Организация бухгалтерского учета формирования собственного капитала акционерных обществ тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Тяжкова, Марина Святославовна

Введение.

Глава 1. Состав и характеристика собственного капитала акционерных обществ в современных условиях хозяйствования.

1.1. Эволюция акционерных обществ в историческом аспекте.

1.2. Теоретическое исследование капитала как экономической категории.

1.3. Критический анализ теорий капитала.

1.4. Состав, структура и классификация собственного капитала.

Глава 2. Организация бухгалтерского учета авансированного акционерами капитала.

2.1. Организация синтетического и аналитического учета подписного и оплаченного капитала.

2.1.1. Организация бухгалтерского учета подписного и оплаченного капитала при первичной эмиссии акций.;.

2.1.2. Организация синтетического и аналитического учета подписного и оплаченного капитала при вторичной эмиссии акции.

2.2. Учет изъятого капитала.

Глава 3. Организация бухгалтерского учета резервов и фондов.

3.1. Организация бухгалтерского учета резервов.

3.2. Организация бухгалтерского учета фондов.

3.3. Организация бухгалтерского учета капитала, направленного на развитие предприятия.

3.4. Организация бухгалтерского учета нераспределенной прибыли.

3.5. Порядок раскрытия информации о собственном капитале в отчетности акционерного общества.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация бухгалтерского учета формирования собственного капитала акционерных обществ"

Переход экономики России на принципы рыночных отношений, появление института частной собственности, разгосударствление и, как следствие, -появление широкого класса собственников приводит к возникновению новых экономических и правовых отношений между хозяйствующими субъектами. Наибольшее распространение в хозяйственной практике получили товарищества и как разновидность их - акционерные общества, которые в наибольшей степени отвечают задачам формирования в экономике института частной собственности. Функционирование этих организационно-правовых структур изменило не только отношение традиционных пользователей к учетной информации, но и значительно расширило их круг. В последнее время приоритетными пользователями все чаще становятся акционеры, действительные и потенциальные инвесторы и кредиторы, которые воспринимают информацию, формируемую в системе бухгалтерского учета как основу делового предпринимательского языка, и наряду с требованиями достоверности предъявляют к ней так же требования своевременности, полноты и достаточного уровня информативности, проявляют значительный интерес к устойчивости хозяйствующего субъекта. В связи с этим большое значение приобретает такой важный показатель отчетности как собственный капитал. Осознание необходимости преобразований в системе бухгалтерского учета собственного капитала, адекватных международным принципам и стандартам учета, заставляет акционерные общества уделять повышенное внимание вопросам методики и организации бухгалтерского учета собственного капитала, определяя эту проблему как одну из важнейших.

К решению этой весьма сложной и многоаспектной проблемы обращались многие известные российские экономисты первой половины XX столетия - Аринушкин Н.С., Барац С.М., Блатов H.A., Вейцман Р.Я., Галаган A.M., Гуляев А.И., Евзлин З.И., Езерский Ф.Ю., Зайцев П.Н., Кипарисов H.A., Лунский Н.С., Рейхе В.К., Рощаховский А.К. и другие. С конца 20 -х годов, в связи со сложившейся в стране общественно-политической обстановкой, научные изыскания в области учета собственного капитала в акционерных обществах практически прекратились. Возобновление работ в этой области стало возможным лишь в последние годы.

В своих работах такие ученые как Палий В.Ф., Соколов Я.В., Новодворским В.Д., Хорин А.Н, Слабинский В.Т. и другие уделяют этой проблеме большое внимание.

Однако, несмотря на активные научные поиски, отдельные вопросы организации учета собственного капитала в открытых акционерных обществах ( далее ОАО ) являются дискуссионными. Прежде всего это наблюдается в вопросах методологии учета формирования и изменения собственного капитала акционерного общества, его состава и структуры, учета собственных акций, состава и содержания бухгалтерской отчетности, ориентированной на удовлетворение требований разнообразных групп пользователей.

Недостаточная теоретическая разработанность вопросов организации бухгалтерского учета собственного капитала, их дискуссионность предопределили выбор темы; цель, задачи, методы, предмет и структуру диссертационного исследования.

