного процесса; у точнение полномочий государственных органов (органов местного самоуправления) по осуществлению финансового контроля; включение комплексных мер ответственности за каждое нарушение бюджетного законодательства РФ; введение определений, форм, методов и объектов государственного (муниципального) финансового контроля, а также установление критериев эффективности использования бюджетных ассигнований.

Все вышеизложенное предопределило актуальность темы диссертационного исследования, необходимость развития результативно-ориентированного государственного финансового контроля в сфере бюджетных учреждений для обоснования возможности создания оптимальных условий максимально эффективного управления финансовыми отношениями бюджетных учреждений.

Степень разработанности темы. Анализ имеющейся научной литературы показал, что основы теории и методологические подходы к созданию и развитию системы финансового контроля являлись объектом исследования ученых:

A.M. Александрова, И.А. Белобжецкого, Э.А. Вознесенского, О.Б. Ивановой,

B.П. Иваницкого, Е.В. Маркиной, В.М. Родионовой, М.В. Романовского, Б.М. Сабанти, В.К. Сенчагова, В.В. Соловьева, К.И. Таксира, П.Н. Жевтяка.

Проблемы развитая и совершенствования системы государственного финансового контроля исследовались В.В. Бурцевым, Ю.М. Ворониным, Ю.А. Данилевским, И.А. Зуевой, В.Г. Пансковым, Б.Г. Преображенским, О.И. Карепиной, Е.В. Поролло, C.B. Степашиным, С.Н. Рябухиным, А.Н. Сау-ниным, П.В. Черномордом, С.О. Шохиным, В.И. Шлейниковым и др.

Роль и место финансового механизма бюджетных учреждений в реформируемом бюджетном процессе, методологические основы организации одного из основных его элементов - государственного финансового контроля, исследовались в работах указанных авторов, а также и ряда других: E.H. Жильцова, В.П. Корчагина, Т.Ф. Романовой, J1.H. Павловой, О.В. Андреевой, Ю.В. Пеше-хонова, Ю.В. Плеханова, Г.Б. Поляка, С.А. Раппопорта, Б.С. Рябушкина, Т.В. Юрьевой, Л.И. Якобсона.

Тем не менее имеющийся научно-исследовательский потенциал, касающийся повышения эффективности системы государственного финансового контроля, исследование его в сфере бюджетных учреждений не только не исчер-

пывает возможностей решения данной проблемы, но и предопределяет необходимость активизации научного поиска в этой сфере. Реалии таковы, что в отечественных источниках в основном акцентируется внимание на общих правилах реализации отдельных контрольных процедур и мероприятиях в бюджетных учреждениях, но при этом недостаточно исследуются такие стадии управления финансовыми ресурсами, как планирование, исполнение, мотивация, регулирование, а также критерии результативности.

Цель н задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в разработке теоретических подходов и практических рекомендаций по развитию результативно-ориентированного государственного финансового контроля в сфере бюджетных учреждений, направленного на создание оптимальных условий для эффективного управления и результативного использования финансовых ресурсов бюджетных учреждений.

Основными задачами, решение которых стало необходимым для достижения поставленной цели исследования, стали:

- раскрыть содержание понятия «результативно-ориентированный государственный финансовый контроль» применительно к бюджетным учреждениям;

- рассмотреть на концептуальном уровне основополагающие условия внедрения результативно-ориентированного государственного финансового контроля бюджетных учреждений как продукта интеграции внутреннего государственного финансового контроля и аудита;

- провести анализ современного организационного и методологического обеспечения государственного финансового контроля бюджетных учреждений с позиции его соответствия критериям эффективности и результативности;

- предложить модифицированный алгоритм контрольно-ревизионных процедур внутреннего государственного финансового контроля функциональной деятельности бюджетных учреждений;

- изучить, обобщить и критически осмыслить возможности адаптации зарубежного опыта аудита эффективности государственных расходов в отечественную практику;

- разработать практические рекомендации для внедрения технологий внутреннего аудита результативности использования бюджетных средств и внебюджетных доходов учреждений, оказывающих общественные услуги и оп-

ределнть орган государственного финансового контроля, способный взять на себя полномочия по его осуществлению;

- выработать предложения по созданию единой электронной базы информационного обеспечения результативно-ориентированного государственного финансового контроля бюджетных учреждений региона.

Предмет п объект диссертационного исследования. Предметом диссертационного исследования являются финансовые и организационно-управленческие отношения, возникающие в процессе осуществления контрольных процедур государственного финансового контроля в сфере бюджетных учреждений. Объектом исследования является процесс осуществления государственного финансового контроля за состоянием финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений.

Теоретико-методологической основой диссертационного исследования являются концептуальные положения фундаментальных и прикладных научных работ ведущих отечественных и зарубежных ученых в области теории, принципов и организации государственного финансового контроля и аудита эффективности, программные документы, материалы периодической печати, а также научных и научно-практических конференций по проблемам государственного финансового контроля в сфере бюджетных учреждений.

Методология исследования основывается на использовании системно-функционального подхода, в рамках которого применялись общенаучные методы: конкретизация и абстракция, анализ и синтез, а также специальные приемы экономического анализа: экономико-статистические группировки, сравнительные сопоставления, экспертные оценки, графические и схематические интерпретации и др.

Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.10 - финансы, денежное обращение и кредит, раздела 1 «Теория и методология финансов», п. 1.5 «Институциональные аспекты финансовой системы», раздела 2 «Государственные финансы», п. 2.5 «Оптимизация бюджетного процесса: совершенствование системы управления доходами и расходами бюджетной системы и внебюджетных фондов, бюджетного планирования и долгосрочного прогнозирования».

Инструментарно-методнческнй аппарат исследования. В процессе проведенного исследования использовалась совокупность методов современного научного инструментария (структурный, системный, категориальный, монографический), а также общенаучные методы познания (абстрагирования, наблюдения, сравнения, синтеза теоретического и практического материала). Каждый их них использовался адекватно его функциональным возможностям и позволил обеспечить репрезентативность исследования, аргументированность оценок и достоверность выводов диссертационного исследования.

Рабочая гппотеза диссертационного исследования определена рыночной трансформацией отечественной экономики, обусловившей новую парадигму финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений, потребовавшей изменения методических и практических подходов к ее основополагающим элементам: планированию, финансированию и управлению финансовыми ресурсами, бюджетному учету и отчетности, финансовому контролю и аудиту. Особую значимость в контексте новаций бюджетного процесса и реструктуризации бюджетного сектора приобретают новые подходы к организации государственного финансового контроля предполагающие модификацию алгоритма контрольно-ревизионных процедур внутреннего результативно-ориентированного финансового контроля.

Основные положения, выносимые на защиту.

1. Важнейшим этапом реформирования бюджетного процесса и реструктуризации бюджетного сектора является разработка комплекса мероприятий, направленных на обеспечение результативности бюджетных расходов и использование государственной собственности. Ядром новой организации бюджетного процесса и управления государственными финансовыми ресурсами становится широко применяемая в мире модель бюджетирования, ориентированного на результат, смысл которой состоит в смещении акцентов от управления ресурсами (затратами) на «управление результатами». Реализация поставленной цели предполагает повышение роли внутреннего контроля при органичном его взаимодействии с внешним контролем, в том числе в сфере бюджетных учреждений, оказывающих значительный объем общественно значимых (социальных) услуг населению.

2. Бюджетные учреждения, оказывающие общественные услуги, являются объектом государственного финансового контроля. Современные подходы к определению содержания государственного финансового контроля, финансово-бюджетного надзора, как правило, сводятся к контролю за сохранностью государственных средств и законностью проводимых операций в рамках бюджетной классификации по видам текущих бюджетных расходов путем набора традиционных форм и методов контрольно-ревизионных процедур. Однако это не согласуется с целью реформы бюджетного процесса - созданием оптимальных условий для максимально эффективного и результативного управления государственными и муниципальными финансовыми ресурсами. Поставленная задача предопределяет расширение теоретико-методологического представления о содержании государственного финансового контроля и уточнение понятия результативно-ориентированного государственного финансового контроля.

3. Повышение эффективности бюджетных расходов может быть достигнуто за счет повышения качества управления финансами в общественном секторе, создания механизмов стимулирования участников бюджетного процесса для повышения эффективности бюджетных расходов, комплексного реформирования системы государственного и муниципального финансового контроля, в том числе путем: создания контрольно-ревизионных процедур результативно-ориентированного государственного контроля, разграничения полномочий органов государственного финансового контроля. Кроме того, анализ состояния современной системы государственного финансового контроля свидетельствует о том, что до сих пор не разработана Единая концепция государственного финансового контроля и не принят Федеральный закон «О государственном финансовом контроле», а в действующих законодательных и нормативно-правовых актах отсутствует четкое разделение и закрепление понятия «государственный финансовый контроль» в соответствии с теми сферами, которые подвергаются контролю (в частности сфера бюджетных учреждений), а также отсутствует законодательно закрепленный механизм взаимодействия органов государственного финансового контроля.

