Организация бюджетирования в системе управленческого учета тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организация бюджетирования в системе управленческого учета"

На правах рукописи ББК: 65.053.9 (2Р) Б 42

Сидоров Сергей Александрович

ОРГАНИЗАЦИЯ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Специальность: 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва, 2005

Работа выполнена на кафедре учета, анализа и аудита экономического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова

Научный руководитель:

доктор экономических наук, профессор Суйц Виктор Паулевич

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Петрова Валентина Ивановна

кандидат экономических наук, доцент Ситникова Валентина Анатольевна

Ведущая организация:

Российская Академия предпринимательства

Защита состоится « » в

/Г

часов на

заседании диссертационного совета Д 501.001.18 в Московском Государственном Университет им. М.В. Ломоносова по адресу: 119992, Москва, ГСП-2, Ленинские горы,

МГУ 2-й учебный корпус, экономический факультет, аудитория №_

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке гуманитарных факультетов МГУ им. М.В. Ломоносова.

Автореферат разослан ^ллрЛл^ОЛ г

Ученый секретарь

Диссертационного советаД 501.001.18 В МГУ им. М.В. Ломоносова

Доктор экономических наук, профессор В.П. Суйц

1 М*03¥Ч

/Г 2

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. В условиях перехода от административной к рыночной экономике процесс планирования деятельности предприятия претерпел коренные изменения. Методы планирования, принятые в условиях централизованной экономики, по мнению многих экономистов, не оправдали себя, и это было признано одной из главных причин, приведших к сложной экономической ситуации. Старая система планирования также не соответствовала новым послеприватизационным условиям. Работать же без планирования, как оказалось, не в состоянии ни одно предприятие. Таким образом, возникла необходимость разработки новой системы, отвечающей целям и задачам предприятия в условиях рыночной экономики, помогающей осуществлять эффективную управленческую деятельность.

С развитием мировой экономики планирование деятельности стало основой работы предприятий. Характерным примером этого является бизнес-план. Без него очень редкий инвестор решится вкладывать деньги в развитие или расширение бизнеса. От правильности и точности прогнозов зависят успехи и неудачи предпринимательской деятельности.

После отказа от старой системы планирования многие отечественные предприятия пытались самостоятельно разработать новую эффективную систему, но нехватка квалифицированных специалистов данного направления делала задачу невыполнимой. В данной ситуации слепо перенимать западный опыт было неразумно. В идеальном случае современное планирование должно сочетать положительный опыт предыдущей системы хозяйствования и то новое, что диктуется изменившимися условиями и позитивным зарубежным опытом.

Именно поэтому вершиной мастерства деятельности финансового менеджера является применение современных методов финансового планирования и контроля, которые в последнее время принято определять с помощью термина "бюджетирование" Бюджетное планирование является самым детализированным уровнем планирования и представляет собой процесс подготовки отдельных бюджетов по структурным подразделениям или функциональным сферам организации, разработанных на основе утвержденных высшим руководством программ. Иногда этот термин трактуется более широко, как целостная система выбора тактических целей планирования на уровне предприятия в рамках принятой стратегии, разработки планов (смет затрат и доходов) будущих операций компании и контроля исполнения этих планов, то есть по сути как система внутреннего финансового управления. Таким образом, бюджетирование является немаловажным шагом в сложной проблеме плашфовАнрэдюд^ЭДЭД^^^^ипжя.

з I Библиотека

Бюджетирование является важным элементом управленческого учета. Аналитики считают, что большинству компаний необходимо внедрение процедур бюджетирования По их млению, две трети российских компаний, которым следует внедрять бюджетирование, этого не делают, а большинство тех, кто уже осваивают эту процедуру, находятся в самом начале пути. Российские компании сделали только первый шаг к полноценному бюджетированию, во всяком случае, в том виде, как оно осуществляется на Западе. Без знания этих методов управленческого учета и бюджетирования контролировать положение дел в компании очень трудно.

Важность и необходимость бюджетной деятельности для управления предприятием обусловили выбор темы данной работы. Кроме того, необходимо отметить и появление в этой области новых идей и подходов, которые не нашли пока еще должного отражения в имеющейся литературе по управленческому учету.

Работа выполнена согласно п.8 Положения о порядке присуждения ученых степеней, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 января 2002 года № 74.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в совершенствовании теоретических основ, организационных, методических подходов и практики бюджетирования, контроля и оценки исполнения бюджетов в системе управленческого учета с учетом современных особенностей предприятия.

Поставленная цель обусловливает решепие следующих взаимосвязанных задач: -анализ методов бюджетирования как части управленческого учета и контроля; -совершенствование классификации видов бюджетов и определение наиболее актуальных из них;

-рассмотрение и совершенствование вопросов регламентации бюджетирования, структуры бюджетов и процесса бюджетирования;

-определение и раскрытие новых подходов к процессу бюджетирования в части разработки сценарных условий бюджетирования и управленческих аналитических классификаторов для целей бюджетирования и контроля;

-разработка практических методов финансового планирования и контроля (мониторинга исполнения бюджетов).

Предметом исследования являются теоретические, методические и организационные основы применения методов и приемов бюджетирования в системе управленческого учета как одной из основных функций управления.

Объектом исследования явились процессы бюджетирования ряда крупных российских компаний, связанных с добычей и обработкой сырья (металлургические, нефтяная, газовая компании).

