Нормативный учет затрат в системе контролинга тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Пригодин, Игорь Николаевич

Введение

Глава 1 Методологические основы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

1.1 Современные требования к совершенствованию учета затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции

1.2 Учетно-аналитическая система контроллинг и возможности адаптации ее отдельных элементов в отечественном производственном учете

1.3 Формирование современной модели нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости в условиях рыночного хозяйственного механизма

Глава 2 Совершенствование нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в условиях рыночной экономики в России

2.1 Калькулирование нормативной себестоимости продукции

2.2 Учет и оперативный контроль затрат основного производственного материала

2.3 Учет и контроль прямых затрат на оплату труда

2.4 Учет и контроль комплексных расходов

2.5 Совершенствование системы сводного учета затрат и калькулирования фактической себестоимости

Диссертация: введение по экономике, на тему "Нормативный учет затрат в системе контролинга"

Отличительной особенностью развивающихся в нашей стране рыночных отношений является то, что любое предприятие вне зависимости от формы собственности становится экономически и юридически самостоятельным, что заставляет сегодня во многом по-другому рассматривать вопросы его поведения во взаимоотношениях с партнерами и наиболее главный из них - управления затратами и результатами производственно-финансовой деятельности. Исходя из этого в настоящее время происходит объективный процесс возрастания значения основных подсистем управления - учета, анализа, планирования и контроля, переосмысление их задач и наполнением их новым содержанием.

В новых условиях встает необходимость точно и гибко решать основные вопросы предпринимательства - установления цен на продукцию, принятия или исключения отдельных видов продуктов из производственной программы, максимизации прибыли и т. п. В условиях жесткой ценовой конкуренции данный вопрос становится особенно остро, поскольку при использовании данных традиционного метода калькулирования "по полной номенклатуре затрат" уровень себестоимости аналогичного продукта, вследствии дополнительно отнесенных на нее постоянных затрат, оказался бы значительно более высоким, что значительно ограничило бы возможность гибкого установления цены и данный продукт мог бы вообще быть исключен из производственной программы, хотя в реальности он участвует в покрытии постоянных затрат и увеличивает таким образом общий финансовый результат предприятия. Разумеется, осуществлять эффективное управление на основе подобных "не в полной мере адекватных" требованиям рыночной экономики является также невозможным. К сожалению, данный момент остается, по сути, главной "ахиллесовой пятой", не позволяющей традиционной учетной методологии приобрести в новых, рыночных условиях статус "управленческой". Поэтому встает вопрос о поиске таких учетно-аналитических средств, в которых процесс калькулирования себестоимости отвечал бы потребностям управления в этом отношении.

Ко второму, не менее значимому фактору повышения уровня эффективности управления затратами и результатами, относится проблема контроля затрат, в особенности текущего контроля, отклонений и результатов производственной деятельности. В этом отношении нужно сказать, что даже то из этой области, что было разработанно ранее в теоретических трудах в настоящий момент, по сути, не применяется. Анализ состояния учетно-аналитической деятельности, проведенный авторами на таких крупнейших отечественных предприятий, как АО "Вакууммаш", ЗАО "Кварт", АО "Теплоконтроль", а также аналогичные аналитические данные, приводимые в других исследованиях, посвященных данной тематике, показало, что стабильно продолжается ведение "котлового способа" учета затрат на производство. Практически отсутствует целенаправленное планирование и нормирования косвенных расходов, составляющих в отдельных случаях довольно значительную часть в себестоимости. По этой причине становится невозможным и реализация эффективного контроля данного вида затрат.

Несмотря на то, что в отечественной методике детально разработан вопрос контроля прямых затрат на основные материалы и заработную плату и существуют определенные подходы к сметному планированию косвенных расходов данные несомненные преимущества традиционной учетно-аналитической методики, по сути, не находит применения в практике, поскольку в разрезе отдельных продуктов отсутствуют учетно-аналитические данные даже по прямым затратам. Хотя, особенно в рыночных условиях предприятию необходимо знать - насколько соблюдаются при изготовлении продукции установленные нормы. Чрезвычайно важен также и вопрос управления финансовыми результатами деятельности. В этом отношении требуются средства, позволяющие осуществлять эффективное управление данным показателем вплоть до уровня отдельных изделий, на основе оценки их рентабельности.

