Организация бухгалтерского учета доходов и расходов в учреждениях здравоохранения в условиях смешанного финансирования тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организация бухгалтерского учета доходов и расходов в учреждениях здравоохранения в условиях смешанного финансирования"

На правах рукописи

РЯБОКОНЬ Наталья Анатольевна

ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В УЧРЕЖДЕНИЯХ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ В УСЛОВИЯХ СМЕШАННОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ

Специальность: 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика».

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

О 2 ДПР 2СС9

Мичуринск - наукоград РФ, 2009

003465719

Диссертационная работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета

ГОУ ВПО «Южно-Российский государственный университет экономики и

сервиса»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Бреславцева Нина Александровна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Чиркова Мария Борисовна кандидат экономических наук, доцент Яров Борис Евгеньевич

Ведущая организация: ГОУ ВПО (Южный Федеральный университет

г. Ростов-на-Дону)

Защита диссертации состоится 16 апреля 2009 года в 14-00 часов на заседании объединенного диссертационного совета ДМ 220.041.02 в Мичуринском государственном аграрном университете по адресу: 393760, Тамбовская область, г. Мичуринск, ул. Интернациональная, 101, диссертационный зал.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Мичуринского государственного аграрного университета, а с авторефератом дополнительно на официальном сайте университета: http// www.mgau.ru.

Автореферат разослан «13» марта 2009 года.

Ученый секретарь

объединенного диссертационного совета ^у ¿у

кандидат экономических наук, доцент О. В. Соколов

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В условиях реформирования бюджетной системы в России наблюдается стремительное развитие бюджетного учета, что обусловлено необходимостью максимального сближения его с системой учета в коммерческих организациях, а также с международными стандартами финансовой отчетности для общественного сектора (МСФООС). Реформа в бюджетном учете обусловлена необходимостью создания качественно новых учетных инструментов и процедур, позволяющих разрабатывать обоснованные решения в бюджетной сфере и делать выбор наиболее эффективных способов выполнения задач и функций государства.

Основной задачей бюджетного учета является формирование полной и достоверной информации о доходах и расходах учреждений, а также о финансовых результатах их деятельности. Сохранение и развитие медицинских учреждений требуют более тесной увязки размеров выделяемых из бюджета средств с результатами их деятельности; повышения социально-экономической отдачи финансовых, материальных и трудовых ресурсов, используемых в учреждениях. В свою очередь отраслевая специфика деятельности медицинских учреждений бюджетного сектора обусловливает особенности в трактовке, классификации доходов и расходов, механизме формирования финансовых результатов, а также отражении информации о них в системе бюджетного учета и отчётности.

Изучение нормативно-законодательной базы и практики позволило сделать вывод о том, что действующая система бухгалтерского учета в медицинских учреждениях требует дальнейшей доработки. Появляется необходимость не только в отражении размеров доходов, расходов и финансовых результатов, но и капитала собственника (государства), вложенного в медицинское учреждение.

Эффективность управления государственными средствами является залогом стабильности экономики, обеспечения необходимых темпов экономического роста и уровня общественного благосостояния, а также соблюдения интересов национальной безопасности государства. Все это, безусловно, является объективной основой ¿ля перехода отечественного государственного сектора экономики на систему бюджетирования, ориентированного на результат, осуществить который невозможно без адекватных изменений в системе государственного контроля.

Это предопределило необходимость проведения теоретического и практического исследования проблем бюджетного учета доходов и расходов, а также методических подходов к проведению аудита эффективности.

Актуальность темы исследования заключается в недостаточности теоретических, методологических и методических разработок по учету доходов и расходов от бюджетной и приносящей доход деятельности в медицинских учреждениях государственного сектора экономики, а также отражении в бюджетной отчетности соответствующей информации, необходимой для практического проведения аудита эффективности расходов медицинских учреждений.

Степень изученности проблемы. Актуальность поставленной проблемы подтверждается вниманием к ней отечественных и зарубежных ученых. Теоретические аспекты методологии и практики учета доходов и расходов в бюджетных учреждениях рассматривали в своих работах: Н. В. Алико-ва, И. М. Баятова, И. Н. Богатая, Н. А. Бреславцева, Н. С. Буданцева, Л. П. Воробьева, Н. Н. Жоромская, В. Р. Захарьин, С. И. Колесников, Н. П. Кондратов, Л. Г. Котовская, Л. П. Курочкина, О. Г. Ламовская, Г. И. Маклева, Т. С. Маслова, Т. Г. Нестеренко, X. В. Пешкова, В. М. Родионова, С. Рябухин, О. Н. Тарасенко, И. Н. Токарев, С. Г. Хабаев, В. Г. Широбоков и другие.

К отечественным ученым, исследовавшим прикладные аспекты бюджетного учета в медицинских учреждениях следует отнести: Е. А. Ананьеву, М. В. Белоусову, Е. В. Бехтереву, Р. Буссе, А. Р. Газизову, И. Ю. Гарнова, С. И. Жминько, И. Ю. Иванова, И. Н. Калинину, А. Ю. Малумова, А. А. Мохова, Ю. Некрасову, М. В. Пирогова, В. Ю. Семенова, Р. Б. Солтмана, Ю. Ю. Спирякину, Ю. Н. Старовойтова, А. В. Федотова, К. А. Федотову, О. В. Флек и других.

В разработку вопросов проведения аудита эффективности в бюджетном секторе большой вклад внесли: В. Азжеуров, И. А. Зуева, Е. И. Иванова, С. И. Колесников, М. В. Мельник, В. А. Морозов, Н. А. Ремизов, С. Н. Рябухин, А. С. Садчиков, А. Н. Саунин, С. В. Степашин, В. И. Шлейников, А. В. Федотов, М. Е. Чичелев и другие.

По достоинству оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что на сегодняшний день практически не проработанными остаются вопросы: обоснованности государственных расходов для целей сохранения и развития человеческого капитала; организации отражения в системе бюджетного учета финансовых потоков одновременно из нескольких бюджетов; формирования в системе счетов и отчетности информации о вложенном в медицинское учреждение государственном капитале; разработки нормативов и уточнения показателей проведения аудита эффективности государственных расходов в медицинских учреждениях. До настоящего времени отсутствуют обоснованные методики ценообразования на оказанные платные медицинские услуги в разрезе различных их видов, отделений и служб, а также обоснованности затрат, относимых на стоимость тех или иных услуг в системе управленческого учета; не разработаны схемы построения бюджетного учета в рамках приносящей доход деятельности, программ обязательного медицинского страхования и программ по реализации национальных проектов.

Потребность в адекватной современным условиям реформирования бюджетного учета и аудита системе учета доходов и расходов в медицинских учреждениях государственного сектора предопределила выбор темы диссертации, постановку цели и задач исследования.

Цель и задачи исследования. Цель настоящего исследования состоит в развитии теоретико-методологических положений и разработке методического обеспечения системы учета доходов и расходов от бюджетной и приносящей доход деятельности в медицинских учреждениях государственного сектора, а также отражения в бюджетной отчетности соответствующей ин-

формации, необходимой для организации финансового менеджмента и проведения аудита эффективности расходов медицинских учреждений.

Реализация поставленной цели исследования обусловила определение и необходимость решения следующих задач:

охарактеризовать отраслевые особенности деятельности медицинских учреждений и выявить закономерности их влияния на организацию бюджетного учета и содержание учетной информации;

уточнить теоретические подходы к понятиям «доходы» и «расходы» в системе бюджетного учета медицинских учреждений государственного сектора и провести их классификацию;

предложить детализированное формирование на счетах бюджетного учета информации о бюджетных доходах и расходах, а также капитале собственника (государства), вложенного в деятельность медицинского учреждения;

определить объекты аналитического учета доходов и расходов при ведении медицинским учреждением приносящей доход деятельности и детализировать структуру применяемых счетов в разрезе видов, подвидов платных медицинских услуг и классификации операций сектора государственного управления;

разработать алгоритм расчета стоимости платных медицинских услуг в системе управленческого учета;

изучить методику проведения аудита эффективности государственных расходов на содержание медицинских учреждений и сформулировать предложения по ее совершенствованию;

оценить адекватность основных форм бюджетной отчетности целям аудита эффективности и усовершенствовать их в направлении раскрытия информации о капитале, доходах, расходах и финансовых результатах медицинских учреждений;

адаптировать содержание пояснительной записки медицинских учреждений к целям аудита государственных расходов и принятию управленческих решений собственниками.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических и методических положений, связанных со становлением, развитием и созданием более совершенной системы учета доходов, расходов, обеспечивающей прозрачность расходования бюджетных средств и повышение эффективности управления медицинскими учреждениями государственного сектора.

Объектом исследования была избрана существующая практика бюджетного учета и система отчетности в государственных медицинских учреждениях Воронежской и Липецкой областей. Наиболее детальные исследования проведены по материалам МУЗ ГО г. Воронеж ГКБ СМП № 8, МУЗ «ЦРБ» Усманского района Липецкой области, МУЗ «Терновская ЦРБ» Тер-новского района Воронежской области.

Теоретико-методологической основой исследования послужили классические и современные концепции и разработки отечественных и зару-

бежных ученых в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные акты по бюджетному учету и отчетности, материалы научных конференций, статей периодических изданий, международных бухгалтерских стандартов, монографических исследований, статистических материалов. В процессе работы над диссертацией использовались различные методы исследования: монографический, исторический, абстрактно-логический, балансовый, статистико-экономнчсский, анализа и синтеза, метод аналогий и другие.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с п.1.8. - Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей и п. 1.10- Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности паспорта специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика». .

Информационно-эмпирическая база исследования. Источниками эмпирического материала и обеспечения достоверности выводов и предложений являются законодательные и нормативные документы, регламентирующие методологию, методику и организацию бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации, бюджетная отчетность и данные аналитического и синтетического учета государственных медицинских учреждений Воронежской и Липецкой областей, материалы Федеральной службы государственной статистики, Территориального органа федеральной службы государственной статистики по Воронежской и Липецкой областям, другая информация.

Научная новизна диссертации состоит в теоретико-методологическом обосновании и практической разработке методических и организационных положений бухгалтерского учета доходов и расходов по бюджетной и приносящей доход деятельности государственных медицинских учреждений в условиях реформирования бюджетного учета и аудита при переходе государственного сектора на международные стандарты учета и финансовой отчетности.