Целью диссертационной работы является теоретическое исследование капитала как экономической категории и разработка конкретных рекомендаций по организации бухгалтерского учета формирования собственного капитала в ОАО на новой организационной и методологической основе.

Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих основных задач:

- исследовать этапы развития акционерного капитала и его организационно-правовые формы в историческом аспекте;

- выявить специфические особенности организационно-экономической деятельности акционерных обществ;

- исследовать капитал как экономическую категорию в контексте анализа существующих теорий капитала;

- обосновать сущность собственного капитала, его состав и классификационные признаки;

- разработать методику учета авансированного акционерами капитала;

- предложить новый подход к организации бухгалтерского учета изъятого капитала;

- обосновать необходимость создания в составе акционерного капитала резервов, сглаживающих влияние инфляции, разработать методику их расчета и отражения в бухгалтерском учете;

- разработать методические рекомендации по формированию и учету в составе акционерного капитала фонда банкротства;

- определить новый подход к составу капитала, направленного на развитие предприятия, в зависимости от экономического содержания и источников его образования и разработать методику его учета в составе акционерного капитала;

- обосновать новый подход к формированию и составу нераспределенной прибыли в зависимости от принадлежности и функционального назначения, рекомендовать методику ее учета;

- изменить состав и содержание бухгалтерской отчетности.

Предметом исследования диссертационной работы являются вопросы методологии и организации бухгалтерского учета собственного капитала в ОАО.

Объектом исследования являются акционерные общества Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Теоретической и методологической основой проведенного исследования послужили общие принципы экономической теории, определяющие трактовку и анализ социально-экономических процессов, происходящих в настоящее время. При написании работы были изучены труды специалистов в области бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности, финансов, а также руководящие и методические материалы по вопросам организации учета законодательных и исполнительных органов России. Кроме того, в процессе написания работы изучались труды российских и зарубежных ученых по теории экономических учений, теории управления, которые близки по своей проблематике к теме диссертационного исследования. Изучены международные и отечественные принципы и стандарты учета и исследована международная и отечественная бухгалтерская практика по организации бухгалтерского учета собственного капитала. В ходе исследования применялись методы анализа и синтеза, группировки и сравнения, научной абстракции и обобщения.

Научная новизна работы и вклад автора в разработку проблемы заключается в теоретическом обосновании и разработке конкретных рекомендаций по организации бухгалтерского учета формирования собственного капитала акционерных обществ на новой методологической и организационной основе.

В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- на основе анализа исторических аспектов возникновения и развития акционерного капитала доказывается, что наиболее прогрессивной организационно-правовой формой предпринимательства в условиях рыночных отношений является акционерное общество;

- выявлены специфические особенности организационно-экономической деятельности акционерных обществ и определен наиболее важный объект учета - собственный капитал;

- рекомендован новый подход к составу капитала, предусматривающий выделение в учете новой классификационной группы - финансовых инструментов и размещение ее в балансе между собственным капиталом и кредиторской задолженностью;

- на основе критического анализа существующих теорий капитала предложена более совершенная методика организации бухгалтерского учета собственного капитала в ОАО, основанная на теории хозяйствующей единицы, дополненной элементами других теорий капитала;

- разработаны новые классификации собственного капитала по признаку состава, целевого назначения, использования, источников образования, положенные в основу построения новой системы счетов по учету собственного капитала;

- обоснована и рекомендована новая методика организации бухгалтерского учета авансированного акционерами капитала, предусматривающая учет единого по своему экономическому содержанию и источникам образования капитала на одноименном счете;

- рекомендована новая методика отражения в учете изъятого капитала, основанная на принципе отражения величины изъятия собственного капитала равной цене выкупа собственных акций;

- обоснована необходимость создания в составе акционерного капитала резервов, сглаживающих влияние инфляции и ускоренной амортизации, рекомендована методика расчета их величины и отражения в бухгалтерском учете;

- аргументирована цель создания в составе акционерного капитала фонда банкротства и предложена методика его формирования и отражения в бухгалтерском учете;

- в зависимости от источников образования, целевого назначения и использования определен состав и методика учета капитала, направленного на развитие предприятия;

- обоснован новый подход к формированию и составу нераспределенной прибыли в зависимости от приоритетности прав на нее вкладчиков капитала и рекомендована методика отражения в бухгалтерском учете и отчетности порядка ее распределения;

- даны предложения по изменению состава и содержания отчетности акционерного общества, ориентированные на повышение информационных потребностей акционеров и других пользователей.