Между тем, как в отечественной, так и зарубежной учетно-аналитической методологии существуют достаточно эффективные средства решения данной задачи. Поэтому вопрос стоит лишь в том - каким из них отдать предпочтение в новых условиях, а может быть возможен вариант их интегрированного использования. Именно эти особенности развития отечественной экономики обуславливают острую актуальность проведения научных исследований в данной области. Назрела насущная необходимость в принципиальном теоретическом обосновании, разработке основных теоретических принципов такой учетно-аналитической концепции, которая учитывая всю специфику отечественного предпринимательства, позволяла бы эффективно управлять затратами и результатами в новых условиях. В этом должна состоять, по нашему мнению, научная новизна проводимого исследования.

Достижение поставленной цели исследования, его ориентация на решение актуальных вопросов организации учетно-аналитической системы, подчиненной целям и задачам внутрифирменного управления, возможность достижения комплексного, широкого подхода к постановке задачи по совершенствованию форм и методов организации системы бухгалтерского учета, анализа и контроля на предприятии определят реальную практическую значимость работы. Подход к решению данной проблемы, по нашему мнению, исходя из вышеизложенного, должен состоять в том, чтобы:

• с одной стороны, провести глубокий анализ достижений отечественной учет-но-аналитической школы, теории и практики экономического управления; потребностей и задач, стоящих перед учетом в условиях становления рыночных отношений; тенденций развития экономики страны и непосредственно предприятия как основного субъекта рыночных отношений;

• с другой стороны осмыслить передовой опыт организации учетно-аналитических систем в странах развитой рыночной экономики во всей его сложности: факторах и причинах возникновения, исторических и национальных особенностях развития, структуре и основных элементах и т. п., оценив возможность их использования в российских условиях.

С нашей точки зрения, только в результате такого глубоко сравнительного анализа и обобщения передового опыта в данной области можно сделать выводы о возможном направлении организации учетно-аналитической системы управления затратами и результатами деятельности предприятия в современных условиях отечественного предпринимательства. Именно это должно являться главной целью проведения исследований по данной проблематике.

Основными вопросами, решаемыми в рамках достижения поставленной цели, по нашему мнению, должны быть:

1. применение системно-комплексного подхода к решению проблем управления затратами и результатами

2. достижение на этой основе максимально возможной эффективности контроля за затратами и результатами

3. определения функций и ответственностей по оперативному контролю затрат и результатов в рамках совершенствования управления ими

4. четкое с позиций данной теории определений таких понятий, как "Объект", "Цель", "Информационная база" в системе управления затратами и результатами, а также понятия самой управляющей системы.

5. применение новейших компьютерных технологий для решений задач управления затратами и результатами

6. организация структуры учетно-аналитических показателей, максимально соответствующей обработке средствами электронно-вычислительной техники.

Применение компьютерной техники для решения учетно-аналитических и управленческих задач в современной рыночной экономике распространено чрезвычайно широко. Эффективная обработка учетно-аналитических данных в такой системе возможна только после соответствующей их подготовки, которая, в свою очередь, решается наилучшим образом при применении системного подхода к управлению. При системном подходе вопросы учета затрат нельзя рассматривать изолированно от вопросов организации нормирования, планирования и учета движения предметов производства и, наконец, от метода управления затратами и результатами.