В результате диссертационного исследования получены следующие теоретические положения и практические разработки, определяющие его новизну и выносятся на защиту:

- охарактеризованы отраслевые особенности деятельности медицинских учреждений и показано их влияние на организацию бюджетного учета и содержание учетной информации: вероятность возникновения рисков при оказании медицинских услуг обуславливает необходимость разработки учет-но-аналитического обеспечения управления ими, которое, чаще всего, достигается при помощи осуществления предупредительных организационно -технических мероприятий, создания фондов самострахования или фондов риска и т. д.;

- конкретизировано определение доходов и расходов применительно к деятельности медицинских учреждений государственного сектора, которое, в отличие от известных, предложено рассматривать как увеличение (уменьшение) экономических выгод в результате поступления (выбытия) финансовых

и нефинансовых активов и (или) погашения (возникновения) обязательств при осуществлении деятельности, финансируемой из бюджетов различных уровней, за счет средств обязательного и добровольного медицинского страхования, средств по реализации национальных проектов и целевых программ, а также деятельности, приносящей доход, приводящее к увеличению (уменьшению) чистой стоимости активов медицинского учреждения;

- дополнена классификация доходов и расходов, оригинальность которой состоит в том, что в нем выделены следующие новые признаки - по отношению к видам медицинской помощи; по отношению к видам медицинских услуг; по отношению к материальному результату оказываемой медицинской услуги; по отношению к объемам деятельности; по отношению к финансовой структуре медицинского учреждения - и показано ее влияние на построение системы бюджетного учета в медицинских учреждениях;

- обоснована необходимость отражения в системе бюджетного учета информации о вложенном государственном капитале, заключающаяся в модификации счета для учета финансового результата в счет «Государственный капитал и резервы» и введении дополнительных аналитических признаков для учета вложенного государственного капитала отчетного года и прошлых периодов (в разрезе видов бюджетов различных уровней), а также финансового результата от вложения государственного капитала отчетного периода;

- построена модель подсистемы учета доходов и расходов по приносящей доход деятельности, предполагающая введение дополнительных аналитических позиций для отражения доходов и расходов в разрезе видов, подвидов платных услуг, а также классификации операций сектора государственного управления (КОГСУ);

- предложен авторский алгоритм расчета стоимости платных медицинских услуг в системе управленческого учета, основанный на отражении себестоимости единицы медицинской услуги, требуемой нормы рентабельности и корректировке на уровень инфляции. При этом внимание было сконцентрировано на выделении пяти основных статей затрат; все виды медицинских услуг были классифицированы по специализациям врачей, а затраты по заработной плате - в зависимости от величины штатного оклада и нормы времени за месяц и на одно посещение; в затраты услуг была включена величина заработной платы обслуживающего персонала; величина расходов на материальные запасы определялась исходя из среднестатистического нормативного расхода указанных ценностей и соответствующей их рыночной стоимости на момент составления расчета и т.д.;

- предложено в 4 разделе Баланса главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета отражать информацию о вложенном государственного капитале прошлых и отчетного периодов, финансового результата и доходов будущих периодов, а в Отчете о финансовых результатах деятельности детализировать доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ и услуг по видам: доходы от рыночных продаж населению и доходы от медицинских страховых компаний.

Теоретическая и практическая значимость диссертации. Практическая значимость диссертационной работы состоит в том, что содержащиеся в ней теоретические и методические разработки и практические рекомендации позволяют организовать учетное обеспечение и повысить качество и прозрачность информации о доходах и расходах в условиях адаптации к процессу реформирования бюджетного учета и аудита в медицинских учреждениях государственного сектора.

Из практических рекомендаций научный интерес представляют следующие: классификация доходов и расходов медицинских учреждений государственного сектора по различным признакам; методика и рекомендации по отражению в системе бюджетного учета и отчетности вложенного государственного капитала; предложения по совершенствованию аналитического учета доходов и расходов от. приносящей доход деятельности в государственных медицинских учреждениях; алгоритм расчета стоимости платных медицинских услуг в системе управленческого учета; порядок отражения в бюджетной отчетности информации о доходах, расходах, финансовых результатах и капитале государства; новые подходы к формированию пояснительной записки медицинского учреждения.

Материалы диссертации могут найти практическое применение при совершенствовании системы учета доходов и расходов медицинских учреждений государственного сектора. Отдельные положения работы могут быть использованы при разработке учебно-методических материалов по курсу «Бюджетный учет и отчетность» на экономических факультетах вузов.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты исследования были доложены на научной конференции «Ростовского государственного университета» (2005г., Египет, г. Хургада), научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов ФГОУ ВПО «Воронежский ГАУ им. К. Д. Глинки» (2008г.), всероссийской научно-практической конференции «ЮжноУральского государственного университета» (2007г., г. Челябинск), международной научно-практической конференции «Воронежского государственного университета» (2008 г.).

Ряд рекомендаций и предложений внедрены в практическую деятельность МУЗ ГО г. Воронеж ГКБ СМП № 8, МУЗ «ЦРБ» Усманского района Липецкой области, МУЗ «Терновская ЦРБ» Терновского района Воронежской области. Отдельные научные и практические предложения автора одобрены и включены в учебно-методические материалы ГОУ ВПО Южнороссийский университет экономики и сервиса.

Основные положения диссертационной работы изложены в 15 печатных работах, общим объемом 29 п.л. (авторских 12,3 п.л.), в том числе 3 работы в изданиях, рекомендованных ВАК (авторских - 1,3 п.л.).

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованных источников, включающего 166 наименований. Работа изложена на 257 страницах компьютерного текста, в том числе содержит 16 рисунков, 21 таблицу, 7 формул, 18 приложений.

Во введении обоснована актуальность исследования, определены цель, задачи, объект, предмет, теоретические и методологические основы исследования, излагается научная новизна, практическая значимость и апробация результатов исследования.

В первой главе «Теоретические и методологические положения бюджетного учета в медицинских учреждениях» изучены вопросы Развитие здравоохранения РФ как основа сохранения и развития человеческого капитала, исследованы тенденции развития бюджетного учета и влияние отраслевой специфики деятельности медицинских учреждений на построение учетной системы и дана оценка достаточности и адекватности нормативно-правового обеспечения бюджетного учета в медицинских учреждениях.

Во второй главе «Бюджетный учет доходов и расходов в медицинских учреждениях» проанализированы сущность, структура и классификация доходов и расходов медицинских учреждений, исследована организация учета доходов и расходов от оказания платных медицинских услуг, разработана методика формирование стоимости платных услуг на базе учетной информации.

В третьей главе «Развитие отчетности медицинских учреждений с целью учетно-информационного обеспечения аудита эффективности бюджетных расходов» проведено исследование методических аспектов проведения аудита эффективности расходования средств государственного бюджета в медицинских учреждениях, определены основные формы бюджетной отчетности и их совершенствование, рассмотрена пояснительная записка медицинских учреждений как информационная база проведения аудита эффективности.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Полученные в диссертационном исследовании научные результаты, основные идеи, положения нашли отражение при решении трех логически взаимосвязанных групп теоретических, организационных и методических проблем.

Первая группа проблем, исследуемых в диссертации, связана с разработкой теоретических и методологических положений бюджетного учета в медицинских учреждениях.

В современных условиях центральным вопросом формирования социально ориентированной экономики становится признание здоровья нации в качестве необходимого условия экономического роста и оценка эффективности инвестиций в человеческий капитал. В работе доказано, что благодаря теории «человеческого капитала», имеющей давние корни в истории экономической мысли и получившей свое признание к концу XX в., вложения в человека стали рассматриваться как источник экономического роста, не менее важный, чем «обычные» капиталовложения. По мнению диссертанта, человеческий капитал - это способность людей к участию в процессе производства через совокупность их интеллектуальных способностей и практических навыков, полученных в процессе образования и практической деятельности.

Система здравоохранения страны и Воронежской области в последние годы также переживает непростой период реформ, связанный с проходящими в стране социально-экономическими преобразованиями, повлекшими за собой существенную структурную перестройку отрасли и становления в ней рыночно-экономических отношений. В подтверждение ухудшения основных показателей здравоохранения в России и Воронежской области приведена таблица!.

Таблица 1. Основные показатели развития здравоохранения _в Воронежской области_

Показатели 2001г. 2002 г. 2003 г. 2004 г. 2005 г. 2006 г.

Число больничных учреждений, единиц 198 175 165 153 146 142

Численность врачей всех специальностей, тыс. чел. 12,1 12,1 12,3 12,4 12,5 12,5

Численность среднего медицинского персонала, тыс. чел. 27,0 27,8 27,6 27,8 27,8 28,1

Число больничных коек, тыс. шт. 28,5 26,4 25,8 25,5 25,3 24,6

Число врачебных амбулаторно-полккликических учреждений, единиц 347 381 418 427 440 420

Мощность врачебных амбулаторно-поликлинических учреждений, тыс. посещ. в смену 47,6 48,0 48,6 49,0 49,2 49,3

Число фельдшерско-акушерских пунктов, ед. 880 853 837 824 806 785

Число женских консультаций, детских поликлиник и лечебно-профилактических учреждений, единиц 251 252 252 251 231 231

Обеспеченность населения больничными койками, единиц на 10000 населения

Воронежская область 117,9 110,1 112,0 109,4 109,3 107,4

Российская Федерация 114,4 112,6 111,6 112,4 111,3 н/д

Центральный федеральный округ 121,2 119,7 114,6 115,7 114,6 н/д

Обеспеченность населения врачами, человек на 10000 населения

Воронежская область 50,1 50,7 51,6 53,0 54,2 54,3

Российская Федерация 46,9 47,4 48 48,4 48,8 н/д

Центральный федеральный округ 51,8 52,5 50,9 51,7 51,9 н/д

Обеспеченность населения средним медицинским персоналом, человек на 10000 населения

Воронежская область 111,9 116,2 118,2 119,0 120,0 122,6

Российская Федерация 106,8 108,2 108,5 108,6 108 н/д

Центральный федеральный округ 109,1 110,3 104 105,1 104,2 н/д

Обеспеченность амбулаторно-полкклиническими учреждениями, посещений в смену на 10000 населения

Воронежская область 197,3 200,5 203,9 209,9 212,7 214,9

Российская Федерация 245,4 247,8 248,7 251,3 256,9 н/д

Центральный федеральный округ 273,5 277,1 269,4 273,2 274,4 н/д

Проведенный в работе анализ основных показателей развития здравоохранения свидетельствует о сокращении в Воронежской области с 2001-го по 2006 годы числа медицинских учреждений: больниц - на 28,3%; женских консультаций, детских поликлиник и лечебно-профилактических учреждений, а также фельдшерско-акушерских пунктов - на 12,6%. Закрытие части

стационаров было, в определенной мере, компенсировано ростом числа ам-булаторно-поликлинических учреждений.

Одна из наиболее острых проблем здравоохранения - нарастающие различия в доступности медицинских услуг населению в городской и сельской местности. Так, если в целом по Воронежской области обеспеченность врачами и медперсоналом составляет 54,3 и 122,6 человек на 10 тыс. населения, то в районах Воронежской области - только 23,3 и 93,1. На каждые 10 тыс. жителей в Воронежской области приходится 107 больничных коек, а в районах - 80.

Таким образом, перед здравоохранением России стоит двоякая задача: с одной стороны, это необходимость увеличения финансовой базы отрасли, а с другой стороны, необходимость перевода здравоохранения на интенсивные методы развития. Диссертант считает, что мероприятия по реформированию здравоохранения должны охватывать не только сферу привлечения ресурсов, но и сферу их использования. Кроме того, автор акцентирует внимание на том, что проблема поддержания здоровья становится трудно регулируемой чисто медицинскими средствами воздействия и требует комплексного подхода к своему решению, а именно необходим учет всех основных групп факторов (медицинских, экономических, экологических и др.), оказывающих влияние на здоровье.

Для проведения целенаправленных и эффективных мероприятий необходимо наличие своевременных и достоверных данных. В этой связи система учета и отчетности должна стать индикатором протекания этих процессов в здравоохранении.

