Бухгалтерский управленческий учет производства: концепция совершенствования тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский управленческий учет производства: концепция совершенствования"

На правах рукописи

Карпова Татьяна Петровна

Бухгалтерский управленческий учет производства: концепция совершенствования

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

МОСКВА-2004

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Всероссийского заочного финансово-экономического института.

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Николаева Светлана Алексеевна; доктор экономических наук, профессор Подольский Владимир Исаакович; доктор экономических наук, профессор Слабинский Василий Тихонович

Ведущая организация Научно-исследовательский финансовый

институт при Министерстве финансов РФ

Защита диссертации состоится ^Л^Л^^71-^ 2004 г. в

часов на заседании диссертационного совета Д 212.040.01 Всероссийского заочного финансово-экономического института по адресу: 119992, г. Москва, ул. Олеко Дундича, 23 (ауд. А-200);

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Всероссийского заочного финансово-экономического института.

Автореферат разослан г.

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук

Н.Н. Орлов

2004-4 20313

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. Завершение десятилетнего периода постепенной трансформации централизованной плановой экономики в рыночную обусловило формирование новой парадигмы управления производством, требующей для своего эффективного функционирования качественно иного информационного обеспечения, комплексно представляющего процессы возникновения затрат, определения себестоимости выпуска всей продукции и ее отдельных видов,. а также финансовых результатов хозяйственной деятельности структурных подразделений и организации в целом. Это побуждает к переосмыслению значения учетной функции управления и придает новое качество бухгалтерскому управленческому учету, как отрасли научных знаний, которая пока находится в стадии своего развития.

До настоящего времени информация о состоянии производства и нарастании затрат, доходности определенных изделий, выполненных работ, оказанных услуг формируется в отдельных видах учета (оперативном, финансовом, управленческом, налоговом), отличающихся по содержанию и назначению, оперативности, целевой направленности, детализации, формам выражения, в результате чего информационный поток неоднороден и противоречив. Состояние производства и его передвижение по стадиям кругооборота находят отражение в оперативном учете, затраты на производство в поэлементном разрезе — в бухгалтерском финансовом учете, а группировка затрат по целевому назначению и калькулирование продуктов: включены в содержание бухгалтерского управленческого учета. При этом получаемые в ходе обработки данпые разных учетных систем, как правило, несопоставимы, неспособны удовлетворить запросы внутрипроизводственного управления, что в свою очередь приводит к разрыву технико-экономического и оперативно-календарного планирования, контроля за исполнением бюджетов, соблюдением стратегии и тактики развития предприятия. В этой связи научный и практический интерес вызывает исследован^

1ШШРаЖШР|,<)1И'1сских

ррс

БИБЛИОТЕКА | 03

проблем создания единой информационной системы, интегрирующей в рамках бухгалтерского управленческого учета производства всю совокупность данных о затратах, выпуске и себестоимости продукции и детерминирующей его дальнейшее развитие.

Представляется, что в современных условиях требования оперативного, тактического и стратегического управления экономическими объектами и создание механизма управления организацией в целом, согласованного с условиями внешней среды, по-иному раскрывают проблему содержания системы бухгалтерского учета. Исходя из требований пользователей экономической информации, в дополнение к финансовому бухгалтерскому учету должна функционировать система интегрированного внутреннего учета, которая комплексно отражает производственную деятельность предприятия на разных уровнях управления, движение производства и нарастание связанных с ним затрат.

Со стороны руководителей организаций достаточно быстро возрастает потребность в информации, необходимой для принятия обоснованных решений, касающихся как оперативного управления производством, так и перспектив его развития в интересах собственников. В этом контексте законодателем особое внимание было обращено на разработку российских стандартов - Положений по бухгалтерскому учету (ЛБУ), определяющих общий для всех субъектов предпринимательства порядок отражения активов, обязательств, финансовых и хозяйственных операций. Однако проблемы учета и калькулирования затрат и продукции пока не нашли своего решения в нормативных и рекомендательных документах. Остаются не пересмотренными разработанные еще в 70-х годах прошлого столетия свыше 140 отраслевых инструкций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, которые с начала 90-х годов не востребованы практикой, поскольку сформированные на их основе показатели не могут быть использованы в управлении затратами, оценке эффективности производства отдельных видов продукции из-за несоответствия современным условиям хозяйствования.

Между тем, мерами по реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности только к 2005 году предусмотрена подготовка отраслевых инструкций по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности в целях оперативного управления отраслями экономики России.

Следует отметить своевременность обсуждения проекта Методических указаний по учету затрат на производство продукции, обсужденного на Методологическом совете по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, состоявшегося 16 мая 2003 года. Однако в проекте указаны лишь главные направления формирования информации о затратах на производство и продажу, в то время как хозяйствующие субъекты пока не готовы на основе общих рекомендаций самостоятельно принимать решения по организации бухгалтерского управленческого учета производства и разрабатывать его методологию. Об этом свидетельствует тот факт, что многие предприятия ограничиваются учетом затрат по элементам и расчетом общей величины расходов по обычным видам деятельности в целях определения финансового результата от продаж продукции, отказываясь от учета затрат по статьям калькуляции и исчисления себестоимости единицы продукции. Богатейший исторический опыт, накопленный отечественной наукой и практикой в области учета затрат на производство и калькулирования, в основном утрачен.

Необходимо подчеркнуть, что отсутствие и «устаревание» существующих нормативных документов в отношении учета затрат и калькулирования продукции не только не позволяет реально отражать складывающуюся на предприятии хозяйственную ситуацию, но и не обеспечивает управление необходимой информацией обо всех детерминантах эффективной деятельности. С этих позиций объективно возникает потребность в теоретическом осмыслении принципиально важных для любой науки вопросов обоснования сущности бухгалтерского управленческого учета производства, установления цели и задач, конкретизированных применительно к информационному учетному пространству, в разработке концепции его

построения, которая должна состоять из элементов, обеспечивающих комплексное отражение объектов учета и представляющих собой единое целое.

Особое научное и практическое значение приобретает сегодня уточнение и структуризация понятийного аппарата, используемого в бухгалтерском управленческом учете производства, адекватного не только требованиям современного менеджмента, но и традиционному бухгалтерскому восприятию в целях устранения терминологических разночтений идентичных понятий и категорий в различных видах учета и, что очень важно, в разных областях экономической информации. Серьезного внимания заслуживает теоретическое обоснование применения специфичной для бухгалтерского управленческого учета производства терминологии, позволяющей скоординировать взаимодействие механизмов нормирования, планирования, бюджетирования, учета, управленческого анализа и контроля.

Несмотря на то, что вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции заняли центральное место в научных исследованиях специалистов в области управленческого учета, рассматриваются они нередко односторонне, как набор учетных процедур, не затрагивая всего комплекса проблем методологии формирования интегрированной информации о производстве, позволяющей представить движение продукта совместно с процессом нарастания затрат, калькулирование - с оценкой результатов деятельности, бюджетирование - с системой всестороннего мониторинга показателей эффективности функционирования отдельных структурных подразделений и всего предприятия.

Таким образом, необходимость и наличие предпосылок создания научно обоснованной концепции совершенствования бухгалтерского управленческого учета производства для предприятий машиностроения, определения направлений теории и методологии ее развития в условиях рыночной экономики и практическая востребованность разработки современной методики учета затрат на производство и калькулирования себестоимости отдельных

видов продукции определили выбор темы диссертационной работы, ее цель, предмет, объект и содержание выполненного исследования.

Цель исследования состоит в обосновании и разработке концепции учета затрат и калькулирования продуктов, направленной на создание комплексной информации о производстве в системе бухгалтерского управленческого учета.

Для достижения намеченной цели в работе поставлены следующие задачи:

• обосновать концепцию совершенствования. бухгалтерского управленческого учета производства, интегрирующую информацию о затратах и движении продукта;

• выявить особенности бухгалтерского управленческого учета производства, теоретически обосновать его взаимосвязь и взаимозависимость с другими видами учета, формирующими информацию о производстве в системе внутрихозяйственного управления;

• раскрыть, сущность, содержание, логику и принципы; построения концепции бухгалтерского управленческого учета производства;

• структурировать понятийный аппарат бухгалтерского управленческого учета производства, адекватный экономической природе важнейших категорий современного менеджмента;

• идентифицировать и систематизировать классификационные признаки группировок затрат для создания информационной базы принятия управленческих решений, организации контроля и определения финансовых результатов;

• проанализировать соответствие отечественных систем учета затрат на производство и калькулирования продукции существующим теориям бухгалтерского управленческого учета и раскрыть направления их совершенствования;

• разработать методику учета внутрипроизводственного движения деталей и полуфабрикатов как особых объектов бухгалтерского управленческого учета производства и их оценки до выхода готового продукта;

• сформулировать теоретико-методологические положения калькулирования затрат и продукции по методу их нарастания в процессе движения производства;

• рассмотреть варианты определения результатов деятельности предприятия и его подразделений в бухгалтерском управленческом учете производства на основе движения продукта и наметить перспективы, трансформации внутренней отчетности.

Объектом исследования стали акционерные общества машиностроения Смоленской области, работающие в условиях рыночной системы хозяйствования.

Предметом исследования является обоснование теоретико-методологических основ функционирования системы, бухгалтерского-управленческого учета производства и раскрытие организационно-методических подходов к её построению.

Теоретическая и методологическая база исследования. В диссертационной работе сохраняется историческая преемственность решения проблем теории и методологии бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, которая предопределена-богатым научным наследием отечественной и зарубежной бухгалтерских школ. В ходе работы над проблемой были изучены труды ученых-специалистов,. которые обобщены по следующим направлениям:

• вопросы оперативного учета - В.П.Астахов, Б.И.Валуев, Р.СВейсброд, РЛ.Вейцман,. С.С.Дозорцев, М.Х.Жебрак, Л.Ф.Зверенчук, Я.С.Зернов, ИИ.Каракоз, Г.ПКрюков, В.И.Мнюх,. П.И.Савичев, Д.И.Савошинский, В.И.Стражев, И.И.Фитерман, В.В.Цубербиллер и другие;.

• вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в промышленности : - А.Ф.Аксененко, Б.В.Алахов, И.А.Басманов, ПС.Безруких, В.А.Белобородова, Н.А.Блатов, А.С.Бородкин, В.А.Бунимович, Э.К.Гильде, А.А.Додонов, Н.Н.Иванов,. А.Н.Кашаев, А.Ш.Маргулис,

A.Ф.Мухин, ШЪНовиченко, В.Ф.Палий, В.И.Петрова, И.И.Поклад,

B.Т.Слабинский, Н.Г.Чумаченко, С.А.Щенков и другие;

• вопросы управленческого учета и использования производственных ресурсов - Н.Б.Борисов, М.А.Вахрушина, Г.Г.Войтехов, Н.Д.Врублевский, И.П.Денисов, В.Б.Ивашкевич, В.Э.Керимов, В.В.Ковалев, В.Е.Ластовецкий, Е.А.Мизиковский, СА. Николаева, В.Д.Новодворский, М.З.Рубанов,

C.С.Сатубалдин, Я.В.Соколов, С.А. Стуков, В .А.'Терехова, В.ИТкач, М.В.Ткач, Д.У.Ураков, А. Д. Шеремет и другие;

• вопросы методологии и организации учетного процесса в условиях обработки информации современными вычислительными средствами -В.В.Васманов, СИ.Волков, Г.В.Емуранов, И.Г.Зубок, З.В.Кирьянова, М.А.Королев, В.Б.Либерман, О.М.Островский, В.И.Подольский, В.Н.Пятибратова, А.Н.Романов, Ю.И.Черняк и другие;

• вопросы управленческого учета в трудах зарубежных авторов — А.Апчерч, Р.В. Вил, Д.Ч: Гаррисон, К. Друри, Д. Краффт, Э. Майер, Г. Мюллер, Р. Мюллендорф, Б. Нидлз, Д.Ж. Рис, Ж. Ришар, К. Уорт, П. Фридман, Д.Фостер, Д. Хан, Т. Хорнгрен, Д. Чангли, Р. Энтони, А. Яругова и другие.

Кроме того, диссертационная работа базируется на изучении и анализе законодательных и нормативно-справочных документов. В процессе исследования: были проанализированы материалы научных конференций и семинаров по проблематике учета затрат и калькулирования; уделено особое внимание общероссийской дискуссии по управленческому учету, проведенной редакцией журнала «Бухгалтерский- учет» в 2000-2001 годах; изучены международные стандарты финансовой отчетности, американские стандарты качества управления деятельностью предприятия- (концепция АР1С8), российские ГОСТы качества серии «Р ИС0-9000». Использованы результаты хоздоговорных и научно-исследовательских работ, посвященных совершенствованию организации учета производства в России.

Методологической основой диссертации послужила теория научного познания в своем конкретном преломлении к проблемам бухгалтерского

управленческого учета производства. Обоснованность результатов исследования опирается на широкое использование таких методов общенаучного познания, как: - наблюдение и обследование; альтернативных сравнений и аналогий; системного анализа и синтеза; группировок и причинно-следственных связей; научной абстракции, построения и доказательства гипотез. Исследование проводилось с позиций комплексного и системного подходов к проблеме, позволяющих раскрыть сущность и содержание различных ее аспектов и выявить особенности формирования интегрированной информации о производстве в системе бухгалтерского управленческого учета.

Работа выполнена в соответствии с разделом «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности 08.00.12 -Бухгалтерский учет, статистика,, пунктами 1.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы,. постулаты. и правила бухгалтерского учета», 1.5.«История развития методологии - и организации бухгалтерского учета», 1.9.«Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа».