Теоретической и методологической основой исследования являются основные положения и выводы, сформулированные в трудах ведущих российских ученых по проблемам управления, бухгалтерского и управленческого учета таких как М.А Бахрушина, О.С. Виханского, JI.T. Гиляровской, О.В, Ефимовой, В.Б. Ивашкевича, В.В. Ковалева, М.В. Мельник, O.E. Николаевой, С.А. Николаевой, В.Д Новодворской), В.А. Подольского, А.Д. Шеремета, Т.В. Шишковой и др. А также в работах зарубежных ученых и специалистов, таких как И. Ансофф, JI.A. Бернстайн, К. Друри, Б. Карлоф, Ф. Котлер, М.Мескон, И. Поклад, Б. Райн, А. Файоль, Д. Фостер, Ч.Т. Хонгрен, Д. Хан и др., материалы научно-практических конференций и периодической экономической печати.

Принимая положения всеобщего диалектического метода научного познания как базового, автор в работе использовал приемы и способы анализа, статистики, математики.

Научная новизна работы заключается в разработке предложений по совершенствованию системы бюджетирования, в первую очередь, крупных компаний со сложной системой взаимоотношений подразделений.

Наиболее важные положения, содержащие научную новизну, выносимые на защиту, заключаются в следующем:

-систематизированы взгляды и положения российских и зарубежных специалистов на организацию и совершенствование процесса бюджетирования;

-определены условия построения эффективного бюджетного процесса; -выделены проблемные области бюджетирования в крупных холдинговых структурах;

-предложены структура и описание внутрифирменных регламентирующих документов по бюджетированию для крупных компаний;

-обоснована необходимость введения в систему бюджетов раздела «сценарные условия бюджетирования», а также налогового бюджета;

-обоснована целесообразность использования в бюджетировании специальных аналитических управленческих классификаторов;

-предложен новый подход к контролю и оценке выполнения бюджета. Практическая значимость исследования. Комплексное использование результатов проведенного исследования позволит организациям совершенствовать систему бюджетирования, повышать его эффективность и реальность для целей контроля и оценки деятельности подразделений, руководства и менеджеров. Разработанные в

диссертации выводы, предложения и рекомендации могут представлять интерес для руководителей и специалистов производственных организация любой отрасли.

Разработанные организационно-методические подходы к совершенствованию процесса бюджетирования, повышению обоснованности бюджетов и их целевого использования для разных целей нашли применение на практике.

Апробация результатов исследования. Результаты диссертационной работы внедрены в практику финансово-хозяйственной деятельности ЗАО «Медицинский центр «Практик» и ОАО «НОВАТЭК».

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в четырех работах общим объемом 4,3 пл.

Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.

Во введении обоснована актуальность темы, указана цель диссертационного исследования, объект диссертационной работы, методическая основа работы и теоретическая база исследования, также раскрыта научная новизна исследования.

В первой главе «Теоретические основы бюджетирования» рассматривается бюджетирование как часть управленческого контроля, виды, задачи и функции бюджетирования, вопросы стратегического и налогового планирования.

Во второй главе «Организационные и методические подходы к бюджетированию» рассмотрены вопросы регламентации и составления бюджетов, структура основного бюджета, процесс и организация бюджетирования, сценарные условия бюджетирования, применение управленческих аналитических классификаторов.

В третьей главе «Совершенствование практики бюджетирования, контроля и оценки исполнения бюджетов» представлен макет системы финансового планирования, практические методы бюджетирования денежных потоков, вопросы мониторинга исполнения бюджетов, а также формирование контрольно-оценочного бюджета.

В заключении обобщены выводы и научно-практические результаты исследования.

Основные положения работы Теоретические основы бюджетирования

Бюджетирование - это непрерывная процедура составления и исполнения бюджетов. В качестве основных функций бюджета можно выделить: • Планирование операций, обеспечивающих достижение целей организации.

• Координация различных видов деятельности и отдельных подразделений. Согласование интересов отдельных работников и групп в целом по организации.

• Стимулирование руководителей всех рангов в достижении целей своих центров ответственности.

• Контроль текущей деятельности, обеспечение плановой дисциплины

• Основа для оценки выполнения центрами ответственности и их руководителей.

• Средство обучения менеджеров.

Следует обратить внимание на то, что бюджеты разрабатываются в контексте продолжающегося бизнеса и определяются предыдущими решениями, которые принимались в рамках долгосрочного процесса планирования. Однако, с течением времени все предложения в рамках долгосрочного планирования должны пересматриваться и уточняться в свете новой полученной информации. Процесс пересмотра и уточнения часто происходит как часть ежегодного процесса составления бюджетов и может привести к принятию важных решений, которые будут реализованы в течение текущего бюджетного периода. Поэтому процесс составления бюджета не может рассматриваться только в рамках текущего года, поскольку является неотъемлемой частью долгосрочного процесса планирования.

На практике многие компании имеют «классическое» построение бюджетов, однако выделяют и свои специфические особенности. Вот как, например, классифицируются виды бюджетов в крупной российской добывающей и металлургической компании.

Виды бюджетов и планов в крупной компании По периоду планирования бюджеты подразделяются на:

• Годовой бюджет;

• Квартальное плановое задание;

По уровню консолидация бюджеты подразделяются на:

• Бюджет бюджетной единицы;

• Бюджет бизнес-единицы;

• Сводный бюджет Компании;

• Сводный бюджет Группы Компаний.

По виду деятельности бюджеты подразделяются на:

• Бюджет операционной деятельности;

• Бюджет инвестиционной деятельности;

• Бюджет финансовой деятельности. Основными бюджетными формами являются:

• Прогнозный баланс (ПБ);

• Бюджет прибылей и убытков (БПУ);

• Бюджет движения денежных средств (БДЦС) - формируются прямым и косвенным методами;

• Смета затрат (СЗ);

• Функциональный бюджет (ФБ).