Поскольку в системе бухгалтерского (в том числе и бюджетного) учета факты хозяйственной жизни должны отражаться в соответствии с принципом превалирования сущности экономических явлений над их формой, в работе охарактеризованы отраслевые особенности деятельности медицинских учреждений: количественная характеристика оказываемой услуги; специфика проявления результата профессиональной деятельности; процесс оказания медицинских услуг; субъекты правоотношений (контрагенты); способы продвижения платных медицинских услуг; формы собственности, организационная структура и экономические условия деятельности медицинских учреждений; финансовый механизм реализации расходной социальной политики государства; вероятность возникновения тех или иных рисков.

Далее показано, что отраслевые особенности медицинских учреждений требуют соответствующей адаптации к ним методики и организации бюджетного учета. Например, вероятность возникновения рисков при оказании медицинских услуг обусловливает необходимость разработки учетно-аналитического обеспечения управления ими.

Оценка влияния отраслевых особенностей медицинских учреждений на организацию бюджетного учета и содержание учетной информации представлена в таблице 2, в подлежащем которой диссертант принял во внимание лишь некоторые из отраслевых особенностей медицинских учреждений, рас-

смотренных в диссертации. Сказуемое таблицы представлено восемью основными блоками, формирующими соответствующую учетную информацию.

На основании проведенной оценки был сделан вывод о необходимости совершенствования бюджетного учета в медицинских учреждениях по целому ряду специфичных проблем и усиления его контрольных функций.

В работе сделан вывод о неразвитости законодательной базы в области охраны здоровья граждан. В частности: рынок медицинских услуг требует своего дальнейшего развития в части правового регулирования взаимоотношений между ЛПУ и населением; действующая организационно-правовая модель медицинской политики не обеспечивает граждан гарантированным бесплатным медицинским обслуживанием, а также не способствует соблюдению прав человека на предоставление пациентам качественных медицинских услуг; федеральные законы в сфере здравоохранения слабо координируются с «Основами законодательства РФ об охране здоровья граждан» и тд.

Что касается организации бюджетного учета в здравоохранении, то медицинским учреждениям, как организациям, ведущим специфическую деятельность, по выражению специалистов, приходится «изобретательно приспосабливать» учет медицинских учреждений под общий порядок, поскольку Инструкция по бюджетному учету освещает только основные аспекты и наиболее распространенные проблемы бюджетной бухгалтерии. В целях устранения данного недостатка было внесено предложение о целесообразности разработки стандартов бюджетного учета (специальных ПБУ), которые более детально определяют учет тех или иных объектов.

Вторая группа проблем, рассмотренных в диссертации, направлена на совершенствование методики бюджетного учета доходов и расходов в медицинских учреждениях государственного сектора и формирование в системе управленческого учета стоимости платных услуг.

В связи с отсутствием в существующих нормативных актах трактовок доходов и расходов бюджетных (в том числе и медицинских учреждений) в диссертации сформулировано авторское определение доходов и расходов государственных медицинских учреждений. Следуя в направлении гармонизации бюджетного учета с коммерческим и международными правилами учета в государственном секторе, предложено доходы (расходы) государственных медицинских учреждений рассматривать как увеличение (уменьшение) экономических выгод в результате поступления (выбытия) финансовых и нефинансовых активов и (или) погашения (возникновения) обязательств при осуществлении деятельности, финансируемой из бюджетов различных уровней, за счет средств обязательного и добровольного медицинского страхования, средств по реализации национальных проектов и целевых программ, а также деятельности, приносящей доход, приводящее к увеличению Уменьшению) чистой стоимости активов медицинского учреждения.

Таблица 2. Влияние отраслевой специфики медицинских учреждений на организацию бюджетного учета и содержание учетной информации.

УЧЕТНЫЕ ИНФОРМАЦИОННЫЕ БЛОКИ

ОТРАСЛЕВЫЕ ОСОБЕННОСТИ МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЙ

8.

Ш X

8 I 5.1-

X

3

£ О)

а«

I §

Ш й

та

О. 5 в

н 8

Н 3

8 §

§ £ X Р

а I

§ 2 Я ю

I «

{5 I

О

В * 8 2

^ о

Многообразие форм собственности медицинских учреждений_

Многообразие субъектов правоотношений (пользователей бухгалтерской информации) при оказании медицинских услуг

Специфика формирования цены меди-Шшской услуги

Сложная структура медицинских учреждений_____ _______

Разнообразие видов медицинской помощи и медицинских услуг

Высокая степень риска при оказании медицинских услуг__

Примечание к табл. 2: «+» наличие признака; «-» отсутствие признака.

В ходе исследования существующих в бюджетном учете классификаций доходов и расходов сделан вывод об их недостаточности для построения системы бюджетного учета доходов и расходов в медицинских учреждениях. В этой связи в классификацию (таблица 3) введен ряд новых признаков, некоторые из которых рекомендовано принять за основу построения системы бюджетного учета медицинского учреждения.

При этом в работе предложена группировка доходов и расходов по отношению к видам медицинской помощи и медицинских услуг. Кроме того, диссертантом проведена классификация доходов и расходов по отношению к материальному результату оказываемой медицинской услуги, объемам деятельности лечебно-профилактических учреждений, а также по отношению к финансовой структуре медицинского учреждения.

Таблица 3. Предлагаемая классификация доходов и расходов _ медицинских учреждений._

Классификационный признак Группировка доходов и расходов согласно классификационному признаку

1. По отношению к видам медицинской помощи По первичной медико-санитарной помощи

По скорой медицинской помощи

По неотложной медицинской помощи

По специализированной медицинской помощи

2. По отношению к видам медицинских услуг По услугам стационарных лечебных учреждений

По услугам, оказываемым в поликлиниках

По услугам, оказываемым медицинским персоналом на дому

По услугам, оказываемым стоматологическими подразделениями

По услугам, оказываемым косметологическими подразделениями

По услугам, оказываемым санитарно-профилакгаческими подразделениями

По прочим медицинским услугам

3. По отношению к материальному результату оказываемой медицинской услуги По услугам имеющим (например, стоматологическая помощь) и не имеющим материальный результат (например, терапевтическое лечение)

4. По отношению к объемам деятельности (РАСХОДЫ) УСЛОВНО-ПЕРЕМЕННЫЕ:- заработная плата медперсонала персонала с начислениями (по видам заработной платы, надбавкам и доплатам, зависящим от выполнения объемов работы); -расходы на приобретение медикаментов и перевязочных средств; - расходы на питание больных. УСЛОВНО-ПОСТОЯННЫЕ: - заработная плата медико-управленческого персонала с начислениями (по видам заработной платы, надбавкам и доплатам, не зависящим от объемов работ); - канцелярские и хозяйственные расходы; - приобретение оборудования и инвентаря; - приобретение мягкого инвентаря и обмундирования общего назначения; - расходы на спецпитание персонала, работающего в особых условиях труда; - командировочные расходы и т.д.

5. По отношению к финансовой структуре медицинского учреждения Доходы (расходы) центров финансовой ответственности

В результате исследования трактовки и механизма определения финансовых результатов в государственных медицинских учреждениях диссертантом сделан вывод об отсутствии в общественном секторе ключевой меры (вроде прибыли в частном секторе) для оценки эффективности, что особо актуально в связи с развитием аудита эффективности бюджетных расходов.

Диссертант отстаивает позицию, что любой учредитель, в том числе и само государство, должно располагать информацией о величине собственного капитала в организации. В связи с этим, в работе аргументирована необходимость отражения в бюджетном учете информации о вложенном государственном капитале на предлагаемом аналитическом счете 1 401 05 ООО «Вло-

женный государственный капитал», к которому целесообразно открыть дополнительные аналитические позиции:

О 401 05 000/1 «Вложенный государственный капитал прошлых периодов»;

0 40105 000/2 «Вложенный государственный капитал отчетного года»; 0401 05 000/3 «Финансовый результат от вложения государственного капитала отчетного периода».

Кроме того, предложено в рабочем Плане счетов медицинского учреждения счет 1 401 00 000 «Финансовый результат учреждения» переименовать в «Государственный капитал и резервы» (таблица 4).

Таблица 4. Система построения аналитического учета на счете «Государственный капитал и резервы»

ШИФРЫ СЧЕТОВ НАИМЕНОВАНИЕ СЧЕТА

Существующая нумерация Предлагаемая нумерация

0401 01000 0 40101 000 Финансовый результат текущей деятельности

040102000 0 401 02 000 Финансовый результат по резервному фонду

0401 03 000 0 401 03 000 Финансовый результат прошлых отчетных периодов

0 40104 000 0 401 04 000 Доходы будущих периодов

- О 401 05 000 Вложенный государственный капитал

Предлагаемый порядок определения финансового результата от вложения государственного капитала отчетного периода представлен на рис. 1.

В ходе исследования было определено, что в рамках одного медицинского учреждения могут иметь место финансовые потоки, относящиеся к бюджетам различных уровней.

Рис. 1. Предлагаемый порядок закрытия счетов доходов и расходов медицинских учреждений в конце отчетного периода

В этой связи была предложена дополнительная аналитическая детализация информации на счете 1 401 05 000/2 «Вложенный государственный капитал отчетного года» в разрезе видов бюджетов различных уровней (рис.

2)., которая позволит в течение отчетного периода определять величину вложений того или иного бюджета страны в деятельность конкретного медицинского учреждения здравоохранения и анализировать структуру государственного капитала в данном учреждении.

Рис. 2. Структура предлагаемого счета «Вложенный государственный капитал отчетного года» в медицинских учреждениях

Также в целях упрощения аналитического учета по счету 1 401 01 200 «Расходы учреждения», повышения прозрачности формируемой информации предлагаем ввести дополнительные аналитические позиции к счету 1 401 01 200 «Расходы учреждения», которые будут формировать информацию о расходах учреждения в разрезе бюджетной деятельности, финансирования различных национальных проектов, родовых сертификатов и т. д. (таблица 5). Рекомендуемая структура счета построена с учетом имеющихся особенностей учреждений здравоохранения, которые учитывают все расходы по видам бюджетной деятельности.

Таблица 5. Предлагаемая структура построения счета «Расходы учреждения» _в разрезе аналитических счетов второго порядка_

1 401 01 200 «Расходы учреждения» 1 401 01 200/1 «Расходы по бюджетной деятельности»

1 401 01 200/2 «Расходы по национальным проектам»

1 401 01 200/3 «Расходы по родовым сертификатам»

1 401 01 200/4 «Расходы по дополнительной диспансеризации»

Проведенное исследование действующего порядка учета доходов и расходов в рамках деятельности, приносящей медицинскому учреждению доход, позволило выявить ряд нерешенных в бюджетном учете проблем (потребность в детализации видов предпринимательской деятельности; усиление прозрачности в экономической обоснованности расходов; специфическое отражение хозяйственных операций на счетах и др.). В этой связи в диссертации аргументирована необходимость изменения структуры Плана счетов, отражающая специфику приносящей доход деятельности в медицинских учреждениях. Диссертантом предложено доходы и расходы по приносящей доход деятельности учитывать в разрезе видов, подвидов деятельности и КОС-

ГУ (рис. 3,4, 5; таблицы 6,7). Введенная аналитика направлена, прежде всего, на прозрачность бюджетного учета.

