Принципы организации бухгалтерского учета предпринимательской деятельности в бюджетных учреждениях здравоохранения тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Рубан, Светлана Анатольевна

Введение

Глава 1. Организация и порядок регулирования внебюджетной деятельности учреждений здравоохранения в условиях рыночной экономики

1.1. Экономика и организация здравоохранения в рыночных условиях хозяйствования

1.2. Законодательная и нормативная база, регулирующая предпринимательскую деятельность бюджетных учреждений здравоохранения

1.3. Методологические проблемы бухгалтерского учета платных медицинских услуг

Глава 2. Совершенствование организации бюджетного учета в рыночных условиях хозяйствования

2.1. Особенности образования и налогообложения прибыли в 52 учреждениях здравоохранения

2.2. Стандартизация бюджетного плана счетов в рыночных условиях хозяйствования

2.3. Финансовая отчетность - как основной источник информации для адекватного управления деятельностью бюджетных учреждений

Глава 3. Управленческие аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости платных медицинских услуг

3.1. Методическое обоснование расчета себестоимости 95 стационарного лечения

3.2. Медицинская услуга - как основной объект калькулирования и расчета себестоимости платных 103 медицинских услуг

3.3. Группировка затрат медицинского учреждения и их связь с объемом оказываемых услуг

Диссертация: введение по экономике, на тему "Принципы организации бухгалтерского учета предпринимательской деятельности в бюджетных учреждениях здравоохранения"

Актуальность темы исследования. В последние годы бюджетные учреждения здравоохранения регулярно испытывают недостаток финансовых средств, что во многом связано с общим экономическим кризисом в стране. При постоянном увеличении цен на лекарственные препараты, медицинское оборудование, коммунальные услуги сокращение объемов и видов бесплатной медицинской помощи, снижение ее качества являются вполне закономерными явлениями. Как показала практика работы бюджетных учреждений здравоохранения в системе обязательного медицинского страхования, эта модель организации экономики здравоохранения не является идеальной с точки зрения стабильности финансирования. Недостаток государственного финансирования, несовершенная структура финансовой и страховой сфер экономики, задолженность работодателей по уплате страховых взносов в бюджет обусловили необходимость самостоятельного зарабатывания бюджетными учреждениями финансовых средств, то есть осуществления ими различных форм предпринимательской деятельности.

Однако традиционная организация бухгалтерского учета в медицинских учреждениях оказалась не готовой к отражению результатов предпринимательской деятельности, осуществляемой в этих организациях. Формирование системы бюджетного учета было обусловлено едиными нормами бюджетного устройства страны, а также общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. В соответствии с этими положениями, основным принципом организации бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях здравоохранения было обеспечение контроля за исполнением сметы по выделяемому бюджетному финансированию, и учет расходов медицинских учреждений был направлен на отражение кассовых и фактических расходов бюджетных средств в разрезе статей бюджетной классификации.

Развитие новых форм внебюджетной деятельности в медицинских учреждениях, изменившийся характер отношений между врачом и пациентом, потребность в достоверной финансовой информации, адекватной целям управления, предопределяют необходимость трансформации бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях здравоохранения в соответствии с требованиями рыночной экономики.

Проблемы совершенствования учета в бюджетных учреждениях рассматривались в работах многих авторов: методология бюджетного учета -Арболшпвили Т.Г., Дедков Е.П., Дышкант О.В., Раппопорт С.А., Ханкишиев Б.А., исчисление себестоимости различных видов услуг, оказываемых бюджетными организациями - Воронов Е.П., Киндрацкая Л.М., Масталыгина Н.А., бухгалтерский учет затрат в медицинских учреждениях, их группировка и классификация - Кувватов А.Ж., Быховцев И.В. и др. Однако, целостной системы бухгалтерского учета предпринимательской деятельности, осуществляемой бюджетными учреждениями пока не сложилось, многие методологические вопросы оказались вне поля зрения исследователей и требуют дальнейшего изучения и разработки.

Действующая система бухгалтерского учета в учреждениях непроизводственной сферы несовершенна и негибка, мало подвергалась изменениям с момента ее возникновения. Поэтому, в условиях реформирования национальной системы бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и международными стандартами учета и отчетности, проблемы совершенствования бюджетного учета, стандартизации плана счетов и финансовой отчетности бюджетных организаций приобрели особую актуальность и обусловили направления исследований в данной работе.