Особо выделяются следующие виды бюджетов:

• Бюджет административно-хозяйственных расходов (БАХР);

• Инвестиционный бюджет (ИБ);

Бюджет АХР формируется на уровне бизнес-единицы и объединяет в себе административно- хозяйственные расходы бюджетных единиц входящих в состав бизнес-единицы.

Организация бюджетирования в системе управленческого учета логически связана со стратегическим и налоговым планированием. С ростом объемов производства и расширением номенклатуры продукции, укрупнением компаний эта элементы управленческого процесса приобретают все большую значимость. Это показывает как зарубежный опыт, так и имеющиеся возможности его использования, адаптации и развития в России.

При формировании корпоративной стратегии головная организация должна ответить на вопрос: каким должно быть влияние и взаимосвязь материнской компании с компаниями, находящимися под ее контролем. Речь идет о степени делегирования полномочий бизнес-единицам в принятии управленческих решений и тех функциях, которые головная организация (корпоративный центр) оставляет себе.

Как показывает практика, немногие корпоративные центры смогли увеличить стоимость Группы. По исследованиям PriceWaterhouseCoopers около 85% КЦ не увеличили стоимость входящих в холдинг компаний. Более 50% крупных диверсифицированных компаний стоят значительно меньше, чем стоимость входящих в них предприятий. По оценкам компании «Тройка диалог», крупнейшей в России брокерской фирмы, неудачное корпоративное управление в России приводит к потере в капитализации 54 млрд. долларов США, на которые, в ином случае, была бы увеличена стоимость акций российских компаний. Тем не менее, существуют примеры, когда деятельность корпоративного центра привела к существенному увеличению стоимости Группы. Классическим примером является компания General Electric.

Корпоративный центр может (хотя и не обязательно) определять «генеральное направление» для разработки стратегия бизнес-единиц. Это происходит, если бизнес-

единицы действуют в смежных отраслях. Например, бизнес-единица «Йогурты» и бизнес-единица «Молоко» в компании, производящей молочные и кисло-молочные продукты, могут иметь единую стратегию. Если же бизнесы разнородны (например, сельское хозяйство и энергетика или машиностроение и сфера услуг), то формирование и навязывание единой «генеральной стратегической линии» вряд ли целесообразно.

Процесс стратегического планирования включает ряд последовательных этапов:

Анализ среды: \ Определение^ Выбор \ Выполнение\ Оценка и

-анализ макросреды \ миссии и \ стратегий стратегшЛ контроль -анализ непосредственного ^ целей ) ) ) выполнения

окружения /

-анализ внутренней средь/

Организационные и методические подходы к бюджетированию

Раздел «Бюджетный регламент» должен описывать порядок взаимодействия подразделений Компании в процессе формирования, согласования, исполнения, контроля и анализа показателей бюджета Компании. В разделе определяются роли подразделений Компании в бюджетном процессе и их зоны ответственности.

Бюджетный регламент должен являться неотъемлемой частью «Методических рекомендаций по формированию, контролю и анализу исполнения бюджета».

Бюджетный регламент описывает сроки и порядок взаимодействия подразделений Компании в процессе формирования, согласования, исполнения, контроля и анализа годового бюджета и квартальных плановых заданий по исполнению бюджета. Бюджетный регламент определяет роли подразделений Компании в бюджетном процессе и их зоны ответственности.

Процесс бюджетного планирования, с нашей точки зрения, должен включать следующие этапы (рис. 1). Рис. 1. Этапы бюджетирования в крупной компании.

Овганизашюнно-подготовительный этап

Разработка и утверждение сценарных

условий

Ко >ректировка пла гав и бюджетов

Корректи; овка сценарных у слов ай

Разработка, согласование и утверждение планов и бюджетов

Контроль и анализ исполнения планов и _ бюджетов

На рис. 2 представлена последовательность разработки и согласования бюджетов подразделений крупной компании.

Рис. 2. Процедура разработки и согласования бюджета бюджетных единиц

Управления филиалов

Бюджетная единица

Предпосылки формирования производственной программы

Формирование производственной программы

Согласование и утверждение производственной программы

Предпосылки формирования расходной части бюджета

Согласование потребностей в ресурсах, работах, услугах по функциональному центру

ответственности

Утверждение планово-учетных и прейскурантных цен на продукцию, работы, услуги

Согласование и утверждение бюджета

Предпосылки формирования прогнозного баланса

Формирование расходной части бюджета

Формирование потребностей в ресурсах, работах, услугах

Формирование расходов

Калькуляция себестоимости продукции, расчет планово-учетных (прейскурантных) цен

Формирование доходной части бюджета

Формирование основных бюджетных форм

Формирование сметы затрат

Формирование бюджета прибылей и убытков

Формирование прогнозного баланса

Формирование проп

озного баланса

Планирование внеоборотных

Планирование дебиторской задолженности

Планирование

Планирование обязательств

Проблемные области бюджетирования

Построение системы бюджетирования является чрезвычайно сложным процессом, поскольку параллельно с задачами собственно бюджетирования приходится решать задачи, связанные с преобразованиями организационной структуры, унификации системы учета, единого информационного обеспечения и т.д.

Бюджетирование в Холдинговых структурах неизменно сталкивается со следующими проблемными областями:

1 Многоуровневая структура затрудняет консолидацию бюджетов

В крупном Холдинге как минимум присутствует четырехуровневая структура бюджетов.