Рис. 3. Предлагаемая схема построения счета «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)» в медицинских учреждениях

Таблица 6. Предлагаемая структура счета «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)» по аналитическим счетам второго порядка ме-_дицинских учреждений_

2 106 04 000/1 «Платные услуги, предоставляемые населению» 2 106 04 000/2 «Средства от медицинских страховых компаний»

210604 000/1.1. Платные услуги по поликлинике 210604 000/2.1. Средства от медицинских страховых компаний поликлинике

2 106 04 000/1.2. Платные услуги по ортопедии и зубопротезированию 2 106 04 000/2.2. Средства от медицинских страховых компаний стоматологической поликлинике

2 106 04 000/2.3. Средства от медицинских страховых компаний стационару

Разработанная структура счета построена с учетом организационных особенностей учреждений здравоохранения, которые сводятся к делению всех видов платных услуг на поликлинику, стационар и стоматологию.

Таким образом, полученный финансовый результат от деятельности, приносящей доход в медицинских учреждениях, за год предложено отражать по дебету (в случае убытка) или кредиту (в случае прибыли) счета 2 401 03 ООО «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Следовательно, на данном счете появляется возможность дифференцированного отражения учетных данных о доходах (расходах) по деятельности учреждения, приносящей доход.

Рис. 4. Структура предлагаемого счета «Платные услуги по поликлинике»

Результаты исследования позволили сделать вывод, что порядок установления цены на медицинские услуги является одной из сложнейших экономических проблем, наличие которой обусловлено: особенностями бюджетного учета в медицине при расчете тарифов на медицинские услуги; имеющейся спецификой оказания платных услуг различными службами, отделениями, а также сложной структурой отрасли здравоохранения и др. В этой связи усложняется выполнение задачи аудита эффективности расходов в медицинских учреждениях по обоснованности, правильности расчета и применения цен на оказываемые медицинские и иные услуги учреждений здравоохранения.

Таблица 7. Предлагаемая структура счета «Доходы от рыночных продаж готовой продукции (работ, услуг)» по аналитическим счетам второго порядка

2401 01 130/1 «Доходы от рыночных продаж услуг населению» 2 401 01 130/2 «Доходы от средств медицинских страховых компаний»

2401 01 130/1.1. Доходы от рыночных продаж услуг по поликлинике 2 401 01 130/2.1. Доходы от средств медицинских страховых компаний поликлинике

2 401 01 130/1.2. Доходы от рыночных продаж услуг по ортопедии и зубопротезированию 2 401 01 130/2.2. Доходы от средств медицинских страховых компаний стоматологической поликлинике

2 401 01 130/2.3. Доходы от средств медицинских страховых компаний стационару

Дебет счета 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции (работ, услуг)» сопоставление Кредит счета 2401 01 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции (работ, услуг)»

убыток 2 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» прибыль

Рис. 5. Схема закрытия счета «Доходы от рыночных продаж готовой продукции (работ, услуг)» в медицинских учреждениях

Критическая оценка существующих методов определения стоимости медицинских услуг, а также практические результаты исследования позволили диссертанту предложить авторский подход к исчислению себестоимости единицы платной услуги в медицинских учреждениях. Предлагаемая методика основана на выделении пяти основных статей затрат (заработная плата, медикаменты, амортизация оборудования, накладные расходы для врачебного посещения и для работы клинико-диагностического лечения, мягкий инвентарь) и классификации видов медицинских услуг по специализациям врачей. Алгоритм расчета себестоимости единицы медицинской услуги представлен в виде формулы:

СС 1 ед. =ЗЗП+ЗМ+МАО+НРВП+СМИ (1),

где СС 1 ед. - себестоимость единицы медицинской услуги; ЗЗП - затраты по заработной плате (руб.); ЗМ - затраты по медикаментам на 1 услугу, посещение (руб.); МАО - амортизация оборудования в минуту (руб.); НРВП - накладные расходы врачебного посещения; СМИ - стоимость мягкого инвентаря на одно посещение.

Затраты по заработной плате предлагается формировать исходя из заработной платы врача и заработной платы обслуживающего персонала. Порядок определения затрат на 1 единицу услуги по заработной плате имеет следующий вид:

ЗЗП на 1 усл.=(ЗПВосн.+ЗПВдоп)/МНВ+ЗПОП/МНВ (2),

где ЗЗП - затраты по заработной плате (руб.); ЗПВ осн. - основная заработная плата врача (руб.); ЗПВ доп. - дополнительная заработная плата врача (руб.); МНВ - месячная норма времени (чел.-час); ЗПОП - заработная плата обслуживающего персонала (руб.).

Величину расходов на материальные запасы предложено формировать, исходя из среднестатистического нормативного расхода указанных ценностей и соответствующей их рыночной стоимости на момент составления расчета и т.д. Так, зная стоимость материалов, используемых медицинским уч-

реждением и норму их расхода на одно посещение определяется сумма затрат следующим образом:

ЗМ на 1 усл. = Н мед. * С (3),

где ЗМ - затраты по медикаментам на 1 услугу, посещение (руб.); Н мед. -норма расхода медикаментов на 1 посещение, услугу (кг, шт, м, табл.); С -стоимость 1 соответствующего вида медикаментов (руб.).

Так как стоимость материальных ценностей и услуг сторонних организаций может меняться по мере колебания их рыночных цен и тарифов, диссертантом разработана методика определения цены единицы медицинской услуги. При этом основными факторами, влияющими на уровень цены, по мнению диссертанта, являются: себестоимость единицы медицинской услуги, экономически обоснованная норма рентабельности и уровень инфляции. Для осуществления расчета цены одной медицинской услуги предложена следующая формула:

Ц 1 ед. = (СС 1 ед. + НР 1 ед.) х УИ (4),

где Ц I ед. - цена единицы медицинской услуги; СС 1 ед. - себестоимость единицы медицинской услуги; НР - норма рентабельности; УИ - уровень инфляции.

Третья группа проблем, исследованных в диссертации, посвящена развитию отчетности медицинских учреждений с целью учетно-информационного обеспечения аудита эффективности бюджетных расходов.

В диссертационном исследовании нашли отражение проблемы, касающиеся контроля эффективности, являющегося главным направлением совершенствования модели бюджетного финансирования на международном уровне, а именно его разновидности - аудита эффективности расходования средств государственного бюджета.

Под аудитом эффективности в медицине диссертантом понимается системный, целенаправленный и организованный процесс получения и экс-пертно-аналитической оценки объективных данных о результативности, экономичности и продуктивности экономической деятельности медицинского учреждения.

При этом следует разграничивать критерии и показатели эффективности, основываясь на том, что критерий определяет качественное состояние объекта, а показатель - количественное. Таким образом, критерии следует рассматривать как приемлемые и достижимые стандарты выполнения, с помощью которых можно оценить результативность, экономичность и эффективность программы аудиторской проверки доходов и расходов медицинских учреждений.

Автором в диссертации предложены, уточнены и расширены показатели, характеризующие критерии аудита эффективности в медицине.

Предлагаемые показатели, считает диссертант, позволят управлять ими при формировании смет доходов и расходов, делать обоснованные выводы о

включении тех или иных затрат в стоимость медицинских услуг, а также о целесообразности финансирования государством, как правило, огромных расходов на содержание административно-управленческого аппарата, исходя из их целесообразности и эффективности для общества и т.д. Кроме того, подобная детализация будет свидетельствовать об уровне различных заболеваний граждан, а также уровне доступности к различным видам услуг и т.д.

Что касается разработки нормативов для критериев аудита эффективности, то они, на наш взгляд, должны утверждаться ведомственными органами управления здравоохранения.

Проведенные исследования показывают, что существующая в нашей стране бюджетная отчетность субъектов государственного сектора в большинстве случаев не может дать оценку эффективности использования государственных средств, т.к. не содержит необходимого уровня детализации информации, который необходим пользователям, принимающим на ее основе решения. В диссертации было предложено более серьезное внимание в медицинских учреждениях уделять формированию пояснительной записки к бюджетной отчетности, в которой следует приводить и расшифровывать показатели, характеризующие результативность и эффективности деятельности конкретного лечебно-профилактического учреждения. Согласно вышеприведенным разработкам диссертантом были внесены предложения в построение 4 раздела Баланса (представление вложенного государственного капитала прошлых и отчетного периодов, финансового результата и доходов будущих периодов - таблицы 8, 9) и Отчет о финансовых результатах деятельности (детализация доходов от рыночных продаж готовой продукции, работ и услуг по видам: доходы от рыночных продаж населению и доходы от медицинских страховых компаний).

Проанализированный порядок формирования пояснительной записки исследуемыми медицинскими учреждениями позволяет констатировать, что даже обязательный блок пояснительной записки не формируется в полном объеме. На основании внесенных предложений по совершенствованию методики проведения аудита эффективности, государственных расходов медицинским учреждениям рекомендовано было раскрывать в пояснительной записке присущие им сведения по доступности и качеству бесплатной квалифицированной медицинской помощи населению. Для этих целей в диссертации для исследуемых медицинских учреждений в составе пояснительной записки были разработаны три дополнительные формы, в которых представляемая информация не должна носить обязательный характер, и должна представляться по требованию вышестоящего учреждения здравоохранения.: форма 1 «Сведения об обеспечении доступности бесплатной медицинской помощи»; форма 2 «Сведения об уровне обеспеченности ресурсами и их использованию»; форма 3 «Сведения о качестве бесплатной медицинской помощи».

Таблица 8. Фрагмент существующей формы баланса на примере МУЗ ГО г. Воронеж «ГКБСМП» № 8, руб.

Пассив Код строки На начало года На конец года

Бюджетная деятельность Приносящая доход деятельность Итого Бюджетная деятельность Приносящая | доход деятель- 1 Итого ность 1

IV. Финансовый результат Финансовый результат учреждения (040100000) 620 83 625 120,37 3 058 226,21 86 683 346,58 84 197 201,11 5 048 650,98 89 245 852,09

Финансовый результат прошлых отчетных периодов (040103000) 670 83 625 120,37 3 058 226,21 86 683 346,58 84 197 201,11 5 048 650,98 89 245 852.09

Доходы будущих периодов (040104100) 680 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

БАЛАНС (стр.600 + стр. 620) 900 91 887 804,69 8 452 674,88 100 340 479,57 87 729 603,95 6 913 745,53 94 643 349,48

Таблица 9. Фрагмент предлагаемой формы баланса на примере МУЗ ГО г. Воронеж «ГКБСМП» № 8, руб.