Научная новизна исследования. В диссертации научно обоснована объективная необходимость разработки новой концепции построения системы бухгалтерского управленческого учета производства, генерирующей информацию о процессах движения продукта, нарастания затрат и калькулирования, позволяющей целенаправленно воздействовать на качество управления затратами структурных подразделений и себестоимостью отдельных видов продукции машиностроительных предприятий.

Научная новизна диссертационной работы, подтверждается следующими научными результатами, которые выносятся на защиту.

1. Раскрыта экономическая природа категории «производство» как системообразующего объекта бухгалтерского управленческого учета в контексте кругооборота ресурсов в современных рыночных отношениях:

ю

• уточнено бухгалтерское восприятие категории «производство», дуалистичность которой проявляется в создании продукта, приносящего доход, и возникновении затрат, использованных для его изготовления ресурсов;

• дана сравнительная характеристика информации о производстве, формируемой в разных видах учета, выявлены объективные предпосылки ее интеграции в системе бухгалтерского управленческого учета производства;

• обоснована взаимосвязь между производственным, бухгалтерским финансовым и управленческим видами учета, выявлено их общее и особенное на основе идентификации объектов управления и учета.

2. Предложены направления развития теоретико-методологических основ бухгалтерского управленческого учета производства, включающие определение его цели, задач, выполняемых функций и принципов:

• структурирован и теоретически обоснован понятийный аппарат бухгалтерского управленческого учета производства как нового научного направления, квалифицированный по процессам видов деятельности;

• раскрыты цель и задачи бухгалтерского управленческого учета производства, адекватные требованиям внутрихозяйственного управления;

• сформулированы с научных позиций системные и организационно -методологические принципы построения бухгалтерского управленческого учета производства.

3. Разработана классификация затрат на производство как информационная база принятия управленческих решений и механизм организации бухгалтерского управленческого учета производства:

• систематизированы общетеоретические принципы группировок затрат на производство и аргументирована необходимость их соблюдения;

• выявлены конкретные принципы классификаций затрат на производство и предложена их группировка по целям управления, степени ценовой дифференциации, процессам видов деятельности, временной определенности.

4. Обоснована необходимость важнейших направлений совершенствования систем учета затрат на производство и калькулирования в

бухгалтерском управленческом учете в рыночных условиях хозяйствования организаций:

• на базе критической оценки традиционных систем учета затрат и калькулирования продукции раскрыты проблемы их современного состояния и использования;

• установлено соотношение таких бухгалтерских категорий, как «учет затрат» и «калькулирование», позволившее предложить варианты организации системы бухгалтерского управленческого учета производства и разработать соответствующие им методические приемы расчета себестоимости продукции;

5. Аргументирована применительно к современным условиям целесообразность выделения учета незаконченной продукции и полуфабрикатов в самостоятельный раздел бухгалтерского управленческого учета производства:

• научно обоснован механизм учета и контроля незавершенного производства, раскрыто содержание и взаимосвязь его элементов как системы, коммуникационной связи между подразделениями предприятия;

• предложена методика количественного учета движения полуфабрикатов посредством организации контрольно-учетных точек, применения единых планово-учетных единиц измерения, соответствующих базовым показателям объема и типам производств;

• разработана методика расчета «затратных» трансфертных цен на полуфабрикаты отдельных подразделений с позиций, бюджетирования, бухгалтерского управленческого учета производства и тактического контроля.

6. Сформулирована концепция бухгалтерского управленческого учета производства для предприятий машиностроения, основанная на интеграции информации о затратах и движении продукта по процессам видов деятельности и калькулировании продукции по мере нарастания затрат:

• предложена методика обобщения затрат по процессам видов деятельности, обособленным функциям управления продуктом, центрам ответственности;

• разработаны методические подходы к калькулированию единовременных затрат, исходя из конкретного набора исходных материалов на изготовление конечного и промежуточного продукта, и затрат на внесение изменений в его движение, а также временных затрат на промежуточный продукт;

• раскрыто содержание, процессов калькулирования промежуточных и конечных продуктов;

• методически обоснован механизм отражения взаимосвязи производственных затрат в управленческом и финансовом видах бухгалтерского учета, а также их согласованиях результатами деятельности предприятия посредством системы свободных управленческих счетов.

Практическая значимость полученных результатов исследования заключается в разработке новых и совершенствовании существующих систем бухгалтерского управленческого учета производства на предприятиях машиностроения, способствующих в условиях реформирования учета формированию комплексной информации о процессах возникновения затрат, определению себестоимости выпуска всей продукции и ее отдельных видов, выявлению финансовых результатов хозяйственной деятельности структурных подразделений и организации в целом.

Главными результатами диссертационного исследования,, имеющими самостоятельное практическое значение, являются:

• научное обоснование и идентификация общих и частных принципов группировки затрат, позволяющих оперативно решать краткосрочные управленческие задачи и.прогнозировать стратегию предприятия относительно объема продукции, ее ассортимента и затрат;

• стандартизация состава затрат для оперативного, тактического и стратегического управления: и поддержки управленческих решений краткосрочного и долгосрочного характера в зависимости от типов производств, процессов видов деятельности и направлений учета;

• предложенный метод обобщения затрат по мере их нарастания в процессе движения продукта с выделением затрат, увеличивающих и не увеличивающих его ценность;

• формализованная методика поэтапного калькулирования промежуточного и конечного продукта, основанная на выделении и оценке «основного» и «дополнительного» ресурсов, операционных затрат и затрат на внесение изменений в производство;

• разработанная методика количественного измерения, оценки и учета незаконченной: продукции, базирующаяся на единых планово-учетных единицах измерения и разграничении производственного процесса по контрольно-учетным точкам;

• способы расчета «затратных» трансфертных цен на детали, узлы, изделия или виды работ в зависимости от условий производства (наличия межцеховой кооперации, предметно-замкнутого цикла);

• процедуры, тактического контроля за величиной незавершенного производства в межинвентаризационный период с помощью межцеховых и внутрицеховых балансов движения деталей и учета времени «запаздывания» и «опережения» выполнения заказов по контрольно-учетным точкам;

• методика оценки специнструмента, спецоснастки и распределения их стоимости между носителями затрат в доле, относящейся к технологическим операциям по изготовлению отдельных видов продукции;

• двухуровневая методика формирования результатов деятельности предприятия и его подразделений в рамках свободных счетов III раздела «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского учета, финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Результаты диссертационного исследования могут быть использованы в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту, а также в процессе преподавания дисциплины «Бухгалтерский управленческий учет» в высших учебных заведениях.

Апробация, и внедрение результатов исследования. Результаты теоретических и практических разработок диссертационной работы внедрены и апробированы различными организациями Смоленской области, в частности:

• ФГУП ППО «Авангард» - номенклатура статей калькуляции для целей ценообразования, комплексная методика выявления, оценки и учета полуфабрикатов и незаконченных заказов;

• ФГУДП. «Атомэнергоремонт» концерна «Росэнергоатом» - методика двухуровневого порядка формирования результатов деятельности предприятия и его подразделений;

• ФГУП «Рославльский вагоноремонтный завод» - внутренние стандарты по бухгалтерскому управленческому учету производства, охватывающие планирование и учет движения производства, нарастания затрат и результатов в производственных подразделениях предприятия;

• ОАО «Айсберг» - внутренние стандарты по организации системы бухгалтерского управленческого учета производства, разработанные на основе совершенствования нормативного метода учета затрат и калькулирования продукции;

• ОАО «Бахус» - методика расчета трансфертных цен для определения стоимости исходных материалов, - передаваемых из центральных складов в производство;

• ОАО «Завод комбинированных дорожных машин» - номенклатура статей калькуляции для целей оперативного, тактического и стратегического управления затратами, методика тактического контроля за величиной незавершенного производства, методика оценки специнструмента и спецоснастки и распределения их стоимости по носителям затрат;

• ЗАО «Смоленский автоагрегатный завод АМО ЗИЛ» - методика поэтапного калькулирования - промежуточного и конечного продукта, основанная на выделении и оценке «основного» и «дополнительного» ресурсов, операционных затрат и затрат на внесение изменений в производство.

Автором разработаны внутренние стандарты по учету производственных затрат и калькулированию ремонта вагонов различной сложности для Рославльского вагоноремонтного завода (2001-2002гг.); по организации системы бухгалтерского управленческого учета производства для ОАО «Айсберг» (2002-2003 гг.); «Методические рекомендации по организации оперативного учета движения материалов, покупных комплектующих изделий и собственных полуфабрикатов- в производстве» для Министерства строительства автомобильных дорог РСФСР, РПО «Росремдормаш» (1986г., г.Москва); «Инструкция по организации учета обменного ремонтного фонда и незавершенного производства капитального ремонта автогрейдеров» для Министерства строительства автомобильных дорог РСФСР (1986г, г.Смоленск).

Отдельные разделы, диссертации вошли в отчеты по научно-исследовательским работам, в которых автор был руководителем:.

1. Смоленский территориальный институт профессиональных бухгалтеров - «Разработка комплексной методики учета незавершенного производства», «Разработка номенклатур статей калькуляции для, целей управления, ценообразования и контроля» для ФГУП ППО «Авангард» (2002-2003гт.); «Организация бухгалтерского управленческого учета производства» для ФГУП «Рославльский вагоноремонтный завод» Министерства путей сообщения РФ (2001-2002 гг.);

2. Всероссийский заочный финансово-экономический институт -«Совершенствование нормативного метода учета затрат на базе интеграции бухгалтерского и оперативного учета производства», Смоленский завод холодильников Министерства машиностроения для пищевой промышленности и бытовых приборов (1987-1989гг.); «Разработка методических указаний по совершенствованию бухгалтерского и оперативного учета производства» Смоленский опытно-экспериментальный завод, РПО «Росремдормаш» (19831985гг.).

Материалы диссертационного исследования были использованы при разработке Программы по бухгалтерскому управленческому учету «Управление затратами», одобренной Методологическим советом ИПБ РФ.

Теоретические, методологические и практические результаты исследования докладывались на конференциях Всероссийского заочного финансово-экономического института (г.Москва, 1987г., 2001г., 2003г.), научных сессиях Западного филиала Академии экономических наук и предпринимательской деятельности России (1999-2001гг.), Всероссийских и региональных научных конференциях, проводившихся в рамках научных и инженерных обществ (НИО) в 2000-2003 гг.

Результаты диссертационного исследования нашли отражение в учебном пособии «Основы управленческого учета» (объемом 24,5 п.л.) и двух учебниках «Управленческий учет», рекомендованных Министерством образования Российской Федерации для студентов высших учебных заведений, обучающихся по экономическим специальностям и экономистов высшей квалификации по управлению, бухгалтерскому учету, финансовому менеджменту, аудиту (объемами 22 п.л. и 25 п.л.). В 2003 году учебник был включен в состав литературы, рекомендованной для подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, по разделу «Управление затратами» в соответствии с Программой, утвержденной ИПБ РФ. Результаты выполненного исследования апробированы в учебном процессе Всероссийского заочного финансово-экономического института, при подготовке и повышении квалификации профессиональных бухгалтеров ИПБ РФ.

Публикации. По теме диссертации опубликовано 26 работ, в которых автору принадлежат 120,35 п.л., в том числе 2 монографии, 3 учебника, 2 учебных пособия, 2 практических издания, 17 статей.

Объем и структура диссертационной работы. Объем диссертационной работы составляет 330 страниц компьютерного текста. Работа состоит из введения, шести глав, включающих 41 рисунок, 9 таблиц, заключения, библиографического списка литературы и 16 приложений.

Основные положения диссертации, выносимые на защиту

Теоретические основы бухгалтерского управленческого учета производства.

Общая незавершенность реформирования отечественной промышленности, функционирующей в условиях нестабильности внешней среды, и низкий уровень конкурентоспособности продукции российского машиностроения вызвали необходимость создания такой системы информационного обеспечения, которая позволила бы.проследить движение производства по операциям технологического процесса в сопоставлении с затратами ресурсов на изготовление продукции и финансовыми результатами. Эти обстоятельства предопределяют важность полной,. достоверной и аналитичной учетной информации о процессах возникновения, затрат, - их нарастания, определения себестоимости выпуска всей продукции и ее отдельных видов, формируемой в бухгалтерском управленческом учете производства, который является элементом системы бухгалтерского учета.

С целью обоснования организационно-методологических подходов к построению современных систем бухгалтерского управленческого учета производства автором исследована экономическая природа категории «производство» в контексте кругооборота ресурсов в рыночных отношениях.

Категория «производство» рассматривается автором как главенствующий объект бухгалтерского управленческого учета, объединяющий, с одной стороны, создание продукта, приносящего доход производителю, а с другой -возникновение затрат в виде использованных для его производства ресурсов (производственных и финансовых). Дуалистичность данного объекта предъявляет к учетной информации о производстве требования единства по схеме «затраты-выпуск» и сопоставимости во времени возникновения затрат с результатами деятельности. При этом под «деятельностью» внутри организации диссертант предлагает понимать совокупность действий, повторяющихся на постоянной основе, функций, направленных на выполнение

стоящих перед нею измеряемых задач с помощью специальных методов за конкретный период времени, а также отдельных процессов, сгруппированных на основе цепочки создания стоимости продукта.

Именно экономическая сущность категорий «производство» и «деятельность» является научно обоснованной предпосылкой рациональной организации бухгалтерского управленческого учета производства по основной и организационной видам деятельности. Основная деятельность включает процессы: материально-технического обеспечения; производства в виде преобразования исходных материалов в конечный продукт; доставки продукта до потребителя; продажи и маркетинга; обслуживания и сервиса. В каждом из процессов участвуют соответствующие затраты, имеющие к ним непосредственное отношение, и прямое отношение к изготовляемому продукту. Организационная деятельность состоит из процессов: исследований и разработок продукции, технологий и производственных систем; управления людскими ресурсами; общего управления деятельностью предприятием. Названные процессы вызывают специфические расходы, которые невозможно в определенные промежутки времени сопоставить с получением доходов от конкретного продукта.