Если же Холдинг, состоит из субхолдингов, дивизион из субдивизионов, а центры ответственности предприятий консолидируют бюджеты более мелких структурных подразделений, то число уровней бюджета может значительно возрасти. В этом случае задержка бюджета на одном уровне может мультипликативным эффектом сорвать сроки составления бюджета всего Холдинга или же существенно ухудшить качество бюджетного процесса. Так если бюджетные менеджеры дивизиона получают месячные бюджеты предприятия, скажем 20, а не 18 числа месяца, предшествующего плановому, а на проверку и консолидацию, согласно бюджетному регламенту отводится 3 дня, то вероятно, произойдет срыв бюджетных сроков или ухудшится качество бюджета (не хватит времени на проверку и консолидацию).

2 Распределенная структура (по видам бизнеса и регионам) резко снижает уровень сопоставимости информации из бюджетных центров

Эта проблема возникает на уровне консолидации бюджетов дивизионов в общехолдинговый бюджет. Например, консолидация бюджетов Агропромышленного и энергетического дивизиона может не только не дать какой-либо содержательной информации, но и просто затруднить понимание бюджета. Поэтому представляется нецелесообразным консолидировать бюджеты бизиесов, существенно различающихся между собой. Имеет смысл лишь консолидация форматов финансовой отчетности: баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств и отчет об изменениях капитала.

3 Различные уровни акционерного и управленческого контроля ограничивают возможности получения всей бюджетной информации

Уровень контроля дочерних предприятий со стороны материнской компании является наиболее значимым фактором, определяющим систему бюджетного планирования. В зависимости от силы контроля участие корпоративного центра может

ограничиться, скажем, оценкой и утверждением только крупных инвестиционных планов или, наоборот, активным участием в процессе операционного планирования с утверждением всех бюджетных документов.

Различный контроль либо приводит к дифференцируемому подходу к предприятиям (предприятия с разным уровнем контроля шлют бюджеты с различной детализацией) либо к созданию унифицированной системы бюджетного планирования с ориентацией на предприятие с наименьшим контролем со стороны материнской компании.

4. Различные учетные политики и/или системы бухгалтерского учета ограничивают возможности сбора сопоставимой фактической (бухгалтерской) информации.

В случае территориально-распределенного Холдинга, включающим в себя предприятия, находящиеся в разных странах, неизбежно возникает проблема сопоставимости бухгалтерских данных (пример: различные амортизационные нормы).

Проблему можно решить путем перехода на Международные стандарты финансовой отчетности или вААР, а также унифицировав учетную политику. Условия построения эффективного бюджетного процесса Система бюджетного планирования Холдинга может быть эффективной только при выполнении следующих условий:

1. Единая методология учета и планирования -Единая учетная и бюджетная политика -Унифицированная система бюджетных показателей

2. Единая структура объектов учета -Унифицированный план счетов

-Единая структура бюджетных центров и аналитических показателей

3. Единая система регламентов -Унифицированная система процедур бюджетирования -Единые временные регламенты

-Единая инфраструктура бюджетного процесса

4. Единая система бюджетной отчетности -Единый пакет отчетов по процессу бюджетирования

На рис. 3 представлена процедура формирования и утверждения бюджетов Холдинга.

Рис. 3. Процедура формирования и утверждения бюджетов Холдинга.

Бюджетная группа Холдинга

Рассмотрение

бюджетов

дивизиона

Формирование консолидированного бюджета Холдинга, налоговой и инвестиционной программы

Вкщкт.: 1 I ндовпюяЦ икв«$йшгои ная ' щ прагрмпа]

Бюджетная группа дивизиона

Рассмотрение бюджетов

Замечания

Нет

Защита бюджетов на бюджетном комитете

Утверждение

бюджетов

предприятий

Бюджетная группа предприятия

Формирование бюджета прибыли, год

Есч'ь

Утверждение бюджетов руководителем предприятия

Доработка бюджетов, налоговой и инвестиционной программы

Формирование консолидированно го бюджета дивизиона, налоговой и инвестиционной программы

■Бюджет,

'налогов*!и

янвестицион

ная

программа дивизиона

Бюджет прибыли и платежный бюджет, квартал

Утверждение бюджетов руководителем предприятия

Утверждение

Платежный

бюджетов

бюджет, месяц руководителем предприятия

Спенарные условия бюджетирования

С нашей точки зрения, базой для расчета всех основных параметров основного бюджета должны являться не только маркетинговые исследования и бюджет продаж, как это утверждается в большинстве опубликованных в экономической литературе монографий, учебников и учебных пособий, но и сценарные условия бюджетирования -основные предпосылки и параметры для бюджетирования.

На рис. 4 представлена структура информации, необходимой для сценарных условий бюджетирования.

В диссертации представлен расчет сценарных условий бюджетирования одной из крупных металлургических компаний, а также представлено распределение ответственности по подготовке сценарных условий в крупной добывающей и металлургической компании.

Рис. 4. Структура сценарных условий бюджетирования.

Управленческие аналитические классификаторы и их использование в бюджетировании

Одной из существенных проблем бюджетирования на практике с нашей точки зрения является проблема установления бюджетов для целей внутрифирменного управления. Это подразумевает сопоставление плановых и отчетных показателей. Однако при этом возникает ряд сложностей:

1 система бухгалтерского учета готовит в основном информацию для финансовой (бухгалтерской) отчетности, которую зачастую трудно сопоставить с системой управленческих бюджетов. 2. Управленческий учет на предприятиях зачастую также не сопоставляется с управленческим бюджетированием и следовательно с управленческим контролем ввиду разных классификационных подходов.

Отсюда возникает необходимость создания единых управленческих аналитических классификаторов, используемых как для бюджетирования, так и для сбора фактической информации.