Цель исследования состоит в разработке методологических и практических принципов организации бухгалтерского учета предпринимательской деятельности в бюджетных учреждениях здравоохранения.

Объектом исследования является организация учета платных медицинских услуг, оказываемых населению бюджетными учреждениями здравоохранения в условиях развития рыночного механизма хозяйствования.

Для достижения поставленной цели в соответствии с избранным объектом исследования сформулирована следующая совокупность задач:

• проанализировать экономические и организационные основы существующей системы здравоохранения РФ, их влияние на построение модели бухгалтерского учета в бюджетных медицинских учреждениях;

• дать сравнительную характеристику причин, обусловивших появление платных медицинских услуг в различных системах организации здравоохранения, как в России, так и в зарубежных странах, выявить особенности в подходах к бухгалтерскому учету предпринимательской деятельности, осуществляемой в этих организациях;

• обосновать необходимость внесения изменений в законодательную и нормативную базу, регулирующую ведение бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях здравоохранения;

• определить основные направления совершенствования плана счетов бюджетных учреждений в условиях реформирования и стандартизации системы бухгалтерского учета;

• разработать комплекс предложений по совершенствованию методики учета финансовых результатов от предпринимательской деятельности и их дальнейшего использования;

• показать несоответствие финансовой отчетности в бюджетных учреждениях здравоохранения современным требованиям, предъявляемым к бухгалтерской информации и дать рекомендации по устранению выявленных недостатков;

• обосновать новый для бюджетных учреждений здравоохранения подход к группировке затрат на оказание медицинской помощи;

• на основе анализа существующей системы учета затрат и расчета себестоимости стационарного лечения разработать современную методику, адекватную целям эффективного управления деятельностью лечебно - профилактического учреждения в новых условиях хозяйствования.

Теоретической и методологической основой исследования явились законодательные и нормативные акты, регулирующие деятельность бюджетных учреждений здравоохранения в России и методику ведения бухгалтерского учета в этих организациях; современные теоретические разработки отечественных и иностранных экономистов по вопросам создания качественной модели оказания медицинской помощи населению, организации и совершенствованию бюджетного учета в медицинских учреждениях. Широко использованы материалы периодической печати, статистических сборников, научных и научно - практических конференций, международные стандарты по учету и отчетности и другие источники.

Научная новизна результатов, полученных автором в ходе исследования, состоит в следующем:

• разработана методика ведения раздельного учета доходов и расходов по бюджетной и коммерческой деятельности;

• обоснована необходимость отражения использования прибыли, остающейся в распоряжении организации, на счетах бухгалтерского учета;

• сформулированы рекомендации по стандартизации и совершенствованию плана счетов бюджетных учреждений в условиях реформирования бухгалтерского учета, применительно к рыночной модели хозяйствования;

• разработаны предложения по улучшению бухгалтерской отчетности в бюджетных учреждениях здравоохранения;

• предложена новая методика расчета себестоимости стационарного лечения;

• разработаны рекомендации по совершенствованию действующей классификации затрат медицинских учреждений;

• предложена модель организации бухгалтерского учета расходов лечебно - профилактических учреждений;

• обоснованы рекомендации по совершенствованию нормативного регулирования системы бухгалтерского учета и отчетности в бюджетных учреждениях;

• обоснована необходимость государственной поддержки сферы здравоохранения в форме льготного налогообложения.

Практическая значимость диссертационной работы определяется тем, что реализация разработанных в диссертации предложений и рекомендаций позволит создать более совершенную модель бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях здравоохранения, сделать бухгалтерскую информацию пригодной для целей управления организацией на основе финансового анализа экономических результатов ведения как основной, финансируемой из бюджета, так и предпринимательской деятельности в рыночных условиях хозяйствования.

Результаты исследования могут быть использованы при разработке нового плана счетов и совершенствовании финансовой отчетности бюджетных учреждений в соответствии с программой реформирования бухгалтерского учета применительно к рыночной модели хозяйствования и с учетом международных стандартов финансовой отчетности.

Апробация работы. Результаты исследования были представлены и получили одобрение на научных сессиях и конференциях профессорско -преподавательскою состава, научных сотрудников и аспирантов Санкт -Петербургского государственного университета экономики и финансов в 1997г., 1998г.