Проведенное исследование состава, и содержания информации о производстве на предприятиях машиностроения показало, что для выполнения функций управления она должна интегрировать - плановые, нормативно-справочные, учетные и отчетные данные о его состоянии и физическом передвижении, начиная с заготовления материалов и заканчивая продажей продукции и ее обслуживанием; процессе нарастания затрат для регулирования их размера в соответствии с установленными заданиями на любой из трех стадий кругооборота ресурсов; достоверной оценке эффективности выпуска конкретных видов продукции, исполнения определенного заказа. В то же время автономное существование отдельных видов учета, в которых формируется информация о производстве, приводит к несогласованности выходных данных, так как на первый план выступают противоречивые интересы разных групп

пользователей информации и ее составителей.

В целях конвергенции учетной информации в работе проведена ее сравнительная характеристика в производственном, бухгалтерском финансовом и управленческом видах учета, в результате которой выделены идентичные и отличительные черты каждого. Автор делает вывод, что общим в содержании производственного и бухгалтерского управленческого видов учета выступают: объекты наблюдения, процессы обеспечения информацией оперативного управления: производством и его результатами; процедуры контроля за наличием, движением и использованием производственных ресурсов, и, что между бухгалтерским финансовым и управленческим видами имеется аналогия, которая проявляется в элементах метода, объектах учета и единстве исходной информации.

С учетом названных обстоятельств представляется, что в современных условиях - требования оперативного, тактического и стратегического управления, согласованные с условиями внешний среды, по-иному высвечивают проблему содержания бухгалтерского учета,, где должна присутствовать система бухгалтерского управленческого учета производства (как концепция информационной поддержки управления), которая будет не только комплексно отражать движение производства и связанных с ним затрат, результаты хозяйственной деятельности предприятия, но и готовить информацию о производстве на будущее.

Исследование теоретических основ бухгалтерского управленческого учета производства убедительно доказало, что он занимает самостоятельное и главенствующее положение в информационной системе предприятия, ориентирован на систему управления производством, а его сущность проявляется в цели, основной задаче и главной функции. Цель учета состоит в представлении информации о всех значительных изменениях в производстве, имеющих место или ожидаемых в будущем; основная задача заключается в максимальной детализации данных, из которых менеджеры могут выбрать необходимую для обоснования решений информацию; главная функция

раскрывается в его способности к интеграции данных планирования, бюджетирования, оперативного и бухгалтерского учета, внутреннего контроля, прогнозирования и выработке стратегии конкурентоспособности.

Системные и организационно-методологические принципы построения бухгалтерского управленческого учета производства

В настоящее время методология бухгалтерского управленческого учета производства, объединяющая процессы движения продукта по технологическим операциям, нарастания затрат и калькулирования себестоимости продукции, в теоретическом плане не.исследована и не имеет широкого практического распространения на предприятиях машиностроения, так как хозяйствующие субъекты пока не в состоянии самостоятельно разрабатывать концепции учета производства.

Критическая оценка состояния бухгалтерского учета позволила сделать вывод о том, что организация бухгалтерского управленческого учета производства на предприятиях должна быть регламентирована внутренними правилами на уровне принципов построения. С этих позиций были выделены принципы бухгалтерского управленческого учета производства, которые объединены в две группы. - системные и организационно-методологические (рис.1).

Системность бухгалтерского управленческого учета производства предполагает формирование концепции его построения, включающей в качестве элементов структуру внутренних, связанных между собой и внешней средой объектов управления с обязательным вычленением «понятийного аппарата»; механизм взаимодействия бухгалтерского финансового и управленческого видов учета на основе единства объектов управления и объектов учета; совокупность приемов и методов, обеспечивающих адекватность методологии бухгалтерского управленческого учета производства сложившейся на предприятии практике управления. Данное сочетание элементов, по мнению автора, направлено на обеспечение их взаимной связи и образует определенную целостную систему.

Рис. 1. Принципы организации бухгалтерского учета производства и их классификация В' диссертационной.: работе обобщены этапы эволюции сложившихся концепций построения системы бухгалтерского управленческого учета и, в частности, учета производства, ориентированных на учетную, информационную и управленческую системы. Содержание и главные задачи бухгалтерского управленческого учета производства в рамках каждой концепции подробно раскрыты в диссертации.

Представленная в работе сравнительная характеристика концепций бухгалтерского управленческого учета производства позволила сформулировать организационно-методологические принципы построения системы учета: и разработать механизм закрепления этих принципов • на практике в условиях неопределенности экономики,. незаконченной реструктуризации машиностроительной отрасли промышленности. Полная квалификация каждого из принципов дана в диссертационной работе, где они разделены на три группы (табл. 1).

Таблица I

Организационно-методологические принципы бухгалтерского управленческого учета производства

Обусловленные требованиями бухгалтерского -учета г Формирующие состав и процедуры ведения > бухгалтерского управленческого учета производства Определяющие направления и способы ведения бухгалтерского -управленческого учета производства

1. Непрерывность деятельности предприятия. 2. Уместность. 3. Существенность. 4. Достоверность. 5. Учет по себестоимости. 6. Периодичность. 7. Соответствие доходов и расходов. 1. Единство единиц измерения в планировании и учете производственного процесса. 2. Преемственность и многократность использования первичной и промежуточной информации. 3. Полнота и аналитичность, обеспечивающие исчерпывающую информацию об объектах учета. 4. Нормативный и бюджетный контроль за движением производства, нарастанием затрат и результатами от производства. 5. Логичность формирования показателей внутренней отчетности, отражающих коммуникационную связь между уровнями и объектами управления. 1. Периодичность отражения производственного и коммерческого циклов. 2. Учет по процессам видов деятельности предприятия. 3. Учет затрат на основе движения продукта. 4. Соответствие доходов и расходов на основе временной определенности фактов хозяйственной деятельности. 5. Признание результатов деятельности структурных подразделений предприятия.

Принципы, обусловленные требованиями бухгалтерского учета, устанавливают важнейшие методологические подходы к определению сущности управленческого учета и главные условия их реализации на практике. Принципы, формирующие состав и процедуры ведения бухгалтерского управленческого учета, определяют перечень объектов- наблюдения, их классификационные характеристики и единицы измерения, включая информацию не финансового характера, процедуры отслеживания протекающих на предприятии производственных процессов в реальном масштабе времени, перечень показателей внутренней отчетности за короткие промежутки времени. Принципы, определяющие направления и способы ведения учета в конкретных ситуациях управления, ориентируют систему бухгалтерского управленческого учета производства на использование специфических приемов обобщения информации с целью обоснования принимаемых решений. Совокупность перечисленных принципов образует

полный и достаточно логичный набор правил построения системы учета, а их применение позволяет удовлетворить требования выбранной концепции бухгалтерского управленческого учета производства.

Отдельным направлением исследования стало обоснование принципов классификаций затрат на производство как информационной базы принятия управленческих решений и составной части механизма ведения бухгалтерского управленческого учета производства.

Поскольку процесс нарастания затрат идет одновременно с возникновением полуфабрикатов и их дальнейшей обработкой и сборкой в готовые изделия, то в любых ситуациях на машиностроительных предприятиях важно обобщать информацию о затратах в двух аспектах: по конкретным категориям и определенным направлениям, учета. Решение первой задачи потребовало установления общих принципов классификаций,, к которым диссертант относит следующие: причинно-следственная связь, существенность и стабильность, стандартизация и приспособляемость к организационно-производственным условиям. В диссертации выявлено, что второй аспект проблемы требует наличия и соблюдения принципов, определяющих конкретные подходы к установлению номенклатуры статей для каждой из целевых группировок затрат.

Классификация затрат как информационная база обоснования. управленческих решений и «инструмент» их выполнепия

В соответствии со сформулированными общетеоретическими и конкретными принципами группировок затрат на производство автор, наряду с традиционными, предлагает ввести в систему бухгалтерского управленческого учета производства следующую группу новых классификационных оснований по целям управления, ценовой дифференциации, процессам видов деятельности, временной определенности возникновения и окончания производственных процессов (табл.2).

Таблица 2

Основные виды классификаций затрат для целей бухгалтерского управленческого учета производства

Основание классификация Наименование статей затрат Назначение и область применения

1 ....... 2 3

По видам • Основные - материальные, затраты на рабочую силу, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования; • Накладные - расходы по обслуживанию и управлению производством, управлению предприятием. Нормирование, бюджетирование, бухгалтерский финансовый и управленческий учет, контроль и оценка деятельности структурных подразделений.

По способам включения в себестоимость отдельных видов продукции ■ • Прямые - устанавливаются предприятием для каждого структурного подразделения; • Косвенные - носят общий для производства нескольких изделий характер. Калькулирование, нормирование, учет и анализ доходности продукции и ее отдельных видов.

Повремени использования ресурсов и получения доходов • Входящие - в незавершенное производство, готовую продукцию на складе; • Истекшие - на изготовление и реализацию продукции. Калькулирование, оценка запасов и незавершенного производства.

По отношению к объему производства • Постоянные - амортизация, затраты на содержание и ремонт зданий, сооружений, общехозяйственного инвентаря, оплата труда управленческого персонала, затраты на охрану труда и т.п.; • Переменные - оплата труда основных производственных рабочих, материальные затраты; • Условно-постоянные - оплата труда вспомогательных рабочих, управленцев цехов и производственных участков, текущий ремонт оборудования и т.п; • Условно-переменные - затраты, возникающие при изменении производительности труда, рациональном использовании материалов и отходов, улучшении организации и технологии производства. Калькулирование проданной продукции, исчисление прибыли от продаж, планирование, бюджетирование, оценка результатов деятельности структурных подразделений, ■' анализ, маржинальное калькулирование.

По степени эластичности • Пропорциональные - сопутствующие изменениям объема производства; • Прогрессивные - превышающие темпы объемов производства; • Дегрессивные - ниже темпов объемов производства; • Инкрементные - дополнительные, возникающие при увеличении объемов изготовления какой-то партии; • Маржинальные - дополнительные в расчете на единицу продукции. Планирование затрат, плановые калькуляции, анализ влияния факторов на себестоимость единицы продукции.

I 2 3

По целям управления • Составляющие себестоимость произведенной продукции (отраслевая номенклатур3 статей); • Являющиеся основанием для принятия решений и планирования; • Необходимые для организации системы контроля и регулирования. Исчисление себестоимости всей выпущенной и отдельных видов продукции, оценка затрат. Поддержка управленческих решений, анализ плановой себестоимости единицы изделий. Нормирование, бюджетирование, планирование, учет и оценка деятельности подразделений, анализ результатов.

По ценовой дифференциации • Микро- и макроэкономические; • Бухгалтерские и предпринимательские; • Фактические, вмененные, невозвратные и предотвратимые; • Допустимые, целевые и стандартные, повышающие ценность продукта. Нормирование, ценообразование.

По процессам видов деятельности • Логистические; релевантные; продуктовые; структурные; инвестиционные. Оценка деятельности

По мере движения продукта в процессе выполнения технологических операций • Ре?урсные (на «основной» и «дополнительные» ресурсы); • Операционные (временные, организационные, на уровне предприятия); • На внесение изменений в движение продукта (альтернативно-ресурсные и альтернативно-операционные). Нормирование и планирование -до начала процесса производства. Учет фактических затрат с раздельным отражением нормативных затрат и отклонений от них - по мере движения производства. Калькулирование продукции - до и после окончания процесса производства

По времени возникновения и окончания производственных процессов • Прошлые, текущие, будущие (неизбежные и меняющиеся); валовые, средние, предельные; • Тактические и стратегические; • Временные (макроэкономические, предприятия - остаточные и стартовые, производственных процессов - единовременные - стоимость «основного» и «дополнительных» ресурсов); • Операционные и на внесение изменений в движение продукта. Нормирование, бюджетирование, калькулирование затрат и продуктов.

Классификация затрат по целям управления предназначена для достоверного измерения и учета ранее понесенных затрат на общий объем производства конкретного продукта и единицу выпущенной продукции; полного обеспечения информацией всего цикла принятия управленческих решений, начиная от выбора цели и заканчивая контролем и регулированием заданного курса действий; оперативного сбора, обработки и предоставления данных для планирования, обобщения и оценки деятельности подразделений и предприятия в целом. В качестве критериев обобщения в основу классификации положены носители затрат в пределах центров ответственности и сегментов деятельности предприятия; методы оценки продукции; временной период использования ресурсов и получения дохода; экономически однородное содержание и поведение затрат.

Многоэтапность принятия решений по ценообразованию и многочисленные стратегии ценовой дифференциации определили выбор специфичных оснований классификации затрат. К таковым автор относит подходы к ценообразованию, объем продаж, состав затрат, время использования ресурсов, способ оценки потребительских свойств продуктов, качество продукции. Особого внимания заслуживает деление затрат на целевые, допустимые и стандартные, которое, по мнению диссертанта, позволяет реагировать на выбор состава цены и устанавливать систему последующего контроля за затратами и ценами, а также конкретизировать квалификационные характеристики производственных операций, увеличивающих ценность продукта для покупателя и не влияющих на нее.

Классифицируя затраты по процессам видов деятельности диссертант выделяет и группирует затраты не только по местам их возникновения, но и по процессам каждого вида деятельности, выполняемым на предприятии, понимая под этим однородность постоянно повторяющихся технологических и управленческих операций, направленных на эффективное изготовление продуктов, выполнение заказов. В бухгалтерском управленческом учете производства дополнительно предлагается группировать затраты по мере

движения продукта в процессе выполнения технологических операций. Такая аналитичность систематизации выступает, как полагает автор, инструментом выявления факторов снижения затрат как на ближнюю, так и на дальнюю перспективу. Разработанная в диссертационном исследовании классификация была апробирована на крупных предприятиях машиностроения Смоленской области при составлении бюджетов и контроле за их исполнением, обосновании выбора критериев нормирования расходов по отдельным процессам, установлении контрольно-учетных точек, которые впоследствии были реформированы в центры ответственности.