Однако, в настоящее время в экономической литературе по проблемам управления затратами и результатами, как отмечается многими авторами, ".преобладает так называемый узкофункциональный подход, т. е. нормирование, планирование, учет и анализ себестоимости рассматриваются самостоятельно, а нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости — только в рамках учетно-экономической литературы. Нарушение системной взаимосвязи учета с планированием и нормированием происходит также и в силу непосредственного нарушения инструкций по ведению учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Результатом недостатков такого "узкофункционального подхода" к проблемам управления затратами и результатами явилась "обезличка" ответственности за повышение уровня затрат, снижение прибыли и эффективности производства. Система контроля затрат зачастую базируется на заведомо завышенных нормах, что значительно снижает ее эффективность. При таком положении дел составляемые ценой значительных затрат нормативные калькуляции с точки зрения управления неэффективны, а значит отсутствует возможность подготовить надежную базу для систематического контроля затрат и результатов во взаимоувязке с плановыми показателями динамики нормативной себестоимости, а также для организации единой эффективной системы по совершенствованию норм. В таких условиях отсутствует возможность организации эффективного оперативного контроля отклонений в разрезе объектов нормирования, в результате чего службы, занимающиеся нормированием затрат, не имеют обратной связи, а значит возможности эффективно влиять на экономичность расхода ресурсов.

Исходя из данных фактов видно, что при традиционном подходе к учету, анализу, в котором не используется системный подход к управлению затратами и результатами нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, с точки зрения его влияния на качество норм и нормативов, не приводит к существенному повышению эффективности управления затратами и результатами, а значит с этих позиций в современных условиях рыночной экономики нуждается в усовершенствовании.

Учетно-аналитической системой, получившей наибольшее распространение на отечественных предприятиях явился нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Как показала практика его внедрения именно данный метод отличается наибольшей степенью эффективности с точки зрения контроля за экономичностью потребления производственных ресурсов. Исходя из этого, при организации учетно-аналитической системы наилучшим образом соответствующей требованиям современной рыночной экономики, по нашему мнению, целесообразно исходить из нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Выбор данного метода в качестве основы для организации учетно-аналитической системы, позволяющей осуществлять эффективное управление предприятием в рыночных условиях не случаен еще и потому, что предпосылки тому были созданы самим ходом развития отечественных производственных отношений:

• в результате внедрения нормативного учета на отечественных предприятиях техническим нормированием охвачены более 90% всех работ по труду, на все виды деталей и сборочных единиц разрабатываются нормы расхода основных и вспомогательных материалов

• неуклонно повышается удельный вес нормализованных и стандартных деталей уровень организации производства и технологии

• нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции ориентирован на гибкое, научнообоснованное ценообразование и установление ставок оплаты труда

• в современных условиях значительно расширяются масштабы производственной специализации и кооперации.

В силу методологических особенностей данный метод является важным инструментом повышения уровня эффективности управления, организации производства и технологии, регулирования цен, совершенствования норм и нормативов затрат и с нашей точки зрения может явиться надежной базой для организации учетно-аналитической системы, позволяющей осуществлять эффективное управление затратами и результатами производственной и финансовой деятельности в современных рыночных условиях.

С другой стороны, по мнению специалистов в современных условиях ".особенно актуален для теории и практики отечественного управления опыт стран рыночной экономики." [49]. Наиболее эффективной системой управления затратами и результатами в настоящее время считается учетно-аналитическая система контроллинг. Как отмечается в литературе ".Контроллинг является новейшей областью в экономической теории и практике" [46] энергично развивающейся в условиях современного предпринимательства. Контроллинг представляет собой законченную систему использования планово-учетно-аналитической информации для обоснования управленческих решений. Несмотря на относительную новизну самого термина "контроллинг", эта система имеет давнюю историю - первые принципиальные исследования в данном направлении проводились более чем 200 лет назад.

Объединявшее поначалу систему задач в сфере непосредственного производственного учета и финансов, понятие контроллинга получило впоследствии более расширенное толкование и стало включать вопросы системного контроля и управления финансами. Основное же свое развитие и оформление контроллинг получил в последние 50 лет и в настоящее время стал охватывать в комплексе всю совокупность задач по достижению конечных целей и результатов деятельности. По высказываниям специалистов контроллинг можно с полным основанием назвать современной философией бизнеса, управления и информации. Это определяет то, что система имеет как фундаментальное, так и прикладное значение. И если в области фундаментальных исследований идут жаркие споры о предмете, методе, месте системы в современной теории учета, анализа, управления, то с точки зрения прикладного аспекта контроллинг прочно занял место в реальном управлении предприятий стран с развитой рыночной экономикой.