Публикации. Основные положения исследования опубликованы в шеста научных работах автора, общим объемом 4,1 печатных листа.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Рубан, Светлана Анатольевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

1. Организация и порядок регулирования внебюджетной деятельности учреждений здравоохранения в условиях рыночной экономики. Длительное время догматически трактуемая «бесплатность» здравоохранения чрезвычайно затрудняла широкое обсуждение вопросов его экономического механизма. В результате, в обществе сформировался стереотип представления о бесплатности медицинских услуг, которые в действительности таковыми не являлись, поскольку имели своего покупателя в лице государства. Монопольное положение государства как единственного покупателя услуг, бесплатно распределяемых затем среди населения, в конечном счете, выразилось в остаточном принципе финансирования.

В этих условиях основной причиной перехода на страховую форму организации здравоохранения в РФ послужил поиск дополнительных, внебюджетных источников финансирования отрасли, в отличие от других стран, где основной причиной развития страховой медицины стал постоянный рост цен на медицинские услуги, что снижало их доступность для большей части населения. Предполагалось, что организация здравоохранения в форме обязательного медицинского страхования, сохранит "бесплатность" услуг, одновременно обеспечив их рыночное регулирование. Однако экономический кризис в стране, нестабильность государственного финансирования не позволяют этой форме организации здравоохранения проявить себя в полной мере, что обусловило необходимость самостоятельного зарабатывания финансовых средств бюджетными медицинскими учреждениями.

Увеличение объема платных медицинских услуг, предоставляемых бюджетными организациями здравоохранения (с 3-5 % в 1995 г. до 10-20 % в 1998 г.), выявило целый ряд проблем, связанных с несовершенством законодательной и нормативной базы оказания платных медицинских услуг, отсутствием четкого механизма регулирования этого процесса, неопределенностью прав и обязанностей медицинских учреждений в осуществлении различных форм предпринимательской деятельности. В диссертационной работе сформулированы основные принципы и критерии, в соответствии с которыми должны определяться виды медицинской помощи, которые могут оказываться на платной основе, порядок установления и регулирования цен (тарифов) на медицинские услуги. С учетом этих критериев определено, что за плату могут предоставляться те виды медицинской помощи, которые не являются обязательными для оказания населению, а также при анонимном лечении, при создании улучшенных условий обслуживания, вне общей очереди, сверх предусмотренных стандартов лечения и т.д. Реализация этих принципов поможет ограничить круг медицинских услуг, которые могут предоставляться на платной основе, что будет способствовать развитию дальнейшего нормативного регулирования предпринимательской деятельности в бюджетных медицинских учреждениях.

Четкое определение прав и обязанностей каждого звена экономики -неотъемлемое условие его эффективности. Неопределенность правомочий приводит к произволу и злоупотреблениям, особенно в организациях, состоящих на государственном финансировании. Поэтому закрепить правовой статус бюджетных учреждений возможно только на уровне закона, что закрыло бы многочисленные вопросы и разночтения, возникающие в практике органов исполнительной власти, а также в деятельности самих бюджетных организаций. Принятие закона о бюджетных организациях будет иметь решающее значение для развития других нормативных актов и положений.

2. Нормативная ♦снова организации бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях. Рыночные условия хозяйствования привели к появлению достаточно новых для бюджетных учреждений явлений, таких как инвестиционная деятельность, финансовые вложения, внешнеэкономическая деятельность и т.д. Однако в настоящий момент отраслевая инструкция «По бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете» утвержденная приказом Минфина РФ от 3 ноября 1993 года №122 не отражает реальных процессов происходящих в экономике страны и в деятельности бюджетных учреждений здравоохранения. Многие положения этой инструкции уже давно устарели и противоречат нормативным документам по бухгалтерскому учету и отчетности, выпущенным позже. В частности требуют приведения в соответствии с «Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» №34н положения инструкции, регламентирующие организацию и форму ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, права и обязанности главного бухгалтера, порядок оформления первичных документов, обеспечение их сохранности и др. Нуждаются в пересмотре положения инструкции, регулирующие порядок учета внебюджетных средств. В настоящий момент в отраслевой инструкции они подразделяются на специальные средства, суммы по поручениям и депозитные суммы, тогда как в Гражданском кодексе и в инструкции Госналогслужбы РФ № 48 от 20.08.98г. «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и предоставления отчетности в налоговые органы» они определяются как доходы от предпринимательской деятельности.