Пассив Код строки На начало гола На конец года

Бюджетная деятельность Приносящая доход деятельность Итого Бюджетная деятельность Приносящая доход деятельность Итого

IV. Государственный капитал и резервы 620 83 625 120,37 3 058 226,21 86 683 346,58 84 197 201,11 5 048 650,98 89 245 852,09

Государственный капитал и резервы (040100000)

Вложенный государственный капитал (0 401 05 000) 650 83 625 120,37 0,00 0,00 84 197 201,11 0,00 0,00

в том числе вложенный государственный капитал прошлых периодов (0 401 05 000/1) 651 83 625 120,37 0,00 0,00 83 625 120,37 0,00 0,00

вложенный государственный капитал отчетного периода (0 401 05 000/2) 652 0,00 0,00 0,00 26171258,50 0,00 0,00

финансовый результат от вложения государственного капитала отчетного периода (0 401 05 000/3) 653 0,00 0,00 0,00 25599177,76 0,00 0,00

Финансовый результат прошлых отчетных периодов (040103000) 670 0,00 3 058 226,21 3 058 226,21 0,00 5 048 650,98 5 048 650,98

Доходы будущих периодов (040104100) 680. 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

БАЛАНС (стр.600 + стр. 620) 900 91 887 804,69 8 452 674,88 100 340 479,57 87 729 603,95 6 913 745,53 94 643 349,48

Учитывая то, что в настоящее время медицинские учреждения в широких масштабах продолжают осуществлять деятельность, приносящую доход, возникает потребность в предоставлении информации, которая бы способствовала принимать руководящему персоналу более объективные управленческие решения и разрабатывать ценовую политику. Следовательно, в составе пояснительной записки или в качестве внутренней формы отчетности, по мнению диссертанта, должны отражаться сведения не только о бесплатной медицинской помощи, но и о платных медицинских услугах. Для реализации указанных предложений была разработана форма отчета «Сведения о платных медицинских услугах», отражающая различные виды медицинских услуг, оказываемых медицинским учреждением. Данный перечень при необходимости может дополняться или сокращаться в зависимости от величины диапазона имеющихся услуг в том или ином учреждении. Более того, приведенная информация является сопоставимой за два отчетных периода, как по количеству посещений, так и по изменению себестоимости услуг.

Представляется, что результаты исследования и внесенные предложения могут претендовать на внедрение в учетный процесс государственных медицинских учреждений, т.к. результатом совершенствования процесса бухгалтерского учета и составления отчетности в бюджетных (в том числе и медицинских) учреждениях всех уровней бюджетной системы является повышение качества информации при одновременном снижении затрат государственных средств.

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Основные предложения, сделанные в работе, представлены в автореферате при изложении содержания исследования. Наиболее существенные из них заключаются в следующем.

1. В целях формирования обоснованных управленческих решений в бюджетной сфере и выбора наиболее эффективных способов выполнения государственных задач и функций в РФ в последнее трехлетие осуществляется стремительное реформирование бюджетного учета. Особенность бюджетного учета государственных медицинских учреждений заключается в том, что они получают денежные средства из разных источников (средства из бюджетов, фондов (обязательного и добровольного медицинского страхования), а также средства за оказание ими платных услуг).

2. В работе была произведена оценка существующих в бюджетном учете классификаций доходов и расходов и сделан вывод об их недостаточности для построения системы бюджетного учета доходов и расходов в медицинских учреждениях. Поэтому в работе был введен ряд новых признаков в общую классификацию доходов и расходов, некоторые из которых, по нашему мнению, следует принять за основу построения системы бюджетного учета медицинского учреждения.

3. Поскольку в бюджетном учреждении прибыль как таковая не образуется, т.к. это не согласуется с целями его деятельности, то как коммерче-

ский показатель она для бюджетных учреждений теряет свой первоначальный смысл, а вот увеличение или уменьшение чистых активов (разницы между активами и обязательствами бюджета) довольно точно характеризует результат деятельности государственного сектора в целом или отдельного его сегмента.

Как известно, бюджетные учреждения не имеют собственного капитала, поскольку единственным их собственником является государство. По нашему глубокому убеждению, в бюджетном учете необходимо отражать информацию о вложенном государственном капитале на предлагаемом нами аналитическом счете 1 401 05 ООО «Вложенный государственный капитал», к которому необходимо открыть дополнительные аналитические счета. Кроме того, целесообразно в рабочем Плане счетов медицинского учреждения счет 1 401 00 000 «Финансовый результат учреждения» переименовать в «Государственный капитал и резервы».

4. По результатам диссертационного исследования установлено, что медицинская помощь на территории РФ предоставляется, прежде всего, за счет средств бюджетов всех уровней. Более того, в рамках одного медицинского учреждения могут иметь место финансовые потоки, относящиеся к федеральному бюджету, бюджету субъекта РФ и муниципальному бюджету. В этой связи нами предлагается дополнительная аналитическая детализация информации на счете 1 401 05 000/2 «Вложенный государственный капитал отчетного года» в разрезе видов бюджетов различных уровней.

5. На современном этапе осуществления реформ в бюджетном секторе РФ наряду с аудитом достоверности финансовой отчетности все большее внимание уделяется аудиту эффективности.

Под аудитом эффективности нами понимается системный, целенаправленный и организованный процесс получения и экспертно-аналитической оценки объективных данных о результативности, экономичности и продуктивности экономической деятельности медицинского учреждения, с целью дать рекомендации, направленные на улучшение эффективности. Цель аудита эффективности государственных расходов в здравоохранении состоит в улучшении качества жизни и здоровья путем повышения уровня профилактики и повышение эффективности использования ресурсного потенциала системы здравоохранения.

Что касается разработки нормативов для критериев аудита эффективности, то они, на наш взгляд, должны утверждаться ведомственными органами управления здравоохранения.

6. По результатам диссертационного исследования автором было установлено, существующая в нашей стране бюджетная отчетность субъектов государственного сектора в большинстве случаев не может дать оценку эффективности использования государственных средств. В диссертации было предложено более серьезное внимание в'медицинских учреждениях уделять формированию пояснительной записки к бюджетной отчетности, в которой следует приводить и расшифровывать показатели, характеризующие результативность и эффективности деятельности конкретного ЛПУ.

Вместе с тем, для завершенности вышеприведенных предложений диссертантом была дана ретроспективная оценка формирования отчетности медицинскими учреждениями и внесены предложения в построение 4 раздела Баланса (представление вложенного государственного капитала прошлых и отчетного периодов, финансового результата и доходов будущих периодов) и Отчет о финансовых результатах деятельности (детализация доходов от рыночных продаж готовой продукции, работ и услуг по видам: доходы от рыночных продаж населению и доходы от медицинских страховых компаний).

По результатам исследования опубликованы следующие работы: Статьи, опубликованные в изданиях рекомендованных ВАК РФ:

1. Рябоконь, H.A. Тенденции развития бюджетного учета и влияние отраслевой специфики деятельности медицинских учреждений на построение учетной системы / H.A. Рябоконь // Управленческий учет. - 2008. - № 3. (0,5 п.л.).

2. Рябоконь, H.A. Учет доходов и расходов медицинских учреждений, финансируемых из бюджетов различных уровней / H.A. Рябоконь, H.A. Бре-славцева // Вестник Университета (Государственный университет управления).-2008. 11(21). (авторских-0,5 п.л.).

3. Рябоконь, H.A. Доходы и расходы учреждений здравоохранения, их особенности и классификация / H.A. Рябоконь, H.A. Бреславцева // Сибирская финансовая школа,- 2008. - № 5. (0,3 пл.).

Статьи, опубликованные в других изданиях:

4. Рябоконь, H.A. Международные стандарты финансовой отчетности - возможность выхода на международные рынки капитала / H.A. Рябоконь, Л.Ф. Будкова // Белгородский экономический вестник, изд-во «Белау-дит».- 2003. - № 10-12. (авторских - 0,2 п.л.).

5. Рябоконь, НА. Контроль и ревизия: учебное пособие / H.A. Рябоконь, Е.В. Груднина, Г.В. Коваленко, В.А. Кузьменко. - Шахты: Изд-во ЮРГУЭС, 2004. - 36 с. (авторских - 0,5 п.л.).

6. Рябоконь, H.A. Проблемы реформирования бюджетного учета / H.A. Рябоконь И Белгородский экономический вестник, изд-во «Белаудит».- 2004. - №3-4. (0,2 пл.).

7. Рябоконь, H.A. Вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения внебюджетных средств в образовательных учреждениях: учет предпринимательской и иной приносящей доход деятельности / H.A. Рябоконь, H.A. Бреславцева, Е.В. Груднина // Научный сборник конференции «Актуальные проблемы экономики, права, философии и естествознания» (Египет, г. Хургада) - Ростов-на-Дону: ООО «ЦВВР», 2005. - 102 с. (авторских - 0,1 пл.).

8. Рябоконь, H.A. Проблемы совершенствования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях / H.A. Рябоконь, H.A. Бреславцева, А.Г. Селихова // Проблемы и перспективы создания эффективной экономики: Сб. на-

учи. трудов ЮРГУЭС - Шахты: Изд-во ЮРГУЭС, 2005. (авторских - 0,1 п.л.).

9. Рябоконь, H.A. Современный бюджетный учет: учебное пособие / H.A. Рябоконь, H.A. Бреславцева, Ж.В. Горностаева. - Ростов-на-Дону: «Феникс», 2006. - 192с. (авторских - 4,0 пл.).

Ю.Рябоконь, H.A. К вопросу об учетной политике бюджетного учреждения / H.A. Рябоконь // Проблемы формирования информации о деятельности экономических субъектов: Сб. статей участников Всероссийской научно-практической конференции. - Челябинск: Изд-во ЮУрГУ, 2007. - 313 с. (0,3 п.л.).

11.Рябоконь, H.A. Формирование стоимости платных услуг на базе учетной информации в медицинских учреждениях /Учет, анализ и контроль: современное состояние и тенденции развития: Монография / [Отв. ред. проф. H.A. Бреславцева]; Южно-Рос. гос. ун-т экономики и сервиса. -Шахты: ЮРГУЭС, 2008. (авторских - 0,4 пл.).

12.Рябоконь, H.A. Реформирование бюджетного учета и аудита: доходы и расходы в медицинских учреждениях: монография / H.A. Рябоконь, H.A. Бреславцева. - Шахты: Изд-во ЮРГУЭС, 2008. - 145с. (авторских - 4,5 пл.).

13.Рябоконь, H.A. Специфика формирования финансового результата в медицинских учреждениях бюджетного сектора / H.A. Рябоконь, H.H. Волкова, H.A. Горлова// Финансовый вестник Воронежского государственного аграрного университета - 2008. - № 1 (18). (авторских - 0,1 пл.).

14.Рябоконь, H.A. О стоимости платных услуг в медицинских учреждениях / H.A. Рябоконь, H.A. Бреславцева // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях,- 2008. - № 20. (г. Москва) (авторских - 0,5 пл.).

15.Рябоконь, H.A. Классификация доходов и расходов как основа построения системы их бюджетного учета в медицинских учреждениях / H.A. Рябоконь, H.H. Волкова // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций: материалы Междунар. науч.-практ. конф.: в 3 ч. - Воронеж, 2008. - Часть 1. - 164 с. (авторских - 0,1 пл.).

Подписано в печать 10.03.2009г. Формат 60x84/16. Бумага офсетная. Ризография. Усл. п.л. 1,2. Тираж 100 экз. Зак.№8.

Отпечатано в типографии: ИП Бурыхин Б.М., 346500, Ростовская обл., г. Шахты, ул. Шевченко, 143.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Рябоконь, Наталья Анатольевна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА В МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЯХ.

1.1. Развитие здравоохранения РФ как основа сохранения и развития человеческого капитала.

1.2. Тенденции развития бюджетного учета и влияние отраслевой специфики деятельности медицинских учреждений на построение учетной системы.

1.3. Оценка достаточности и адекватности нормативно-правового обеспечения бюджетного учета в медицинских учреждениях.