Контроллинг - интегрированная системы, основа которой - учетно-аналитический блок построен на принципах применения нормативного хозяйства для учета затрат, поскольку он развился из систем учета "стандартной" и "ограниченной себестоимости" - Стандарт и Директ Кост. Поэтому в качестве способа, позволяющего повысить эффективность нормативного метода, адаптировать его к условиям рынка, нейтрализовать его определенные слабые стороны выбрано интегрированное использование элементов нормативного учета и отдельных учетно-аналитических элементов контроллинга. В этом отношении необходимо отметить, что данный вопрос не является принципиально новым для отечественной учетно-аналитической школы. Системы, ставшие впоследствии основой контроллинга, достаточно долгое время подробно изучались такими специалистами, как В.И.Ткач, В.Б.Ивашкевич, С.С.Сатубалдин, Я.В.Соколов, С.А.Стуков, К.М.Гарифуллин, Н.Г.Чумаченко и т. п. В последнее время, в связи со стремительно возрастающим интересом как ученых, так и предпринимателей в печати появились издания таких авторов, как Т.П.Карпова, О.Е.Николаева, Т.В.Шишкова, в которых подробно рассмотрены аналогичные применяемым в контроллинге принципы нормирования затрат, калькулирования нормативной себестоимости и контроля затрат (в особенности косвенных), которые на наш взгляд можно эффективно применить и в отечественных условиях. С нашей точки зрения, исходя из вышеназванных проблем управления затратами и результатами производственной деятельности интегрированное использование элементов контроллинга в системе нормативного учета позволяет:

• существенно повысить степень контролируемости использования ресурсов в производстве, поскольку делает возможным проводить на основе нормативных расчетов контроль не только прямых затрат основных материалов и заработной платы (как это было в традиционном нормативном методе), но и всех остальных производственных затрат.

• осуществлять точное и адекватное калькулирование себестоимости, поскольку исходит из того, что максимально возможная точность расчета себестоимости достигается при использовании принципа калькулирования на основе сокращенной номенклатуры затрат

• обеспечить достижение высокой эффективности контроля за затратами и результатами, поскольку достигается возможность осуществления локализации зависимых от изготовления продукции затрат и целенаправленного контроля за ними, т.е. не происходит "котлового смешивания" затрат

• исходя из этого существенно повысить точность планирования, нормирования и управления затратами и результатами в целом.

Важнейшей особенностью новой системы является ее ориентированность на управление. Система организована таким образом, что пользователь не ограничивается только частичным контролем управляемого объекта, а систематически анализирует его состояние, выявляет отклонения, подготавливает и принимает решения. При этом, состав подлежащих решению задач определяется комплексностью и целями управлению объектом (предприятием). Если цель управления состоит в простом повышении прибыли, то система предложит управлению один вид инструментария, если в чем-то другом, то другой. Здесь необходимо отметить, что само по себе повышение прибыли в современном рыночном хозяйстве уже не является абсолютной самоцелью. Социальные, экономические, технологические изменения, экологический кризис привели к появлению принципиально новой концепции предпринимательства, согласно которой акцент производственных отношений переносится с "чисто капиталистических" на "социально-экономические". В новых условиях предприятие должно функционировать в гармонии с "социально-экономической средой" своего существования, не нанося ей вреда, а напротив, стараясь обеспечить взаимное продолжительное сосуществование.

Основу реализации данной концепции специалисты видят в том, чтобы организовать внутреннюю структуру предприятия функционирующую по принципу "саморегулирующегося контура", например, такого какой существует в человеческом организме: при возникновении отклонений (заболевании) "загорается красный свет" (повышается температура и т. п.) и происходит саморегуляция (выработка организмом антител, выздоровление). В приложении к системе предприятия организация подобного саморегулирующегося контура может быть основана на принципе управления по отклонениям, важнейшую часть которого составляет учетно-аналитическая информация об отклонениях фактических данных от нормативных.