Кроме того, бюджетным организациям, ранее переведенным на новые условия хозяйствования и получающим доходы от предпринимательской деятельности, предписывается вести бухгалтерский учет доходов и расходов в соответствии с письмом Минфина СССР от 19 марта 1990 г. № 38 " О бухгалтерском учете в учреждениях непроизводственной сферы, переведенных на новые условия хозяйствования". В настоящий момент сложилась следующая ситуация: одна часть бюджетных организаций ведет бухгалтерский учет в соответствии с Инструкцией №122, другая часть руководствуется методическими указаниями к письму Минфина СССР № 38, причем методика и принципы организации бухгалтерского учета в соответствии с этими нормативными документами существенно различаются. В условиях реформирования системы бухгалтерского учета, стандартизации бухгалтерской информации, а также, учитывая особенности деятельности бюджетных учреждений, считаем целесообразным письмо Минфина СССР №38 отменить, а регулирование бухгалтерского учета в этих учреждениях осуществлять общей отраслевой инструкцией, приведенной в соответствие с действующими стандартами, положениями и другими нормативными актами по бухгалтерскому учету и отчетности.

З.Особенности расчета финансового результата от предпринимательской деятельности в бюджетных учреждениях здравоохранения. Поскольку деятельность бюджетных учреждений не была направлена на получение прибыли, вся система бюджетного учета строилась как средство государственного контроля за расходами, осуществляемыми в порядке исполнения сметного финансирования. Изначально учреждения здравоохранения как бюджетные в отличие от коммерческих организаций лишались собственных источников финансирования (таких как прибыль, уставный фонд, амортизация) и свою деятельность осуществляли непосредственно за счет государственных средств.

Возможность ведения предпринимательской деятельности позволила бюджетным учреждениям компенсировать свои затраты выручкой от реализации медицинских услуг и зарабатывать прибыль для дальнейшего развития. Однако действующая методика бюджетного учета предполагает "котловой метод" учета расходов бюджетных учреждений. В соответствии с ней все средства, поступающие на расчетный счет бюджетного учреждения, зачисляются в "Единый фонд финансовых средств" (счет 270). Сюда же относится и полученное государственное финансирование. Учет расходов медицинского учреждения осуществляется по дебету счета 214"Расходы на содержание учреждения при новом хозяйственном механизме", аналитический учет этих расходов ведется в разрезе статей бюджетной классификации, причем в одну статью попадают как прямые, так и косвенные расходы.

Затем, исходя из принятого способа распределения единого фонда, осуществляется списание расходов за счет различных источников финансирования и формирование фондов бюджетного учреждения. Таким образом, была сделана попытка недостаток государственного финансирования перекрыть поступлениями от других видов деятельности. Такая методология учета не позволяет увидеть финансовый результат от ведения предпринимательской деятельности, а значит, делает бухгалтерскую информацию не пригодной для целей эффективного управления медицинскими учреждениями. Поэтому в настоящий момент для бюджетных учреждений, занимающихся оказанием платных медицинских услуг, одной из неотложных задач является ведение обособленного учета бюджетных и внебюджетных финансовых средств.

Недостатком бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях является отсутствие результативного счета для определения финансового результата от предпринимательской деятельности. В настоящий момент в соответствии с нормативными документами сумма превышения доходов над расходами в целях налогообложения определяется расчетным путем, без отражения на счетах бухгалтерского учета. Для определения финансовых результатов от предпринимательской деятельности в диссертации предлагается ввести счет «Реализация продукции (работ, услуг)», а расходы по оказанию платной медицинской помощи учитывать на счете «Расходы по предпринимательской деятельности».

Для учета фактических расходов по коммунальным услугам, услугам связи, транспортным расходам по перевозке административно — управленческого персонала и прочим общехозяйственным расходам ввести счет «Общехозяйственные расходы». По дебету этого счета предлагается учитывать накладные расходы, возникающие в процессе организации и управления деятельностью лечебно - профилактического учреждения. Это должен быть собирательно - распределительный счет, сумма расходов на котором, в соответствии с принятой учетной политикой, должна распределяться между предпринимательской деятельностью и деятельностью, покрываемой за счет государственного финансирования.