ГЛАВА 2. БЮДЖЕТНЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЯХ.

2.1. Сущность, структура и классификация доходов и расходов медицинских учреждений.

2.2. Учет доходов и расходов медицинских учреждений, финансируемых из бюджетов различных уровней.

2.3. Организация учета доходов и расходов от оказания платных медицинских услуг.

2.4. Формирование стоимости платных услуг на базе учетной информации.

ГЛАВА 3. РАЗВИТИЕ ОТЧЕТНОСТИ МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЙ С ЦЕЛЫО УЧЕТНО-ИНФОРМАЦИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ АУДИТА ЭФФЕКТИВНОСТИ БЮДЖЕТНЫХ РАСХОДОВ.

3.1. Методические аспекты проведения аудита эффективности расходования средств государственного бюджета в медицинских учреждениях.

3.2. Основные формы бюджетной отчетности и их совершенствование.

3.3. Пояснительная записка медицинских учреждений как информационная база проведения аудита эффективности.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация бухгалтерского учета доходов и расходов в учреждениях здравоохранения в условиях смешанного финансирования"

Актуальность темы исследования. В последнее трехлетие отмечается стремительное развитие бюджетного учета в России, что обусловлено необходимостью максимального сближения бюджетного учета с коммерческим, а также с международными стандартами финансовой отчетности для государственного сектора. Реформа в бюджетном учете, по мнению многих ученых и практиков, не является самодостаточной целыо, а проводится с тем, чтобы создать такие учетные процедуры, которые позволили бы сформировать отчетную информацию, на основе которой можно было бы принимать осознанные решения в налогово-бюджетной сфере и делать выбор в пользу наиболее эффективных способов выполнения задач и функций государства. Кроме того, создание прозрачности и открытости для общества операций с государственными финансами, усиление ответственности власти за результаты проводимой ею бюджетной политики, будет, в конечном счете, способствовать созданию атмосферы доверия граждан к самой этой власти.

Основной задачей бюджетного учета является формирование полной и достоверной информации о доходах и расходах учреждений, а также о финансовых результатах их деятельности. Сохранение и развитие медицинских учреждений требуют более тесной увязки выделяемых из бюджета средств с результатами их деятельности, повышения социально-экономической отдачи финансовых, материальных и трудовых ресурсов, используемых в учреждениях. В свою очередь отраслевая специфика деятельности медицинских учреждений бюджетного сектора обуславливает особенности в трактовке, классификации доходов и расходов, механизме формирования финансовых результатов, а также отражении информации о них в бюджетной отчётности.

Изучение нормативно-законодательной базы бюджетного учета позволило сделать вывод о том, что действующая система бухгалтерского учета в медицинских учреждениях, хотя в последнее время и претерпела значительные изменения, тем не менее, требует доработки. Один из существенных недостатков организации бюджетного учета доходов и расходов состоит в том, что капитал собственника (государства) не находит отражения в системе счетов и бюджетной отчетности.

Эффективность управления государственными средствами является залогом стабильности экономики, обеспечения необходимых темпов экономического роста и уровня общественного благосостояния, а также соблюдения интересов национальной безопасности государства. Все это, безусловно, является объективной основой для перехода отечественного государственного сектора экономики на систему бюджетирования, ориентированного на результат, осуществить который невозможно без адекватных изменений в системе государственного контроля, а именно внедрения аудита эффективности, позволяющего всесторонне оценивать результативность управления государственными средствами.

Это предопределило необходимость проведения теоретического и практического исследования проблем бюджетного учета доходов и расходов, а также методических подходов к проведению аудита эффективности на примере государственных медицинских учреждений.

Актуальность темы исследования заключается в недостаточности теоретических, методологических и методических разработок по учету доходов и расходов от бюджетной и приносящей доход деятельности в медицинских учреждениях государственного сектора экономики, а также отражении в бюджетной отчетности соответствующей информации, необходимой для практического проведения аудита эффективности расходов медицинских учреждений.

Все это определяет актуальность выбора темы диссертационного исследования.

Степень изученности проблемы. Актуальность поставленной проблемы подтверждает внимание к ней отечественных и зарубежных ученых. Вопросы развития методологии и практики учета доходов и расходов в бюджетных учреждениях рассматривали в своих работах: Н. В. Аликова, И. М. Баятова, Н. С. Буданцева, JI. П. Воробьева, Н. Н. Жоромская, В. Р. Захарьин, С. И. Колесников, Л. Г. Котовская, JL П. Курочкина, Г. И. Маклева, Т. С. Маслова, Т. Г. Нестеренко, X. В. Пешкова, В. М. Родионова, С. Рябухин, О. Н. Тарасенко, И. Н. Токарев, С. Г. Хабаев и другие.

Также, при изучении методической и учебной литературы, публикаций в периодических изданиях в области бюджетного учета в медицинских учреждениям следует выделить работы: Е. А. Ананьевой, М. В. Белоусовой, Е. В. Бехтеревой, Р. Буссе, А. Р. Газизовой, И. Ю. Гарнова, С. И. Жминысо, И. Ю. Иванова, И. Н. Калининой, А. Ю. Малумова, А. А. Мохова, Ю. Некрасовой, М. В. Пирогова, В. Ю. Семенова, Р. Б. Солтмана, Ю. Ю. Спирякиной, Ю. 11. Старовойтова, А. В. Федотова, К. А. Федотовой, О. В. Флек и других.

Вопросам проведения аудита эффективности в бюджетном секторе посвятили свои работы В. Азжеуров, И. А. Зуева, Е. И. Иванова, С. И. Колесников, М. В. Мельник, В. А. Морозов, Н. А. Ремизов, С. И. Рябухин, А. С. Садчиков, А. Н. Саунин, С. Степашин, В. И. Шлейников, А. В. Федотов, М. Е. Чичелев и другие.

По достоинству оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что на сегодняшний день практически не проработанными остаются вопросы: обоснованности государственных расходов для целей сохранения и развития человеческого капитала; организации отражения в системе бюджетного учета финансовых потоков одновременно из нескольких бюджетов; формирования в системе счетов с отчетности информации о вложенном в медицинское учреждение государственном капитале; разработки методики ценообразования при оказании платных медицинских услуг в разрезе различных их видов, отделений и служб, а также обоснованности затрат, относимых на стоимость тех или иных услуг в системе управленческого учета; учета высокой степени риска, присущей оказанию медицинских услуг, страхования профессиональной ответственности, а также уникальности деятельности ряда медицинских учреждений (станции переливания крови и т.д.); построения бюджетного учета в рамках приносящей доход деятельности, программ обязательного медицинского страхования и программ по реализации национальных проектов; разработки нормативов и уточнения показателей проведения аудита эффективности государственных расходов в медицинских учреждениях и др.

Цель и задачи исследования. Цель настоящего исследования состоит в развитии теоретико-методологических положений и разработке методического учетно-информационного обеспечения системы учета доходов, расходов от бюджетной и приносящей доход деятельности в медицинских учреждениях государственного сектора.

Реализация поставленной цели исследования обусловила определение и необходимость решения следующих задач:

- раскрыть значение теории человеческого капитала в формировании социально ориентированной экономики России, провести статистико-экономический анализ здравоохранения и оценить его роль в развитии и сохранении человеческого капитала с целью разработки приоритетиых 1 направлений бухгалтерского учета, анализа, аудита и статистики; выявить отраслевые особенности деятельности медицинских учреждений и уяснить их влияние на организацию бюджетного учета и содержание учетной информации;

- исследовать, обобщить и оценить достаточность нормативно-правовой базы бюджетного учета медицинских учреждений государственного сектора;

- конкретизировать теоретические подходы к понятиям «доходы» и «расходы» в системе бюджетного учета;

- уточнить классификацию доходов и расходов, применительно к деятельности государственных медицинских учреждений;

- предложить детализированное формирование на счетах бюджетного учета информации о бюджетных доходах и расходах, а также капитале собственника (государства), вложенного в деятельность медицинского учреждения;

- определить объекты аналитического учета доходов и расходов при ведении медицинским учреждением приносящей доход деятельности и детализировать структуру применяемых счетов в разрезе видов, подвидов платных медицинских услуг и КОСГУ;

- разработать алгоритм расчета стоимости платных медицинских услуг в системе управленческого учета;

- изучить методику проведения аудита эффективности государственных расходов на содержание медицинских учреждений и сформулировать предложения по ее совершенствованию;

- оценить адекватность основных форм бюджетной отчетности целям аудита эффективности и усовершенствовать их в направлении раскрытия информации о капитале, доходах, расходах и финансовых результатах медицинских учреждений;

- адаптировать содержание пояснительной записки государственных медицинских учреждений к целям аудита государственных расходов на содержание медицинских учреждений и принятию управленческих решений собственниками.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических и методических вопросов, связанных со становлением, развитием, организацией и созданием более совершенной системы учета доходов, расходов, обеспечивающей прозрачность расходования бюджетных средств и повышение эффективности управления медицинскими учреждениями государственного сектора.

Объектом исследования были избраны государственные медицинские учреждения Воронежской и Липецкой областей: МУЗ ГО г. Воронеж ГКБ СМИ № 8, МУЗ «ЦРБ» Усманского района Липецкой области, МУЗ «Терновская

ЦРБ» Терновского района Воронежской области.

Теоретической и методологической основой исследования послужили классические и современные концепции и разработки отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные акты по бюджетному учету и отчетности, материалы научных конференций, статей периодических изданий, международных бухгалтерских стандартов, монографических исследований, статистических материалов. В процессе работы над диссертацией использовались различные методы исследования: монографический, исторический, абстрактно-логический, балансовый и статистико-экономический, анализа и синтеза, метод аналогий и другие.

Источниками эмпирического материала и обеспечения достоверности выводов и предложений являются законодательные и нормативные документы, регламентирующие организацию бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации, бухгалтерская отчетность и данные аналитического и синтетического учета государственных медицинских учреждений Воронежской и Липецкой областей, материалы Росстата РФ и другая информация.

Работа выполнена в соответствии с п. 1.8. - Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей паспорта специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика».

Научная новизна диссертации состоит в теоретико-методологическом обосновании и практической разработке организационных и методических положений бухгалтерского учета доходов, расходов по бюджетной и приносящей доход деятельности государственных медицинских учреждений в условиях реформирования бюджетного сектора при переходе на международные стандарты учета и финансовой отчетности.