Стимулируя интерес к классификации. затрат на основе концепции временной определенности, в работе предложен иной подход к разграничению затрат и выбраны такие критерии, как среда и сроки возникновения, время (мера) использования производственных мощностей, время возникновения колебаний затрат и сроки планирования. Данная классификация необходима, по мнению автора, для осмысления влияния времени возникновения затрат на получение дохода после окончания производственных процессов с целью анализа конкурентной ситуации, цен с учетом народно хозяйственных внешних издержек, в стратегическом и тактическом планировании себестоимости и доходности отдельных видов продукции, работ, услуг.

Признавая преимущества и недостатки каждой из представленных здесь классификаций, автор, рассматривает их в качестве информационной базы с позиций влияния внешней среды, хозяйственных ситуаций, требований управления, что заставляет радикально изменить традиционную систему учета затрат на производство.

Системы учета затрат на производство и калькулирование в бухгалтерском управленческом учете производства

Продолжительная научная дискуссия по поводу связи учета затрат с процессом калькулирования и их соотношения в системе бухгалтерского учета, существенное расхождение в позициях зарубежных и отечественных специалистов относительно этих важнейших понятий привели к необходимости

уточнения их содержания. В связи с соотношением названных учетных категорий в работе были раскрыты четыре теоретически возможные ситуации:

1. Отождествление категорий учета затрат и калькулирования, которые рассматриваются как единое понятие с однозначным соотношением между его двумя частями.

2. Обусловленность калькулирования организацией учета затрат, где учет является главным элементом и может существовать без системы калькуляционных расчетов.

3. Подчиненность учета затрат задачам калькулирования, когда учет должен быть ориентирован на процессы калькулирования.

4. Обособление учета затрат от процессов калькулирования, предполагающее их автономное существование как, двух, самостоятельных, изолированно существующих категорий бухгалтерского учета..

Критический анализ имеющихся точек, зрения позволил уточнить, углубить и расширить представление о влиянии соотношения двух категорий на структуру бухгалтерского управленческого учета производства. По мнению автора, третья ситуация предпочтительна при ориентации бухгалтерского управленческого учета производства на систему управления, четвертая же создает возможность вариантов его построения, и предусматривает либо использование двухкруговой системьь учета затрат, на производство, либо ведение аналитических счетов по носителям затрат.

Произошедшие в последнее время в области бухгалтерского учета значительные изменения не коснулись исследуемого в работе направления, по-прежнему в части учета затрат и калькулирования себестоимости законодательно рекомендуется применение устаревшей методологии. Более того, нормативными документами максимально расширена сфера бесполуфабрикатного варианта сводного учета затрат и котлового метода их обобщения. Эта ситуация потребовала дополнительного исследования положительных и негативных сторон существующих сейчас систем учета затрат, поиска возможностей их трансформации в условиях рыночных

отношений и соответствия современным теориям бухгалтерского управленческого учета с привлечением опыта, накопленного в этой области.

Выделенные в работе основные и дополнительные характеристики применяемых систем учета затрат и калькулирования допускают в виде соответствующего набора инструментов сочетание различных способов и приемов учета затрат и калькулирования. Применительно к позаказной системе в работе предлагается как при устоявшихся технологиях и номенклатуре выпуска, так и в обстоятельствах неопределенности при изготовлении индивидуальных заказов и пробных партий продукции использовать контрактный, поиздельный, внутрипроизводственных заказов и подетальный варианты. В диссертации концептуально определены свойственные им структура объектов, порядок документирования и обобщения прямых и косвенных затрат с распределением последних между выполненными заказами (готовой продукцией) и оставшимися незавершенными заказами (незавершенное производство).

Особым направлением стало исследование постановки нормативного учета на предприятиях машиностроения, которое позволило выявить причины его сдержанного распространения в течение многих лет, а за последнее время - его полной утраты даже теми предприятиями, которые раньше использовали хотя бы отдельные элементы этой системы. К наиболее существенным недостаткам методологии отнесены:

• противоречия, заложенные в методике расчета нормативных и фактических затрат, касающиеся отражения изменений норм;

• узкая направленность калькуляций, которые имели значение только внутри предприятия, так как себестоимость единицы продукции утверждалась централизованно и не была увязана с прямыми нормативными затратами на единицу;

• обобщение затрат за месяц и определение отклонений от их смет после истечения отчетного периода, распределение по экономически необоснованным

базам приводило к неверной оценке готовой продукции по полным нормативным затратам;

• отсутствие дифференциации методов выявления отклонений по прямым затратам на производство продукции, находящейся на разных стадиях технологического процесса;

• различное понимание момента выявления отклонений по статьям затрат и периода их обобщения, что в конечном итоге выразилось в отсутствии четко прописанной технологии и этапности использования информации о затратах.

Оценивая ситуацию, автор утверждает, что нормативный метод не сложился как система учета, однако может служить методологической основой системы контроля за затратами и результатами.

Анализа современных и «традиционных» систем учета. затрат, позволил предложить два подхода к решению проблем их совершенствования в рамках -бухгалтерского управленческого учета производства (табл. 3).

Таблица 3

Классификация систем учета по составу и виду затрат

V. Вид затрат Сост^в^. затрат. ^ч. Фактические (прошлые) затраты; Плановые (обоснованные -будущие) затраты Нормативные (текущие нормированные)' затраты

Полный перечень затрат Учет фактических затрат за отчетный период Учет плановых затрат, обоснованных, использованием . производственных мощностей и отклонений от них Учет нормативных полных затрат и отклонений от них

Переменные затраты Учет фактических переменных затрат, распределяемых на продукты или покрываемых доходами от них Учет нормативных переменных затрат

Первый акцентирует внимание на калькулировании и ориентирован на систему контроля за затратами по каждому виду продукции, работ и услуг, характеризуется делением затрат на прямые и косвенные и оценкой продукции по полным затратам. Второй подход основан на разграничении затрат на переменные и постоянные и отражении их зависимости от объема и структуры

выпуска, оценке продукции по ограниченным затратам, то есть направлен на систему управления затратами..

С использованием обоих подходов разработана классификация современных систем учета затрат на производство, в основу которой положены: состав затрат, степень их нормирования, период обобщения, структура объектов учета затрат и калькулирования. Она может служить базой построения различных моделей бухгалтерского управленческого учета производства по выбранному предприятием в учетной политике варианту оценки готовой продукции.

Как показали проведенные исследования себестоимость продукции формируется из затрат, сопровождающих: конкретные процессы отдельных видов деятельности (рис.2). Исходя из этого автор предлагает в качестве основного объекта учета затрат на производство «процесс вида деятельности» предприятия, который вызывает экономически однородные затраты.

Рис. 2. Формирование себестоимости в процессе нарастания затрат по видам деятельности

Предлагаемая система учета затрат увязывается с процессом создания добавленной стоимости и отвечает следующим требованиям: в каждом виде деятельности — свои затраты; выбор для каждого потребителя затрат своих единиц измерения; деление затрат на прямые и косвенные в каждом виде деятельности; сочетание функций управления с видами деятельности; ведение учета затрат внутри видов деятельности по процессам, ограниченным контрольно-учетными точками.

Незаконченная продукция и полуфабрикаты как обособленные объекты бухгалтерского управленческого учета производства

В бухгалтерском управленческом учете производства незаконченная продукция и полуфабрикаты машиностроительных предприятий среди его объектов занимают центральное место и непосредственно влияют на величину истекших затрат, так как из незаконченной продукция постоянно переходит в разряд готовой, предназначенной для продажи. Кроме того, по мере движения: продукции происходят различного рода вмешательства в процесс ее производства на разных стадиях - начиная от материально-технического обеспечения и заканчивая сбытом и сервисным обслуживанием, которые вызывают либо увеличение затрат, либо изменения в структуре потребляемых ресурсов.

С этих позиций в диссертации проблема учета и оценки незавершенного производства представлена с двух сторон его участия в хозяйственных процессах (в формировании- запасов и затрат), и сделаны выводы о недостаточной проработке методологии учета этого объекта российскими Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), в то время. как действующее налоговое законодательство существенно ограничило права налогоплательщиков в части определения величины и оценки незавершенного производства.

| БИБЛИОТЕКА | | СПстербург I » 03 300 агт

зз

На основе обобщения теории и действующей практики разработан механизм учета, оценки и контроля незавершенного производства и полуфабрикатов, состоящий из следующих элементов.

1. Создание контрольно-учетных точек, принимая во внимание организационные и технологические особенности производственных подразделений, места «запуска-выпуска» продукции, тип движения материальных потоков (внутрицеховое, межцеховое, разовое, комплектное, поточное).

2. Формирование планово-учетных единиц измерения заданных и фактически выполненных объемов работ, определенных методами оперативного планирования и учета движения производства. Для предприятий машиностроения разных типов организации: производства, их специализированных цехов автором предложена система сквозных единиц измерения объема выпущенной отдельными подразделениями продукции для нормирования, бюджетирования и учета (ведущая деталь, ведущий узел, заказ), при этом за основу взяты отличительные признаки видов; движения материальных потоков.

3. Выявление размеров незавершенного производства и полуфабрикатов собственной выработки в натуральном выражении по контрольно-учетным точкам с использованием времени запаздывания или опережения движения «основного» ресурса между ними, что позволяет без проведения инвентаризации определять величину незавершенного производства, так как. при отсутствии отклонений она равняется стандартной, соответствующей нормативу.

4. Расчет трансфертных цен, определенных путем суммирования стоимости «основного» ресурса на снабженческо-заготовительной стадии производства с трансфертными ценами его обработки, включая предыдущую контрольно-учетную точку. Трансфертную цену предлагается понимать, как измеритель определения стоимости . полуфабрикатов (продукции производственных подразделений) или услуг, передаваемых одним центром ответственности

другому внутри предприятия. Для выбора оптимального варианта оценки в работе представлены их разные модификации, отличающиеся по своему составу, при этом автор отдает предпочтение «затратным» трансфертным ценам с учетом «справедливой» для подразделений ставки погашения постоянных расходов и равной доли прибыли (рис.4).

1. Нормативная себестоимость,. рассчитанная по переменным затратам

2. Тоже Маржинальный. доход

3. Тоже Тоже Трансфертная цена предыдущего подразделения

Рис. 4. Состав «затратной» трансфертной цены детали, узла, изделия или вида работ

5. Организация системы тактического контроля за процессами движения производства и нарастания затрат в качестве коммуникационной сети прямых и обратных связей, сущность которой заключается в установлении: обоснованных границ допустимых отклонений от планируемых объемов работ, маржинального дохода и прибыли по каждой контрольно-учетной точке; критериев измерения результатов работы: и периодичности их расчета для оценки деятельности центров ответственности; причин выявленных отклонений и внесении коррективов для оптимального достижения поставленных целей.

Предложенный- механизм учета, оценки, и контроля незавершенного производства представляет собой научное системное обоснование организационно-методического аспекта планирования, бюджетирования, учета-и контроля обособленных объектов в целях качественного и своевременного управления запасами незаконченной продукции и процессами нарастания затрат.

Базовая концепция организации бухгалтерского управленческого учета производства на основе интегрированной информации о движении

продукта

Разработанные методологические и организационные подходы к построению бухгалтерского управленческого учета производства позволили сформулировать в диссертации базовые положения концепции его совершенствования, в состав которых включены:

1. Понимание содержания бухгалтерского управленческого учета производства,. как системы. интегрирующей разрозненную информацию о движении продукта, затратах и калькулировании.

2. Обобщение затрат по процессам видов деятельности, представляющим собой циклы оборота имущества, обособленным функциям управления продуктом, центрам ответственности.

3. Систематизация по носителям затрат, базирующаяся на двух принципиальных обстоятельствах - конкретном наборе исходных физических материалов для каждого вида готовой продукции и прослеживающейся последовательности нарастания затрат по мере продвижения изделия по операциям технологического маршрута.

4. Калькулирование единовременных затрат, затрат на внесение изменений в движение продукта и временных затрат на промежуточный продукт или частично сформированный конечный продукт, остающийся в незавершенном производстве.

В основу предлагаемой нами концепции положено признание различий между системой учета затрат и калькулирования, а также общности отражения движения натурального состава производства и соответствующего ему процесса нарастания затрат. Эта концепция значительно расширяет сферу воздействия учета на управление с одновременной интеграцией информации о производстве в единую систему, ведет к изменению функций бухгалтеров-аналитиков и усилению влияния управленческого учета на процесс формирования финансовых результатов.

Для практической реализации концепции в диссертации разработаны и структурированы специфичные процедуры учета затрат (рис.5):

• определение последовательности движения продукта, анализ вариантов его возможных маршрутов на основе стандартных затрат, установление контрольно-учетных точек от начала и до окончания процесса производства конечного и промежуточного продуктов;

• классификация производственных операций на основе выделения операций, увеличивающих ценность продукта и ограниченных стандартными затратами, и операций, не увеличивающих его ценность и вызывающих увеличение стандартных затрат;

• выбор и оценка «основного» и «дополнительных» ресурсов, являющихся базой накопления затрат по мере их превращения в продукт;

• обоснование состава операционных затрат и затрат, связанных с внесенными изменениями в процесс производства, включая процедуры группировки затрат по носителям (временные, организационные и на уровне предприятия), аргументации ставок и «драйверов потребления» специнструмента и спецприспособлений и услуг вспомогательных производств (единица измерения потребленных услуг).