Учет расходов вспомогательных служб медицинских учреждений (гараж, прачечная, лаборатории, пищеблок и т.д.) осуществлять на счете "Вспомогательные службы". Поскольку расходы этих хозяйств могут быть, как вспомогательными по отношению к основной (лечебной) деятельности, так и прямыми расходами по реализуемым на сторону услугам этих служб они могут списываться: на дебет счета "Расходы по предпринимательской деятельности", при отпуске продукции (работ, услуг) лечебным отделениям или на дебет счета " Реализация продукции (работ, услуг)", при отпуске продукции (работ, услуг) сторонним организациям.

С учетом перечисленных замечаний и предложений в диссертационной работе сформирована схема организации раздельного учета расходов и доходов от бюджетной и предпринимательской деятельности.

4. Методика бухгалтерского учета использования прибыли остающейся в распоряжении бюджетной организации. Поскольку деятельность бюджетных организаций здравоохранения является некоммерческой, то направления использования доходов от ведения предпринимательской деятельности должно быть строго целевым: только на нужды совершенствования и развития основной деятельности. В соответствии со статьей 50 Гражданского кодекса РФ основной целью деятельности некоммерческих организаций не является извлечение прибыли от различных видов предпринимательской деятельности и ее распределение между участниками. Полученная же прибыль должна использоваться на выполнение социальных и иных общественно - полезных задач. Поскольку обеспечение прозрачности информации о хозяйственной деятельности бюджетных учреждений ~ одна из основных задач бюджетного учета возникает необходимость отражать использование прибыли отчетного года на счетах бухгалтерского учета.

В плане счетов бюджетных учреждений не предусмотрено отдельного счета для учета использования прибыли. Начисление налога на прибыль отражается проводкой: дебет счета «Материальные и приравненные к ним затраты» кредит счета «Расчеты по платежам в бюджет» и, таким образом, сумма налога зачисляется в общие расходы учреждения. В диссертации предлагается ввести в действующий план счетов бюджетных организаций счет «Использование прибыли». По дебету этого счета отражать использование прибыли, остающейся в распоряжении организации, включая начисление налога на прибыль и других платежей в бюджет за счет финансовых результатов, отчисления в фонды производственного и социального развития, материального поощрения и т.д. По окончании отчетного года сумму использованной прибыли следует списывать с кредита счета «Использование прибыли» на дебет счета «Прибыли и убытки».

Отражение процесса использования прибыли, остающейся в распоряжении бюджетной организации, сделает бухгалтерскую информацию о доходах от предпринимательской деятельности и направлениях их использования более качественной и объективной. Это создаст необходимые предпосылки для контроля за льготным налогообложением бюджетных учреждений, суммой начисленных налогов и платежей в бюджет за счет финансовых результатов, как со стороны налоговых органов, так и со стороны руководства медицинскими учреждениями с точки зрения развития налогового планирования в этих организациях.

5. Необходимость льготного налогообложения бюджетных учреждений здравоохранения. Поддержка некоммерческого сектора экономики при помощи льготного налогообложения приоритетная задача государств многих стран с развитой экономикой. В условиях бюджетного кризиса эта проблема становится актуальной и для России.

Необходимы существенные корректировки в части налогообложения прибыли от коммерческой деятельности учреждений здравоохранения, а также получение налоговых льгот этими организациями. В обороте финансовых средств бюджетных учреждений выявляется следующая картина: сумму налога на прибыль с платных услуг лечебные учреждения перечисляю! в бюджет, из которого затем получают финансирование. При этом, в условиях продолжающегося экономического кризиса в экономике бюджетное финансирование лечебных учреждений сокращено до минимума. В диссертации предлагается освободить учреждения здравоохранения от уплаты налога на прибыль. В сложившихся условиях необходимо и социально оправдано, прибыль, полученную от осуществления платной деятельности оставлять лечебному учреждению, но при этом ограничивать направления использования этой прибыли только на развитие своей основной деятельности: на покупку новой техники, медикаментов, доплаты и премии медицинским работникам.

Известно, что у образовательных учреждений прибыль, полученная от предпринимательской деятельности и направленная на образовательный процесс, налогом на прибыль не облагается. В случае неполного использования прибыли на образовательный процесс наличие нераспределенной прибыли на конец года подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Будет вполне правомерным наряду с образовательными учреждениями наделить такой льготой и бюджетные учреждения здравоохранения, поскольку социальная значимость этих учреждений равноценна.