4. Решение актуальной проблемы комплексного реформирования системы государственного и муниципального финансового контроля в сфере бюджетных учреждений требует системного подхода, основанного на интеграции

внутреннего государственного финансового контроля и аудита (эффективности и результативности), которые являются объективно необходимыми элементами процесса исполнения смет доходов и расходов учреждений.

Неразвитость системы и механизмов внутреннего финансового контроля негативно влияет на качество управления финансовыми отношениями в сфере бюджетных учреждений. В связи с переходом к бюджетированию, ориентированному на результат, возникает необходимость модификации алгоритма контрольно-ревизионных процедур функциональной деятельности бюджетных учреждений и объективно появляется потребность в создании специальных служб внутреннего контроля, на которые будет возложено исполнение результативно-ориентированных контрольных мероприятий.

5. Уровень организации внутреннего финансового контроля в бюджетных учреждениях в настоящее время находится в стадии совершенствования, а контрольные мероприятия не являются достаточно развитыми для достижения целей управления финансовыми отношениями. Отсутствуют специализированные контрольные службы внутреннего финансового контроля, их функции в большинстве своем возлагаются на другие функциональные подразделения учреждений и финансовые структуры исполнительной власти и сводятся к проверке достоверности бухгалтерской финансовой отчетности, незаконного или нецелевого расходования финансовых ресурсов.

Внедрение бюджетирования, ориентированного на результат, требует смены подходов к организации внутреннего финансового контроля в сфере бюджетных учреждений, что неминуемо влечет за собой развитие и модернизацию правового, институционального и методического блоков обеспечения системы государственного финансового контроля субъектов бюджетной сферы, в частности правового и институционального - за счет законодательного закрепления основополагающих принципов внутреннего финансового контроля; информационного - за счет создания интегрированной электронной базы информационного обеспечения модифицированного алгоритма результативно-ориентированных контрольно-ревизионных процедур функциональной деятельности бюджетных учреждений.

Научная новизна исследования заключается в разработке теоретических и методических положений по развитию действенного внутреннего государст-

венного финансового контроля, позволяющего на основе модифицированного алгоритма контрольно-ревизионных процедур и оценки эффективности использования финансовых ресурсов обеспечить переход к применению бюджетирования, ориентированного на результат, в сфере бюджетных учреждений.

В ходе исследования получены следующие теоретические и практические результаты, определяющие научную новизну и являющиеся предметом защиты:

1. Дана авторская трактовка понятия «результативно-ориентированный государственный финансовый контроль» применительно к функциональной деятельности бюджетных учреждений как комплекса законодательно санкционированных методов принятия управленческих решений и совокупности контрольно-ревизионных процедур, объединяющих внутренний и внешний финансовый контроль тесными горизонтальными и вертикальными связями с единой методологической и методической базой с целью обеспечения прямой и обратной связи между количественными и качественными параметрами результативности государственных расходов бюджетных учреждений и внебюджетных финансовых ресурсов.

2. Выявлены и систематизированы основополагающие факторы, ограничивающие развитие результативно-ориентированного финансового контроля бюджетных учреждений, такие как отсутствие: Единой концепции государственного финансового контроля, Федерального закона «О государственном финансовом контроле», методологического и методического единства в подходах к содержанию полномочий и форм организации контрольно-ревизионных органов. методам их работы и оценке эффективности функционирования. Устранение этих причин позволит законодательно определить условия внедрения внутреннего результативно-ориентированного государственного финансового контроля, внутреннего аудита эффективности государственных расходов в сфере бюджетных учреждений.

3. Раскрыты организационно-функциональные особенности внутреннего результативно-ориентированного государственного финансового контроля функциональной деятельности бюджетных учреждений, выражающиеся в специфике контроля за движением финансовых ресурсов (множественность источников их формирования, обусловленная отраслевыми особенностями), в функциях (ключевыми из которых являются коммуникативная, превентивная, социальная и ин-

формационная), приемах и условиях его осуществления, учет которых позволит обеспечить целенаправленное воздействие контрольных мероприятий на результативность государственных расходов в сфере бюджетных учреждений.

4. Модифицирован алгоритм контрольных мероприятий функциональной деятельности бюджетных учреждений, включающей следующие шаги: 1) на этапе планирования - определение объектов контроля, отражающих существенные стороны и имеющих высокую степень зависимости от функциональной деятельности учреждений; 2) в процессе контрольных мероприятий - оценку результативности государственных расходов и внебюджетных средств по отраслевым критериальным количественным и качественным показателям; 3) создание информационной базы, обеспечивающей полноценность и надежность информации, получаемой в результате проведения контрольных мероприятий. Реализация модифицированного алгоритма контрольных мероприятий позволит обеспечить интеграцию внутреннего государственного финансового контроля бюджетных учреждений и аудита эффективности на основе внедрения принципов бюджетирования, ориентированного на результат.

5. Разработан комплекс мер по развитию внутреннего результативно-ориентированного государственного финансового контроля бюджетных учреждений, включающий: 1) методику выбора объектов для контрольных мероприятий в бюджетных учреждениях; 2) формирование электронной системы сбора, обработки и накопления финансовой информации, предполагающей выявление соотношения между степенью использования финансовых ресурсов и степенью достижения результативности государственных расходов; 3) положение о создании специализированной контрольной службы в регионах, наделенной функциями внутреннего результативно-ориентированного государственного финансового контроля бюджетных учреждений.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в обосновании комплексного (системного) подхода к организации государственного финансового контроля в сфере бюджетных учреждений.

Положения и выводы исследования могут быть использованы органами государственной власти и местного самоуправления для принятия решения по планированию и распределению бюджетных средств, бюджетными учреждениями - для обеспечения результативности использования финансовых ресурсов и государст-

венной собственности, контрольными и надзорными органами - для проверки законности и эффективности использования бюджетных и внебюджетных средств.

Апробация результатов исследования. Основные положения, выводы и рекомендации, сформулированные в диссертационной работе, докладывались на региональных, межвузовских научных конференциях. Материалы диссертационного исследования используются в учебном процессе ГОУ ВПО «РГЭУ (РИНХ)» при проведении лекционных и практических занятий по курсам «Государственный финансовый контроль», «Финансы бюджетных и автономных учреждений», «Бюджет и бюджетная система РФ». Рекомендации диссертационной работы находят практическое применение при составлении аналитических материалов в Территориальном управлении Федеральной службы финансово-бюджетного надзора Ростовской области.

Основные теоретические и практические положения исследования отражены в 10 публикациях общим объемом 17,3 пл., в т.ч. авторских 7,7 пл., в том числе две статьи объемом 0,9 п.л. в научных журналах, рекомендованных ВАК.

Логическая структура, концептуальная логика и объем диссертации. Тема, цель и задачи диссертационного исследования предопределили логику и структуру исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, содержащих 7 параграфов, заключения, библиографического списка, включающего 202 источников. Диссертация изложена на 217 страницах машинописного текста, включает 12 таблиц, 42 рисунка и 7 приложений.

Диссертация имеет следующую структуру. Введение

Глава 1. Развитие теоретико-методологических основ государственного финансового контроля в бюджетных учреждениях

1.1. Концептуальные основы результативно-ориентированного государственного финансового контроля бюджетных учреждений

1.2. Бюджетные учреждения как объект государственного финансового контроля Глава 2. Методические подходы к организации государственного финансового контроля в бюджетных учреждениях

2.1. Диагностика современных форм и методов государственного финансового контроля бюджетных учреждений

2.2. Основные характеристики контрольных процедур функциональной деятельности бюджетных учреждений

2.3. Государственный финансовый контроль за формированием внебюджетных средств бюджетных учреждений и результативности их использования

Глава 3. Императивы развития результативно-ориентированного государственного финансового контроля

3.1. Модернизация государственного финансового контроля бюджетных учреждений в рамках новаций бюджетного процесса, ориентированного на результат

3.2. Совершенствование информационного обеспечения результативно-ориентированного государственного финансового контроля

Заключение

Библиографический список Приложения

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении автором обосновывается актуальность темы, определяются предмет и объект исследования, формулируются цели и задачи исследования, приводятся положения, выносимые на защиту, научная новизна и практическая значимость диссертационной работы, отражается апробация основных результатов исследования.

В первой главе «Развитие теоретико-методологических основ государственного финансового контроля бюджетных учреждений» исследуются концептуальные основы результативно-ориентированного государственного финансового контроля и специфика его организационно-функциональных проявлений применительно к сфере бюджетных учреждений, оказывающих общественные услуги.