В результате диссертационного исследования получены следующие теоретические положения и практические разработки, определяющие его новизну: выявлены основные тенденции развития здравоохранения на современном этапе и его роль в сохранении и развитии человеческого капитала с целью разработки приоритетных направлений бухгалтерского учета, анализа и аудита;

- охарактеризованы отраслевые особенности деятельности медицинских учреждений и оценено их влияние на организацию бюджетного учета и содержание учетной информации;

- проведена систематизация и оценка достаточности нормативно-правовой базы бюджетного учета в медицинских учреждениях государственного сектора, в результате которой выявлены несоответствия отдельных нормативных актов современным экономическим и отраслевым условиям хозяйствования и обоснована необходимость разработки стандартов бюджетного учета, более детально определяющих учет тех или иных объектов;

- конкретизировано определение доходов и расходов применительно к деятельности медицинских учреждений государственного сектора, которое, в отличие от известных, предложено рассматривать как увеличение (уменьшение) экономических выгод в результате поступления (выбытия) финансовых и нефинансовых активов и (или) погашения (возникновения) обязательств при осуществлении деятельности, финансируемой из бюджетов различных уровней, за счет средств обязательного и добровольного медицинского страхования, средств по реализации национальных проектов и целевых программ, а также деятельности, приносящей доход, приводящее к увеличению (уменьшению) чистой стоимости активов медицинского учреждения;

- дополнена классификация доходов и расходов путем выделения новых признаков — по отношению к видам медицинской помощи; по отношению к видам медицинских услуг; по отношению к материальному результату оказываемой медицинской услуги; по отношению к объемам деятельности; по отношению к финансовой структуре медицинского учреждения - и показано ее влияние на построение системы бюджетного учета в медицинских учреждениях;

- обоснована необходимость отражения в системе бюджетного учета информации о вложенном государственном капитале путем переименования существующего счета для учета финансового результата в счет «Государственный капитал и резервы» и введения дополнительных аналитических признаков для учета вложенного государственного капитала отчетного года и прошлых периодов (в разрезе видов бюджетов различных уровней), а также финансового результата от вложения государственного капитала отчетного периода;

- спроектирована система учета доходов и расходов по приносящей доход деятельности, заключающаяся в открытии дополнительных аналитических позиций для отражения доходов и расходов в разрезе видов, подвидов платных услуг, а также КОГСУ; предложен авторский алгоритм расчета стоимости платных медицинских услуг в системе управленческого учета, основанный на отражении себестоимости единицы медицинской услуги, требуемой нормы рентабельности и корректировке на уровень инфляции;

- исследована сущность аудита эффективности государственных расходов на содержание медицинских учреждений, а также конкретизирована и расширена система показателей для оценки критериев оказания бесплатной медицинской помощи населению; предложено в 4 разделе Баланса главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета отражать информацию о вложенном государственного капитале прошлых и отчетного периодов, финансового результата и доходов будущих периодов, а в Отчете о финансовых результатах деятельности детализировать доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ и услуг по видам: доходы от рыночных продаж населению и доходы от медицинских страховых компаний;

- адаптировано содержание пояснительной записки государственных медицинских учреждений к целям аудита государственных расходов на содержание медицинских учреждений путем обоснования целесообразности раскрытия в ней в виде самостоятельных разделов сведений по доступности и качеству бесплатной квалифицированной медицинской помощи населению; уровню обеспеченности различными ресурсами, а также показателей здоровья населения.

Практическая значимость работы. Практическая значимость диссертационной работы состоит в том, что содержащиеся в ней теоретические и методические разработки и практические рекомендации позволят построить систему учетного обеспечения и повысить качество и прозрачность информации о доходах и расходах в условиях адаптации к процессу реформирования бюджетного учета государственных медицинских учреждений.

Из практических рекомендаций научный интерес представляют следующие: классификация доходов и расходов государственных медицинских учреждений по различным признакам; методика и рекомендации по отражению в системе бюджетного учета и отчетности вложенного государственного капитала; предложения по совершенствованию аналитического учета доходов и расходов от приносящей доход деятельности в государственных медицинских учреждениях; алгоритм расчета стоимости платных медицинских услуг в системе управленческого учета; порядок отражения в бюджетной отчетности информации о доходах, расходах, финансовых результатах и капитале государства; новые подходы к формированию пояснительной записки медицинского учреждения; практические рекомендации по проведению аудита эффективности государственных расходов на содержание учреждений медицины.

Материалы диссертации могут быть использованы при совершенствовании системы учета доходов и расходов государственных медицинских учреждений. Отдельные положения работы могут быть использованы при разработке учебно-методических материалов по курсу «Бюджетный учет и отчетность» на экономических факультетах вузов.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов ФГОУ ВПО ВГАУ (2008 г.г.), межрегиональной научно-практической конференции молодых ученых и специалистов ФГОУ ВПО ВГАУ (2005г.). научно-практической конференции экономического факультета Пензенской ГСХЛ (2005 г.), Всероссийской научно-практической конференции ВГУ (2008 г.).

Ряд рекомендаций и предложений внедрены в практическую деятельность МУЗ ГО г. Воронеж ГКБ СМП № 8, МУЗ «ЦРБ» Усманского района Липецкой области, МУЗ «Терновская ЦРБ» Терновского района Воронежской области. Отдельные научные и практические предложения автора одобрены и включены в учебно-методические материалы ФГОУ ВПО Южнороссийский университет экономики и сервиса.

Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы опубликованы в печатных работах, общим объемомп.л. (авторскихп.л.), в том числеработа в реферируемых изданиях.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех гав, выводов и предложений, списка использованной литературы, включающего 166 наименований. Работа изложена на 263 страницах машинописного текста, в том числе содержит 16 рисунков, 21 таблицу, 7 формул, 18 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Рябоконь, Наталья Анатольевна

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

По результатам проведенных исследований представляется целесообразным сделать ряд обобщающих выводов и предложений:

1. В современных условиях центральным вопросом формирования социально ориентированной экономики должно стать признание здоровья нации в качестве необходимого условия экономического роста и оценка эффективности инвестиций в человеческий капитал. Вложения в человека благодаря теории человеческого капитала стали рассматриваться как источник экономического роста, не менее важный, чем «обычные» капиталовложения. По мнению диссертанта, человеческий капитал - это способность людей к участию в процессе производства через совокупность их интеллектуальных способностей и практических навыков, полученных в процессе образования и практической деятельности.

Среди основных факторов развития и сохранения человеческого капитала, особое место принадлежит здравоохранению, поэтому возможность выполнения возложенных на него задач, в значительной степени определяется выбранной моделью функционирования отрасли, поскольку именно она оказывает влияние на величину средств, направляемых на охрану здоровья, па степень эффективности их использования и, соответственно, на возможность удовлетворения потребностей населения в медицинском обслуживании. Вместе с тем проблема поддержания здоровья становится трудно регулируемой чисто медицинскими средствами воздействия и требует комплексного подхода к своему решению, а именно необходим учет всех основных групп факторов (медицинских, экономических, экологических и др.), оказывающих влияние на здоровье.

Создавшаяся в здравоохранении России экономическая обстановка является следствием ослабления государственного правового регулирования в области охраны здоровья граждан, смещения акцентов в сторону первичной медицинской помощи, обеспечиваемой врачами общей практики, отсутствия достаточного обеспечения надлежащим финансированием и невыполнения федеральных целевых программ в области здравоохранения, медицинской науки, охраны материнства и детства, поддержки семьи.

2. В целях формирования обоснованных управленческих решений в бюджетной сфере и выбора наиболее эффективных способов выполнения государственных задач и функций в РФ в последнее трехлетие осуществляется стремительное реформирование бюджетного учета, повышающего достоверность бюджетной отчетности и сближающегося с бухгалтерским учетом коммерческих организаций. Порядок бюджетного учета государственных медицинских учреждений является особенно сложным, так как они, как правило, получают денежные средства из разных источников (средства из бюджетов, фондов (обязательного и добровольного медицинского страхования), а также средства за оказание ими платных услуг).

Поскольку в системе бухгалтерского учета факты хозяйственной жизни должны отражаться в соответствии с принципом превалирования сущности экономических явлений над их формой, в работе существенно расширен перечень отраслевых особенностей деятельности медицинских учреждений и оценено их влияние на организацию бюджетного учета и содержание учетной информации. Например, вероятность возникновения рисков при оказании медицинских услуг обуславливает необходимость разработки учетно-аналитического обеспечения управления ими, которое, чаще всего, достигается при помощи осуществления предупредительных организационно - технических мероприятий, создания фондов самострахования или фондов риска и т. д.

3. При оценке достаточности и адекватности нормативно-правового обеспечения бюджетного учета в медицинских учреждениях следует также учитывать положения общеотраслевого и отраслевого (специализированного) законодательства о здравоохранении. Проведенное исследование позволило сделать вывод о том, что, несмотря на попытки Правительства России страны на протяжении нескольких лет устранить недостатки существующей системы здравоохранения путем принятия на федеральном уровне ряда правовых актов, изложенные в них материалы и положения свидетельствуют о неразвитости законодательной база в области охраны здоровья граждан (рынок медицинских услуг требует своего дальнейшего развития в части правового регулирования взаимоотношений между ЛПУ и населением; действующая организационно-правовая модель медицинской политики не обеспечивает граждан гарантированным бесплатным медицинским обслуживанием, а также не способствует соблюдению прав человека на предоставление пациентам качественных медицинских услуг; федеральные законы в сфере здравоохранения слабо координируются с «Основами законодательства РФ об охране здоровья граждан»; вопросы репродуктологии человека регулируются только лишь приказами Министерства здравоохранения и социального развития РФ; назрела объективная необходимость в принятии нормативных актов, регулирующих права пациентов, профессиональную ответственность медицинских работников и др.).

Что касается организации бюджетного учета в здравоохранении, то медицинским учреждениям, как организациям, ведущим специфическую деятельность, по выражению специалистов, приходится «изобретательно приспосабливать свой учет под общий порядок», поскольку Инструкция по бюджетному учету освещает только основные аспекты и наиболее распространенные проблемы бюджетной бухгалтерии. Поэтому было внесено предложение о целесообразности разработки стандартов бюджетного учета (ПБУ), которые более детально определяют учет тех или иных объектов.

4. В результате исследований было установлено, что в последнее время в бюджетном учете используются термины и понятия, трактовка большинства из которых, на наш взгляд, либо недостаточно четкая, либо имеет недостатки, либо - просто отсутствует. Вместе с тем, следует иметь ввиду, что в современных условиях некоторые термины приобретают более широкий по сравнению с традиционным смысл. В отношении доходов и расходов бюджетных (в том числе и медицинских учреждений) следует указать на отсутствие их трактовки в нормативных актах по бюджетному учету.

Изучив предлагаемые специалистами определения бюджетных доходов и расходов (зачастую не отражающие их экономической сущности), основываясь на их возможных классификациях и учитывая отраслевые особенности учреждений медицины, в работе сформулировано авторское определение доходов и расходов государственных медицинских учреждений.

Следуя в направлении гармонизации бюджетного учета с коммерческим и международными правилами учета в государственном секторе, считаем, что доходами (расходами) государственных медицинских учреждений является увеличение (уменьшение) экономических выгод в результате поступления (выбытия) финансовых и нефинансовых активов и (или) погашения (возникновения) обязательств при осуществлении деятельности, финансируемой из бюджетов различных уровней, за счет средств обязательного и добровольного медицинского страхования, средств по реализации национальных проектов и целевых программ, а также деятельности, приносящей доход, приводящее к увеличению (уменьшению) чистой стоимости активов медицинского учреждения. Следует принимать во внимание тот факт, что в отличие от коммерческих организаций, при возникновении бюджетных доходов и расходов увеличение (уменьшение) чистой стоимости активов будет возникать в результате вкладов собственника имущества (государства), возникновение же доходов и расходов по приносящей доход деятельности не будет напрямую обусловлено вкладом собственника имущества медицинского учреждения.