Структурированная таким образом методика учета затрат дает широкие возможности для их контроля и анализа, так как комплексно формирует информацию об их накоплении в сопоставлении с процессом расходования ресурсов и движения продукта по стадиям производства. Она позволяет оценить вклад каждого вида деятельности предприятия в создание и продвижение продукта, отразить в учете, процесс нарастания затрат в технологической последовательности производственных операций, выделить стандартные затраты, затраты, связанные с повышением ценности продукта и вызванные вмешательствами в процесс производства.

Другой составной частью предлагаемой концепции организации бухгалтерского управленческого учета производства выступают процессы калькулирования затрат и продукции.

Рис. 5. Схема нарастания затрат в процессе движения продукта

Теоретическое исследование категории «калькуляция», которая уточнялась в течение всего XX века, показало, что для разработки данной концепции следует использовать категорию «калькулирование», содержание которой, на наш взгляд, связывает управленческие, учетные и прогнозные процессы производственной деятельности, включает более широкий круг процедур, чем исчисление себестоимости единицы продукции в разрезе калькуляционных статей, последовательно соединяет их целевую классификацию с методами оценки затрат и продукции.

Ключевой идеей, сформулированной автором, является признание калькулирования самостоятельной- информационной, учетной, планово-аналитической и контрольной функцией в системе бухгалтерского управленческого учета производства. Исходя из этого в диссертации процесс калькулирования разделен на две части: калькулирование затрат - учетная цель и калькулирование продуктов - экономическая цель (рис. 6).

Рис. 6. Схема последовательности калькулирования по методу нарастания затрат в процессе

движения продукта.

Калькулирование затрат предлагается производить по методу их нарастания в процессе движения производства, который включает определенную последовательность процедур: калькулирование «основного» и «дополнительных» ресурсов, оценка операционных затрат, обобщение затрат на внесение изменений, группировка и размежевание накладных

I.

П.

производственных расходов с помощью драйверов действий на прямые и косвенные.

Калькулирование «основного» и «дополнительных» ресурсов включает оценку трех видов прямых переменных затрат: материальных, стандартных трудовых, на специальный инструмент и специальную оснастку. В части материальных затрат необходимо соблюдение следующих предварительных условий: наличие спецификаций, предполагающих выделение «основного» и «дополнительных» ресурсов в результате принятых альтернативных технологических решений; постоянство норм расхода в течение месяца или выполнения заказа; использование в качестве учетной стоимости трансфертных цен, которые носят постоянный характер и не зависят от времени ускорения или замедления' планируемого момента и последовательности закупки. Последнее условие способствует выявлению ценовых отклонений, не обусловленных технологическими особенностями изготовления- продукции, которые в силу этого обстоятельства могут быть списаны, на уровне совокупных затрат предприятия.

Стандартные трудовые затраты составляют второй блок стоимости «основного» ресурса. Они непосредственно связаны с технологическими операциями, преобразующими его в промежуточный, а затем и в конечный продукт. Сюда же следует относить инкрементные (дополнительные) затраты на улучшение параметров качества, поскольку они компенсируются ценой. В то же время в процессе калькулирования затрат, вызванных инжиниринговыми и другими аналогичными операциями, при изготовлении продукта по индивидуальным заказам предпочтительно выводить их из совокупности стандартных и учитывать в составе отклонений непосредственно в момент возникновения. Расчет стандартных трудовых затрат предлагается производить в обычном порядке исходя из набора технологических операций, норм времени на их совершение и плановых ставок стоимости нормо-часа. Такая методика калькулирования позволяет менеджерам исключить на практике дублирование

технологических операций, выявить излишние и реально оценить степень своего воздействия на уровень трудовых затрат.

Промежуточное положение между материальными и стандартными трудовыми затратами в машиностроении занимают затраты на специальный инструмент и специальную оснастку. Калькулирование этой группы затрат принципиально отличается от определения стоимости самих средств труда и основано на ситуации частичного их потребления в доле, относящейся к операциям, выполнение которых без них невозможно. Принимая во внимание значительный удельный вес рассматриваемых затрат, специфику их обобщения и распределения, следует выделить данную группу в самостоятельную статью. Помимо того в диссертации разработана методика обобщения затрат на специнструмент и спецоснастку по подразделениям и распределения их между «основными» ресурсами на основе «драйверов действий», в качестве которых предложено использовать ставки потребления (часы или операции) единицей промежуточного и конечного продукта, что позволяет перевести такие специальные затраты в состав прямых переменных.

Вторым этапом процесса выступает калькулирование операционных затрат. В диссертации проведено их разграничение на три категории: временные, операционные и на уровне предприятия. Временные затраты возникают в результате нахождения продукта в процессе производства, не увеличивают его ценности по сравнению с установленными технологическими характеристиками. Основой калькулирования этих затрат выступает среднее время, которое требуется продукту при выбранном маршруте движения от начальной до конечной точки всех трех стадий производства, и время запаздывания или опережения движения: «основного» ресурса по утвержденному маршруту. Эти затраты не включаются в себестоимость готовой продукции, поскольку остаются в незавершенном производстве.

К операционным затратам, не увеличивающим потребительскую ценность продукта, целесообразно относить: затраты, вызванные процедурами контроля соответствия запасов и потребностей расхода, фактических и

предусмотренных технологией условий; затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования; производственные накладные расходы. В работе рекомендовано обобщать эти затраты по экономически однородным видам и распределять на основании «драйверов действий», потребляемых в процессе производства отдельными видами продукции.

Затраты на уровне предприятия не имеют прямого отношения к продуктам, не компенсируются покупателями и заказчиками, носят постоянный характер, рассчитываются еще до заключения договоров и возмещаются выручкой от продаж на уровне предприятия.

На третьем этапе предусматривается калькулирование затрат на внесение изменений в процесс производства. Оно может производиться в период принятия альтернативных решений об определении оптимального технологического маршрута, при планировании расхода новых производственных ресурсов, изменении соотношения материальных и трудовых затрат, структуры и методов управления и т.д. Полученные результаты являются основанием корректировки гибких бюджетов. Данная методика имеет некоторые ограничения: полное использование производственной мощности; делимость и взаимозаменяемость ресурсов; фиксированную величину затрат на заданный объем производства. Соблюдение этих условий и учет времени замедления или опережения хода производства практически устраняют возникновение отклонений фактических затрат от стандартных.

Себестоимость каждой единицы промежуточного и конечного продукта и всей продукции в целом определяется на заключительном этапе процесса калькулирования. Этот этап объединяет следующие процедуры: установление характера движения продукта, классификация производственных операций, выделение «основного» ресурса, фиксация накопленных затрат на каждой стадии производства промежуточного и конечного продукта, выбор «драйверов действий» и обоснование баз распределения накладных производственных расходов по видам продукции, заказам, выявление и оценка незавершенного

производства методом учета времени запаздывания или опережения, непосредственное калькулирование промежуточных и конечных продуктов.

Здесь автор базируется на традиционном понимании сущности калькулирования, смещая акцент с исчисления себестоимости единицы продукции на информационное воспроизведение движения производства в целях эффективного управления им, и делает вывод, что в своем новом проявлении калькулирование становится инструментом управления затратами, ассортиментом и структурой выпуска и продаж, достоверной оценки незавершенной и законченной продукции.

Теоретические, методологические и организационные положения концепции совершенствования бухгалтерского управленческого учета производства потребовали радикального изменения порядка формирования результатов деятельности предприятия и его подразделений.. В работе предложен механизм, объединяющий учет затрат с отражением выпуска продукции и процессом определения финансового результата на основе органичной взаимосвязи управленческого и финансового видов бухгалтерского учета с помощью системы свободных. управленческих счетов (рис. 7). Он представляет собой совокупность следующих элементов:

• количественное измерение результатов деятельности структурных подразделений и эффективности производства отдельных видов продукции с использованием финансовых (прибыль, маржинальный доход, рентабельность отдельных изделий и их маржинальность и т.д.) и не финансовых (объем производства, обеспеченность ресурсами, «драйверы действий» и т.д.) показателей;

• классификация альтернативных управленческих решений, касающихся изменений в производственном процессе и в стоимости «основного» и «дополнительных» ресурсов; прогнозирование ситуаций, которые могут ускорить или замедлить достижение указанных целей, с расчетами их последствий;

Производственные ресурсы и продукция

Центры ответственности

Объекты калькулирования

.(^^Номенклатура

С^Тпериод времени

Объекты управления

Сферы управления

Документирование и обобщение затрат то процессам или фунхшшм видов деятельности (сферы управления)

Процесс учета затрат и объемов выполненных работ

Накопительные и группировочные ведомости к дебетовым оборотам счетов 30-34

Факторы производства

Продукты

Снабженческо-заготовительная

Производственная

вспомогательная основная

Организационная

Группировка и перераспределение затрат по центрам ответственности

Процесс калькулирования затрат

Классификация и распределение затрат:

по продуктам

между незаконченной,

забракованной и готовой продукцией

Процесс калькулирования выпуска и отдельных продуктов ■

Накопительные и калькуляционные ведомости, расчеты распределения к кредитовым оборотам счетов 30-34; оценочные ведомости к сальдо счетов 30-34 .

Накопительные ведомости выпуска продукции,

выполненных работ, «драйверов действия»; группировочные ведомости забракованной продукции и остатков незавершенного производства; оценочные ведомости, расчеты распределения, халысуляционные листы по продуктам

Сегменты рынка

Финансово-сбытовая

Распределительная

г §

и ■

* 5 £ 8 & Я §•£ и -е-

Оценка готовой продукции. Доходы от продаж (оценка запасов незавершенного производства и выхода продукции по центрам ответственности)

Процесс определения финансовых результатов

Расчеты маржинального дохода, прибыли по центрам ответственности, продуктам, предприятию

Рис. 7. Общая схема взаимодействия управленческого и финансового видов бухгалтерского учета

• структуризация управленческого учета производства по продуктам и подразделениям, обеспечивающая, во-первых, информационную поддержку управления ассортиментом, во-вторых, оценку, контроль и стимулирование отдельных видов деятельности, производственных подразделений;

• организация учета затрат на производство по процессам видов деятельности, ориентированная на одновременное отражение нарастания затрат с движением продукта;

• калькулирование затрат по методу их нарастания в процессе движения производства и промежуточных и конечных продуктов;

• - построение двухуровневой системы определения конечных результатов в рамках свободных кодов счетов III раздела «Затраты на производство» Плана счетов без отражения их конечных сальдо в финансовой отчетности и прямой корреспонденции со счетами финансового учета;

• формирование системы показателей внутренней отчетности; адекватной процессам обобщения и детализации затрат, калькулирования продуктов, выявления результатов, как завершающий этап учетных работ и средство взаимодействия управленческого и финансового видов бухгалтерского учета.

В контексте предлагаемой модели построения сводного учета на первом уровне затраты калькулируются в разрезе процессов видов деятельности. Для этого в систему счетов предлагается ввести следующие:

30 «Затраты снабженческо-заготовительной деятельности»;

31 «Затраты на основное производство»;

32 «Затраты вспомогательных производств»;

33 «Затраты финансово-сбытовой деятельности»;

34 «Затраты по организационной деятельности»;

35 «Затраты по объектам калькулирования»;

39 «Накопление затрат по объектам калькулирования».

В диссертации разработан подробный порядок получения учетной информации по каждому из этих счетов и представлены схемы записей корреспонденции счетов по определению затрат в разрезе процессов видов

деятельности и носителей затрат. Модель учета строится на преемственности и многократном использовании первичной и промежуточной информации, которые предполагают сбор, обработку и передачу данных первичного учета для обоих компонентов системы бухгалтерского учета. На основе этого производится корректировка полученных результатов в регистрах бухгалтерского финансового учета (традиционно дебетовых записей по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы, 29 «Обслуживающие производства и хозяйства») и дебетовых оборотов по счетам с 30 по 34 бухгалтерского управленческого учета производства..

Общая схема взаимодействия двух видов бухгалтерского учета в части учета затрат на производство показывает, что группировкой и перераспределением затрат по центрам ответственности заканчивается первый уровень калькуляционных работ. Во втором уровне калькуляционных работ используется счет 35 «Затраты по объектам калькулирования». Аналитический учет к этому счету рекомендуется организовывать по конечным и промежуточным видам продукции, индивидуальным заказам, отдельным покупателям, сегментам рынка, каналам сбыта и т.д.

Предлагаемый вариант автономной системы бухгалтерского управленческого учета производства. предусматривает параллельное ведение учета затрат в двух видах бухгалтерского учета и сверку их показателей по окончании отчетного периода в момент составления производственных отчетов. Он необходим для решения управленческих задач и обеспечения эффективного использования капитала. собственников, сокращает учетно-аналитические работы, не нарушает сложившуюся методологию бухгалтерского учета.

В заключении диссертации изложены результаты проведенных исследований, которые показали, что для построения на предприятиях современной системы бухгалтерского управленческого учета производства необходима концепция ее развития, адекватная концепциям управления,

производством в условиях рыночных отношений, с учетом организационно-

производственных особенностей машиностроительных предприятий.

Основные положения диссертации нашли отражение в следующих публикациях автора.

I. Mопографии, учебники, научно-практические издания:

1. Бухгалтерский управленческий учет: затраты, выпуск, себестоимость. Монография. - М.: изд. «Высшая школа», 2003 - 21,4 п.л.

2. Управленческий учет: информационное обеспечение менеджмента. Научное издание. - М.: изд. «Финансы и статистика», 1993 - 7,0 п.л.

3. Управленческий учет. Учебник. - М.: изд. «ЮНИТИ», 2004 - 23,0 п.л.