Бюджетная реформа в Российской Федерации, осуществляемая с 1990-х гг., к настоящему времени прошла несколько этапов. На современном этапе бюджетной реформы реализуются меры, направленные на внедрение принципов бюджетирования, ориентированного на результат, что предусматривает четкую привязку к функциям (услугам, видам деятельности), основное внимание при их планировании уделяется обоснованию конечных результатов. При этом приоритет отдается внутреннему финансовому контролю, а ответственность за принятие решении делегируется на уровень конкретных получателей бюджетных средств.

Проведенное исследование показало, что в экономической науке нет единства в трактовках понятий «государственный финансовый контроль», «внут-

ренний финансовый контроль», существующие точки зрения отражают принципиально различные подходы к их сущностному содержанию. В диссертационной работе на основе исследования теоретических разработок ученых в этом направлении и их критического осмысления определена авторская позиция, которая исходит из того, что государственный финансовый контроль является неотъемлемой частью механизма управления общественными финансами и управления государственными финансовыми ресурсами в целях обеспечения проводимой финансовой политики, а также осуществляется в форме, имеющей собственные параметры практической деятельности специально уполномоченных лиц путем проведения контрольных процедур для достижения поставленных конкретных целей и задач.

Традиционно система государственного финансового контроля, объединяющая внешний и внутренний контроль, была ориентирована на соблюдение целевой направленности выделяемых бюджетных средств. Новой тенденцией в организации государственного финансового контроля стала оценка результативности использования выделяемых получателям государственных финансовых ресурсов, то есть развитие аудита эффективности. В диссертационной работе отмечается, что такая постановка проблемы требует перестройки всей работы субъектов контрольной деятельности, изменения методик проведения контрольных мероприятий и системы реформирования контролирующих органов.

Одним из активно развивающихся направлений государственного финансового контроля в рамках бюджетной реформы выступает контроль в сфере бюджетных учреждений. Бюджетные учреждения являются особой организационно-правовой формой функционирования некоммерческих организаций, учредителем и собственником которых выступает государство. Тем не менее, они активно функционируют в рыночном поле, что отражается на их финансово-хозяйственной деятельности. Изменения, приведшие к формированию в секторе общественных услуг рыночно-предпринимательской среды, вынуждают бюджетные учреждения, помимо государственных ресурсов, использовать и новые, не свойственные бюджетным учреждениям источники формирования финансовых ресурсов, финансовые инструменты и рычаги. Автор отмечает, что по мере внедрения бюджетирования, ориентированного на результат, и с учетом степени распространенности данной модели в сфере бюджетных учрежде-

ний система органов государственного финансового контроля постепенно перемешает центр внимания контролирующей деятельности на контроль результативности государственных расходов.

В данном контексте автор считает, что формирование современных основ государственного финансового контроля в бюджетных учреждениях должно базироваться на новых элементах исполнения смет доходов и расходов и финансово-хозяйственной деятельности по мере перехода на «управление результатами», и внедрения бюджетирования, ориентированного на результат. Моди-фикационные изменения контрольной деятельности предполагают разработку и внедрение в действие: критериев определения целей деятельности получателей бюджетных средств; форм организации работы по достижению поставленных целей; показателен, характеризующих достижение цели; критериев оценки государственных расходов по достижению поставленных целей на основе системы имеющихся количественных и качественных показателей.

В Бюджетном кодексе Российской Федерации (ст. 270.1) установлено, что органы исполнительной власти вправе создавать подразделения внутреннего финансового аудита (внутреннего контроля), осуществляющие разработку и контроль за соблюдением внутренних стандартов и процедур составления бюджета, бюджетной отчетности и ведение бюджетного учета, а также разработку и осуществление мер, направленных на повышение результативности использования бюджетных средств и внебюджетных финансовых ресурсов.

В исследовании отмечается, что в связи с этим становится объективной необходимостью создание подразделений внутреннего финансового контроля бюджетными учреждениями и контрольных органов, которые должны обеспечить качественное улучшение предварительного и текущего финансового контроля, освоить и внедрить модификационные методы и способы контроля, оценки государственных расходов, осуществлять мониторинг качества управления финансовыми ресурсами. Вместе с тем в работе отмечается, что такое многообразие выполняемых функций должно быть надлежащим образом обеспечено методологией, информационной базой и нормативным регулированием, в том числе по вопросам контроля за соответствием эффективности и результативности произведенных расходов.

Актуализуются указанные проблемы в связи с тем, что формирование новых бюджетных правоотношений, связанных с созданием автономных учреждений и осуществляемых на основе государственных и муниципальных заданий, органы государственного финансового контроля, и особенно главные распорядители бюджетных средств в рамках внутреннего финансового контроля получателей бюджетных средств, должны разработать и внедрить новые принципы организации и осуществления внутреннего и внешнего контроля, основанные на оценке выполнения государственных и муниципальных заданий. Это, в свою очередь, является перспективной формой финансового контроля, обеспечивающего результативность государственных расходов бюджетных учреждений.

Авторская интерпретация понятия «результативно-ориентированный государственный финансовый контроль» применительно к функциональной деятельности бюджетных учреждений сводится к его определению как комплекса законодательно санкционированных методов принятия управленческих решений и совокупности контрольно-ревизионных процедур, объединяющих внутренний и внешний финансовый контроль тесными горизонтальными и вертикальными связями с единой методологической и методической базой с целью обеспечения прямой и обратной связи между количественными и качественными параметрами результативности государственных расходов бюджетных учреждений и внебюджетных финансовых ресурсов.

В диссертационной работе акцентируется внимание на том, что проявление сущности результативно-ориентированного финансового контроля бюджетных учреждений взаимосвязано с его функциями. Применительно к сфере бюджетных учреждений автором выделены функции контроля, включающие в себя коммуникативную - в качестве базовой функции; превентивную, социальную и информационную - в качестве основополагающих функций; аналитическую, корректирующую и принудительную - в качестве производных функций.

Базовая коммуникативная функция обеспечивает прямую и обратную связь между количественными и качественными параметрами потоков финансовых ресурсов, циркулирующих в процессе финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений, а также необходимый объем финансовой информации об объектах контроля и результативности государственных расходов. Комму-

никативиая функция является базовой для проявления основополагающих и производных функций контроля, практическая реализация которых обеспечивает целостность системы управления потоками бюджетных средств и внебюджетных финансовых ресурсов, финансово-хозяйственной деятельностью бюджетных учреждений.

В ходе исследования автор отмечает, что, определяя пути развития финансового контроля многообразной сети бюджетных учреждений, необходимо учитывать специфику финансовых отношений, характерные особенности предметной деятельности, а также исходит из того, что процесс реформирования и создания новых организационно-правовых моделей финансового обеспечения бюджетных учреждений следует рассматривать как общую закономерность развития финансовых отношений в целом. В контексте преобразований бюджетной реформы и тенденций развития национальной экономики бюджетные учреждения смогут эффективно выполнять свои функции только при соответствующей аккумуляции достаточного объема финансовых ресурсов, внедрении бюджетирования, ориентированного на результат, программно-целевых методов планирования и финансирования, активном внедрении внутреннего аудита эффективности и результативности государственных расходов, который предполагает проверку деятельности бюджетных учреждений с точки зрения достижения целей, а не проверки отдельных этапов финансово-хозяйственной деятельности.

В диссертационной работе отмечается, что одним из направлений бюджетной реформы в сфере бюджетных учреждений является реализация принципов бюджетирования, ориентированного на результат, посредством введения новых организационно-правовых форм юридических лиц в виде автономных, казенных, бюджетных учреждений (с расширенным объемом прав) и внедрения на их основе новых принципов выполнения государственных и муниципальных функций в сферах науки, образования, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.

Новые условия предоставляют автономным и бюджетным учреждениям (с расширенным объемом прав) более высокую степень свободы при осуществлении своей предметной деятельности, в том числе право на получение доходов и направление их на цели, предусмотренные уставом учреждения; осуществление

финансово-хозяйственной деятельности не на основе бюджетной сметы, а в соответствии с финансовым планом; финансовое обеспечение основной деятельности происходит в виде субвенций и субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации и иных не запрещенных федеральными законами источников.

В диссертации делается вывод о том, что подобные реформационные преобразования механизма управления финансовыми ресурсами бюджетных учреждений в рамках достижения приоритетной задачи результативности государственных расходов требуют новых подходов к организации государственного финансового контроля для обеспечения результативности государственных расходов.

Предложенная автором система результативно-ориентированного государственного финансового контроля применительно к функциональной деятельности бюджетных учреждений является основой для модернизации алгоритмов контрольных процедур и внедрения технологий внутреннего аудита результативности государственных расходов учреждений, оказывающих общественные услуги.

Во второй главе «Методические подходы к организации государственного финансового контроля в бюджетных учреждениях» исследуются современные формы и методы государственного финансового контроля бюджетных учреждений, даются основные характеристики контрольных процедур функциональной деятельности, а также обосновываются методические подходы к проведению контроля за формированием внебюджетных средств бюджетных учреждений и результативностью их использования.

В Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному собранию, определяющем ориентиры и направления бюджетной политики в 2010-2012 гг., поставлен ряд задач, решение которых направлено на повышение эффективности и результативности государственных расходов. Одной из задач является совершенствование структуры и механизмов государственного финансового контроля.

Автором проведена диагностика современных видов, форм и методов контрольной деятельности, реализуемых в сфере бюджетных учреждений органами государственного финансового контроля (рис. I).

ГОСУДЛ1ТТВКШ1Ы11 ФИНАНСОВЫМ КОИТГОЛЬ И ЫОХККТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

I

Контрольно-ревизионная и надзорная деятельность органов государственного и муниципального финансового кош роля

Движение государственных п муниципальных финансовых и материальных ресурсов, использование государственной и муниципальном собственности бюджетных учреждений

Виды юс\'л;]рствсш10г0 (Ьннапсового контроля

Внутрихозяйственный

Лудит

Геку дарственным

1 Управления достижения результативности государственных расходов бюд-

*ГРТММ\ VII ПС,[<- .И'ЧИ I.)

Финансовый аудит Аудит

—► соответствия эффекгинност юсу-даровенных расходов

отчетности

Эффективность формирования и использова-

ния государственных и муниципальных фи-

нансовых и материальных ресурсов

Формы госуларст ненного финансового контроля

Пространственный аспект форм государственного фи[1ансового кон троля

Внешний государственным финансовым контроль

Внутренним государственный финансовый контроль

Временной аспект форм государственного финансового контроля

11редварптелимын

Текущим

Последующим

Методы финансового контроля

Иивситапташш Налзоп

Ревизия Обследование

Пповепка Анализ

Рисунок 1 - Формы и методы государственного финансового контроля применительно к функциональном деятельности бюджетных учреждений'

Проведенный в ходе исследования анализ показывает, что в организации государственного финансового контроля имеется ряд проблем и противоречий, которые негативно сказываются на его качестве и эффективности. В диссертационной работе в числе недостатков и факторов, сдерживающих развитие государственного финансового контроля в сфере бюджетных учреждений, автор отмечает отсутствие:

-Единой концепции государственного финансового контроля и Федерального закона «О государственном финансовом контроле»;

-законодательно и нормативно закрепленного механизма взаимодействия органов государственного финансового контроля, упорядоченности их функций и пересечения сфер деятельности;

-служб внутреннего финансового контроля, наделенных функциональной и организационной независимостью от других управленческих подразделений администраторов бюджетных средств и внебюджетных финансовых ресурсов;

-стандартов государственного внешнего и внутреннего финансового контроля, обязательных для исполнения всеми участниками контрольного процесса;

-единого информационного пространства и информационной системы для обеспечения надежности и прозрачности информации государственного финансового контроля;

-критериальных (оценочных) показателей эффективности государственных расходов.

Теоретические наработки отечественных специалистов и позитивный опыт зарубежных стран в этом направлении позволили выразить авторскую позицию в отношении развития организационных и функциональных основ системы результативно-ориентированного государственного финансового контроля в бюджетных учреждениях, которая сводится к следующему:

- система должна быть нацелена на тесное взаимодействие внешнего и внутреннего контроля, без которого проблематично обеспечить прогрессирующую результативность государственных расходов;

- основные формы государственного финансового контроля - внешний и внутренний финансовый контроль в результативно-ориентированной системе -должны быть объединены во взаимной увязке тесными горизонтальными и вертикальными связями, единой методологической и методической базой;

- в основе организации внешнего и внутреннего финансового контроля должен реализовываться принцип разграничения компетенции органов государственного финансового контроля в соответствии с конституционным принципом разделения властей.

Такие условия формирования системы результативно-ориентированного государственного финансового контроля позволят преодолеть дублирование контрольных мероприятий и каждая из ее составляющих будет иметь свою сферу действия контрольных мероприятий.

В ходе исследования автором подчеркивается, что в рамках результативно-ориентированной системы государственный финансовый контроль бюджетных учреждений, осуществляемый в форме внешнего контроля, позволяет оценить правильность формирования и расходования государственных финансовых ресурсов, объективность представляемой исполнительной властью информации об итогах исполнения бюджета, ход реализации социальных программ и приоритетных национальных проектов, своевременность и полноту исполнения бюджетных назна-

чениП. Кроме того, подтверждение достоверности информации о результатах бюджета, в том числе смет бюджетных учреждений, соблюдение действующего законодательства участниками бюджетного процесса необходимы как самой исполнительной власти, так и получателям бюджетных ресурсов с целью достаточно объективного определения параметров бюджетирования, ориентированного на результат.

В диссертационной работе отмечается, что внутренний контроль является основой результативно-ориентированного финансового контроля. В исследовании под внутренним контролем бюджетных учреждений понимается непрерывный контрольный процесс, встроенный в структуру управления и пронизывающий всю предметную и финансово-хозяйственную деятельность получателей бюджетных средств. К внутреннему финансовому контролю автор относит не только контроль, осуществляемый непосредственно распорядителями бюджетных средств и внебюджетных финансовых ресурсов, но и финансовый контроль, осуществляемый органами исполнительной власти, за целевым и эффективным использованием государственных финансовых и материальных ресурсов, их сохранностью. Место результативно-ориентированного государственного финансового контроля в системе управления бюджетными учреждениями и его взаимосвязь с другими функциями управления показаны на рисунке 2.

Система управлении бюджетными учреждениями

Циклы управления бюджетными учреждении*!!!

И

Целеполаганне

Мотивация

Принятие управленческих решений

-

♦ »

Планирование и прогнозирование

Регулирование

Государственный финансовый контроль

Л±-

Результативно-ориентированный государственный финансовый контроль

Эффективность деятельности органов государственною финансового контроля

* ■ * ♦

Органы, форми- Органы неполна- Контрольная служба

руемые законодательной вет- тсльнон власти -распорядители финансовых ресур-

вью власти сов

4 1 .1 .

Внешний контроль

Внутренний контроль

Комплексная оценка эффективности формирования и использования бюджетных средств и внебюджетных финансовых ресурсов

Души эсМекшвностм

А\'/|и г пе:1ультагм|!нос1и

Рисунок 2 - Взаимосвязь функций управлении и место регул ьтативио-орнентировяиного государственною финансового копт роли в системе управления бюджетными учреждениями1

Из вышесказанного следует, что в системе управления бюджетными учреждениями результативно-ориентированный контроль является неотъемлемым элементом каждого цикла процесса управления в силу того, что любая управленческая функция (планирование, принятие управленческих решений и т.п.) обязательно интегрирована с контрольной, обеспечивающей информационную прозрачность для определения хода процесса управления на всех других стадиях.

Особое место в диссертационной работе отведено вопросам дальнейшего развития государственного финансового контроля за формированием внебюджетных финансовых ресурсов и результативностью их использования. В ходе исследования акцентируется внимание на рыночной трансформации российской экономики, кардинально изменившей критерии и механизмы функционирования бюджетных учреждений, что обусловило необходимость мобилизации не только традиционных методов аккумуляции финансовых ресурсов общественного назначения, но и возможность использования рыночного инструментария, позволяющего обеспечить дополнительно к бюджетным ассигнованиям достаточную финансовую и материальную базу из внебюджетных источников с целью достижения должного объема и качественного уровня востребованных общественных услуг.

В диссертационной работе делается вывод, что оптимальная функционально-организационная структура системы результативно-ориентированного финансового контроля бюджетных учреждений должна быть достаточно гибкой, мобильной, предусматривающей возможность модификации, обеспечения максимальных возможностей не только для контроля за формированием, расходованием и сохранностью государственных и муниципальных ресурсов, но и за эффективным использованием внебюджетных финансовых ресурсов, формируемых в процессе финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений.

В третьей главе «Императивы развития результативно-ориентированного государственного финансового контроля» представлены направления модификации государственного финансового контроля бюджетных учреждении в рамках новаций бюджетного процесса, ориентированного на

результативность государственных расходов, сформулированы практические рекомендации, реализация которых позволит выявить соотношение между степенью использования финансовых ресурсов и степенью достижения результативности государственных расходов.

В процессе исследования современного состояния системы государственного финансового контроля в сфере бюджетных учреждений, изучения зарубежного опыта в этом направлении автор предлагает модификационные изменения алгоритма контрольных процедур внутреннего результативно-ориентированного государственного финансового контроля, отличающихся от традиционных форм комплексных ревизий финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений и проверок исполнения смет доходов и расходов, включающих: расширение контрольных мероприятий дополнительным методическим инструментарием; выбор объектов контроля, отражающих существенные стороны и имеющих высокую степень зависимости от функциональной деятельности бюджетного учреждения; применение аудита эффективности, что позволит выявить результативность государственных расходов.