6. Стандартизация бюджетного плана счетов в рыночных условиях хозяйствования. Задача разработки нового плана счетов бухгалтерского учета для бюджетных организаций - одна из первоочередных в плане мероприятий по реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности / Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. №283 /. Развитие новых форм предпринимательской деятельности в бюджетных учреждениях ставит задачу предоставления информации, используемой для подготовки и принятия эффективных управленческих решений, сегодня на первое место. В диссертации показаны недостатки действующего плана счетов бюджетных учреждений и его несоответствие требованиям рыночной экономики.

Стандартизация плана счетов бюджетных учреждений предполагает его сближение с единым планом счетов отраслей материальной сферы, что продиктовано развитием различных видов предпринимательской деятельности, осуществляемой бюджетными учреждениями. Разработка методики раздельного учета доходов и расходов за счет бюджетной и предпринимательской деятельности предопределяет необходимость построения целого ряда бухгалтерских счетов для учета затрат от предпринимательской деятельности, определения финансового результата, учета использования и распределения доходов от этой деятельности.

Возможность осуществления предпринимательской деятельности требует также контроля за расчетами бюджетных учреждений, как с покупателями различных видов услуг, так и с поставщиками товаров, работ, услуг, получаемых для обеспечения функционирования бюджетного учреждения. Для учета авансовых средств получаемых бюджетными организациями по хозяйственным договорам в диссертации предлагается ввести счет «Расчеты по авансам полученным» и соответственно счет «Расчеты по авансам выданным». Перечисление авансов учреждениями, состоящими на бюджете, друг другу, а также предприятиям и хозяйственным организациям, в соответствии с отраслевой инструкцией по бухгалтерскому учету и отчетности, допускалось в случаях, установленных законодательством РФ и указаниями Минфина РФ. Жесткая регламентация этих средств со стороны государства для бюджетных учреждений и организаций не способствовала широкому развитию таких хозяйственных операций. Поэтому расчеты по авансам учитывались на тех же счетах, что и другие виды расчетов с поставщиками и подрядчиками.

По этой же причине отсутствовали счета для учета операций по предоставлению займов, осуществлению финансовых вложений и т.д. Ведение указанных видов деятельности за счет государственного финансирования было и остается запрещенным. Однако, получение доходов от осуществления предпринимательской деятельности предоставляет право бюджетным организациям самостоятельно направлять заработанные средства на финансовые инвестиции в ценные бумаги предприятий и организаций, облигации государственных и местных займов, предоставлять займы другим предприятиям и организациям. Действующим планом счетов бюджетных организаций для учета таких инвестиций предусмотрен один счет «Финансовые вложения» (134) в разделе V «Денежные средства», тогда как в зависимости от срока использования финансовые вложения подразделяются на долгосрочные и краткосрочные. Придерживаясь общепринятой классификации, предлагаем для учета долгосрочных финансовых вложений ввести в первый раздел плана счетов бюджетных учреждений отдельный счет для их бухгалтерского учета - «Долгосрочные финансовые вложения». Для учета предоставленных займов предлагается ввести счета «Краткосрочные займы» и «Долгосрочные займы».

Нет отдельного счета для учета нематериальных активов и начисления износа по этим объектам. Нематериальные активы в бюджетных учреждениях относятся к «Прочим основным средствам» (субсчет 019). Учет на одном счете объектов, различных по своим качественным характеристикам и способу использования в процессе деятельности организации не соответствует основным принципам бухгалтерского учета. Это также не соответствует и общепринятой международной практике учета объектов нематериальных активов.

Стандартизация плана счетов бюджетных учреждений создаст необходимые предпосылки и для унификации форм бухгалтерской отчетности.

7. Совершенствование финансовой отчетности в бюджетных учреждениях здравоохранения. Система показателей бухгалтерского учета, базируясь на единых методологических основах, предопределяет единое построение как самой таблицы бухгалтерского баланса, так и ряда других отчетных форм. Бухгалтерский баланс бюджетных организаций сейчас является лишь формальным сводом в единой таблице всех счетов, используемых в процессе учета хозяйственной деятельности организаций, и не открывает возможности для финансового анализа их деятельности.