4. Управленческий учет. Учебник - М.: изд. «ЮНИТИ», 1998 - 22,0 п.л.

5. Основы управленческого учета. Учебное пособие. - М: изд. «Инфра-М», 1997-24,5 п.л.

6. Внутрипроизводственное планирование и учет на предприятиях машиностроения (аспекты интеграции). Практическое издание. - Смоленск: изд. Областной Союз НИО СССР, 1990 - 6,0 п.л.

7. Организация и основные принципы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции в химической промышленности. Главы учебного пособия «Калькуляция себестоимости продукции в промышленности». Учебное пособие. - М: изд. «Финансы и статистика», 1989 — 20 п.л. (в соавторстве, авторские 3,1 п.л.).

8. Учет затрат и калькулирование себестоимости ремонтов основных средств. Практическое издание. - М.: изд. «Финансы и статистика», 1983 (в соавторстве, авторские - 3,15 пл.).

9. Особенности калькулирования себестоимости продукции в производственных объединениях. Глава учебника «Калькуляция себестоимости продукции в промышленности». Учебник. - М: изд. «Финансы», 1980 -17,5п.л. (в соавторстве, авторские 1,0 п.л.).

Н.Статьи в научных журналах, научных сборниках и периодической печати:

10. Учет производства как начальный этап управленческого учета. // «Бухгалтерский учет», № 20,2000 - 0,Зпл.

11. Учет расходов по обслуживанию производства и управлению при нормативном учете. // «Бухгалтерский учет», № 9, 1989 - 0,2 п.л. (в соавторстве, авторские - 0,1).

12. Калькулирование как системообразующий элемент управленческого учета. (В сб. научных трудов) Смоленск: изд. Смоленская городская типография, 2003 - 0,3 пл.

13. Концепция учета затрат и калькулирования на основе движения продукта. (В сб. материалов научно-теоретической конференции «Экономический рост и социальная политика современной России»). Смоленск: изд. Смоленская городская типография, 2002 — 0,7 п.л.

14. Реформирование бухгалтерского учета в России - необходимое условие ее экономического развития. (В сб. научных статей «Процессы реформирования Российской экономики»). Смоленск: изд. Смоленская городская типография, 2001- 1,0 п.л.

15. Варианты оценки материально-производственных запасов в разных условиях предпринимательства. (В сб. научных статей «Экономические преобразования и малый бизнес»). М.: изд. «Экономическое образовапие»,2000 -1,0п.л.

16.Бухгалтерский учет и профессиональная подготовка бухгалтера на рубеже веков. (В сб. научных статей) «Некоторые актуальные социально-экономические проблемы на рубеже веков». М.: изд. ВЗФЭИ, 2000 - 0,2 п.л.

17. Информационное обеспечение решений об инвестициях. (В сб. научных статей «Проблемы экономического роста»). М.: изд. «Экономическое образование», 1998 — 1,0 п.л.

18. Современные модели отражения производственных процессов предприятий. (В сб. научных статей. «Статистика и проблемы переходной экономики России». М: изд. «Экономическое образование»), 1997 - 1,0 п.л.

19.Управленческий учет финансово-сбытовой деятельности. (В сб. научных статей «Проблемы и пути развития рыночной экономики России»). М: изд. «Экономическое образование», 1996 - 1,8 п.л.

20. Учет производства. в условиях внутрихозяйственного расчета. (В сб. материалов научно-производственной конференции Челябинского Областного Союза НИО СССР), Челябинск: изд. Правление Челябинской области Союз НИО СССР, 1989 -0,2 п.л.

21. Учет и контроль расходов по обслуживанию производства и управлению. (В сб. материалов научно-производственной конференции Челябинского Областного Союза НИО СССР), Челябинск: изд. Правление Челябинской области Союза НИО СССР, 1989 - 0,1 п.л.

22. Учет затрат в незавершенном производстве при нормативном методе. (В сб. научных трудов, вып. № 48 «Вопросы методологии и организации внедрения нормативного метода, учета, затрат и калькулирования себестоимости продукции в отраслях промышленности»), М.: изд. ВЗФЭИ, 1987 - 0,35 п.л.

23. Учет движения полуфабрикатов в производстве. (В сб. научных трудов, вып №39 «Совершенствование учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в промышленности»), М.: изд. ВЗФЭИ, 1983 - 0,5 п.л.

24.Сравнительный анализ рентабельности предприятий авторемонтного производства. (В сб. материалов теоретической конференции по проблеме рентабельности), М.: изд. ВЗФЭИ, 1977 - 0,3 п.л.

25.Особенности учета затрат на производство на авторемонтных предприятиях. (В сб. тезисов докладов Всесоюзной научно-технической конференции «Совершенствование бухгалтерского учета в современных условиях управления производством»), М.: 1975 - 0,1 п.л.

26.Совершенствование учета как фактор повышения эффективности авторемонтного производства. (В сб. научных трудов, вып. № 9), М.: изд. ВЗФЭИ, 1974-0,3 п.л.

ЛР ИД № 00009 от 25.08.99 г.

Подписано в печать 27.01.2004. Формат 60x90 7|16. Бумага офсетная. Гарнитура Times New Roman Cyr. Усл. печ. л. 2. Тираж 100 экз. Заказ № 297.

Отпечатано в редакционно-издательском отделе

Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ)

с оригинал-макета заказчика. Олеко Дундича, 23, Москва, Г-96, ГСП-5, 123995

л РНБ Русский фонд

tt- 2418

¥ 2004-4

20313

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Карпова, Татьяна Петровна

Введение

Глава 1. Теоретические основы бухгалтерского управленческого учета производства.

1.1. Экономическая природа категории «производство» и ее восприятие в бухгалтерском управленческом учете.

1.2. Состав и содержание информации о производстве на предприятиях машиностроения.

1.3. Общее и особенное производственного и бухгалтерского управленческого учета производства.

1.4. Сравнительная характеристика информации о производстве в финансовом и управленческом учете.

Глава 2. Системные и организационно-методологические принципы построения бухгалтерского управленческого учета производства

2.1. Системные принципы формирования информации о производстве в бухгалтерском управленческом учете.

2.2. Организационно-методические принципы бухгалтерского управленческого учета производства.

2.3. Общие принципы классификаций затрат на производство.

Глава 3. Классификация затрат как информационная база обоснования управленческих решений и инструмент их выполнения.

3.1. Группировка затрат на производство в зависимости от целей управления.

3.2. Ценовые решения, определяющие состав и идентификацию затрат для ценообразования.

3.3. Классификация затрат по процессам видов деятельности организации.

3.4. Классификация затрат на основе концепции временной определенности.

Глава 4. Системы учета затрат на производство и калькулирование в 140 бухгалтерском управленческом учете производства.

4.1. Учет затрат и калькулирование, их соотношение в системе 140 бухгалтерского управленческого учета производства.

4.2. Традиционные системы учета затрат и калькулирования продукции, 148 их современное состояние.

4.3. Оценка продукции и системы учета затрат на производство.

4.4. Система учета затрат и калькулирования по процессам видов деятельности организации.

Глава 5. Незаконченная продукция и полуфабрикаты как обособленные 192 объекты бухгалтерского управленческого учета производства.

5.1. Оперативное планирование и бюджетирование в системе 192 управления затратами в незавершенное производство.

5.2. Варианты учета объемов незавершенного производства, 206 обеспечивающие создание интегрированной информации об особых объектах бухгалтерского управленческого учета.

5.3. Оценка затрат в незавершенное производство и ее влияние на 217 маржинальный доход предприятия и отдельных видов продукции, заказов.

5.4. Тактический контроль в системе учета затрат на основе движения 234 продукта.

Глава 6. Базовая концепция организации бухгалтерского 251 управленческого учета производства на основе интегрированной информации о движении продукта.

6.1. Теоретико-методические подходы к организации бухгалтерского 251 управленческого учета производства.

6.2. Базовая концепция организации бухгалтерского управленческого 262 учета производства на основе интегрированной информации о движении продукта.

6.3. Калькулирование затрат и продукции по методу их нарастания в 277 процессе движения производства.

6.4. Формирование результатов деятельности предприятия и его 293 подразделений в системе бухгалтерского управленческого учета производства на основе движения продукта.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский управленческий учет производства: концепция совершенствования"

Актуальность темы исследования. Завершение десятилетнего периода постепенной трансформации централизованной плановой экономики в рыночную обусловило формирование новой парадигмы управления производством, требующей для своего эффективного функционирования качественно иного информационного обеспечения, комплексно представляющего процессы возникновения затрат, определения себестоимости выпуска всей продукции и ее отдельных видов, а также финансовых результатов хозяйственной деятельности структурных подразделений и организации в целом. Это побуждает к переосмыслению значения учетной функции управления и придает новое качество бухгалтерскому управленческому учету, как отрасли научных знаний, которая пока находится в стадии своего развития.

До настоящего времени информация о состоянии производства и нарастании затрат, доходности определенных изделий, выполненных работ, оказанных услуг формируется в отдельных видах учета (оперативном, финансовом, управленческом, налоговом), отличающихся по содержанию и назначению, оперативности, целевой направленности, детализации, формам выражения, в результате чего информационный поток неоднороден и противоречив. Состояние производства и его передвижение по стадиям кругооборота находят отражение в оперативном учете, затраты на производство в поэлементном разрезе - в бухгалтерском финансовом учете, а группировка затрат по целевому назначению и калькулирование продуктов включены в содержание бухгалтерского управленческого учета. При этом получаемые в ходе обработки данные разных учетных систем, как правило, несопоставимы, неспособны удовлетворить запросы внутрипроизводственного управления, что в свою очередь приводит к разрыву технико-экономического и оперативно-календарного планирования, контроля за исполнением бюджетов, соблюдением стратегии и тактики развития предприятия. В этой связи научный и практический интерес вызывает исследование и решение методологических проблем создания единой информационной системы, интегрирующей в рамках бухгалтерского управленческого учета производства всю совокупность данных о затратах, выпуске и себестоимости продукции и детерминирующей его дальнейшее развитие.

Представляется, что в современных условиях требования оперативного, тактического и стратегического управления экономическими объектами и создание механизма управления организацией в целом, согласованного с условиями внешней среды, по-иному раскрывают проблему содержания системы бухгалтерского учета. Исходя из требований пользователей экономической информации, в дополнение к финансовому бухгалтерскому учету должна функционировать система интегрированного внутреннего учета, которая комплексно отражает производственную деятельность предприятия на разных уровнях управления, движение производства и нарастание связанных с ним затрат. 1

Со стороны руководителей организаций достаточно быстро возрастает потребность в информации, необходимой для принятия обоснованных решений, касающихся как оперативного управления производством, так и перспектив его развития в интересах собственников. В' этом контексте законодателем особое внимание было обращено на разработку российских стандартов - Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), определяющих общий для всех субъектов предпринимательства порядок отражения активов, обязательств, финансовых и хозяйственных операций. Однако проблемы учета и калькулирования затрат и продукции пока не нашли своего решения в нормативных и рекомендательных документах. Остаются не пересмотренными разработанные еще в 70-х годах прошлого столетия свыше 140 отраслевых инструкций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, которые с начала 90-х годов не востребованы практикой, поскольку сформированные на их основе показатели не могут быть использованы в управлении затратами, оценке эффективности производства отдельных видов продукции из-за несоответствия современным условиям хозяйствования.

Между тем, мерами по реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности только к 2005 году предусмотрена подготовка отраслевых инструкций по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности в целях оперативного управления отраслями экономики России.

Следует отметить своевременность обсуждения проекта Методических указаний по учету затрат на производство продукции, обсужденного на Методологическом совете по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, состоявшегося 16 мая 2003 года. Однако в проекте указаны лишь главные направления формирования информации о затратах на производство и продажу, в то время как хозяйствующие субъекты пока не готовы на основе общих рекомендаций самостоятельно принимать решения по организации бухгалтерского управленческого учета производства и разрабатывать его методологию. Об этом свидетельствует тот факт, что многие предприятия ограничиваются учетом затрат по элементам и расчетом общей величины расходов по обычным видам деятельности в целях определения^ финансового результата от продаж продукции, отказываясь от учета затрат по статьям калькуляции и исчисления себестоимости единицы продукции. Богатейший исторический опыт, накопленный отечественной наукой и практикой в области учета затрат на производство и калькулирования, в основном утрачен.

Необходимо подчеркнуть, что отсутствие и «устаревание» существующих нормативных документов в отношении учета затрат и калькулирования продукции не только не позволяет реально отражать складывающуюся на предприятии хозяйственную ситуацию, но и не обеспечивает управление необходимой информацией обо всех детерминантах эффективной деятельности. С этих позиций объективно возникает потребность в теоретическом осмыслении принципиально важных для любой науки вопросов обоснования сущности бухгалтерского управленческого учета производства, установления цели и задач, конкретизированных применительно к информационному учетному пространству, в разработке концепции его построения, которая должна состоять из элементов, обеспечивающих комплексное отражение объектов учета и представляющих собой единое целое.

Особое научное и практическое значение приобретает сегодня уточнение и структуризация понятийного аппарата, используемого в бухгалтерском управленческом учете производства, адекватного не только требованиям современного менеджмента, но и традиционному бухгалтерскому восприятию в целях устранения терминологических разночтений идентичных понятий и категорий в различных видах учета и, что очень важно, в разных областях экономической информации. Серьезного внимания заслуживает теоретическое обоснование применения специфичной для бухгалтерского управленческого учета производства терминологии, позволяющей скоординировать взаимодействие механизмов нормирования, планирования, бюджетирования, учета, управленческого анализа и контроля.