Предложенный алгоритм контрольных процедур внутреннего результативно-ориентированного государственного финансового контроля позволит сместить акценты с управления затратами бюджетных учреждений на «управление результатами» путем замены доминирующего на сегодняшний день подхода к контролю финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений, отражающего использование контрольных процедур, направленных лишь на установление фактов нецелевого использования средств либо выявления наличия материальных ценностей и прочего государственного имущества в структурных подразделениях учреждений, на специализированные методы финансового контроля, целями которого является определение эффективности использования финансовых ресурсов на всех этапах управления - от планирования контрольных мероприятий до оценки результативности процедур внутреннего контроля (рис. 3).

И1;н2. Проведение контрольного мероприятия

Методологические поэтапные действия при реализации контрольного мероприятия

Ознакомление с положениями, регламентирующими деятельность бюджетного учреждения

Проверка достоверности бюджетного учета и отчетности об исполнении смет доходов и расходов

Проверка правильности применения корреспондентских счетов; проверка полноты и правильности отражения бухгалтерских записей в учет, регистрах

• эффективность расходования бюджетных средств

• эффективность управления

• сравнительный анализ плановых и фактических результатов от использования бюджетных средств путем использования способов: интегрального; цепных подстановок; абсолютных разниц

Оформление результатов контрольных мероприятии

Шаг 3. Составление итогового документа по результатам контрольного мероприятия

Аналитическая работа; подготовка выводов, заключений, рекомендации

Шаг 4. Опенка регультативносги процедур внутреннего контроля

количественные показатели: количество контрольных мероприятий на единицу сотрудников контрольного органа; доля процедур с использованием аудита эффективности в общем количестве контрольных мероприятий качественные показатели: снижение финансовых потерь; сохранение, наращивание, эффективное и результативное использование финансовых ресурсов и потенциала бюджетного учреждения

Рисунок 3 - Модифицированный алгоритм контрольно-рсвшноиных процедур внутреннего риультапшно-ориситировинного государственного финансового контроля бюджетных учреждении

Проверка правильности оформления финансовой документации

Проверка правильности отражения в первичных документах финансово» хозяйственных операций

Проверка правильности исчисления расчетных _ данных_

Оценка результативности бюджетных расходов

Подведение итого» контрольных процедур

Предложенная автором система результативно-ориентированного государственного финансового контроля предполагает обязательное наличие обратной связи, находящей свое выражение в том, что результаты модификанионных контрольных процедур будут иметь последующую корректировку предметной и финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений для принятия соответствующих управленческих решений. Для достижения этой цели в ходе исследования разработан комплекс практических мер, включающий:

1) методику выбора объектов контрольных мероприятий, предусматривающую технологию их подготовки и проведения в следующей последовательности:

- четкое определение целей, задач и особенностей функционально-содержательной деятельности бюджетных учреждений, включая бюджетную и предпринимательскую составляющую;

- определение критериев оценки контрольных процедур, уровня их существенности и риска;

- составление обоснованной программы контрольного мероприятия, включая сроки исполнения и методы получения контрольных доказательств, а также подготовку рабочей документации, содержащей корректно сформулированные стандарты контроля;

- обобщение и оценка результатов контрольных мероприятий; оценка результативности государственных расходов на основе количественных и качественных критериальных показателей предметной деятельности бюджетных учреждений.

2) формирование электронной системы сбора, обработки и накопления надежной финансовой информации, отражающей содержание и специфику деятельности объектов контроля, позволяющей выявить в ходе реализации контрольных процедур фактическое соотношение между степенью использования бюджетных средств и внебюджетных финансовых ресурсов и степенью достижения результативности государственных расходов;

3) создание в бюджетных учреждениях специализированных служб внутреннего финансового контроля, обеспечивающих реализацию форм предварительного и текущего контроля исполнения смет доходов и расходов, качество реализации избранной учетной политики, мониторинга финансового обеспечения потребностей функциональной деятельности учреждений, практическую

постановку и осуществление сбора, регистрации обработки и анализа информации о финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений для последующих контрольных процедур, проводимых органами исполнительной власти государственного финансового контроля и передачи в электронную информационную базу;

4) введение в организационную структуру Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора отдела контроллинга, деятельность которой позволит решать в сфере бюджетных учреждений региона:

- координацию управленческой деятельности;

- информационную и консультационную поддержку;

- установление стандартов, количественных и качественных показателей в организации внутреннего аудита;

- выбор системы критериев эффективности, результативности использования финансовых ресурсов;

- построение системы мониторинговых исследований финансового обеспечения бюджетных учреждений.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения, вытекающие из результатов исследования.

Основные положения диссертации отражены в следующих работах автора:

Статьи в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России:

1. Альбеков, З.А. Актуальность формирования интеллектуальных средств финансового контроля [Текст] / З.А. Альбеков // Вестник Томского государственного университета. - 2009. - № 319. - 0,5 п.л.

2. Альбеков, З.А. Система показателей наукоемкое™ финансового контроля [Текст] / З.А. Альбеков // Налоговая политика и практика. - 2009. -№ 3/1.-0,4 п.л.

Монографии и учебные пособия:

3. Романова, Т.Ф., Карепина, О.И., Альбеков, З.А. Государственный финансовый контроль: проблемы и направления модернизации: моногр. [Текст] / Т.Ф. Романова, О.И. Карепина, З.А. Альбеков. - Ростов и/Д: АзовПечать, 2009. - 14.4 пл., в т.ч. авт. 4,8 пл.

Научные публикации, статьи и тезисы докладов:

4. Альбеков, З.А. Проблемы межбюджетных отношений в условиях трансформации национальной экономики [Текст] / З.А. Альбеков // Региональные проблемы развития товарного рынка в условиях формирования внешнеэкономической стратегии России : материалы конф. / Рост. гос. эконом, ун-т «РИНХ». - Ростов н/Д, 2002. - 0.4 пл.

5. Альбеков, З.А. Автоматизированная система финансового контроля [Текст] / З.А. Альбеков // Экономика региона и ее инфраструктура. Обеспечение в контексте социально-экономических изменений : материалы международ, науч.-практ. конф. профессорско-преподават. состава и молодых ученых. 3 апреля 2009 г. / Рост. гос. эконом, ун-т «РИНХ». - Ростов н/Д, 2009. - 0,24 пл.

6. Альбеков, З.А. Концептуальные предпосылки развития проектирования системы финансово-экономического контроля [Текст] / З.А. Альбеков // Финансовое развитие экономики России в процессе глобализации : материалы межрегион. науч.-практ. конф. студентов, аспирантов и молодых ученых. 24 апреля 2008 г. / Рост. гос. эконом, ун-т «РИНХ». - Ростов н/Д, 2008. - 0,3 пл.

7. Альбеков, З.А. Государственный финансовый контроль: сущность и значение [Текст] / З.А. Альбеков // Развитие финансовой системы России : сб. науч. трудов профессорско-преподават. состава, молодых ученых и студентов. - Ростов н/Д: АзовПечать, 2008. - 0,33 пл.

8. Альбеков, З.А. Повышение интеллектуальности государственного контроля финансовых логистических потоков в экономике [Текст] / З.А. Альбеков // Логистика в глобализирующейся экономике: новые взгляды и перспективы развития : материалы науч.-практ. конф. (V Южно-Российский логистический форум) / Рост. гос. эконом, ун-т «РИНХ». - Ростов н/Д, 2008. - 0,33 пл.

9. Альбеков, З.А. Проблемы проведения переоценки стоимости основных средств, нематериальных активов и малоценных предметов в бюджетной сфере [Текст] / З.А. Альбеков // Перспективы развития маркетинговой и коммерческой деятельности в регионе : материалы межрегион, науч.-практ. конф. профессорско-преподават. состава, молодых ученых и студентов / Рост. гос. эконом. ун-т «РИНХ». - Ростов н/Д, 2004. - 0,15 п.л.

10. Альбеков, З.А. Основные положения проектного подхода в организации финансово-контрольной деятельности [Текст] / З.А. Альбеков // Инновационное развитие: стратегические, тактические и правовые аспекты управления : материалы VIII Регион, науч.-практ. конф. профессорско-преподават. состава, молодых ученых и студентов / Рост. гос. эконом, ун-т «РИНХ». - Ростов н/Д, 2007.-0,25 пл.