Действующая форма бухгалтерского баланса бюджетных организаций не соответствует требованиям формирования финансовой отчетности, предусмотренных международными стандартами. Баланс должен составляться в нетто - показателях, а статьи актива должны быть сгруппированы по степени их ликвидности. В соответствии с этим, в диссертации предлагается в балансе бюджетных организаций отражать основные средства и малоценные и быстроизнашивающиеся предметы по их остаточной стоимости, а из пассива убрать статью «Износ основных средств» в разделе П «Фонды и средства целевого назначения».

Поскольку цель составления баланса предоставлять информацию о ресурсах и источниках организации на конкретный момент времени, отражение указанных объектов по первоначальной стоимости искажает качество информации, а, следовательно, влияет на объективную оценку ресурсов, которыми владеет организация.

Кроме того, возникает необходимость в перегруппировке разделов актива баланса бюджетных учреждений с учетом характера их ликвидности и роли в процессе хозяйственной деятельности, а статей пассива баланса, исходя из срочности погашения обязательств.

Методология бюджетного учета предусматривает финансовый результат от реализации продукции, изделий производственных (учебных) мастерских, сельских хозяйств, а также от реализации научно -исследовательских работ по договорам определять в конце отчетного года. Следовательно, прибыль или убыток от таких видов деятельности признается и показывается в балансе только в конце года, а в промежуточном (квартальном) балансе сумма полученной прибыли показывается в разделе IX «Реализация продукции и доходы» по строкам: «Реализация продукции подсобных (учебных) мастерских» (280), «Реализация продукции подсобных (учебных) сельских хозяйств» (281) и «Реализация научно - исследовательских работ по договорам»(282).

Это не соответствует не только международным, но и российским стандартам бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Поэтому в диссертации предлагается убрать из пассива баланса указанные статьи, а финансовый результат определять в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета. При этом должен соблюдаться также принцип соответствия (увязки доходов и расходов).

Существенным недостатком действующей структуры баланса бюджетных организаций является его чрезмерная детализация, что усложняет общее восприятие баланса как показателя финансового состояния организации, а также усложняет процедуру анализа, поскольку возникает необходимость в дополнительной группировке некоторых статей баланса. В первую очередь это касается статей расчетов с дебиторами и кредиторами.

Высокая степень детализации статей баланса была обусловлена сметным методом финансирования бюджетных организаций. Следуя общей тенденции упрощения структуры баланса, в диссертации разработана новая группировка статей актива и пассива баланса в соответствии с общепринятой международной практикой составления финансовой отчетности.

В целях совершенствования информационной функции финансовой отчетности в бюджетных учреждениях предлагается расширить перечень форм отчетности этих организаций "Отчетом о движении денежных средств", "Отчетом о финансовых вложениях", расшифровкой дебиторской и кредиторской задолженностей, с разбивкой по срочности погашения, а также создать механизм обеспечения открытости (публичности) бухгалтерской отчетности бюджетных организаций, что создаст возможность осуществления контроля за расходованием государственных средств не только со стороны контролирующих органов, но и со стороны общественности.

8. Методическое обоснование расчета себестоимости стационарного лечения. В условиях бюджетного кризиса и развития практики оказания платных медицинских услуг населению особый интерес представляет обоснование методики расчета себестоимости стационарного лечения как наиболее ресурсоемкого и дорогостоящего вида помощи.

Она должна включать в себя два взаимосвязанных этапа: первый - учет затрат по центрам ответственности в разрезе калькуляционных статей, а также в целом по больнице; второй - калькулирование себестоимости определенных видов медицинских услуг.

На первом этапе необходимо выделить центры ответственности и контроля за доходами и расходами, поскольку управление издержками происходит через деятельность людей. Именно люди, участвующие в процессе управления, должны отвечать за целесообразность возникновения того или иного вида расходов.

Формирование центров ответственности предполагает качественный анализ действующей организационной структуры лечебно -профилактических учреждений. На основе проведенного анализа орг анизации медицинской помощи в бюджетных медицинских учреждениях г. Санкг -Петербурга в диссертационной работе выявлены основные несоответствия распределения организационной структуры лечебно - профилактических учреждений по штатному расписанию распределению по центрам ответственности.