5. С позиции выработки специфических подходов к совершенствованию механизма финансирования, определения критериев оценки результативности различных расходов и поиска наиболее эффективных методов осуществления финансового контроля, в работе была произведена оценка существующих в бюджетном учете классификаций доходов и расходов и сделан вывод об их недостаточности для построения системы бюджетного учета доходов и расходов в медицинских учреждениях. Поэтому в работе был введен ряд новых признаков в общую классификацию доходов и расходов, некоторые из которых, по нашему мнению, следует принять за основу построения системы бюджетного учета медицинского учреждения.

При этом нами предложена группировка доходов и расходов по отношению к видам медицинской помощи и медицинских услуг. Кроме того, диссертантом проведена классификация доходов и расходов по отношению к материальному результату оказываемой медицинской услуги, объемам деятельности ЛПУ, а также по отношению к финансовой структуре медицинского учреждения.

6. В результате исследования трактовки и механизма определения финансовых результатов в государственных медицинских учреждениях было установлено, что в общественном секторе остро ощущается нехватка ключевой меры (вроде прибыли в частном секторе) как основания для оценки эффективности, что особо актуально в связи с развитием аудита эффективности бюджетных расходов. Поскольку в бюджетном учреждении прибыль как таковая не образуется, т.к. это не согласуется с целями его деятельности, то как коммерческий показатель она для бюджетных учреждений теряет свой первоначальный смысл, а вот увеличение или уменьшение чистых активов (разницы между активами и обязательствами бюджета) довольно точно характеризует результат деятельности государственного сектора в целом или отдельного его сегмента.

Как известно, бюджетные учреждения не имеют собственного капитала, поскольку единственным их собственником является государство. На наш взгляд, любой учредитель, в том числе и само государство, должно располагать информацией о величине собственного капитала в организации. Поэтому, по нашему глубокому убеждению, в бюджетном учете необходимо отражать информацию о вложенном государственном капитале на предлагаемом нами аналитическом счете 1 401 05 ООО «Вложенный государственный капитал», к которому необходимо открыть дополнительные аналитические позиции для учета вложенного государственного капитала отчетного года и прошлых периодов, а также финансового результата от вложения государственного капитала отчетного периода. Кроме того, целесообразно в рабочем Плане счетов медицинского учреждения счет 1 401 00 ООО «Финансовый результат учреждения» переименовать в «Государственный капитал и резервы». Существенным отличием наших предложений от существующего в действующих по бюджетному учету нормативных актах варианта формирования финансового результата является отказ от отражения конечного финансового результата по бюджетной деятельности на счете 1 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

7. По результатам диссертационного исследования установлено, что медицинская помощь на территории РФ предоставляется, прежде всего, за счет средств бюджетов всех уровней. Более того, в рамках одного медицинского учреждения могут иметь место финансовые потоки, относящиеся к федеральному бюджету, бюджету субъекта РФ и муниципальному бюджету. В этой связи нами предлагается дополнительная аналитическая детализация информации на счете 1 401 05 000/2 «Вложенный государственный капитал отчетного года» в разрезе видов бюджетов различных уровней.

Также в целях упрощения построения аналитического учета по счету 1 401 01 200 «Расходы учреждения», повышения прозрачности формируемой информации, а также устранения путаницы в шифрации счетов предлагаем ввести дополнительные аналитические позиции к счету 1 401 01 200 «Расходы учреждения», которые будут формировать информацию о расходах в разрезе непосредственно бюджетной деятельности, финансирования национальных проектов, родовых сертификатов и т, д.

8. Проведенное исследование действующего порядка учета доходов и расходов в рамках деятельности, приносящей медицинскому учреждению доход, позволило выявить ряд нерешенных в бюджетном учете проблем (потребность в детализации видов предпринимательской деятельности; усиление прозрачности в экономической обоснованности расходов; специфическое отражение хозяйственных операций на счетах и др.).

В этой связи в диссертации были внесены рекомендации по изменению структуры Плана счетов, отражающие специфику деятельности приносящей доход в медицинских учреждениях. В результате предложенных разработок доходы и расходы по приносящей доход деятельности обосновано учитывать в разрезе видов, подвидов деятельности и кодов операций сектора государственного управления.

9. В рыночных условиях медицинские услуги выступают в качестве специфического товара, на который должна быть установлена цена. Ценообразование является одной из сложнейших медико-экономических проблем, которая вызвана целым набором причин: относительной новизной; влиянием особенностей бюджетного учета в медицине на расчет тарифов па медицинские услуги; имеющейся спецификой при оказании платных услуг различными службами, отделениями; сложной структурой отрасли здравоохранения и др.

Как показали проведенные исследования, существует множество методов оплаты медицинской помощи (по смете расходов; по средней стоимости пролеченного больного; за число койко-дней; по законченному случаю). При этом на формирование стоимости медицинских услуг в условиях рынка оказывают влияние следующие факторы: цена конкурентов на подобный вид услуг; соотношение переменных и постоянных расходов медицинского учреждения; предполагаемый объем прибыли; имеющиеся мощности лечебного учреждения и др.

В исследуемых нами учреждениях здравоохранения до сих пор остается открытым вопрос о правильности исчисления себестоимости платных медицинских услуг. Обобщив теоретические аспекты и практические результаты исследования, диссертант предлагает авторский подход к исчислению себестоимости одной единицы платной услуги в медицинских учреждениях. При этом внимание было сконцентрировано на выделении пяти основных статей затрат; все виды медицинских услуг были классифицированы по специализациям врачей, а затраты по заработной плате - в зависимости от величины штатного оклада и нормы времени за месяц и на одно посещение; в затраты услуг была включена величина заработной платы обслуживающего персонала; величина расходов на материальные запасы определялась исходя из среднестатистического нормативного расхода указанных ценностей и соответствующей их рыночной стоимости на момент составления расчета и т.д.

В связи с тем, что стоимость материальных ценностей и различного рода услуг может меняться по мере колебания их рыночной стоимости, то для расчета цены одной медицинской услуги мы предлагаем следующую формулу, учитывающую себестоимость единицы медицинской услуги, требуемую норму рентабельности и корректировку на уровень инфляции.

10. В ходе исследования было установлено, что в практике выполнения социальной функции государства по-прежнему преобладает экстенсивный подход: за счет бюджетных средств содержится огромная сеть бюджетных учреждений, но цели ее функционирования, критерии оценки результативности и эффективности до сих пор не разработаны. На современном этапе осуществления реформ в бюджетном секторе РФ наряду с аудитом достоверности финансовой отчетности все большее внимание уделяется аудиту эффективности.

Под аудитом эффективности нами понимается системный, целенаправленный и организованный процесс получения и экспертно-аналитической оценки объективных данных о результативности, экономичности и продуктивности экономической деятельности медицинского учреждения, с целыо установить уровень соответствия этих данных определенным критериям и на основе этого выразить мнение об эффективности расходов и дать рекомендации, направленные на улучшение эффективности. Цель аудита эффективности государственных расходов в здравоохранении состоит в улучшении качества жизни и здоровья путем повышения уровня профилактики и повышение эффективности использования ресурсного потенциала системы здравоохранения.

Несмотря на то, что Счетная палата РФ разработала Методики проведения аудита эффективности использования государственных средств и государственных ресурсов на оказание гражданам РФ бесплатной медицинской помощи, считаем, что они нуждаются в доработке и детализации в части уточнения и расширения показателей, характеризующих критерии аудита эффективности в медицине.

В этой связи в работе были внесены следующие предложения: показатель «Уровень госпитализации на 1000 жителей» детализировать по отдельным специальностям (отделениям ЛПУ); выделить дополнительные показатели: «Число случаев нетрудоспособности», «Средняя продолжительность одного случая нетрудоспособности», «Удельный вес выздоровевших в процентах к числу пролеченных больных», «Заболеваемость с временной утратой трудоспособности на 100 работающих», «Фондовооруженность труда работников административно-управленческого персонала», «Соотношение фондовооруженности труда врачебного и административно-управленческого персонала», «Объем нагрузки на врача, выполняющего административно-управленческие функции», «Соотношение уровня оплаты труда врачебного и управленческого персонала» и т.д.

Что касается разработки нормативов для критериев аудита эффективности, то они, на наш взгляд, должны утверждаться ведомственными органами управления здравоохранения.

11. По результатам диссертационного исследования автором было установлено, существующая в нашей стране бюджетная отчетность субъектов государственного сектора в большинстве случаев не может дать оценку эффективности использования государственных средств, т.к. не содержит необходимого уровня детализации информации, который необходим пользователям, принимающим на ее основе решения. В диссертации было предложено более серьезное внимание в медицинских учреждениях уделять формированию пояснительной записки к бюджетной отчетности, в которой следует приводить и расшифровывать показатели, характеризующие результативность и эффективности деятельности конкретного ЛПУ.

Вместе с тем, для завершенности вышеприведенных предложений диссертантом была дана ретроспективная оценка формирования отчетности медицинскими учреждениями и внесены предложения в построение 4 раздела Баланса (представление вложенного государственного капитала прошлых и отчетного периодов, финансового результата и доходов будущих периодов) и Отчет о финансовых результатах деятельности (детализация доходов от рыночных продаж готовой продукции, работ и услуг по видам: доходы от рыночных продаж населению и доходы от медицинских страховых компаний).

12. В рамках настоящего исследования мы пришли к выводу, что, несмотря на внесенные нормативными актами по бюджетному учету и отчетности изменения в порядок формирования бюджетными учреждениями пояснительной записки, достигнутое уточнение информации, с нашей точки зрения не несет для внешнего пользователя никакой полезной нагрузки. Иными словами, характер внесенных изменений крайне непринципиален и носит технический характер.

Изучив порядок фюрмирования пояснительной записки исследуемыми медицинскими учреждениями на практике, мы установили, что даже обязательный блок Пояснительной записки не формируется в полном объеме.

Как показывают результаты исследования, а также наши предложения по совершенствованию методики проведения аудита эффективности, медицинским учреждениям целесообразно раскрывать в пояснительной записке присущие им сведения по доступности и качеству бесплатной квалифицированной медицинской помощи населению; уровню обеспеченности различными ресурсами, а также показателями здоровья населения. Для этих целей в диссертации предложены три дополнительные формы в составе пояснительной записки: фюрма 1 «Сведения об обеспечении доступности бесплатной медицинской помощи»; форма 2 «Сведения об уровне обеспеченности ресурсами и их использованию»; фюрма 3 «Сведения о качестве бесплатной медицинской помощи».

Учитывая то, что в настоящее время медицинские учреждения в широких масштабах продолжают осуществлять деятельность, приносящую доход, в данной ситуации, как и у любой коммерческой организации, возникает потребность в предоставлении такой информации, которая бы способствовала принимать руководящему персоналу более объективные управленческие решения и разрабатывать ценовую политику. Следовательно, в составе Пояснительной записки или в качестве внутренней формы отчетности, на наш взгляд, должны отражаться сведения не только о бесплатной медицинской помощи, но и по различным платным медицинским услугам. В этой связи нами разработана форма отчета «Сведения о платных медицинских услугах».

Представляется, что результаты исследования и внесенные предложения могут претендовать на внедрение в учетный процесс государственных медицинских учреждений, т.к. результатом совершенствования процесса бухгалтерского учета и составления отчетности в бюджетных (в том числе и медицинских) организациях всех уровней бюджетной системы является повышение качества информации при одновременном снижении затрат государственных средств.