Практическая значимость результатов диссертационной работы заключается в том, что применение на практике ее результатов и сделанных рекомендаций дает возможность улучшения методологии и организации бухгалтерского учета собственного капитала в ОАО, повышения достоверности, информативности и раскрытия данных бухгалтерского учета и отчетности, облегчит понимание бухгалтерской отчетности акционерами и другими вкладчиками капитала, снизит риск нарушений законодательства, будет способствовать усилению обоснованности принимаемых управленческих и инвестиционных решений, привлечению дополнительных капиталов, адаптации бухгалтерского учета акционерных обществ к международным стандартам.

По вопросам, рассматриваемым в диссертации, автором опубликовано четыре печатные работы. Результаты ряда разработок по теме диссертационной работы внедрены в практику экономической и учетной работы ОАО "Пашский деревообрабатывающий завод" Ленинградской области и ЗАО "Водолей - ГГ", Санкт-Петербург.

Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Тяжкова, Марина Святославовна

Основные выводы и рекомендации, полученные в результате произведенных исследований, выражаются в следующем.

I. Разработке конкретных рекомендаций по введению нового порядка учета собственного капитала акционерных обществ предшествовало исследование финансово-учетных аспектов капитала как экономической категории. На основе исследования делается вывод, что традиционное понятие капитала как совокупности долей вкладчиков, представленных долями кредиторов, образующих кредиторскую задолженность и долями акционеров, образующих собственный капитал, применительно к рыночным отношениям на современном этапе развития не учитывает такого важного элемента как финансовые инструменты, которые по присущим им характеристикам могут быть учтены как в составе кредиторской задолженности, так и собственного капитала. Решением этой проблемы, по мнению диссертанта, должен явиться новый подход к составу капитала, ориентированный на выделение в учете новой классификационной группы с размещением ее в балансе между собственным капиталом и кредиторской задолженностью, чем достигается разделение источников средств на капитал, имеющий право на долю в прибылях и кредиторскую задолженность. Рассмотрение в новом контексте капитала акционерных обществ позволило обосновать новый подход к его классификации, положенной в основу организации бухгалтерского учета всех его слагаемых.

При разработке методики организации бухгалтерского учета собственного капитала акционерных обществ исследованию подвергались различные теории капитала: собственности, хозяйствующей единицы, остаточного капитала и предприятия. В результате произведенного исследования доказывается, что в современных условиях методика организации бухгалтерского учета собственного капитала основывается не на какой-либо одной отдельно взятой теории, а представляет собой экономически обоснованную их комбинацию. Доминирующей при этом признается теория хозяйствующей единицы, дополненная элементами вышеназванных теорий капитала.

В диссертации обосновывается целесообразность классификации собственного капитала по составу, целевому назначению, использованию и источникам образования. Предложенная классификация положена в основу разработки новой системы счетов по учету собственного капитала, представленной в таблице 1.4.8 главы 1.

2. Критический анализ действующей методики учета единого по своему экономическому содержанию и источникам образования авансированного акционерами капитала на разных счетах: 85 "Уставный капитал", 87 "Добавочный капитал" субсчет 2 "Эмиссионный доход" и на счете 80 "Прибыли и убытки" позволил прийти к выводу о целесообразности организации его учета в составе акционерного капитала на счете 85, дав ему новое название "Авансированный акционерами капитал". Для обеспечения реальности отражения авансированного акционерами капитала в бухгалтерском учете и отчетности предлагается изменить назначение счета 75 "Расчеты с акционерами", превратив его в регулирующий к счету 85 "Авансированный акционерами капитал". Учет расчетов с акционерами по начисленным дивидендам рекомендуется организовать на счете 76 субсчет "Расчеты с акционерами по доходам".