Опираясь на зарубежный опыт организации медицинской помощи, в диссертации предлагается классифицировать центры ответственности по сферам деятельности и местам возникновения затрат для оценки результатов этой деятельности и вклада в общую прибыль учреждения. Все структурные подразделения лечебных учреждений необходимо разделить на две группы: затратные (вспомогательные) центры и доходные (основные) центры ответственности. Поскольку в условиях медицинского страхования и развития различных форм предпринимательской деятельности в бюджетных учреждениях здравоохранения, средства поступающие за оказанную медицинскую помощь и другие виды услуг, по своему экономическому содержанию уже не являются финансированием, а являются выручкой за конкретный результат деятельности, в число доходных центров войдут прежде всего лечебные отделения. Кроме того, в составе доходных центров могут оказаться некоторые вспомогательные подразделения больницы, оказывающие услуги не связанные с основным процессом лечения (услуги по аренде зданий, помещений, земли, автотранспорта, рентгенологического контроля, ультразвуковой диагностики и т.д.). Реализация этих видов услуг на сторону обеспечивает приток дополнительных финансовых средств лечебному учреждению.

К затратным центрам ответственности можно отнести те подразделения, которые обеспечивают работу доходных. При этом их можно разделить на две категории: общехозяйственные и общелечебные. Признаком общехозяйственных центров является немедицинский характер их деятельности. Затраты центров этой группы обычно ассоциируются с накладными расходами медицинского учреждения. Функционально сюда входят все виды административной деятельности (общее руководство учреждением, управление финансами, персоналом и материально-техническим снабжением, ведение документации и документооборота), эксплуатационно-технические и хозяйственно-бытовые службы. Общелечебные центры включают отделения и службы, деятельность которых носит медицинский характер и обеспечивает лечебно-диагностический процесс за рамками лечебных отделений. Сюда входят все виды лабораторной и аппаратной диагностики, лекарственное обеспечение, обеспечение хирургических операций, медицинская реабилитация и т.д.

Сбор и группировка затрат медицинского учреждения по центрам ответственности поможет в осуществлении более эффективного контроля за уровнем расхода текущих издержек не только с целью выявления виновных, а прежде всего с целью повышения эффективности использования этих расходов и получения более высокой прибыли.

9. Группировка затрат медицинского учреждения и их связь с объемом оказываемых услуг. Задача разработки новой методики расчета себестоимости стационарного лечения предусматривает совершенствование действующей номенклатуры статей расходов медицинских учреждений. Наряду с обоснованием необходимости учета затрат по центрам ответственности, с общепринятой классификацией затрат на прямые л косвенные, основные и накладные, в диссертации предлагается использовать деление затрат в зависимости от их связи с объемом оказываемых медицинских услуг на постоянные и переменные.

Расходы медицинского учреждения предлагается учитывать по центрам ответственности с подразделением на переменные (variable) и постоянные (fixed).

Преимущество расчета себестоимости по переменным издержкам заключается в том, что производственные накладные расходы (расходы на содержание и эксплуатацию зданий, содержание управленческого персонала) являются постоянными в больнице и не зависят напрямую от объема оказываемых медицинских услуг. Поэтому накладные затраты больницы вполне обоснованно могут быть отнесены к учетному периоду, без распределения и согласования с доходами по мере оказания услуг. В диссертации проведен сравнительный анализ себестоимости одного кой ко -дня пребывания больного в лечебном учреждении, рассчитанной с полным включением затрат и включением только переменных затрат (по системе «директ - костинг»). При этом делается вывод, что при калькулировании себестоимости услуг по системе «директ - костинг» в случае увеличения объема оказываемых услуг постоянные расходы в планировании остаются неизменными, поэтому основное внимание следует уделять переменным расходам.

Такой детальный учет и анализ затрат позволит увидеть, что будет происходить с финансами больницы при том или ином сценарии перестройки ее работы с учетом спроса на стационарное обслуживание, а значит сделает бухгалтерскую информацию пригодной для целей финансового анализа. Вместе с тем, эта информация безусловно необходима для оперативного управления в области ценообразования, с использованием метода «управления себестоимостью», поскольку недостаточное бюджетное финансирование все больше ведет к необходимости самостоятельного зарабатывания средств для поддержания нормального функционирования лечебных учреждений и реального обоснования цен на медицинские услуги. ч