Область применения

Управленческие аналитические направления (далее УАН) представляют собой справочники, содержащие набор элементов с одинаковым экономическим смыслом.

УАН используются при планировании бюджета и сборе фактической информации. Использование УАН позволяет классифицировать и представлять информацию в аналитических разрезах, необходимых для планирования деятельности и управления доходами и затратами Компании. УАН имеют иерархическую структуру, что позволяет осуществлять |руппировки и проводить дополнительный анализ однородных по экономическому смыслу показателей.

Каждый объемный или стоимостной показатель бюджета характеризуется значением (значениями) и одним или более атрибутами, которые и являются элементами УАН. Правила применения УАН устанавливаются внутренним нормативным документом компании, практическое применение должно быть реализовано в автоматизированной системе бюджетного планирования.

Формирование контрольно-оценочного бюджета

При формировании системы контроля исполнения бюджетов в компании, как показывает практика, принимаются меры к корректировке бюджетов. В теории управленческого учета прочно утвердилось понятие «гибкий бюджет» - как бюджет, скорректированный на фактический выпуск. Такая корректировка действительно

необходима и обоснована в экономической литературе. Существует даже формула гибкого бюджета.

Однако, с нашей точки зрения, как показывает опыт контроля исполнения бюджетов в крупных компаниях, только такой корректировки явно недостаточно. Мы считаем, что для целей контроля и оценки деятельности подразделений (центров ответственности) и компании в целом, следует формировать контрольный и оценочный бюджет. Блок схема такого бюджета представлена на рис.5.

Для контроля хода выполнения плана необходимо, в первую очередь, провести в соответствие сам план, как базу для сравнения. При этом расчет только гибкого бюджета, как пересчет плановых показателей на фактический выпуск продукции, при котором переменные затраты изменяются прямо пропорционально выпуску продукции, а постоянные не изменяются, является явно недостаточными. Хотя в литературе по управленческому учету ничего другого и не предлагается.

Необходимо, с нашей точки зрения, корректировать начальный план с учетом двух групп факторов:

-факторы изменения объема - гибкий бюджет;

-факторы изменения сценарных условий - ситуационный бюджет.

Ситуационный бюджет - это бюджет, пересчитанный с учетом измепения сценарных условий бюджетирования.

Рис. 5. Формирование контрольного и оценочного бюджета.

Ситуационный бюджет формируется на основе корректировки первоначального бюджета на изменение:

-внешних условий функционирования (изменения макроэкономических показателей, изменения товарного и денежного рынков, изменения налогового законодательства, изменения ситуации из-за поведения конкурентов);

-базовых условий функционирования (изменения в стратегии развитая, в сбыте, в производстве, снабжении, потреблении топливно-энергетических ресурсов, транспортном обеспечении, экологии, в структуре персонала и социальной политике); -прогноза финансовых результатов на конец бюджетного периода.

В результате корректировки бюджета по двум группам факторов получаем контрольный бюджет.

Формула контрольного бюджета:

Первоначальный бюджеты-факторы изменения объема производства+-факторы изменения сценарных условий=контрольный бюджет.

Цель формирования контрольного бюджета - контроль и оценка выполнения бюджета как цели компании. Установление причин и факторов отклонения от установленных целей, корректировка самих целей.

Однако контрольный бюджет не может быть базой для целей оценки деятельности и стимулирования подразделений и работников, включая руководство и менеджеров.

Для этой цели необходима еще одна корректировка. Контрольный бюджет необходимо скорректировать на факторы, которые зависели от деятельности руководства и менеджеров разного уровня и подразделений и не зависели от них.

Таким образом, получается оценочный бюджет

Формула оценочного бюджета:

Контрольный бюджегЬ-факторы, зависящие и независящие от руководства и сотрудников=оцеяочный бюджет.

Оценочный бюджет необходим только для целей оценки деятельности и стимулирования кадров.

Публикации

По теме диссертации опубликованы следующие работы: 1 Сидоров С.А. Контроль (мониторинг) исполнения сводного бюджета. М., 2004 - 21 с.

Деп. В ИНИОН РАН 28.12.2004 № 59044. 2. Сидоров С. А. Организационные и методические подходы к бюджетированию. М., 2004 - 46 с. Деп. В ИНИОН РАН 28.12.2004 № 59045.

3. Сидоров С.А. Управленческие аналитические классификаторы и их использование в бюджетировании. М., 2004 -16 с. Деп. В ИНИОН РАН 28.12.2004 № 59043.

4. Сидоров С.А. Сравнительный финансовый анализ в управленческом учете./ Вестминстерский университет (Westminster University Press) - M., 2003 - 19 с. Кейз стади по управленческому учету (Management Accounting Case Study).

Напечатано с готового оригинал-макета

Издательство ООО "МАКС Пресс" Лицензия ИД N00510 от01.12.99 г. Подписано к печати 11.04.2005 г. Формат 60x90 1/16. Усл.печл.1,25. Тираж 100 экз. Заказ 196. Тел. 939-3890. Тел./факс 939-3891. 119992, ГСП-2, Москва, Ленинские горы, МГУ им. М.В. Ломоносова, 2-й учебный корпус, 627 к.