В диссертации обосновывается отказ от использования четырех субсчетов к счету 85 "Уставный капитал" (см. табл. 1.4.8 ) и вводятся к счету 85 "Авансированный акционерами капитал" пять субсчетов (см. табл. 1.4.8). Отказ от субсчета 1 "Объявленный" мотивируется тем, что суммарная номинальная стоимость объявленных акций с величиной уставного капитала не связана и, кроме того, нормативными документами ее размер не регламентирован. Но поскольку величина и количество объявленных, но не размещенных акций, представляет собой своеобразный резерв будущих дополнительных эмиссий, информация об их наличии необходима совету директоров для правильной организации деятельности акционерного общества. В диссертации рекомендуется учет объявленных, но не размещенных акций отражать на вновь вводимом забалансовом счете 023 "Не размещенные объявленные акции". В результате таких изменений субсчет 2 "Подписной " становится первым, а субсчет 3 "Оплаченный" - вторым.

Учет расчетов с акционерами рекомендовано организовать на счете 75 "Расчеты с акционерами" в разрезе двух субсчетов: субсчет 1 "Расчеты за акции по подписке" и субсчет 2 "Расчеты за акции, поступившие в распоряжение общества".

Рекомендуется организовать аналитический учет задолженности по подписке на счете 75 субсчет I "Расчеты за акции по подписке " с использованием разработанной для этих целей карточки учета расчетов с лицами, подписавшимися на акции, что позволит своевременно отслеживать погашение задолженности по каждой подписной акции и переводить часть подписного капитала в оплаченный акционерами капитал.

Учет не оплаченных в установленный срок и поступивших в распоряжение общества акций предлагается осуществлять не на счете 56 "Денежные документы", а на счете 75 субсчет 2 "Расчеты за акции, поступившие в распоряжение общества", при этом рекомендуется организовать аналитический учет акций, поступивших в распоряжение акционерного общества, с использованием разработанной для этих целей карточки аналитического учета, что повысит информативность и точность бухгалтерских данных.

Одновременно рекомендуется в течение предусмотренного законодательством срока продолжать ведение учета подписного капитала на счете 85 "Авансированный акционерами капитал" субсчете 1 "Подписной уставный капитал". Если в течение отведенного законодательством срока акции оказались размещенными, то это следует рассматривать как первичное наполнение авансированного акционерами капитала.

Для отражения эмиссионного дохода в развитие счета 85 "Авансированный акционерами капитал'1 предусматривается два субсчета; субсчет 3 "Эмиссионный доход по подписке" и субсчет 4 "Эмиссионный доход по оплате". Это обусловлено тем, что, во-первых, задолженность по подписке определяется в рыночных ценах и вызывает необходимость отражения в бухгалтерском учете не только уставного, но и всего подписного капитала, во-вторых, целесообразностью отделения эмиссионного дохода по подписке от реально авансированного акционерами эмиссионного дохода.

Для повышения контроля за обоснованностью величины эмиссионного дохода, возникающего при оплате за акции в натурально-вещественной форме, рекомендуется организовать аналитический учет фактически внесенного эмиссионного дохода в разрезе двух групп: эмиссионного дохода, связанного с денежными потоками, и внесенного в натурально-вещественной форме. Затраты, связанные с оценкой имущества, рекомендуется покрывать за счет эмиссионного дохода, внесенного в натурально-вещественной форме. В соответствии с предложенной методикой отпадает необходимость в субсчете 2 "Эмиссионный доход" счета 87 "Добавочный капитал".

Исследования, проведенные в диссертации позволили сделать вывод, что доход от операций по счетам капитала не следует включать в нераспределенную прибыль, а его надлежит рассматривать как увеличение акционерного капитала. В этой связи доход от операций с собственными акциями рекомендуется включить в состав авансированного акционерами капитала и учитывать на счете 85 субсчет 5 "Доход от операций с собственными акциями", так как его появление обусловлено поступлением средств акционеров: за несвоевременно выкупленные акции по подписке, штрафных санкций за ненаполнение подписного капитала в установленные сроки, за реализуемые обществом собственные акции по цене, превышающей ранее понесенные затраты общества по их выкупу.