В общем виде структура такой системы состоит из комплексов функций, связанных с планированием, учетом, анализом и регулированием хода выполнения плана себестоимости продукции:

1. проведение планирования и нормирования (стратегическое, оперативное)

2. осуществление учета (оперативного, бухгалтерский статистический) и составление отчетности

3. проведение экономического анализа (стратегического, оперативного)

4. осуществление регулирования хода выполнения плана.

При этом учетной функции в системе управления затратами и результатами отведено особое место. Кроме проведения традиционных работ по учету фактических затрат и составления отчетности по ним предлагаемая концепция должна обеспечить условия для решения следующих задач:

1. осуществление эффективного первичного контроля соблюдения норм затрат и текущего учета отклонений и создать условия для своевременного предупреждения нерационального расходования производственных ресурсов

2. выработка учетно-аналитического инструмента, позволяющего реализовать предыдущий пункт

3. составление наглядной отчетной и сигнальной документации, позволяющей проводить оперативное управление

4. осуществление быстрой и эффективной инвентаризации и оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции

5. определение результатов деятельности по отдельным продуктам, видам продуктов, подразделениям (цехам, участкам) и т. п.

Кроме того, данная концепция должна по возможности дать ответ на такие вопросы, как проблема пересчета остатков незавершенного производства по новым нормам, учета готовой и реализованной продукции в условиях колеблющихся норм и т. п.

Комплекс функций по экономическому анализу подразумевает подготовку основных данных для подготовки управленческого решения. Функции реализуются путем глубинного анализа взаимосвязей факторов и основных показателей производственной и финансовой деятельности. Результатом выполнения функции регулирования хода выполнения плана (реализуемой посредством подготовки и принятия на основе учетно-аналитической информации, а также практической реализации управленческого решения) должно стать предупреждение неэкономичного расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, проведение мероприятий по совершенствованию нормирования и т. п.

Таким образом, сущность учетно-аналитической системы управления затратами и результатами, построенной на основе интегрированного использования элементов контроллинга в нормативном методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции можно свести к следующим основным отличительным особенностям:

1. необходимость системно решать весь комплекс управления затратами и результатами деятельности, где системно решается весь комплекс вопросов планирования, нормирования, учета и текущего контроля затрат, калькулирования себестоимости, анализа, а также совершенствования методологии управления затратами и результатами

2. охват нормированием всех затрат, а также систематическое совершенствование норм и нормативов, проводимое учетно-аналитической службой в тесном контакте со службами, ответственными за организацию технологии производства, на основе учета экономических и социально-психологических факторов управления

3. составление плановых и нормативных калькуляций по всей номенклатуре калькуляционных объектов и типов затрат с учетом заданий по снижению себестоимости (доведения уровня ежемесячно рассчитываемой нормативной себестоимости до уровня плановой, рассчитываемой ежегодно и представляющей собой ориентир снижения себестоимости)

4. ведение учета выполнения оргтехмероприятий по снижению и совершенствованию норм и нормативов и учета влияния изменений норм и нормативов на фактическую себестоимость продукции в динамическом режиме, т.е. по мере внесения изменения норм

5. ведение оперативного учета и контроля соблюдения действующих норм во всех необходимых для управления разрезах

6. создание специального органа, ответственного за систематизацию учетно-аналитической информации о соблюдении нормативной дисциплины, соблюдении единой методологии нормирования, планирования, учета, а также за разработку альтернативных вариантов управленческих решений для предоставления руководству предприятия

7. широкое применение компьютерной техники при разработке норм, позволяющее вести динамический учет всех изменений норм, расчет альтернативных норм и т. п.

С этих позиций основной задачей данной работы является принципиально описать и предложить конкретную схему реального применения в современной учетной практике концепции учетно-аналитической системы отвечающей требованиям современной рыночной экономики на основе интегрированного использования методов традиционного нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции и системы управления затратами и результатами деятельности контроллинг для отечественных предприятий.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Пригодин, Игорь Николаевич

Выводы по результатам корреляционного анализа

1. Наиболее тесная зависимость от изменений показателя нормо-часов прослеживается по затратами на заработную плату и отчислений на социальное страхование в ее части, в связи с чем данный вид расходов на содержание оборудования целесообразно отнести к переменной части.