Несмотря на то, что вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции заняли центральное место в научных исследованиях специалистов в области управленческого учета, рассматриваются они нередко односторонне, как набор1 учетных процедур, не затрагивая всего комплекса проблем методологии формирования интегрированной информации о производстве, позволяющей представить движение продукта совместно с процессом нарастания затрат, калькулирование - с оценкой результатов деятельности, бюджетирование — с системой всестороннего мониторинга показателей эффективности функционирования отдельных структурных подразделений и всего предприятия.

Таким образом, необходимость и наличие предпосылок создания научно обоснованной концепции совершенствования бухгалтерского управленческого учета производства для предприятий машиностроения, определения направлений теории и методологии ее развития в условиях рыночной экономики и практическая востребованность разработки современной методики учета затрат на производство и калькулирования себестоимости отдельных видов <продукции определили выбор темы диссертационной работы, ее цель, предмет, объект и содержание выполненного исследования.

Цель исследования состоит в обосновании и разработке концепции учета затрат и калькулирования продуктов, направленной на создание комплексной информации о производстве в системе бухгалтерского управленческого учета.

Для достижения намеченной цели в работе поставлены следующие задачи:

• обосновать концепцию совершенствования бухгалтерского управленческого учета производства, интегрирующую информацию о затратах и движении продукта;

• выявить особенности бухгалтерского управленческого учета производства, теоретически обосновать его взаимосвязь и взаимозависимость с другими видами учета, формирующими информацию о производстве в системе внутрихозяйственного управления;

• раскрыть сущность, содержание, логику и принципы построения концепции бухгалтерского управленческого учета производства;

• структурировать понятийный аппарат бухгалтерского управленческого учета производства, адекватный экономической природе важнейших категорий современного менеджмента;

• идентифицировать и систематизировать классификационные признаки группировок затрат для создания информационной базы принятия управленческих решений, организации контроля и определения финансовых результатов;

• проанализировать соответствие отечественных систем учета затрат на производство и калькулирования продукции существующим теориям бухгалтерского управленческого учета и раскрыть направления их совершенствования;

• разработать методику учета внутрипроизводственного движения деталей и полуфабрикатов как особых объектов бухгалтерского управленческого учета производства и их оценки до выхода готового продукта;

• сформулировать теоретико-методологические положения калькулирования затрат и продукции по методу их нарастания в процессе движения производства;

• рассмотреть варианты определения результатов деятельности предприятия и его подразделений в бухгалтерском управленческом учете производства на основе движения продукта и наметить перспективы трансформации внутренней отчетности.

Объектом исследования стали акционерные общества машиностроения Смоленской области, работающие в условиях рыночной системы хозяйствования.

Предметом исследования является обоснование теоретико-методологических основ функционирования системы бухгалтерского управленческого учета производства и раскрытие организационно-методических подходов к её построению.

Теоретическая ш методологическая база исследования. В диссертационной работе сохраняется историческая преемственность решения проблем теории и методологии бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, которая предопределена богатым научным наследием отечественной и зарубежной бухгалтерских школ. В ходе работы над проблемой были изучены труды ученых-специалистов, которые обобщены по следующим направлениям:

• ! вопросы оперативного учета - В.П.Астахов, Б.И.Валуев, Р.С.Вейсброд, РЛ.Вейцман, С.С.Дозорцев, М.Х.Жебрак, Л.Ф.Зверенчук, Я.С.Зернов, И.И.Каракоз, Г.Г.Крюков, В.И.Мнюх, П.И.Савичев, Д.И.Савошинский, В.И.Стражев, И.И.Фитерман, В.В.Цубербиллер и другие;

• вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в промышленности — А.Ф.Аксененко, Б.В.Алахов, И.А.Басманов, П.С.Безруких, В.А.Белобородова, Н.А.Блатов, А.С.Бородкин, В.А.Бунимович, Э.К.Гильде, А.А.Додонов, Н.Н.Иванов, А.Н.Кашаев, А.Ш.Маргулис,

Л.Ф.Мухин, П.П.Новиченко, В.Ф.Палий, В.И.Петрова, И.И.Поклад,

B.Т.Слабинский, Н.Г.Чумаченко, С.А.Щенков и другие;

• вопросы управленческого учета и использования производственных ресурсов - Н.Б.Борисов, М.А.Вахрушина, Г.Г.Войтехов, Н.Д.Врублевский, И.П.Денисов, В.Б.Ивашкевич, В.Э.Керимов, В.В.Ковалев, В.Е.Ластовецкий, Е.А.Мизиковский, С.А.Николаева, В.Д.Новодворский, М.З.Рубанов,

C.С.Сатубалдин, Я.В.Соколов, С.А.Стуков, В.А.Терехова, В.И.Ткач, М.В.Ткач, Д.У.Ураков, А.Д.Шеремет и другие;

• вопросы методологии и организации учетного процесса в условиях обработки информации современными вычислительными средствами -В.В.Васманов, С.И.Волков, Г.В.Емуранов, И.Г.Зубок, З.В.Кирьянова, М.А.Королев, В.Б.Либерман, О.М.Островский, В.И. Подольский, В.Н.Пятибратова, А.Н.Романов, Ю.И.Черняк и другие;

• вопросы управленческого учета в трудах зарубежных авторов -А.Апчерч, Р.В. Вил, Д.Ч. Гаррисон, К. Друри, Д. Краффт, Э: Майер, Г. Мюллер, Р. Мюллендорф, Б. Нидлз, Д.Ж. Рис, Ж. Ришар, К. У орт, П. Фридман, Д.Фостер, Д. Хан, Т. Хорнгрен, Д. Чангли, Р." Энтони, А. Яругова и другие.

Кроме того, диссертационная работа базируется на изучении и анализе законодательных и нормативно-справочных документов. В процессе исследования были проанализированы материалы научных конференций и семинаров по проблематике учета затрат и калькулирования; уделено особое внимание общероссийской дискуссии по управленческому учету, проведенной редакцией журнала «Бухгалтерский учет» в 2000-2001 годах; изучены международные стандарты финансовой отчетности, американские стандарты качества управления деятельностью предприятия (концепция АР1С8), российские ГОСТы качества серии «Р ИСО-9000». Использованы результаты хоздоговорных и научно-исследовательских работ, посвященных совершенствованию организации учета производства в России. .

Методологической основой диссертации послужила теория научного познания в своем конкретном преломлении к проблемам бухгалтерского управленческого учета производства. Обоснованность результатов исследования опирается на широкое использование таких методов общенаучного познания, как: наблюдение и обследование; альтернативных сравнений и аналогий; системного анализа и синтеза; группировок и причинно-следственных связей; научной абстракции, построения и доказательства гипотез. Исследование проводилось с позиций комплексного и системного подходов к проблеме, позволяющих раскрыть сущность и содержание различных ее аспектов и выявить особенности формирования интегрированной информации о производстве в системе бухгалтерского управленческого учета.

Работа выполнена в соответствии с разделом «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика, пунктами 1.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», 1.5.«История развития методологии и организации бухгалтерского учета», 1.9.«Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа».

Научная новизна исследования. В" диссертации научно обоснована объективная необходимость разработки новой концепции построения-системы бухгалтерского управленческого учета производства, генерирующей информацию о процессах движения продукта, нарастания затрат и калькулирования, позволяющей целенаправленно воздействовать на качество управления затратами структурных подразделений и себестоимостью с отдельных видов продукции машиностроительных предприятий.

Научная новизна диссертационной работы подтверждается следующими научными результатами, которые выносятся на защиту.

1. Раскрыта экономическая природа категории «производство» как системообразующего объекта бухгалтерского управленческого учета в контексте кругооборота ресурсов в современных рыночных отношениях:

• уточнено бухгалтерское восприятие категории «производство», дуалистичность которой проявляется в создании продукта, приносящего доход, и возникновении затрат, использованных для его изготовления ресурсов;

• дана сравнительная характеристика информации о производстве, формируемой в разных видах учета, выявлены объективные предпосылки ее интеграции в системе бухгалтерского управленческого учета производства;

• обоснована взаимосвязь между производственным, бухгалтерским финансовым и управленческим видами учета, выявлено их общее и особенное на основе идентификации объектов управления и учета.

2. Предложены направления^ развития теоретико-методологических основ бухгалтерского управленческого учета производства, включающие определение его цели, задач, выполняемых функций и принципов:

• структурирован и теоретически обоснован понятийный аппарат бухгалтерского управленческого учета производства как нового научного направления; квалифицированный по процессам видов деятельности;

• раскрыты цель и задачи бухгалтерского управленческого учета производства, адекватные требованиям внутрихозяйственного управления;

• сформулированы с научных позиций системные и организационно-методологические принципы построения бухгалтерского управленческого учета производства.

3. Разработана классификация затрат на производство как информационная! база принятия управленческих решений и механизхм организации бухгалтерского управленческого учета производства:

• систематизированы общетеоретические принципы группировок затрат на производство и аргументирована необходимость их соблюдения;

• выявлены конкретные принципы классификаций затрат на производство и предложена их группировка по целям управления, степени ценовой дифференциации, процессам видов деятельности, временной определенности.

4. Обоснована необходимость важнейших направлений совершенствования систем учета затрат на производство и калькулирования в бухгалтерском управленческом учете в рыночных условиях хозяйствования организаций:

• на базе критической оценки традиционных систем учета затрат и калькулирования продукции раскрыты проблемы их современного состояния и использования;

• установлено соотношение таких бухгалтерских категорий, как «учет затрат» и «калькулирование», позволившее предложить варианты организации системы бухгалтерского управленческого учета производства и разработать соответствующие им методические приемы расчета себестоимости продукции;

5. Аргументирована применительно к современным условиям целесообразность выделения учета незаконченной продукции и полуфабрикатов в самостоятельный раздел бухгалтерского управленческого учета производства:

• научно обоснован механизм учета и контроля незавершенного производства, раскрыто содержание и взаимосвязь его элементов как системы коммуникационной связи между подразделениями предприятия;

• предложена методика количественного учета движения полуфабрикатов посредством организации контрольно-учетных точек, применения единых планово-учетных единиц измерения, соответствующих базовым показателям объема и типам производств;

• разработана методика расчета «затратных» трансфертных цен на полуфабрикаты отдельных подразделений с позиций бюджетирования, бухгалтерского управленческого учета производства и тактического контроля.

6. Сформулирована концепция бухгалтерского управленческого учета производства для предприятий машиностроения, основанная на интеграции информации о затратах и движении продукта по процессам видов деятельности и калькулировании продукции по мере нарастания затрат:

• предложена методика обобщения затрат по процессам видов деятельности, обособленным функциям управления продуктом, центрам ответственности;

• разработаны методические подходы к калькулированию единовременных затрат, исходя из конкретного набора исходных материалов на изготовление конечного и промежуточного продукта, и затрат на внесение изменений в его движение, а также временных затрат на промежуточный продукт;

• раскрыто содержание процессов калькулирования промежуточных и конечных продуктов;

• методически обоснован механизм отражения взаимосвязи производственных затрат в управленческом и финансовом видах бухгалтерского учета, а также их согласования с результатами деятельности предприятия посредством системы свободных управленческих счетов.

Практическая значимость полученных результатов исследования заключается в разработке новых и совершенствовании существующих систем бухгалтерского управленческого учета производства на предприятиях машиностроения, способствующих в условиях реформирования учета формированию комплексной информации о процессах возникновения затрат, определению себестоимости выпуска всей продукции и ее отдельных видов, выявлению финансовых результатов хозяйственной деятельности структурных подразделений и организации в целом.

Главными результатами диссертационного исследования, имеющими самостоятельное практическое значение, являются:

• научное обоснование и идентификация общих и частных принципов группировки затрат, позволяющих оперативно решать краткосрочные управленческие задачи и прогнозировать стратегию предприятия относительно объема продукции, ее ассортимента и затрат;

• стандартизация состава затрат для оперативного, тактического и стратегического управления и поддержки управленческих решений краткосрочного и долгосрочного характера в зависимости от типов производств, процессов видов деятельности и направлений учета;

• предложенный метод обобщения затрат по мере их нарастания в процессе движения продукта с выделением затрат, увеличивающих и не ф увеличивающих его ценность;

• формализованная методика поэтапного калькулирования промежуточного и конечного продукта, основанная на выделении и оценке «основного» и «дополнительного» ресурсов, операционных затрат и затрат на внесение изменений в производство;

• разработанная методика количественного измерения, оценки и учета незаконченной продукции, базирующаяся на единых планово-учетных единицах измерения и разграничении производственного процесса по контрольно-учетным точкам;

• способы расчета «затратных» трансфертных цен на детали, узлы, изделия или виды работ в зависимости от условий производства (наличия межцеховой кооперации, предметно-замкнутого цикла);

• процедуры тактического контроля за величиной незавершенного производства в межинвентаризационный период с помощью межцеховых и внутрицеховых балансов движения деталей и учета времени «запаздывания» и «опережения» выполнения заказов по контрольно-учетным точкам;

• методика оценки специнструмента, спецоснастки и распределения их стоимости между носителями затрат в доле, относящейся к технологическим операциям по изготовлению отдельных видов продукции;

• двухуровневая методика формирования результатов деятельности предприятия и его подразделений в рамках свободных счетов III раздела «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Результаты диссертационного исследования могут быть использованы в Ф системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту, а также в процессе преподавания дисциплины «Бухгалтерский управленческий учет» в высших учебных заведениях.