р - 8 7 2 4

РНБ Русский фонд

2006-4 15320

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Сидоров, Сергей Александрович

Введение

Глава 1. Теоретические основы бюджетирования

1.1. Бюджетирование как часть управленческого учета

1.2. Назначение, задачи, функции и принципы бюджетирования

1.3. Виды бюджетов на предприятии

1.4. Стратегическое и налоговое планирование

Глава 2. Организационные и методические подходы к бюджетированию

2.1. Регламентация составления и применения бюджетов

2.2. Структура основного бюджета

2.3. Процесс бюджетирования

2.4. Организация бюджетирования

2.5. Сценарные условия бюджетирования

2.6. Управленческие аналитические классификаторы и их использование в 123 бюджетировании

Глава 3. Совершенствование практики бюджетирования, контроля и оценки исполнения бюджетов

3.1. Практические методы бюджетирования денежных потоков

3.2. Контроль (мониторинг) исполнения сводного бюджета

3.3. Формирование контрольно-оценочного бюджета

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация бюджетирования в системе управленческого учета"

Актуальность темы исследования. В условиях перехода от административной к рыночной экономике процесс планирования деятельности предприятия претерпел коренные изменения. Методы планирования, принятые в условиях централизованной экономики, по мнению многих экономистов, не оправдали себя, и это было признано одной из главных причин, приведших к сложной экономической ситуации. Старая система планирования также не соответствовала новым послеприватизационным условиям. Работать же без планирования, как оказалось, не в состоянии ни одно предприятие. Таким образом, возникла необходимость разработки новой системы, отвечающей целям и задачам предприятия в условиях рыночной экономики, помогающей осуществлять эффективную управленческую деятельность.

С развитием мировой экономики планирование деятельности стало основой работы предприятий. Характерным примером этого является бизнес-план. Без него очень редкий инвестор решится вкладывать деньги в развитие или расширение бизнеса. От правильности и точности прогнозов зависят успехи и неудачи предпринимательской деятельности.

После отказа от старой системы планирования многие отечественные предприятия пытались самостоятельно разработать новую эффективную систему, но нехватка квалифицированных специалистов данного направления делала задачу невыполнимой. В данной ситуации слепо перенимать западный опыт было неразумно. В идеальном случае современное планирование должно сочетать положительный опыт предыдущей системы хозяйствования и то новое, что диктуется изменившимися условиями и позитивным зарубежным опытом.

Именно поэтому вершиной мастерства деятельности финансового менеджера является применение современных методов финансового планирования и контроля, которые в последнее время принято определять с помощью термина "бюджетирование". Бюджетное планирование является самым детализированным уровнем планирования и представляет собой процесс подготовки отдельных бюджетов по структурным подразделениям или функциональным сферам организации, разработанных на основе утвержденных высшим руководством программ. Иногда этот термин трактуется более широко, как целостная система выбора тактических целей планирования на уровне предприятия в рамках принятой стратегии, разработки планов (смет затрат и доходов) будущих операций компании и контроля исполнения этих планов, то есть по сути как система внутреннего финансового управления. Таким образом, бюджетирование является немаловажным шагом в сложной проблеме планирования деятельности предприятия.

Бюджетирование является важным элементом управленческого учета. Аналитики считают, что большинству компаний необходимо внедрение процедур бюджетирования. По их мнению, две трети российских компаний, которым следует внедрять бюджетирование, этого не делают, а большинство тех, кто уже осваивают эту процедуру, находятся в самом начале пути. Российские компании сделали только первый шаг к полноценному бюджетированию, во всяком случае, в том виде, как оно осуществляется на Западе. Без знания этих методов управленческого учета и бюджетирования контролировать положение дел в компании очень трудно.

Важность и необходимость бюджетной деятельности для управления предприятием обусловили выбор темы данной работы. Кроме того, необходимо отметить и появление в этой области новых идей и подходов, которые не нашли пока еще должного отражения в имеющейся литературе по управленческому учету.

Работа выполнена согласно п.8 Положения о порядке присуждения ученых степеней, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 января 2002 года № 74.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в совершенствовании теоретических основ, организационных, методических подходов и практики бюджетирования, контроля и оценки исполнения бюджетов в системе управленческого учета с учетом современных особенностей предприятия.

Поставленная цель обусловливает решение следующих взаимосвязанных задач:

-анализ методов бюджетирования как части управленческого учета и контроля; -совершенствование классификации видов бюджетов и определение наиболее актуальных из них;

-рассмотрение и совершенствование вопросов регламентации бюджетирования, структуры бюджетов и процесса бюджетирования;

-определение и раскрытие новых подходов к процессу бюджетирования в части разработки сценарных условий бюджетирования и управленческих аналитических классификаторов для целей бюджетирования и контроля;

-разработка практических методов финансового планирования и контроля (мониторинга исполнения бюджетов).

Предметом исследования являются теоретические, методические и организационные основы применения методов и приемов бюджетирования в системе управленческого учета как одной из основных функций управления.

Объектом исследования явились процессы бюджетирования ряда крупных российских компаний, связанных с добычей и обработкой сырья (металлургические, нефтяная, газовая компании).

Теоретической и методологической основой исследования являются основные положения и выводы, сформулированные в трудах ведущих российских ученых по проблемам управления, бухгалтерского и управленческого учета таких как М.А. Бахрушина, О.С. Виханского, J1.T. Гиляровской, О.В, Ефимовой, В.Б. Ивашкевича, В.В. Ковалева, М.В. Мельник, О.Е. Николаевой, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, В.А. Подольского, А.Д. Шеремета, Т.В. Шишковой и др. А также в работах зарубежных ученых и специалистов, таких как И. Ансофф, J1.A. Бернстайн, К. Друри, Б. Карлоф, Ф. Котлер, М.Мескон, И. Поклад, Б. Раин, А. Файоль, Д. Фостер, Ч.Т. Хонгрен, Д. Хан и др., материалы научно-практических конференций и периодической экономической печати.