Подписано в печать 14.05.2010. Объем 1,0уч.-изд. л. Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура «Тайме». Формат 60x84/16. Тираж 120 экз.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Альбеков, Заурбек Адамович

Введение

Глава 1. Развитие теоретико-методологических основ государственного финансового контроля в бюджетных учреждениях

1.1. Концептуальные основы результативно-ориентированного государственного финансового контроля бюджетных учреждений

1.2. Бюджетные учреждения как объект государственного финансового контроля

Глава 2. Методические подходы к организации государственного финансового контроля в бюджетных учреждениях

2.1. Диагностика современных форм и методов государственного финансового контроля бюджетных учреждений

2.2. Основные характеристики контрольных процедур функциональной деятельности бюджетных учреждений

2.3. Государственный финансовый контроль за формированием внебюджетных средств бюджетных учреждений и результативности их использования

Глава 3. Императивы развития результативно-ориентированного государственного финансового контроля

3.1. Модернизация государственного финансового контроля бюджетных учреждений в рамках новаций бюджетного процесса, ориентированного на результат

3.2. Совершенствование информационного обеспечения результативно-ориентированного государственного финансового контроля

Диссертация: введение по экономике, на тему "Направления развития результативно-ориентированного государственного финансового контроля в бюджетных учреждениях"

Актуальность темы исследования. Создание и развитие действенной и целенаправленной системы государственного финансового контроля за расходованием финансовых ресурсов и использованием государственной собственности для России, осуществляющей рыночные преобразования, в настоящее время является наиболее острой. Актуальность проблемы усиливают процессы, происходящие в бюджетной сфере, результатами которых стали внедрение элементов среднесрочного планирования и программно-целевых методов финансирования, завершение перехода субъектов бюджетной сферы на казначейское обслуживание, апробация новых организационно-правовых форм бюджетных учреждений, реформирование бюджетного учета и отчетности, применение аудита эффективности государственных расходов.

Бюджетные учреждения, являясь самой массовой организационно-правовой формой функционирования государственных некоммерческих организаций, оказывают общественно-значимые (социальные) услуги и по существу выступают как доминирующий стержневой компонент всей системы жизнеобеспечения населения, который в значительной мере определяет реализацию социальных, политических, демографических процессов.

Реальные процессы реформационных новаций затронули функциональную деятельность бюджетных учреждений, оказывающих общественные услуги в поле рыночных отношений. Приоритетная задача обеспечения эффективного использования бюджетных ассигнований и внебюджетных доходов, управления финансовыми ресурсами и расходами каждым конкретным бюджетным учреждением в этих условиях обуславливает развитие системы результативно-ориентированного государственного финансового контроля.

Ключевые направления комплексного реформирования системы государственного и муниципального финансового контроля содержатся в основных положениях проекта Программы повышения эффективности бюджетных расходов на период до 2012 года1, разработанного Министерством финансов России, в том числе: организация действенного контроля (аудита) за эффективностью использования бюджетных ассигнований, приведения в соответствие действующих норм Бюджетного Кодекса Российской Федерации новым принципам организации бюджетного процесса; уточнения полномочий государственных органов (органов местного самоуправления) по осуществлению финансового контроля; включения комплексных мер ответственности за каждое нарушение бюджетного законодательства РФ; введения определений, форм, методов и объектов государственного (муниципального) финансового контроля, а также установление критериев эффективности использования бюджетных ассигнований.

Все вышеизложенное предопределило актуальность темы диссертационного исследования, необходимость развития результативно-ориентированного государственного финансового контроля в сфере бюджетных учреждений для обоснования возможности создания оптимальных условий максимально эффективного управления финансовыми отношениями бюджетных учреждений.

Степень разработанности темы. Анализ имеющейся научной литературы показал, что основы теории и методологические подходы к созданию и развитию системы финансового контроля являлись объектом исследования ученых: AM. Александрова, И.А. Белобжецкого, Э.А. Вознесенского, О.Б.Ивановой, В Л. Иваницкош, Е.В. Маркиной, В.М. Родионовой, М.В. Романовского, Б.М. Сабанти, В.К. Сенчагова, В.В. Соловьева, К.И. Таксира, П.Н. Жевтяка.

Проблемы развития и совершенствования системы государственного финансового контроля исследовались В.В. Бурцевым, Ю.М. Ворониным, Ю.А. Данилевским, И.А. Зуевой, В.Г. Пансковым, Б.Г. Преображенским, О.И. Карепиной, Е.В. Поролло, С.В. Степашиным, С.Н. Рябухиным, А.Н. Сауниным, П.В. Черномордом, С.О. Шохиным, В.И. Шлейниковым, и др.

1 Проект Программы повышения эффективности бюджетных расходов на период до 2012 года// Москва. 19.02.10 г. // http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/2010/02/PPEBR190210.pdf

Роль и место финансового механизма бюджетных учреждений в реформируемом бюджетном процессе, методологические основы организации одного из основных его элементов - государственного финансового контроля, исследовались в работах указанных авторов, а также и ряда других: Е.Н. Жильцова, В.П. Корчагина, Т.Ф. Романовой, JI.H. Павловой, О.В. Андреевой, Ю.В. Пешехонова, Ю.В. Плеханова, Г.Б. Поляка, С.А. Раппопорта, Б.С. Рябушкина, Т.В. Юрьевой, Л.И. Якобсона.

Тем не менее, имеющийся научно-исследовательский потенциал, касающийся повышения эффективности системы государственного финансового контроля, исследование его в сфере бюджетных учреждений не только не исчерпывает возможностей решения данной проблемы, но и предопределяет необходимость активизации научного поиска в этой сфере. Реалии таковы, что в отечественных источниках в основном акцентируется внимание на общих правилах реализации отдельных контрольных процедур и мероприятиях в бюджетных учреждениях, но при этом недостаточно исследуются такие стадии управления финансовыми ресурсами, как планирование, исполнение, мотивация, регулирование, а также критерии результативности.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в разработке теоретических подходов и практических рекомендаций по развитию результативно-ориентированного государственного финансового контроля в сфере бюджетных учреждений, направленного на создание оптимальных условий для эффективного управления и результативного использования финансовых ресурсов бюджетных учреждений.

Основными задачами, решение которых стало необходимым для достижения поставленной цели исследования, стали:

- раскрыть содержание понятия «результативно-ориентированный государственный финансовый контроль» применительно к бюджетным учреждениям;

- рассмотреть на концептуальном уровне основополагающие условия внедрения результативно-ориентированного государственного финансового контроля бюджетных учреждений как продукта интеграции внутреннего государственного финансового контроля и аудита;

- провести анализ современного организационного и методологического обеспечения государственного финансового контроля бюджетных учреждений с позиции его соответствия критериям эффективности и результативности;

- предложить модифицированный алгоритм контрольно-ревизионных процедур внутреннего государственного финансового контроля функциональной деятельности бюджетных учреждений;

- изучить, обобщить и критически осмыслить возможности адаптации зарубежного опыта аудита эффективности государственных расходов в отечественную практику;

- разработать практические рекомендации для внедрения технологий внутреннего аудита результативности использования бюджетных средств и внебюджетных доходов учреждений, оказывающих общественные услуги и определить орган государственного финансового контроля, способный взять на себя полномочия по его осуществлению;

- выработать предложения по созданию единой электронной базы информационного обеспечения результативно-ориентированного государственного финансового контроля бюджетных учреждений региона.

Предмет и объект диссертационного исследования. Предметом диссертационного исследования является финансовые и организационно-управленческие отношения, возникающие в процессе осуществления контрольных процедур государственного финансового контроля в сфере бюджетных учреждений. Объектом исследования является процесс осуществления государственного финансового контроля за состоянием финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений.

Теоретико-методологической основой диссертационного исследования являются концептуальные положения фундаментальных и прикладных научных работ ведущих отечественных и зарубежных ученых в области теории, принципов и организации государственного финансового контроля и аудита эффективности, программные документы, материалы периодической печати, а также научных и научно-практических конференций по проблемам государственного финансового контроля в сфере бюджетных учреждений.

Методология исследования основывается на использовании системно-функционального подхода, в рамках которого применялись общенаучные методы: конкретизация и абстракция, анализ и синтез, а также специальные приемы экономического анализа: экономико-статистические группировки, сравнительные сопоставления, экспертные оценки, графические и схематические интерпретации и др.

Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.10 - финансы, денежное обращение и кредит, раздел 1 «Теория и методология финансов», п. 1.5 «Институциональные аспекты финансовой системы», раздела 2. «Государственные финансы», п.2.5. «Оптимизация бюджетного процесса: совершенствование системы управления доходами и расходами бюджетной системы и внебюджетных фондов, бюджетного планирования и долгосрочного прогнозирования».

Инструментально-методический аппарат исследования. В процессе проведенного исследования использовалась совокупность методов современного научного инструментария - структурный, системный, категориальный, монографический, а также общенаучные методы познания — абстрагирования, наблюдения, сравнения, синтеза теоретического и практического материала. Каждый их них использовался адекватно его функциональным возможностям и позволил обеспечить репрезентативность исследования, аргументированность оценок и достоверность выводов диссертационного исследования.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования определена рыночной трансформацией отечественной экономики, обусловившей новую парадигму финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений, потребовавшей изменения методических и практических подходов к ее основополагающим элементам: планированию, финансированию и управлению финансовыми ресурсами, бюджетному учету и отчетности, финансовому контролю и аудиту. Особую значимость в контексте новаций бюджетного процесса и реструктуризации бюджетного сектора приобретают новые подходы к организации государственного финансового контроля предполагающие модификацию алгоритма контрольно-ревизионных процедур внутреннего результативно-ориентированного финансового контроля.