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты теоретических и практических разработок диссертационной работы внедрены и апробированы различными организациями Смоленской области, в частности:

• ФГУП ППО «Авангард» - номенклатура статей калькуляции для целей ценообразования, комплексная методика выявления, оценки и учета полуфабрикатов и незаконченных заказов;

• ФГУДП «Атомэнергоремонт» концерна «Росэнергоатом» - методика двухуровневого порядка формирования результатов деятельности предприятия и его подразделений;

• ФГУП «Рославльский вагоноремонтный завод» - внутренние стандарты по бухгалтерскому управленческому учету производства, охватывающие планирование и учет движения производства, нарастания затрат и результатов в производственных подразделениях предприятия; ф • ОАО «Айсберг» - внутренние стандарты по организации системы бухгалтерского управленческого учета производства, разработанные на основе совершенствования нормативного метода учета затрат и калькулирования продукции;

• ОАО «Бахус» - методика расчета трансфертных цен для определения стоимости исходных материалов, передаваемых из центральных складов в производство;

• ОАО «Завод комбинированных дорожных машин» - номенклатура статей калькуляции для целей оперативного, тактического и стратегического управления затратами, методика тактического контроля за величиной незавершенного производства, методика оценки специнструмента и спецоснастки и распределения их стоимости по носителям затрат;

• ЗАО «Смоленский автоагрегатный завод AMO ЗИЛ» - методика Щ поэтапного калькулирования промежуточного и конечного продукта, основанная на выделении и оценке «основного» и «дополнительного» ресурсов, операционных затрат и затрат на внесение изменений в производство.

Автором разработаны внутренние стандарты по учету производственных затрат и калькулированию ремонта вагонов различной сложности для Рославльского вагоноремонтного завода (2001-2002гг.); по организации системы бухгалтерского управленческого учета производства для ОАО «Айсберг» (2002-2003гг.); «Методические рекомендации по организации оперативного учета движения материалов, покупных комплектующих изделий и собственных полуфабрикатов в производстве» для Министерства строительства автомобильных дорог РСФСР, РГТО «Росремдормаш» (1986г., г.Москва); «Инструкция по организации учета обменного ремонтного фонда и незавершенного производства капитального ремонта автогрейдеров» для Министерства строительства автомобильных дорог РСФСР (1986г, г.Смоленск).

Отдельные разделы диссертации вошли в отчеты по научно-исследовательским работам, в которых автор был руководителем:

1. Смоленский территориальный институт профессиональных бухгалтеров - «Разработка комплексной методики учета незавершенного производства», «Разработка номенклатур статей калькуляции для целей управления, ценообразования и контроля» для ФГУГТ ППО «Авангард» (2002-2003гг.); «Организация бухгалтерского управленческого учета производства» для ФГУП «Рославльский вагоноремонтный завод» Министерства путей сообщения РФ (2001-2002 гг.);

2. Всероссийский заочный финансово-экономический институт -«Совершенствование нормативного метода учета затрат на базе интеграции бухгалтерского и оперативного учета производства», Смоленский завод холодильников Министерства машиностроения для пищевой промышленности и бытовых приборов (1987-1989гг.); «Разработка методических указаний по совершенствованию бухгалтерского и оперативного учета производства» Смоленский опытно-экспериментальный завод, РПО «Росремдормаш» (19831985гг.).

Материалы диссертационного исследования были использованы при разработке Программы по бухгалтерскому управленческому учету «Управление затратами», одобренной Методологическим советом ИПБ РФ.

Теоретические, методологические и практические результаты исследования докладывались на конференциях Всероссийского заочного финансово-экономического института (г.Москва, 1987г., 2001г., 2003г.), научных сессиях Западного филиала Академии экономических наук и предпринимательской деятельности России (1999-2001гг.), Всероссийских и региональных научных конференциях, проводившихся в рамках научных и инженерных обществ (НИО) в 2000-2003гг.

Результаты диссертационного исследования нашли отражение в учебном пособии «Основы управленческого учета» (объемом 24,5 п.л.) и двух учебниках «Управленческий учет», рекомендованных Министерством образования Российской Федерации для студентов высших учебных заведений, обучающихся по экономическим специальностям и экономистов высшей квалификации по управлению, бухгалтерскому учету, финансовому менеджменту, аудиту (объемами 22 п.л. и 25 п.л.). В 2003 году учебник был включен в состав литературы, рекомендованной для подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, по разделу «Управление затратами» в соответствии с Программой, утвержденной ИПБ РФ. Результаты выполненного исследования апробированы в учебном процессе Всероссийского заочного финансово-экономического института, при подготовке и повышении квалификации профессиональных бухгалтеров ИПБ РФ.

Публикации. По теме диссертации опубликовано 26 работ, в которых автору принадлежат 120,35 п.л., в том числе 2 монографии, 3 учебника, 2 учебных пособия, 2 практических издания, 17 статей.

Объем и структура диссертационной работы. Объем диссертационной работы составляет 330 страниц компьютерного текста. Работа состоит из введения, шести глав, включающих 41 рисунок, 9 таблиц, заключения, библиографического списка литературы и 16 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Карпова, Татьяна Петровна

Заключение

Признание России страной с рыночной экономикой потребовало не только реформирования бухгалтерского учета, но и его разделения на два компонента: финансовый и управленческий виды. В бухгалтерском управленческом учете главенствующее положение занимает производство и его основные объекты - затраты, выпуск, себестоимость, результаты деятельности, наряду с внешними процессами, происходящими в экономике страны, изменились цели, задачи и функции управления, информационные потребности менеджмента. Преобразование внутренней сферы управления по иному, чем в последнее десятилетие, определяет требования к формированию информации о затратах, подготовке и непосредственному осуществлению процессов производства и продаж.

С позиций удовлетворения быстрорастущей потребности в информации, необходимой для принятия корректных решений, касающихся как оперативного управления производством, так и перспектив его развития в интересах собственников и менеджеров. В то время как в сложившейся в бухгалтерском учете ситуации отсутствуют данные по основным аспектам деятельности, позволяющие системно рассматривать состояние предприятия и его рыночный потенциал.

Такое положение в целом вызвано неразработанностю соответствующей области экономической теории, связующей менеджмент, организационную структуру предприятия с теоретико-организационными основами бухгалтерского управленческого учета и концептуальной неопределенностью построения производственного аспекта этого вида учета.

Представляется целесообразным на основе накопленных наукой и практикой методов и систем учета производства создать концепцию бухгалтерского управленческого учета производства, позволяющую представить движение производства совместно с процессом нарастания затрат, а калькулирование продуктов с оценкой результатов видов деятельности, и системы всестороннего мониторинга показателей результативности и ответственности отдельных структурных подразделений.

В связи с чем, проявление сущности бухгалтерского управленческого учета производства следует рассматривать в его цели, основной задаче и главной функции. Цель учета состоит в представлении информации обо всех значительных изменениях в производстве, имеющих место или ожидаемых в будущем; основная задача учета производства заключается в максимальной детализации данных, из которых менеджеры могут выбрать необходимую им для обоснования решений информацию; главная функция, выделяющая управленческий учет затрат из общей системы учета, раскрывается в его способности к интеграции данных планирования, бюджетирования, учета, внутреннего контроля, прогнозирования и выработки стратегии конкурентоспособности.

Бухгалтерский управленческий учет производства, как система, представляющая собой совокупность элементов, между которыми существуют отношения и связи, должен быть регламентирован внутренними правилами на уровне принципов построения, к которым мы отнесли системные и организационно-методологические, выделив при этом общие и частные принципы классификаций затрат. Необходимость и актуальность формирования принципов построения диктуется отсутствием внешнего нормативного регулирования и «устареванием» продолжающего функционировать существующего. Наше видение этой проблемы позволило сгруппировать многообразие принципов по трем основаниям: обусловленные требованиями бухгалтерского учете; формирующие состав и процедуры ведения; определяющие направления и способы учета в конкретных ситуациях управления производством. Они отражают интересы организации системного и аналитического учета затрат и исчисления себестоимости каждого вида продукции, выпускаемого на предприятии или предназначенного для выпуска, определяют связь отдельных статей затрат с технологическими и производственными процессами всех трех стадий кругооборота имущества, обеспечивают зависимость процедур отслеживания протекающих на предприятии производственных процессов в реальном времени от объектов наблюдения и показателей внутренней отчетности.

В свою очередь, из состава принципов, устанавливающих направления и способы ведения учета затрат, следует выделить общие и частные принципы классификации производственных затрат, которые обуславливают создание стройной методологической конструкции, согласующей все принятые на предприятии признаки отбора затрат, как то: причинно-следственной связи, существенности и стабильности, стандартизации и приспособляемости к организационно-производственным условиям. Разработка номенклатуры статей, раскрывающая применение того или иного набора затрат в разрезе управленческих решений, дело самого предприятия

Системность новой концепции обеспечивается структурой построения бухгалтерского управленческого учета производства, в состав которой входят: классификация производственных затрат, возникших на стадиях входной и выходной логистики и непосредственно при переработке исходного сырья в готовый продукт; организация учета затрат и результатов на основе движения продукта по стадиям кругооборота (процессам видов деятельности, центрам ответственности и т.д.); калькулирование затрат по мере их нарастания в процессе движения производства, а также в целях поддержки управленческих решений; учет и оценка незавершенного производства как обособившегося объекта планирования, бюджетирования, учета и контроля; калькулирование продуктов на основе оценки единовременных затрат, затрат на внесение изменений в движение продукта и временных затрат; определение результатов деятельности предприятия и его подразделений в системном и проблемном видах бухгалтерского управленческого учета.

В основе концепции учета затрат на производство по мере движения продукта лежит признание различий между системой учета затрат и системой калькулирования и общности отражения движения натурального состава производства и процесса нарастания затрат. Учет и калькулирование затрат и продуктов должны быть представлены в бухгалтерском управленческом учете производства как две самостоятельные бухгалтерские категории со свойственными им принципами, способами ведения и этапностью выполнения учетных процедур. Сформулированные нами критерии разграничения двух бухгалтерских категорий и их соотношение в системе бухгалтерского управленческого учета производства, создало возможность разработать определенную этапность выполнения бухгалтерских процедур, структурированных в следующую систему:

• определение последовательности движения продукта методом сравнения стадий его обработки с предусмотренными технологическими операциями другого, анализ вариантов их возможных маршрутов на основе стандартных продуктовых затрат, установление контрольно-учетных точек начала и окончания процесса производства конечного и промежуточного продуктов;

• классификация производственных операций в целях построения системы учета затрат, предусматривающая выделение операций, увеличивающих ценность продукта для покупателя и ограниченных стандартными затратами (преобразующие физический вид продукта, гарантийное обслуживание, монтаж, гарантийный ремонт); операций, неувеличивающих ценность продукта для покупателя и вызывающих увеличение стандартных затрат (организация производственных процессов, технологического контроля, маркетинга, рекламы, продажи);

• выбор и оценка «основного» и дополнительных ресурсов, являющихся базой накопления затрат по мере их превращения в продукт;

• обоснование состава операционных затрат и затрат, связанных с внесенными изменениями в движение продукта, включая процедуры группировки затрат по отношению к продукту (временные, организационные и на уровне предприятия), аргументацию ставок и драйверов потребления специнструмента и спецприспособлений и услуг вспомогательных производств.

Экономическое содержание калькулирования как учетной категории ассоциируется с целями управления, связывает управленческие и учетные процессы отражения производственной деятельности и потому включает более широкий, круг вопросов, чем исчисление себестоимости единицы продукции в разрезе статей расходов. Калькулирование последовательно соединяет целевую классификацию затрат с соответствующим составом статей и методами оценки затрат и продукции, что определяет разделение этого процесса на два комплекса процедур.

Калькулирование затрат по методу их нарастания в процессе движения производства состоит из следующих этапов работ: калькуляция-«основного» и «дополнительных» ресурсов, оценка операционных затрат, обобщение затрат на внесение изменений, группировка и размежевание накладных производственных расходов с помощью драйверов действий на прямые и косвенные. Калькулирование продуктов включает: выявление и оценку незаконченной продукции методом учета времени опережения или запаздывания, непосредственное калькулирование промежуточных и конечных продуктов.

Новое понимание калькулирования позволяет употребить его механизм для контроля за полнотой и качеством выполняемых технологических операций, в виде инструмента наблюдения за исполнением гибких и жестких бюджетов, в оценке выгодности заказчиков, сегментов рынка и каналов сбыта в целях уменьшения риска продвижения продукта.

Исходя из значимости незавершенного производства в работе предложено обособить его от других объектов управления и учета, применить сквозные единицы измерения объема выпущенной отдельными подразделениями продукции («ведущая» деталь, «ведущий» узел), организовать контрольно-учетные точки, совмещающие процесс проверки качества и учета выпуска, использовать время запаздывания или опережения движения производства для выявления его размеров, оценивать полуфабрикаты по трансфертным ценам одинакового уровня рентабельности.

Названные концептуальные подходы отражения незавершенного производства обеспечивают взаимосвязь между планированием и учетом наличия и движения производства на любую дату текущего периода; бюджетированием, включающим разработку производственной программы, расчет переходящих запасов незаконченной продукции, бюджеты материальных и трудовых затрат, с контролем за их соблюдением.

Исследование факторов и условий машиностроительного производства позволило выработать критерии выбора автономного или интегрированного вариантов управленческого учета для различных по размерам и организационной структуре предприятий и разработать организационно-методологические подходы к их построению, обеспечению совместимости данных сводного учета производственных затрат (бухгалтерский финансовый учет) и обобщенных показателей аналитического систематического учета (бухгалтерский управленческий учет).

Итак, в заключение хотелось бы отметить, что такой аспект решения рассматриваемой проблемы значительно расширяет сферу воздействия учета на управление с одновременной интеграцией информации о производстве в единую систему, ведет к изменению функций бухгалтеров-аналитиков и усилению степени влияния бухгалтерского управленческого учета на процесс формирования финансовых результатов. С другой стороны, при построении на предприятии относительно автономной системы бухгалтерского управленческого учета производства возникает необходимость более детальной проработки проблем ее методологии и организации.