Принимая положения всеобщего диалектического метода научного познания как базового, автор в работе использовал приемы и способы анализа, статистики, математики.

Научная новизна работы заключается в разработке предложений по совершенствованию системы бюджетирования, в первую очередь, крупных компаний со сложной системой взаимоотношений подразделений.

Наиболее важные положения, содержащие научную новизну, выносимые на защиту, заключаются в следующем:

-систематизированы взгляды и положения российских и зарубежных специалистов на организацию и совершенствование процесса бюджетирования; -определены условия построения эффективного бюджетного процесса; -выделены проблемные области бюджетирования в крупных холдинговых структурах;

-предложены структура и описание внутрифирменных регламентирующих документов по бюджетированию для крупных компаний;

-обоснована необходимость введения в систему бюджетов раздела «сценарные условия бюджетирования», а также налогового бюджета;

-обоснована целесообразность использования в бюджетировании специальных аналитических управленческих классификаторов;

-предложен новый подход к контролю и оценке выполнения бюджета. Практическая значимость исследования. Комплексное использование результатов проведенного исследования позволит организациям совершенствовать систему бюджетирования, повышать его эффективность и реальность для целей контроля и оценки деятельности подразделений, руководства и менеджеров. Разработанные в диссертации выводы, предложения и рекомендации могут представлять интерес для руководителей и специалистов производственных организация любой отрасли.

Разработанные организационно-методические подходы к совершенствованию процесса бюджетирования, повышению обоснованности бюджетов и их целевого использования для разных целей нашли применение на практике.

Апробация результатов исследования. Результаты диссертационной работы внедрены в практику финансово-хозяйственной деятельности ЗАО «Медицинский центр «Практик» и ОАО «НОВАТЭК».

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в четырех работах общим объемом 4,3 п.л.

Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений, общим объемом 219 страниц.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Сидоров, Сергей Александрович

Заключение

1.Бюджеты являются ключевым инструментом системы управленческого контроля. Как известно, основное назначение управленческого учета состоит в:

• предоставлении необходимой информации руководству для оперативного управления предприятием и принятия долгосрочных решений;

• исчислении фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и отклонений от установленных норм, стандартов, планов, смет;

• планировании и контроле финансовой и хозяйственной деятельности, капитальных вложений внедрения новых технологий.

Этим целям служат и бюджетные учетные системы, включающие в себя проектные и отчетные данные. Бюджетные учетные системы - это широко используемый инструмент в управлении предприятием, позволяющий аккумулировать информацию, требуемую для реализации различных управленческих функций. В настоящее время бюджетные системы развиваются под влиянием новых идей менеджмента и модифицируются в связи с его возникающими информационными потребностями.

Наиболее часто в экономической литературе бюджет определяется как план, выраженный в количественном, обычно в денежном, виде на определенный период времени, как правило, год.

2.Главный смысл бюджетирования сводится к. повышению финансово-экономической эффективности и финансовой устойчивости предприятия путем координации усилий всех подразделений на достижение конечного, количественно определенного результата. Внедрение системы бюджетирования может позволить предприятию:

• Составлять реальные прогнозы финансово-хозяйственной деятельности;

• Вовремя обнаруживать наиболее узкие места в управлении предприятием, используя инструменты многовариативного анализа;

• Быстро подсчитать экономические последствия при возможных отклонениях от намеченного плана при помощи финансовых моделей и принять эффективное управленческое решение;

• Скоординировать работу структурных подразделений и служб на достижение поставленной цели;

• Повысить управляемость компании за счет оперативного отслеживания отклонений факта от плана и своевременного принятия решений.

3.Процесс стратегического планирования включает ряд последовательных этапов:

Анализ среды:

• Анализ макросреды

• Анализ непосредственно окружения

• Анализ внутренней среды -Определение миссии и целей -Выбор стратегии -Выполнение стратегии -Оценка и контроль выполнения

4.Налоговое планирование осуществляется в рамках процесса бюджетного (финансового) планирования. Наряду с форматами бюджетов предприятия Группы посылают в Корпоративный центр форматы, в которых рассчитываются налоги на основании сформированных на следующий месяц бюджетов. Таким образом, налоговое планирование осуществляется за два месяца до месяца непосредственной уплаты налогов.

Программа налоговой оптимизации утверждается совместно с бюджетами руководством.

Программа налоговой оптимизации доводится до предприятий и является обязательной к исполнению. Команды по проведению схем налоговой оптимизации исходят от Корпоративного центра, поэтому результаты этих схем должны быть исключены из оценки деятельности персонала предприятий.

5. Как любая процедура, бюджетирование должно осуществляться по заранее определенным правилам. .Поэтому для обеспечения эффективной работы по бюджетированию деятельности важно, чтобы были установлены соответствующие административные процедуры разработки и принятия бюджета, которые должны обеспечить менеджерам помощь в его подготовке. Должны быть проработаны вопросы взаимосвязи бюджетов и идентифицированы признаки, по которым они будут осуществляться. Должна быть сформирована совокупность центров ответственности и определен механизм распределения ответственности. Так или иначе, но на практике вышеперечисленные моменты нужно четко сформулировать, а процедуры приспособить к требованиям и особенностям конкретного предприятия. Ибо несмотря на рутинность и однотипность действий по составлению и анализу бюджета каждое конкретное предприятие имеет ярко выраженную специфику, обусловленную сферой его деятельности, особенностями производственной деятельности и ее учета и многими другими факторами. Поэтому процесс бюджетирования индивидуален для каждого предприятия, а бюджетная система уникальна.