2. В части затрат на материалы взаимосвязь выражено слабее, однако возможной причиной того, является отсутствие исходных учетных данных за некоторые месяца, поэтому в принципе, эта взаимосвязь должна быть теснее и данный вид затрат можно также отнести к ярко выраженному переменному типу

3. Практически отсутствует анализируемая взаимосвязь по МБП, их износу, а также амортизационному фонду и резерву предстоящих платежей, которые исходя из данного факта необходимо отнести более к постоянной части расходов на содержание оборудования.

4. Особое внимание необходимо уделить блоку затрат "Разные суммы, отраженные в журналах-ордерах". Несмотря на относительно невысокий показатель корреляции данный вид затрат включает в себя как переменную, так и постоянную часть, поскольку такие значительные по объему (их доля составляет около 40 процентов) расходы как затрат воды, пара, энергии и т. п. входят именно в эту часть. Однако смешение этих затрат с прочими, имеющими более постоянную зависимость расходами не дает возможность корректно осуществлять нормирование и контроль затрат. Таким образом, именно оптимизация данной части затрат является существенным фактором повышения уровня нормирования, калькулирования и управления затратами и результатами на АО "Вакууммаш".

8,000,000 7,000,000 ■ 6,000,000 ¿000,000 1^,000,000 -А,ооо,ооо 2,000,000 1,000,000 .I-.¡-.

Затраты материалов

9 10 11 ЙЗрмАюА4 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24

9,000,000

8,000,000 .?

7,000,000 -.\.)•—I

6,000,000 .\.\.1-./4.'т.'т

000,000 .|.!■.

000,000 - —

2,000,000 1,000,000 о

МБП

3456789 10 11 „¿4 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24

Износ МБП

8,000,000 7,000,000 6,000,000 5,000,000

И ,12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 Нормо-часы

8,000,000 7,000,000 6,000,000 5,000,000 ооо,ооо $000,000 2,000,000 1,000,000

Заработная плата

22 23 24

3,500,000 3,000,000 2,500,000 ¡3 2,000,000 I" 1,500,000

Отчисления на социальное страхование

3,500,000 3,000,000 2,500,000 3 2.000,000 1,500,000 1,000,000 500,000

Резерв предстоящих расходов д

40,000,000 35,000,000 • 30,000,000 -25.000,000 -20,000,000 -15,000,000 -10,000,000 ■ 5,000,000 1 О

Амортизационный фонд

111111 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 Нормо-часы

90,000,000 г Разные суммы, отраженные в журналах-ордеразх

80,000,000 70,000,000 60,000,000 -а 50,000,000 & 40,000,000 30,000,000

20,000,000 -10,000,000 ормо-часы

Ввод исходных данные для организации модели предприятия Плановая информация Введите пожалуйста нижеследующие показатели:

Организация предприятия ¡¡¡¡||||:|||| ЯрШШгШШШ::::::?:; > (' >' < , ШЦр

Наименование показателя ед.изм объем

Количество единиц производственного оборудования маш. 6

Количество рабочих, занятых на обслуживании одной машины чел/маш 2

Н Количество управляющего персонала чел 2

Количество рабочих смен в одних сутках смен/день 2

Длительность одной рабочей смены час/смен 8 »

Количество рабочих дней в месяце дней/мес 18 И

Планируемый объем простоев % 15 К:

Производственная программа 4 -А"'1!, " } '

Наименование показателя ед.изм объем йр аз [щ

Объем выпуска продукции (брутто) шт 2,938 •5 В!«:

Планируемая величина отходов % 4 1

Затраты материалов

Расход материалов на единицу продукции кг/шт 20.00

Стоимость одного килограмма материалов руб/кг 3.00

Машинозависимые затраты:

Показатель ед.изм Сумма

Затраты на энергию

Расход плановый кВт 3500

Расход фактический кВт 3400

Цена плановая руб/кВт 15

Процент переменных расходов % 70%

Процент постоянных расходов % 30% .

1 Плановая себестоимость единицы продукции тыс.руб 70.00

I Остаток продукции на складе на начало месяца шт 100 г:>: 1:::