Основные положения, выносимые на защиту.

1.Важнейшим этапом реформирования бюджетного процесса и реструктуризации бюджетного сектора является разработка комплекса мероприятий, направленных на обеспечение результативности бюджетных расходов и использование государственной собственности. Ядром новой организации бюджетного процесса и управления государственными финансовыми ресурсами становится широко применяемая в мире модель бюджетирования, ориентированного на результат, смысл которой состоит в смещении акцентов от управления ресурсами (затратами) на «управление результатами». Реализация поставленной цели предполагает повышение роли внутреннего контроля при органичном его взаимодействии с внешним контролем, в том числе в сфере бюджетных учреждений, оказывающих значительный объем общественно-значимых (социальных) услуг населению.

2. Бюджетные учреждения, оказывающие общественные услуги являются объектом государственного финансового контроля. Современные подходы к определению содержания государственного финансового контроля, финансово-бюджетного надзора, как правило, сводятся к контролю за сохранностью государственных средств и законностью проводимых операций в рамках бюджетной классификации по видам текущих бюджетных расходов путем набора традиционных форм и методов контрольно-ревизионных процедур. Однако это не согласуется с целью реформы бюджетного процесса - созданием оптимальных условий для максимально эффективного и результативного управления государственными и муниципальными финансовыми ресурсами. Поставленная задача предопределяет расширение теоретикометодологического представления о содержании государственного финансового контроля и уточнение понятия результативно-ориентированного государственного финансового контроля.

3.Повышение эффективности бюджетных расходов может быть достигнуто за счет повышения качества управления финансами в общественном секторе, создания механизмов стимулирования участников бюджетного процесса для повышения эффективности бюджетных расходов, комплексного реформирования системы государственного и муниципального финансового контроля, в том числе путем: создания контрольно-ревизионных процедур результативно-ориентированного государственного контроля; разграничения полномочий органов государственного финансового контроля. Кроме того, анализ состояния современной системы государственного финансового контроля свидетельствует, что до сих пор не разработана Единая концепция государственного финансового контроля и не принят Федеральный закон «О государственном финансовом контроле», а в действующих законодательных и нормативно-правовых актах отсутствует четкое разделение и закрепление понятия «государственный финансовый контроль» в соответствие с теми сферами, которые подвергаются контролю (в частности, сфера бюджетных учреждений), а также отсутствует законодательно закрепленный механизм взаимодействия органов государственного финансового контроля.

4. Решение актуальной проблемы комплексного реформирования системы государственного и муниципального финансового контроля в сфере бюджетных учреждений требует системного подхода, основанного на интеграции внутреннего государственного финансового контроля и аудита (эффективности и результативности), которые являются объективно необходимыми элементами процесса исполнения смет доходов и расходов учреждений.

Неразвитость системы и механизмов внутреннего финансового контроля негативно влияет на качество управления финансовыми отношениями в сфере бюджетных учреждений. В связи с переходом к бюджетированию, ориентированному на результат возникает необходимость модификации алгоритма контрольно-ревизионных процедур функциональной деятельности бюджетных учреждений и объективно возникает потребность в создании специальных служб внутреннего контроля, на которые будет возложено исполнение результативно-ориентированных контрольных мероприятий.

5. Уровень организации внутреннего финансового контроля в бюджетных учреждениях в настоящее время находится в стадии совершенствования, а контрольные мероприятия не являются достаточно развитыми для достижения целей управления финансовыми отношениями. Отсутствуют специализированные контрольные службы внутреннего финансового контроля, их функции в большинстве своем возлагаются на другие функциональные подразделения учреждений и финансовые структуры исполнительной власти и сводятся к проверке достоверности бухгалтерской финансовой отчетности, незаконного или нецелевого расходования финансовых ресурсов.

Внедрение бюджетирования, ориентированного на результат, требует смены подходов к организации внутреннего финансового контроля в сфере бюджетных учреждений, что неминуемо влечет за собой развитие и модернизацию правового, институционального и методического блоков обеспечения системы государственного финансового контроля субъектов бюджетной сферы, в частности, правового и институционального — за счет законодательного закрепления основополагающих принципов внутреннего финансового контроля; информационного - за счет создания интегрированной электронной базы информационного обеспечения модифицированного алгоритма результативно-ориентированных контрольно-ревизионных процедур функциональной деятельности бюджетных учреждений.

Научная новизна исследования заключается в разработке теоретических и методических положений по развитию действенного внутреннего государственного финансового контроля, позволяющего на основе модифицированного алгоритма контрольно-ревизионных процедур и оценки эффективности использования финансовых ресурсов обеспечить переход к применению бюджетирования, ориентированного на результат, в сфере бюджетных учреждений.

В ходе исследования получены следующие теоретические и практические результаты, определяющие научную новизну и являющиеся предметом защиты:

1. Дана авторская трактовка понятия «результативно-ориентированный государственный финансовый контроль» применительно к функциональной деятельности бюджетных учреждений как комплекса законодательно санкционированных методов принятия управленческих решений и совокупности контрольно-ревизионных процедур, объединяющих внутренний и внешний финансовый контроль тесными горизонтальными и вертикальными связями с единой методологической и методической базой с целью обеспечения прямой и обратной связи между количественными и качественными параметрами результативности государственных расходов бюджетных учреждений и внебюджетных финансовых ресурсов.

2. Выявлены и систематизированы основополагающие факторы, ограничивающие развитие результативно-ориентированного финансового контроля бюджетных учреждений, такие как отсутствие: Единой концепции государственного финансового контроля, Федерального закона «О государственном финансовом контроле», методологического и методического единства в подходах к содержанию полномочий и форм организации контрольно-ревизионных органов, методам их работы и оценке эффективности функционирования. Устранение этих причин позволит законодательно определить условия внедрения внутреннего результативно-ориентированного государственного финансового контроля, внутреннего аудита эффективности государственных расходов в сфере бюджетных учреждений.

3. Раскрыты организационно-функциональные особенности внутреннего результативно-ориентированного государственного финансового контроля функциональной деятельности бюджетных учреждений, выражающиеся в специфике контроля за движением финансовых ресурсов (множественность источников их формирования обусловленная отраслевыми особенностями), функциях (ключевыми из которых являются коммуникативная, превентивная, социальная и информационная), приемах и условиях его осуществления, учет которых позволит обеспечить целенаправленное воздействие контрольных мероприятий на результативность государственных расходов в сфере бюджетных учреждений.

4. Модифицирован алгоритм контрольных мероприятий функциональной деятельности бюджетных учреждений, включающей следующие шаги: 1) на этапе планирования - определение объектов контроля, отражающих существенные стороны и имеющие высокую степень зависимости от функциональной деятельности учреждений; 2) в процессе контрольных мероприятий - оценку результативности государственных расходов и внебюджетных средств по отраслевым критериальным количественным и качественным показателям; 3) создание информационной базы, обеспечивающей полноценность и надежность информации, получаемой в результате проведения контрольных мероприятий. Реализация модифицированного алгоритма контрольных мероприятий позволит обеспечить интеграцию внутреннего государственного финансового контроля бюджетных учреждений и аудита эффективности на основе внедрения принципов бюджетирования, ориентированного на результат.

5. Разработан комплекс мер по развитию внутреннего результативно-ориентированного государственного финансового контроля бюджетных учреждений, включающий: 1) методику выбора объектов для контрольных мероприятий в бюджетных учреждениях; 2) формирование электронной системы сбора, обработки и накопления финансовой информации предполагающей выявление соотношения между степенью использования финансовых ресурсов и степенью достижения результативности государственных расходов; 3) положение о создании специализированной контрольной службы в регионах, наделенной функциями внутреннего результативно-ориентированного государственного финансового контроля бюджетных учреждений.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в обосновании комплексного (системного) подхода к организации государственного финансового контроля в сфере бюджетных учреждений.

Положения и выводы исследования, могут быть использованы органами государственной власти и местного самоуправления для принятия решения по планированию и распределению бюджетных средств; бюджетными учреждениями — для обеспечения результативности использования финансовых ресурсов и государственной собственности; контрольными и надзорными органами - для проверки законности и эффективности использования бюджетных и внебюджетных средств.