3. В диссертации критическому анализу подвергается действующая в настоящее время методика учета собственных акций, выкупленных у акционеров, предусматривающая их отражение на активном счете 56 "Денежные документы" и доказывается целесообразность нового подхода к их учету. Как показало исследование, выкупленные у акционеров акции не являются приобретенными активами, а показывают величину изъятия собственного капитала и поэтому не должны отражаться на счетах, предназначенных для учета средств предприятия.

Ввиду того, что внесение изменений по уменьшению уставного капитала производится только после перерегистрации устава, для отражения величины изъятого уставного капитала предлагается в систему счетов ввести контрпассивный регулирующий к счету 85 "Авансированный акционерами капитал" счет 82, дав ему новое название "Изъятый капитал".

В диссертации представлена новая методика, предусматривающая учет собственных акций, выкупленных у акционеров, на счете 82 "Изъятый капитал" по номинальной стоимости, и отражение суммы превышения над номинальной стоимостью сразу в момент выкупа как изъятие ранее внесенного эмиссионного дохода.

Таким образом, счет 82 "Изъятый капитал" в конечном счете становится регулирующим к счету 85 "Авансированный акционерами капитал" субсчет 2

Оплаченный уставный капитал", что доказывает нецелесообразность используемого в настоящее время в бухгалтерском учете субсчета 4 "Изъятый" счета 85 "Уставный капитал"

4. В настоящее время резервный капитал в бухгалтерском учете и отчетности представлен резервными фондами, образованными в соответствии с законодательством или с учредительными документами. Исследование показало, что резервы представляют собой не новое накопление капитала, а только его восстановление. Диссертантом обосновывается необходимость образования в составе собственного капитала и целевое назначение следующих резервов: резерва на поддержание капитала и резерва по ускоренной амортизации, учет которых предполагается вести на счете 89 "Резервы" в разрезе субсчетов аналогичного названия.

Для определения экономически обоснованной величины поправки собственного капитала на инфляцию предлагается предусмотреть в составе акционерного капитала вместо резерва по переоценке резерв на поддержание капитала, В работе рекомендована методика его расчета, которая учитывает изменение стоимости не только одной группы активов - основных фондов, как это принято в России в настоящее время, а рост или снижение цен на активы и пассивы в целом.

Предпосылкой и причиной создания в составе акционерного капитала резерва по ускоренной амортизации является необходимость устранения влияния ускоренной амортизации на величину чистых активов и остаточную стоимость основных средств акционерного общества. В диссертации предлагается методика расчета его величины и отражения на счетах бухгалтерского учета, которая позволяет наряду с аккумулированием средств, необходимых для воспроизводства основных фондов, поддерживать собственный капитал, приводя его в соответствие с реальной оценкой основных средств, облегчает ведение учета по начислению амортизации, так как не предусматривает систему субсчетов в развитии счета 02 "Износ основных средств", способствует оперативному получению информации о суммах ускоренной амортизации и их целевом использовании.

5. В бухгалтерском учете и отчетности фонды в составе-акционерного капитала представлены в настоящее время фондом накопление н фондом социальной сферы. Исследования показали, что фонды вне зависимости от источника образования - нераспределенной прибыли или поступлений извне, имеют целевое направление использования и представляют расходную, не постоянную часть акционерного капитала. Вследствие этого под понятие фонда как такового в составе акционерного капитала подпадает только резервный фонд.

В диссертации доказывается, что образование резервного фонда по методике, установленной нормативными документами, является практически невыполнимым. Поэтому вместо резервного фонда в составе акционерного капитала предлагается формирование фонда банкротства акционерного общества. Предполагается, что это будет страховой фонд акционерного общества, дающий дополнительную гарантию возврата вложенных средств всем его кредиторам, имеющий строго целевое направление использования - покрытие непредвиденных убытков и выплаты по всем обязательствам общества, в случае недостаточности нераспределенной прибыли на эти цели.