По мнению большинства специалистов в области постановки бюджетных систем, множество ошибок компании допускают при регламентации процесса бюджетирования и разработке финансовой модели, на основе которой строятся бюджеты.

Зачастую регламенты бюджетирования и описание финансовой модели просто отсутствуют.

Для обеспечения нормального процесса бюджетирования в компании должны быть разработаны методические рекомендации по формированию, контролю и анализу исполнения бюджета.

6. Система бюджетного планирования Холдинга может быть эффективной только при выполнении следующих условий:

1. Единая методология учета и планирования -Единая учетная и бюджетная политика -Унифицированная система бюджетных показателей

2. Единая структура объектов учета -Унифицированный план счетов

-Единая структура бюджетных центров и аналитических показателей

3. Единая система регламентов

-Унифицированная система процедур бюджетирования

-Единые временные регламенты

-Единая инфраструктура бюджетного процесса

4. Единая система бюджетной отчетности

-Единый пакет отчетов по процессу бюджетирования.

7. Формирование годового бюджета осуществляется в несколько этапов. Этап 1. Разработка и утверждение дивизиональных бюджетных ориентиров. Этап 2. Формирование и утверждение Бюджетов Прибыли компаний, входящих в Холдинг, на основе бюджетных ориентиров.

Этап 3. Формирование консолидированного Бюджета прибыли по дивизионам и Холдингу в целом. Формирование и утверждение дивизиональных и Общехолдингового Инвестиционного плана. Осуществление Налогового планирования.

8. С нашей точки зрения, базой для расчета всех основных параметров основного бюджета должны являться не только маркетинговые исследования и бюджет продаж, как это утверждается в большинстве опубликованных в экономической литературе монографий, учебников и учебных пособий, но и сценарные условия бюджетирования - основные предпосылки и параметры для бюджетирования.

9. Одной из существенных проблем бюджетирования на практике с нашей точки зрения является проблема установления бюджетов для целей внутрифирменного управления. Это подразумевает сопоставление плановых и отчетных показателей. Однако при этом возникает ряд сложностей:

-система бухгалтерского учета готовит в основном информацию для финансовой (бухгалтерской) отчетности, которую зачастую трудно сопоставить с системой управленческих бюджетов.

-Управленческий учет на предприятиях зачастую также несопоставим с управленческим бюджетированием и следовательно с управленческим контролем ввиду разных классификационных подходов.

Отсюда возникает необходимость создания единых управленческих аналитических классификаторов, используемых как для бюджетирования, так и для сбора фактической информации.

10. Среди особенностей модели финансового планирования необходимо выделить следующее:

• Реализация продукции разбита по продукто-направлениям, количество которых ограничено лишь возможностями компьютера. Тем самым, при необходимости, можно использовать любой уровень детализации: от самого общего (одно продукто-направление) до самого подробного (вплоть до указания контрактов по реализации).

• Учет специфики российского налогового законотворчества, заключающейся в частой смене налогов и ставок по ним. Модель дает возможность устанавливать параметры расчета налогов (ставка, налогооблагаемая база и само наличие налога) ежемесячно.

• Учет выручки от реализации ведется на момент поступления платежей за отгруженную продукцию.

• Для расчета выручки от реализации и платежей за приобретенные товары, работы и услуги используется многоуровневая система задержек платежей.

• Унификация конечных форм финансового плана, а именно плана прибылей и убытков, плана движения денежных средств и баланса. Это позволяет в перспективе легко интегрировать финансовые планы дочерних обществ в единый финансовый план.

11. Система контроля обратной связи в бюджетировании включает в себя наблюдение за достигнутыми и планируемыми результатами и принятие в случае необходимости действий по устранению отклонений.

Задачи анализа отклонений состоит в определении следующих величин:

• валовые бюджетные отклонения по суммарным показателям прибыли, дохода и расходов;

• отклонения по цене и объему, в которых учитываются отклонения на уровне цены единицы продукции или ресурса и объема использования или продаж;

• отклонения по эффективности и активности, которые позволяют разделить отклонение по объему на часть, определяемую изменением уровня активности, и часть, которую можно отнести к эффективности использования ресурсов;

• отклонения в потреблении материалов по их номенклатуре и выходу продукции, v которые контролируют использование комбинированных ресурсов, введенных в производство, по их долевому составу и выходу продукции;

• отклонения постоянных периодических расходов, которые обычно рассчитываются многими фирмами;

• отклонения продаж, которые отражают влияние кривой спроса на плановые показатели уровней выпуска и цен.

Отклонения всех типов можно разделить на две группы: контролируемые и неконтролируемые. Контролируемыми считаются отклонения, которые находятся под непосредственным вниманием и контролем руководства, например:

• использование ресурсов;

• уровень производственной активности;

• затраты на рабочую силу и определенные накладные расходы. Другие затраты находятся вне непосредственного контроля:

• цены поставщиков (зависящие от рынка);

• конечная рыночная цена продукта (также подверженная влиянию рынка) и др.

12. При формировании системы контроля исполнения бюджетов в компании, как показывает практика, принимаются меры к корректировке бюджетов. В теории управленческого учета прочно утвердилось понятие «гибкий бюджет» - как бюджет, скорректированный на фактический выпуск. Такая корректировка действительно необходима и обоснована в экономической литературе. Существует даже формула гибкого бюджета.

Однако, с нашей точки зрения, как показывает опыт контроля исполнения бюджетов в крупных компаниях, только такой корректировки явно недостаточно. Мы считаем, что для целей контроля и оценки деятельности подразделений (центров ответственности) и компании в целом следует формировать контрольно-оценочный бюджет.