Апробация результатов исследования. Основные положения, выводы и рекомендации, сформулированные в диссертационной работе, докладывались на региональных, межвузовских научных конференциях. Материалы диссертационного исследования используются в учебном процессе ГОУ ВПО «РГЭУ (РИНХ)» при проведении лекционных и практических занятий по курсам «Государственный финансовый контроль», «Финансы бюджетных и автономных учреждений», «Бюджет и бюджетная система РФ». Рекомендации диссертационной работы находят практическое применение при составлении аналитических материалов в Территориальном управлении Федеральной службы финансово-бюджетного надзора Ростовской области.

Основные теоретические и практические положения исследования отражены в 10 публикациях общим объемом 17,3 п.л., в т.ч. авторских 7,7 п.л., в том числе две статьи объемом 0,9 п.л. в научных журналах, рекомендованных ВАК.

Логическая структура, концептуальная логика и объем диссертации.

Тема, цель и задачи диссертационного исследования предопределили логику и структуру исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, содержащих 7 параграфов, заключения, библиографического списка, включающего 202 источников. Диссертация изложена на 202 страницах машинописного текста, включает 9 таблиц, 36 рисунков и 7 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Альбеков, Заурбек Адамович

Заключение

Проведенное исследование позволило сделать следующие теоретические, методологические и практические обобщения, выводы и рекомендации.

В настоящее время в России идет процесс накопления теоретического, методологического и практического материала по вопросу формирования системы государственного финансового контроля, повышения его действенности и эффективности. Актуальность этой проблемы в том, что ее решение способствует успеху проводимой в стране реформы бюджетного процесса, включающей реформирование бюджетного процесса, бюджетного учета и отчетности, реструктуризацию сети бюджетных учреждений, предполагает внедрения бюджетирования, ориентированного на результат, требует принципиально новых подходов к управлению государственными и муниципальными финансами. Данные процессы актуализируют необходимость дальнейшего развития государственного финансового контроля, который, являясь действенным инструментом реализации контрольной функции финансов, призван обеспечить законность, эффективность и результативность государственных расходов.

Однако в настоящее время имеется ряд факторов и недостатков, препятствующих формированию действенной системы государственного финансового контроля. В их числе:

- раздробленность системы государственного финансового контроля на отдельные изолированные звенья, как с точки зрения ее содержательной сущности, так и по организационной составляющей;

- смешение форм, видов, методов в теории государственного финансового контроля и практике его организации;

- отсутствие единой методологической базы, единой технологии проведения государственного финансового контроля.

Кроме того, в диссертационной работе в числе существенных недостатков, сдерживающих развитие государственного финансового контроля в сфере бюджетных учреждений, автор отмечает отсутствие:

-Единой концепции государственного финансового контроля и Федерального закона «О государственном финансовом контроле»;

-законодательно и нормативно закрепленного механизма взаимодействия органов государственного финансового контроля, упорядоченности их функций и пересечения сфер деятельности;

-служб внутреннего финансового контроля, наделенных функциональной и организационной независимостью от других управленческих подразделений администраторов бюджетных средств и внебюджетных финансовых ресурсов;

-стандартов государственного внешнего и внутреннего финансового контроля, обязательных для исполнения всеми участниками контрольного процесса;

-единого информационного пространства и информационной системы для обеспечения надежности и прозрачности информации государственного финансового контроля;

- критериальных (оценочных) показателей эффективности государственных расходов.

Активно развивающимся направлением государственного финансового контроля в рамках бюджетной реформы выступает контроль в сфере бюджетных учреждений, которые являются особой организационно-правовой формой функционирования некоммерческих организаций, учредителем и собственником которых выступает государство. Тем не менее, они активно функционирующие в рыночном поле, что отражается на их финансово-хозяйственной деятельности. Изменения, приведшие к формированию в секторе общественных услуг рыночно-предпринимательской среды, вынуждают бюджетные учреждения, помимо государственных ресурсов, использовать и новые, не свойственные бюджетным учреждениям источники формирования финансовых ресурсов, финансовые инструменты и рычаги.

Как показало проведенное исследование, к существующим недостаткам контрольных мероприятий в сфере бюджетных учреждений следует отнести:

- низкую эффективность контрольных процедур, обусловленную последующим характером контрольных мероприятий;

- невозможность устранения большинства недостатков, недочетов, выявленных диспропорцией в функциональной деятельности бюджетных учреждений, оказывающих общественные услуги, после проведения контрольных мероприятий;

- повышенные затраты, вызванные значительным числом контрольных органов, зачастую дублирующие контрольные мероприятия.

В диссертационной работе акцентируется внимание на том, что по мере внедрения бюджетирования, ориентированного на результат, и с учетом степени распространенности данной модели в сфере бюджетных учреждений система органов государственного финансового контроля постепенно перемещает центр внимания контролирующей деятельности на контроль результативности государственных расходов.

Автор отмечает, что, определяя пути развития государственного финансового контроля многообразной сети бюджетных учреждений, необходимо учитывать специфику финансовых отношений, характерные особенности предметной деятельности и также исходить из того, что процесс реформирования и создания новых организационно-правовых моделей финансового обеспечения бюджетных учреждений следует рассматривать как общую закономерность развития финансовых отношений в целом.

В контексте преобразований бюджетной реформы и тенденций развития национальной экономики бюджетные учреждения смогут эффективно выполнять свои функции только при соответствующей аккумуляции достаточного объема финансовых ресурсов, внедрении бюджетирования, ориентированного на результат, программно-целевых методов планирования и финансирования, активном внедрении внутреннего аудита эффективности и результативности государственных расходов, который предполагает проверку деятельности бюджетных учреждений с точки зрения достижения целей, а не проверки отдельных этапов финансово-хозяйственной деятельности.

Автор приходит к выводу том, что подобные реформационные преобразования механизма управления финансовыми ресурсами бюджетных учреждений в рамках достижения приоритетной задачи результативности государственных расходов требуют новых подходов к организации государственного финансового контроля за обеспечением эффективности и результативности государственных расходов. Предложенная автором система результативно-ориентированного государственного финансового контроля применительно к функциональной деятельности бюджетных учреждений является основой для модернизации алгоритмов контрольных процедур и внедрения технологий внутреннего аудита результативности государственных расходов учреждений, оказывающих общественные услуги.

В ходе исследования, автором был сделан вывод, что оптимальная функционально-организационная структура системы результативно-ориентированного финансового контроля бюджетных учреждений должна быть достаточно гибкой, мобильной, предусматривающей возможность модификации, обеспечения максимальных возможностей не только для контроля за формированием, расходованием и сохранностью государственных и муниципальных ресурсов, но и за эффективным использованием внебюджетных финансовых ресурсов, формируемых в процессе финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений.

Предложенная автором система результативно-ориентированного государственного финансового контроля предполагает обязательное наличие обратной связи, находящей свое выражение в том, что результаты модификационных контрольных процедур будут иметь последующую корректировку предметной и финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений для принятия соответствующих управленческих решений. Для достижения этой цели в ходе исследования разработан комплекс практических мер, включающий:

1) методику выбора объектов контрольных мероприятий, предусматривающую технологию их подготовки и проведения в следующей последовательности:

- четкое определение целей, задач и особенностей функционально-содержательной деятельности бюджетных учреждений, включая бюджетную и предпринимательскую составляющую;

- определение критериев оценки контрольных процедур, уровня их существенности и риска;

- составление обоснованной программы контрольного мероприятия, включая сроки исполнения и методы получения контрольных доказательств, а также подготовку рабочей документации содержащей корректно сформулированные стандарты контроля;

- обобщение и оценка результатов контрольных мероприятий; оценка результативности государственных расходов на основе количественных и качественных критериальных показателей предметной деятельности бюджетных учреждений.

3) формирование электронной системы сбора, обработки и накопления надежной финансовой информации, отражающей содержание и специфику деятельности объектов контроля, позволяющей выявить в ходе реализации контрольных процедур фактическое соотношение между степенью использования бюджетных средств и внебюджетных финансовых ресурсов и степенью достижения результативности государственных расходов;

4) создание в бюджетных учреждениях специализированных служб внутреннего финансового контроля, обеспечивающих реализацию форм предварительного и текущего контроля исполнения смет доходов и расходов, качество реализации избранной учетной политики, мониторинга финансового обеспечения потребностей функциональной деятельности учреждений, практическую постановку и осуществление сбора, регистрации обработки и анализа информации о финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений для последующих контрольных процедур, проводимых органами исполнительной власти государственного финансового контроля и передачи в электронную информационную базу;

5) введение в организационную структуру Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора отдела контролинга, деятельность которой позволит решать в сфере бюджетных учреждений региона:

- координацию управленческой деятельности;

- информационную и консультационную поддержку;

- установление стандартов, количественных и качественных показателей в организации внутреннего аудита:

- выбор системы критериев эффективности, результативности использования финансовых ресурсов;

- построение системы мониторинговых обследований финансового обеспечения бюджетных учреждений.