В диссертации предложена методика образования фонда, определяющая его размер в зависимости от величины чистых активов общества, рассчитанных на основании баланса прошлого года. Учет средств фонда банкротства рекомендовано организовать на счете 86 "Резервный капитал" переименовав его в счет "Фонды".

6. Добавочный капитал в составе акционерного капитала в бухгалтерском учете и отчетности в настоящее время представлен приростом стоимости имущества по переоценке, эмиссионным доходом и безвозмездно полученными ценностями, учитываемыми на счете 87 "Добавочный капитал" на соответствующих субсчетах.

Новый подход к определению понятия капитала предполагает, что в его состав кроме авансированного акционерами капитала должны быть так же включены фонды накопления и социальной сферы и безвозмездно полученный капитал. Действующая методика предусматривает учет капитала, направленного на развитие, на счете 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) субсчета 3 "Фонд накопления" и 4 "Фонд социальной сферы", и счете 87 "Добавочный капитал" субсчет 3 "Безвозмездно полученные ценности". Такой порядок приводит к тому, что, во-первых, единый по своему экономическому содержанию капитал входит в состав акционерного капитала и нераспределенной прибыли одновременно, и, во-вторых, к противоречивости понятий "фонд" и "капитал". Учет капитала, направленного на развитие, рекомендуется осуществлять на счете 87 "Капитал, направленный на развитие", предусмотрев в его развитие субсчета в зависимости от источников образования.

Поскольку расходование средств фондов накопления и социальной сферы не приводит к их физическому уменьшению, а вызывает только перераспределение активов предприятия, в диссертации предлагается реинвестированную на развитие предприятия прибыль рассматривать как капитал, вложенный в предприятие.

Кроме того, в состав капитала, направленного на развитие, рекомендуется направлять доход от реализации основных средств, поскольку, как правило, причиной реализации основных средств является потребность предприятия к их обновлению.

7. Реализация выдвинутых в диссертации принципов организации бухгалтерского учета собственного капитала предполагает новый подход к самому процессу формирования балансовой прибыли. Для реального отражения балансовой прибыли в бухгалтерском учете и отчетности предлагается расходы, которые по действующим положениям относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, учитывать как внереализационные, выделяя их в отдельную группу.

Существующая методика отражения использования балансовой прибыли не предусматривает обособленного отражения направлений ее распределения в зависимости от приоритетности прав на нее вкладчиков капитала. Для организации такого учета предлагается в развитие счета 81 "Использование прибыли" предусмотреть три субсчета, на которых будет организован бухгалтерский учет расходования балансовой и распределения чистой и нераспределенной прибыли отчетного года.

Такой подход к организации учета использования прибыли обусловил необходимость разработки новой методики отражения операций по реформации баланса, для осуществления которой предлагается на счете 88 Нераспределенная прибыль ( непокрытый убыток)" предусмотреть субсчета, на которых рекомендуется организовать учет нераспределенной прибыли в зависимости от ее принадлежности вкладчикам капитала, собственникам или хозяйствующей единице.

Исследование показало, что образование фонда потребления не приводит к уменьшению собственного капитала и возникновению обязательств у акционерного общества, а предполагает ограничение нераспределенной прибыли хозяйствующей единицы, поэтому предлагается включить его в состав нераспределенной прибыли и организовать учет этого фонда на счете 88 субсчет 4 "Нераспределенная прибыль (фонд потребления)".

8. Новая методика отражения собственного капитала на счетах бухгалтерского учета обусловила необходимость внесения изменений в состав и содержание бухгалтерской отчетности акционерных обществ. В диссертации представлены вносимые изменения в форму № 1 " Бухгалтерский баланс" и в форму № 2 "Отчет о прибылях и убытках" бухгалтерской отчетности, а вместо применяемой формы № 3 "Отчет о движении капитала" в соответствии с разработанными диссертантом рекомендациями предложена новая форма № 3 "Отчет о движении собственного капитала".

Представляется, что новый подход к порядку формирования собственного капитала и организации его бухгалтерского учета и отчетности повысит информативность учета и создаваемой им отчетности, что, в конечном счете, будет способствовать повышению эффективности принимаемых действительными и потенциальными пользователями экономической информации управленческих и инвестиционных решений.

Заключение